3-3-1-15-13

RIIGIKOHUS HALDUSKOLLEEGIUM KOHTUOTSUS Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine Eesti Vabariigi nimel 3-3-1-15-13 4. juuni 2013 Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Ivo Pilving ja Jüri Põld OÜ Martella kaebus Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 10. augusti 2010. a maksuotsuse nr 12.2-3/620510 tühistamiseks Tartu Ringkonnakohtu 8. novembri 2012. a otsus haldusasjas nr 3-10-2392 OÜ Martella kassatsioonkaebus Kirjalik menetlus RESOLUTSIOON 1. Rahuldada OÜ Martella kassatsioonkaebus osaliselt. 2. Tühistada Tartu Ringkonnakohtu 8. novembri 2012. a otsus haldusasjas nr 3-10-2392 OÜ Martella tulu​maksukohustuse osas ja jätta muutmata käibemaksukohustuse osas. 3. Saata asi tühistatud osas Tartu Ringkonnakohtule uueks läbivaatamiseks. 4. Tagastada kautsjon. ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 10. augusti 2010. a maksuotsusega kohustati OÜ-d Martella tasuma käibemaksu 1 164 908 krooni ja tulumaksu 2 029 988 krooni. Maksuhaldur kontrollis OÜ Martella tehinguid OÜ-ga Vastend maksustamisperioodidel jaanuar kuni detsember 2008. Juulis, augustis, septembris ja oktoobris 2008 on OÜ Martella tasunud OÜ-le Vastend kokku 64 arve alusel 7 636 624 krooni 88 senti 228 774 kg marjade eest (põhiliselt mustikas ja jõhvikas, 8 arvet pohla eest ja 4 arvet astelpaju marjade eest) ja arvanud nende arvete alusel maha sisendkäibemaksu 1 164 908 krooni. Maksuhaldur asus seisukohale, et neid tehinguid OÜ-ga Vastend pole toimunud, kuigi OÜ Martella on marju ostnud ja need edasi müünud. Selline järeldus tuleneb ebamäärastest ja vastuolulistest andmetest marju vedanud autode kohta, dokumentide puudumisest marjade vastuvõtmise kohta, arvete numeratsioon pole järjestikune ja vastuoluline on teave arvete esitamise viisi kohta, samade arvete (nr 118, 119 ja 120) eest on tasutud kaks korda. OÜ Martella on eiranud äris tavapäraseid hoolsusnõudeid. OÜ Vastend on "varifirma tunnustega osaühing". OÜ Martella ja OÜ Vastend juhatuste liikmed on "head tuttavad" ning OÜ Vastend juhatuse liige oli "tüüpiline variisik", kes oli "mõjutatav/juhitav". Juhatuste liikmed "tegutsesid koos maksudest kõrvale​hoidmise eesmärgil ja nad püüdsid luua maksu​haldurile ettekujutuse, et OÜ Vastend puhul on tegemist tegutseva ettevõttega". On tõendatud "OÜ Martella osavõtt maksupettusest, tema teadlikust-tahtlikust hooletusest tingitud pahausksus ja muud asjaolud, mis annavad alust järeldada, et OÜ Vastend tegelikult arvetele märgitud sooritusi faktiliselt ei teinud". OÜ Martella on ostnud kaupu tundmatutelt isikutelt ja kajastanud raamatupidamises OÜ Vastend arveid, kus on ebaõigesti märgitud tehingute sisu. Seega puudus OÜ-l Martella alus (tehinguid polnudki) sisendkäibemaksu mahaarvamiseks ja ettevõtlusega mitteseotud väljamaksed OÜ-le Vastend tuleb tulumaksustada. 2. OÜ Martella esitas maksuotsuse tühistamiseks Tartu Halduskohtule kaebuse. Kaebaja kinnitas, et vaidlusalused tehingud on toimunud ja see on ka tõendatud. Maksuhalduri väited maksupettuse kohta on paljasõnalised, tegemist on meelevaldse oletusega. Tehingud pole toimunud seotud isikute vahel, OÜ Vastend pangakontole kantud tasu pole jõudnud tagasi OÜ-le Martella. Maksuhaldur ei ole tõendanud, et OÜ Vastend tegutses OÜ Martella huvides. Ebaselgeks jääb, millised asjaolud pidid andma OÜ-le Martella põhjuse kahelda, et OÜ Vastend pole tegelik müüja, ja miks pidi OÜ Martella olema sellest teadlik. Marju ostes ja vastu võttes kaaluti kaup üle ja kaalumistulemuste alusel esitas OÜ Vastend arved. Kauba vastuvõtmine ja kaalumistulemused märgiti ka vastavasse töövihikusse, mis pole aga säilinud. Kui kohus leiab, et vaidlusaluseid tehinguid ei toimunud, puudub ikkagi vaidlus kauba soetamise üle. Maksuhaldur oli kohustatud määrama tulumaksusumma hindamise teel. 3. Tartu Halduskohtu 16. septembri 2010. a määrusega peatati esialgse õiguskaitse korras vaidlustatud maksuotsuse täitmine kuni asjas kohtulahendi jõustumiseni. 4. Tartu Halduskohtu 16. märtsi 2011. a otsusega rahuldati OÜ Martella kaebus ja tühistati vaidlustatud maksuotsus. Halduskohus leidis, et on tõendamata kaebaja osalemine maksupettuses. Maksuhaldur pole esitanud tõendeid OÜ Vastend tegutsemise kohta OÜ Martella juhiste ja kontrolli all, eelneval kokkuleppel või teadmisel, samuti selle kohta, et OÜ Vastend pangakontole kantud tasu tagastati OÜ-le Martella või temaga seotud isikutele. Ka kogumis ei kinnita asjaolud ja tõendid kahtlust, et kaebaja osales maksupettuses või teadis, et OÜ Vastend pole tegelik müüja. OÜ Martella ja OÜ Vastend juhatuste liikmete pikaajaline ärialane tutvus ei tõenda samuti maksupettuses osalemist. Kuna OÜ Vastend deklareeris 2008. a käivet enam kui kuus miljonit krooni, samuti töötasu maksmist töötajale, pole tegemist vari​firmaga. Asja kohtulikul uurimisel on kõrvaldatud vastuolud ja ebaselgus tunnistajate ütluste ja seletuste ning dokumentaalsete tõendite vahel. Osutamine saatelehtede ja vastuvõtuaktide puudumisele on põhjendamatu, sest selliste dokumentide koostamine pole nõutav. OÜ Martella raamatu​​pidamise sise-eeskirjast kõrvalekaldumine pole maksustamisel oluline asjaolu. Kuna maksu​otsus on põhjendamata, tuleb see tühistada. 5. Lõuna maksu- ja tollikeskus esitas apellatsioonkaebuse, milles taotles, et ringkonnakohus tühistaks halduskohtu otsuse ja teeks asjas uue otsuse, millega jätaks vaidlustatud maksuotsuse täies ulatuses jõusse. Apellant oli seisukohal, et OÜ Martella eiras marju kokku ostes kauba vastuvõtmisel äris tavapärast hoolsuskohustust, võttes kauba vastu ühegi dokumendita või "jättis säilitamata marjade kokku​ostmisel vormistatud ainukesed toimingut tõendavad algdokumendid". Esitatud pole ka muid dokumente – saatelehti, kauba üleandmis-vastuvõtmisakte, mille koostamise nõue tulenes OÜ Martella raamatupidamise sise-eeskirjast. Selle eeskirja järgi tulnuks säilitada ka marjade vastuvõtu ja kaalumisandmetega töövihikut. OÜ Martella jättis oma tegevuse dokumenteerimata selliselt, et tema tehingud oleksid kontrollitavad ja usaldusväärselt tõendatud. Eeltoodu kinnitab "kahtlust, et tehinguid OÜ Martella ja OÜ Vastend vahel tegelikult ei toimunud, kuna tavapärase hoolsus​kohustuse mittejärgimine käesoleval juhul võib ühtlasi viidata asjaolule, et OÜ Martella ei olnudki tegelikust tehingupoolest reaalselt huvitatud, kuna oli teadlik, et Aivar Tuvike [OÜ Vastend juhatuse liige] väljastas OÜ-le Martella üksnes formaalselt nõuetele vastavaid arveid." Aivar Tuvike oli OÜ Martella juhatuse liikme kauaaegne tuttav, "mistõttu pidi OÜ Martella olema teadlik, kas OÜ Vastend sai olla tegelikuks müüjaks või mitte." Maksupettuse asjaolude kohta on selle konspira​tiivse iseloomu tõttu raske leida otseseid tõendeid. OÜ Vastend poolt maksuhaldurile esitatud käibedeklaratsioonide järgi on OÜ Vastend perioodil juuli kuni oktoober 2008 deklareerinud maksustatavat käivet kokku 4 777 319 krooni, arveid OÜ-le Martella aga väljastanud summas 6 471 716 krooni (ilma käibemaksuta). OÜ Vastend on 2008. a tasunud käibemaksu vaid augustis 356 krooni ja septembris 1736 krooni. 6. Tartu Ringkonnakohtu 8. novembri 2012. a otsusega tühistati halduskohtu otsus ja tehti asjas uus otsus, millega jäeti OÜ Martella kaebus rahuldamata ja vaidlustatud maksuotsus jõusse. Ringkonnakohus leidis, et "ei saa lugeda tõendatuks, et väidetav müüa on ka tegelik müüja" ja "ostja teadis, et müüja pole tegelik müüja" (otsuse p 18). Halduskohus on vääralt lähtunud sellest, et maksu​haldur kannab tõendamiskoormust asjaolude suhtes, et vaidlusaluseid tehinguid tegelikult ei toimunud. Tõendamis​koormus lasub ikkagi MKS § 150 lg 1 ja HKMS § 59 lg 1 alusel kaebajal, kes pole aga usaldusväärseid tõendeid esitanud. OÜ Martella ei ole esitanud saatelehti ega marjade kaalumise andmeid ega ka muid andmeid, millest saaks järeldada, et marjad andis üle just OÜ Vastend (p 20). Ringkonnakohus põhjendas järeldust, et vaidlusaluseid tehinguid tegelikult ei toimunud ja OÜ Martella teadis sellest, järgmiselt: 1. Pole välistatud, et OÜ Vastend juhatuse liige (kuni 17. septembrini 2008) A. Tuvike andis OÜ-le Martella marju üle, kuid ta tegi seda siis sisuliselt OÜ Martella töötajana. Alates 17. septembrist 2008 puudusid A. Tuvikesel formaalsed volitused tegutseda OÜ Vastend nimel (p 21). Samas jäi A. Tuvike pangakonto osas endiselt allkirjaõiguslikuks isikuks (p 24). 2. A. Tuvike kinnitas, et müüs OÜ Vastend esindajana pohla, mustikat ja jõhvikat. OÜ Martella ja A. Tuvike pole aga selgitanud, kuidas anti üle astelpajumarjad (p 22). 3. Vahendid (külmutusautod ja töötajad) olid OÜ-l Martella, mitte OÜ-l Vastend. "Asjaolusid arvestades ei saa välistada, et Hardi Rätsepp [OÜ Martella ostujuht] käis ise metsaservas marju kokku ostmas." (P-d 23, 26 ja 27). 4. OÜ Vastend arvete numeratsioon pole järjestikune ega loogiline, ülekanded arvete alusel tasumiseks on aga tehtud nädala kuni pooleteise kuu jooksul kaootiliselt. Ebaselge on arvete OÜ-le Martella esitamise viis (p 25). 5. OÜ Vastend pangakontodel toimunud kanded näitavad, et sellel äriühingul puudub tavapärane majandustegevus. Marjade kokkuostuga seoses pole OÜ Vastend teinud pangakontolt makseid kulutuste eest tasumiseks. OÜ-lt Martella laekunud raha on sularahas välja võetud (p-d 27 ja 28). Ringkonnakohus märkis, et "käesoleval juhul on tõenäoline, et OÜ-le Vastend üle kantud raha jõudis Mihhail Pavlovi [OÜ Martella juhatuse liige] kätte tagasi" (p 29), ja et "käesoleval juhul viitavad asjaolud sellele, et kõik tehingud teostati Mihhail Pavlovi teadmisel ja tema soovide kohaselt (p 30). Seoses hindamise teel tulumaksusumma määramisega asus ringkonnakohus seisukohale, et metsa​marjade osas on "tegemist spetsiifilise loodusanniga, mille puhul ei saa päris välistada, et kaebaja töötajad on need ise korjanud. Seetõttu ei pruugi ringkonnakohtu arvates olla käesoleval juhul mõistlik eeldada, et äriühing ei ole seda kaupa ise tasuta saanud." "[---] [s]eadusandja on langetanud TuMS § 51 lg 2 punktis 3 väärtushinnangu, mis on võrreldes MKS §-ga 94 erisäte." Erisättena teeb TuMS § 51 lg 2 p 3 MKS § 94 suhtes erandi tulumaksu osas, reguleerides ammendavalt dokumentidega seonduva (p 35). MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED 7. OÜ Martella taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu otsuse ja jätaks jõusse halduskohtu otsuse. Kassaator esitab järgmised põhjendused: 1. Maksuhaldur pole teinud vajalikke jõupingutusi OÜ Vastend juhatuse liikme kättesaamiseks ja OÜ Vastend raamatupidamise kontrollimiseks. 2. Ringkonnakohus ei võtnud seisukohta kaebaja väite osas, et maksuhaldur on oluliselt rikkunud uurimispõhimõtet. 3. Maksuotsus pole nõuetekohaselt motiveeritud ja seetõttu ei läinud tõendamiskoormus üle kaebajale. 4. Ringkonnakohtu etteheited kaebajale on valdavalt etteheited hoopiski OÜ-le Vastend. Ring​konna​kohtu otsuse punktis 27 on märgitud, et "ringkonnakohtule ei ole esitatud tõendeid, et OÜ Vastend oleks transporti näiteks liisinud või rentinud", ja punktis 28, et OÜ Vastend panga​kontodelt sularaha väljavõtmine "viitab tõenäolisele maksupettusele, nagu on märkinud vastustaja. Kaebaja ei ole kohtule esitanud tõendeid, mis seda kahtlust kummutaksid." 5. Ringkonnakohus ei ole põhjendanud, miks on antud negatiivne tähendus tehingule tuttavaga ja miks mõjutab müüja võimalik maksupettus kaebaja maksukohustust. 6. Maksuotsuses ja ringkonnakohtu otsuses pole märgitud, millist head äritava või millist tavapärast hoolsusnõuet on kaebaja eiranud. Tuginemine raamatupidamise sise-eeskirjale, saatelehtede ja üle​andmis-vastuvõtmisaktide puudumisele on põhjendamatu. 7. Tõendamata on kaebaja pahausksus. 8. Ringkonnakohus on rikkunud HKMS § 157 lg-t 3, sest asus ise haldusakti põhjendama, tuginedes seejuures asjaoludele, mida kohtumenetluses ei uuritud. Ringkonnakohtu otsus on vastuoluline ja üllatuslik. Nii on ringkonnakohus tuginenud külmutusauto olemasolule või puudumisele, astelpaju​- marjade kohaletoomise ja üleandmise selgusetusele, marjade kokkuostu võimalusele kaebaja töötajate poolt korjepiirkonnas, seisukohale, et marju võis tuua A. Tuvike, kuid tegi seda sisuliselt kaebaja töötajana, ja et marju võisid korjata OÜ Martella töötajad. 9. OÜ Vastend pangakonto väljavõtted esitati ja võeti tõendina asja juurde alles apellatsiooni​menetluses, mis on vastuolus HKMS § 165 lg 1 p-ga 4 ja § 198 lg-tega 2 ja 3. 10. Ringkonnakohus on rikkunud HKMS § 201 lg-d 2 ja 3, sest tühistas halduskohtu otsuse, kuid ei võtnud uue lahendi tegemisel seisukohta kõikide väidete ja vastuväidete, samuti menetlusküsimuste kohta. 11. Ringkonnakohus on jätnud seisukoha võtmata kaebaja järgmiste väidete kohta ja rikkunud sellega HKMS § 165 lg 1 p 4:

1. a)kolmandate isikute poolt maksupettuse toimepanek ei mõjuta kaebaja maksukohustust;
2. b)uute tõendite vastuvõtmine on apellatsioonimenetluses piiratud;
3. c)OÜ Vastend deklaratsioonide ja käibe osas tõendite vastuvõtmine ja neile tuginemine;
4. d)tegemist võib olla topeltmaksustamisega;
5. e)uurimispõhimõtte rikkumine maksuhalduri poolt, mistõttu on maksuhalduri järeldused ebaõiged. 12. Tulumaksu määramine on vastuolus Riigikohtu seisukohtadega (vt nt asjas nr 3-3-1-60-11 tehtud otsust) ning vääralt on tõlgendatud TuMS § 51 lg 2 p 3 ja MKS § 94 nende koosmõjus. Ringkonnakohus on ebaõigesti tõlgendanud ka TuMS § 51 lg 2 p 3 tehingu majandusliku sisu osas. 8. Kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele leiab maksuhaldur, et ringkonnakohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud ning selle tühistamiseks puudub alus. Ainus uus tõend oli apellatsioonimenetluses esitatud OÜ Vastend pangakonto väljavõte ja käibe​deklaratsioonide koond. Põhjendus selle tõendi vastuvõtmiseks on esitatud kohtuistungi protokollis. Oluline on aga see, et nimetatud tõendi sisule on toetutud juba maksuotsuses, mistõttu vastav tõendatav väide või asjaolu ei saanud olla kassaatorile üllatuslik. Pealegi on kassaatori seisukoht vastu​oluline – ühelt poolt heidetakse maksuhaldurile ette, et kontrollida tulnuks OÜ-d Vastend, teiselt poolt aga ollakse vastu tõendite vastuvõtmisele OÜ Vastend maksukäitumise ja ettevõtlus​tegevuse kohta. Maksuotsus on põhjendatud ja tõendamiskoormus on üle läinud kaebajale. KOLLEEGIUMI SEISUKOHT I 9. Kolleegiumi arvates on vaidlustatud maksuotsuse aluseks maksuhalduri seisukoht, et tal on põhjendatud kahtlus kaebaja maksupettuses osalemise osas. Maksuotsuses (lk 9) väljendab maksu​haldur oma seisukohta järgmiselt: "Pangaülekannetega tasutud summade puhul ei ole maksuhalduril käesoleval juhul võimalik tuvastada, kui palju ja kellele tegelikult marjade eest maksti ning kas kogu ülekantud raha maksti marjade eest, OÜ Vastend ei olnud tegelik kaubamüüja, kusjuures maksukohustuslasele olid teada andmed, mis viitavad müüja maksupettusele. Maksuhalduril ei ole kohustust tuvastada neid isikuid, kellelt marjad tegelikult soetati, sest nende isikute väljaselgitamine ei olnud võimalik, kuna OÜ Martella ei täitnud kaasaaitamiskohustust ega esitanud maksuhaldurile täpsustavaid andmeid. Käeoleval juhul on maksuhaldur tuvastanud maksupettuse toimepanemist iseloomustavad asjaolud ning pettusele võivad viidata ka muud asjad. On usutav ning tõenäoline, et tasutud summad liikusid OÜ-le Martella Aivar Tuvikese ja OÜ Vastend vahendusel tagasi. Maksuhalduril pole võimalik koguda otseseid tõendeid OÜ Martella poolt OÜ Vastend esindajale Aivar Tuvikesele juhiste andmise fakti kohta või OÜ-le Vastend tasutud raha kasutamise ja/või temale võimaliku tagastamise kohta. Maksupettuse asjaolude kohta on selle konspiratiivse iseloomu tõttu raske leida otseseid tõendeid. Käesoleval juhul on maksumenetluses tuvastatud, et kaup oli olemas, kuid maksuhaldur on tõendanud maksukohustuslase pahausksuse (OÜ Martella oli teadlik, et arvetel on müüjana näidatud vale isik), seega on maksuhalduril olemas alus sisendkäibemaksu mahaarvamise keelamiseks. [---] OÜ-l Martella on majanduslik huvi maksupettuses osaleda, sest majanduslikku kasu saab ta OÜ Vastend arvete alusel oma maksustatavalt käibelt alusetult maha arvatud sisendkäibemaksust." 10. Kolleegium selgitab, et maksumenetlusega ja maksuotsusega ei peagi tuvastama, et maksu​- kohustuslane osales maksupettuses (vt ka Riigikohtu halduskolleegiumi 20. juuni 2007. a otsus asjas nr 3-3-1-34-07, p 11). Maksuotsuses on vaja näidata, miks on maksuhalduril selline põhjendatud kahtlus. Oluline on nende asjaolude ja tõendite äranäitamine, mis kahtlust põhjendavad. 11. Kolleegium nõustub kaebajaga, et maksuotsuses on maksuotsuse alust (põhjendatud kahtlus maksupettuses osalemise kohta) ähmastavaid, isegi sellega vastuolus olevaid väiteid, kuid see ei tee võimatuks maksuotsuse tegeliku aluse mõistmist. Maksuotsuse alust on kolleegiumi arvates mõistnud ka kaebaja ja kohtud. Näiteks on maksuhaldur maksuotsuses eksitavalt märkinud (lk 26): "Marju kokku ostes eiras OÜ Martella kauba vastuvõtmisel äris tavapärast hoolsuskohustust – ta võttis marjad kauba müüjalt vastu ühegi dokumendita või jättis säilitamata marjade kokkuostmisel vormistatud ainukesed toimingut tõendavad algdokumendid. Seega on OÜ Martella rikkunud olulisi dokumenteerimise ja dokumentide säilitamise nõudeid. OÜ Martella käitumine on vastuolus nii lepingu kui ka OÜ Martella enda raamatupidamise siseeeskirjadega." 12. Kolleegiumi arvates on ringkonnakohtu otsuses tõepoolest väiteid, mis on põhjendusteta ja täiendavate selgitusteta asjakohatud, põhjendamatud ja oletuslikud. Näiteks on ringkonnakohtu otsuses märgitud: "Ringkonnakohus märgib, et menetluse käigus on jäänud püsima mitmed kaalukad küsitavused ja vastuolud kaebaja poolt väidetud äripraktikas, mis ei ole saanud piisavalt selgitust. Arusaamatuks jääb, miks ei ole OÜ Vastend tegevusest jäänud aktsepteeritavaid jälgi. Eeltoodud küsitavused osutavad sellele, et tehingud OÜ Vastend ja OÜ Martella vahel ei ole toimunud nii, nagu kaebaja on püüdnud kohtule ja maksuhaldurile väita. Ringkonnakohus nõustub vastustajaga, arvestades ühtlasi ka seda, et nii Mihhail Pavlov oma 16.09.2009 seletuses (tl 76) kui ka Aivar Tuvike halduskohtule antud tunnistuses (tl 232) tunnistavad, et nad tunnevad teineteist pikka aega, et käesoleval juhul on tõenäoline, et OÜ-le Vastend üle kantud raha jõudis Mihhail Pavlovi kätte tagasi (tl 29). Ringkonnakohus nõustub vastustajaga selles osas, et tavapärase hoolsus​kohustuse mittejärgimine võib viidata asjaolule, et OÜ Martella ei olnud tegelikust tehingupoolest reaalselt huvitatud, samuti selles osas, et kahtlust kinnitab ka asjaolu, et kaebuse esitajal oli ostjana majanduslik huvi maksupettuses osaleda, sest majanduslikku kasu saab see, kes arvete alusel enda maksustatavast käibest arvab maha alusetult deklareeritud sisendkäibemaksu, hoides samal ajal kõrvale tulumaksukohustustest tehtud väljamakselt." (P 29.) "Ringkonnakohus märgib, et pole välistatud, et marju tõi OÜ-sse Martella kohale teiste seas ka Aivar Tuvike, kuid tehes seda sel juhul sisuliselt OÜ Martella töötajana ja mitte OÜ Vastend esindajana." (P 21.) "Asjaolusid arvestades ei saa välistada, et Hardi Rätsepp käis ise metsaservas marju kokku ostmas." (P 23.) Sellised väited ei tee aga ringkonnakohtu otsust mittemõistetavaks ega ole aluseks ringkonnakohtu otsuse tühistamisele. 13. Kolleegium rõhutab, et maksupettuse konspiratiivse iseloomu tõttu on maksuhalduril raske või võimatu esitada maksuotsuses ja ka kohtule otseseid tõendeid sellise rikkumise kohta. Maksu​pettuses osalemise põhjendatud kahtlust kinnitavad seepärast enamasti asjaolud ja kaudsed tõendid kogumis. Põhjendatud kahtluse tõendamise standard on oluliselt madalam kui teo tõendamisel süü​teo​menetluses. Maksumenetluses piisab mõistlikust kahtlusest, mida põhjendatakse ja mis on eluliselt usutav. 14. Kolleegium leiab, et maksuhaldur ja ringkonnakohus on maksuotsuses ja kohtuotsuses piisavalt põhjendanud, miks on alust mõistlikuks kahtluseks, et OÜ Martella osales maksupettuses. Esitatud põhjenduste alusel on ka eluliselt usutav, et kahtlustatav tegu toimus. 15. Olukorras, kus on põhjendatud kahtlus maksukohustuslase osalemises maksupettuses, läheb tõendamiskoormus vastavalt MKS §-le 150 üle maksukohustuslasele. Kui maksu​halduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses, tuleb ostjal esitada täiendavaid tõendeid selle kohta, et vaidlustatud tehingud on arvetel märgitud äriühinguga siiski toimunud (vt Riigikohtu haldus​kolleegiumi 20. jaanuari 2010. a otsus asjas nr 3-3-1-74-09, p 10). OÜ Martella pole maksu​menetluses ega kohtu​menetluses esitanud selliseid veenvaid täiendavaid tõendeid, mis kummutaksid maksuhalduri põhjendatud kahtluse. Maksukohustuslane peab korraldama oma ettevõtlustegevuse nii, et majandustehingud oleksid nõuetekohaselt dokumen​teeritud ja maksukohustuse väljaselgita​miseks olulised asjaolud oleksid kontrollitavad. Ka kassatsioonkaebuse põhjendused ei hajuta kahtlust, et kaebaja osales maksupettuses. 16. Maksuotsus ja ringkonnakohtu seisukoht on õige ja põhjendatud kaebaja käibemaksu​kohustuse osas. Puudub piisav kindlus, et kaebaja on vaidlusaluse kauba ostnud OÜ-lt Vestend. Mõistlik on kahtlus, et marjad soetati tundmatutelt isikutelt, kes pole käibemaksukohustuslased, ja et OÜ Martella ja OÜ Vestend panid toime käibe​maksupettuse. Selles osas jääb ringkonnakohtu otsus muutmata. Kassatsioonkaebuses esitatud väited võimalike menetlusrikkumiste kohta ei anna alust ringkonnakohtu otsuse muutmiseks. II 17. Ringkonnakohus märkis seoses kaebajale tulumaksu määramisega järgmist: "Ringkonnakohus leiab, et viidatud lahendi alusel ei saa üheselt asuda seisukohale, et käesolevas asjas oleks tulnud hindamist kohaldada. Esiteks on tegemist marjadega. Kuigi kaebaja on väitnud, et need osteti kokku, on tegemist spetsiifilise loodusanniga, mille puhul ei saa päris välistada, et kaebaja töötajad on need ise korjanud. Seetõttu ei pruugi ringkonnakohtu arvates olla käesoleval juhul mõistlik eeldada, et äriühing ei ole seda kaupa ise tasuta saanud. Teiseks leiab ringkonnakohus maksu​korralduse seadust ja tulumaksuseadust nende koostoimes uurides, et seadusandja on langetanud TuMS § 51 lg 2 punktis 3 väärtushinnangu, mis on võrreldes MKS §-ga 94 erisäte. Üld​sättena ütleb MKS § 94 lg 1 ls 2: "Hindamine on lubatud, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on puudulikud, ebapiisavad, mitteusaldusväärsed, hävinud või kadunud ja muude tõenditega ei ole võimalik maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada." Erisättena teeb TuMS § 51 lg 2 p 3 sellest erandi tulumaksu osas, reguleerides ammendavalt dokumentidega seonduva ning sätestades, et ettevõtlusega mitteseotud kulu TuMS § 51 lg 1 tähenduses on välja​maksed, mille kohta maksu​maksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav alg​dokument. TuMS § 51 lg 1 ütleb, et residendist äriühing maksab tulumaksu ettevõtlusega mitte​seotud kuludelt, välja arvatud, kui nendelt kuludelt on tasutud tulumaks vastavalt käesoleva seaduse §-dele 48–50." Kolleegium ei nõustu ringkonnakohtu nende seisukohtadega. 18. Ringkonnakohtu arvates "ei saa päris välistada, et kaebaja töötajad on need [marjad] ise korjanud", mistõttu ei ole mõistlik eeldada, et kaebaja ei ole seda kaupa ise tasuta saanud. Kolleegiumi arvates on võimatu, et kaebaja töötajad (töötajate arv on küll tuvastamata, kuid toimiku materjalide järgi oli neid kuni neli) korjasid lühikese perioodi jooksul umbes 300 tonni marju. Seega pole ringkonnakohus põhjendanud oma seisukohta, et vaidlusalused marjad võidi korjata kaebaja töötajate poolt. 19. Ringkonnakohus on ekslikult pidanud TuMS § 51 lg 2 p 3 erisätteks MKS § 94 lg 1 ls 2 suhtes. TuMS § 51 lg 2 sätestab: "Ettevõtlusega mitteseotud kulu lõike 1 tähenduses on: [---] 3) väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ette​nähtud nõuetele vastav algdokument". Kolleegium on seisukohal, et hindamise teel maksustamine on võimalik ka siis, kui maksu​kohustus​lasel puudub eelnimetatud algdokument või pole see usaldusväärne. Ringkonnakohtu tõlgendus viib aga tulemuseni, kus vähemalt osa MKS § 94 lg 1 regulatsioonist pole kunagi kohaldatav. Selline tõlgendus oleks seadusevastane. Hindamise teel maksustamist on kolleegium selgitanud korduvalt (vt nt Riigikohtu haldus​kolleegiumi 14. jaanuari 2009. a otsus asjas nr 3-3-1-70-08, 1. veebruari 2012. a otsus asjas nr 3-3-1-60-11 ja 9. jaanuari 2013. a otsus asjas nr 3-3-1-38-12). 20. Otsuse punktides 18 ja 19 toodud põhjustel tühistab kolleegium ringkonnakohtu otsuse tulu​- maksu määramise osas. Selles osas tuleb ringkonnakohtul asi uuesti läbi vaadata. Tõnu Anton, Ivo Pilving, Jüri Põld