← Eesti

3-3-1-17-13

Obsah (6)§ 85§ 8§ 40§ 96§ 10§ 83

RIIGIKOHUS HALDUSKOLLEEGIUM KOHTUOTSUS Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine Eesti Vabariigi nimel 3-3-1-17-13 1

) § 57 lg 3 kohaselt tuleb raamatu​pidamis- ja maksuarvestust korraldada nii, et mõistliku aja jooksul on võimalik saada ülevaade tehingute toimumisest ning maksustamise seisukohast tähendust omavatest asjaoludest, sealhulgas tuludest, kuludest, varast ja kohustustest. RPS § 4 p 2 ja § 6 lg 2 kohaselt peab raamatupidamis​kohustuslane dokumenteerima kõiki oma majandustehinguid ja kirjendama need raamatu​pidamis​registrites mõistliku aja jooksul pärast majandustehingu toimumist selliselt, et oleks tagatud aru​annete tähtaegne esitamine. RPS § 12 lg 1 kohustab raamatupidamise dokumente säilitama 7 aastat. Vastavalt TsÜS §-le 35 peavad juriidilise isiku juhtorgani liikmed oma seadustest või põhikirjast tulenevaid kohustusi täitma juhtorgani liikmelt tavaliselt oodatava hoolega ja olema juriidilisele isikule lojaalsed.

§ 85

lg 4 kohaselt on deklaratsiooni esitaja kohustatud esitama talle teada​olevalt õigeid andmeid ning andmete õigsust kirjalikult kinnitama.

§ 8

lg 1 järgi on juriidilise isiku seaduslik esindaja (juhatuse liige) kohustatud tagama

-st ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise. Juhatuse liige I. Rudskaja on isik, kes on kohustatud maksudeklaratsioone esitama (KMS § 27 lg-d 1 ja 2) ning korraldama äriühingu raamatupidamist (ÄS § 183). Deklaratsiooni allkirjastades kinnitab allkirja andja deklaratsioonis sisalduvate andmete õigsust ja võtab selle eest ka vastutuse. I. Rudskaja on kajastanud äriühingu raamatupidamises fiktiivseid tehinguid, mille tulemusena deklareeriti käibedeklaratsioonides ebaõigesti sisendkäibemaksu. Maksudest kõrvalehoidmise eesmärgil tehtud tehing või toiming saab olla ainult tahtlik (vt Riigikohtu lahendid asjades nr 3-3-1-74-09 ja 3-3-1-6206).

§ 40

lg 1 näeb juhatuse liikme vastutuse ette süülise tegevuse korral, mis peab väljenduma tahtluse või raske hooletuse vormis. VÕS § 104 lg 5 kohaselt on tahtlus õigus​vastase tagajärje soovimine võlasuhte tekkimisel, täitmisel või lõpetamisel. Maksuhaldur on seisu​kohal, et I. Rudskaja OÜ Dip-Met juhatuse liikmena on jätnud tahtlikult täitmata juhatuse liikme

§ 8

lg-st 1 ning maksuseadusest tulenevad kohustused, mis väljendus tegelikult mittetoimunud tehingute alusel sisendkäibemaksu deklareerimises, mis põhjustas OÜ Dip-Met maksuvõla. 5) 11. juunil 2009 on O. Dmitrijev selgitanud: "Tegelesin kõigega, mis puudutab tootmist, tegelen ka tooraine ostmisega, tooraine tellimisega. Kui vaja käin ise järel." Maksuhalduri küsimusele, kas O. Dmitrijev OÜ Dip-Met esindajana tuvastas metalli ostmisel OÜ Laitekar esindaja isiku ja veendus, et tal on õigus esindada OÜ-d Laitekar, vastas O. Dmitrijev: "Dokumente ei ole küsinud. Sellel perioodil oli tööd väga palju ja metalli oli vaja." Lisaks on O. Dmitrijev OÜ Laitekar kohta selgitanud: "Metall toodi siia, kui sobis, siis ostsime ära. Kes metalli tõi, seda ei tea. Eelnevalt helistati, kui meile sobis, siis toodi kohe kohale. Meil kontaktandmed puuduvad, nemad helistasid ise." Äri seisukohalt on loomulik, et isik, tehes tehingu talle tundmatu isikuga, kontrollib edasiste vaidluste ärahoidmiseks isiku samasust ja volitusi teostada tehinguid äriühingu nimel. Hea äritava kohaselt toimub tavaliselt läbirääkimiste pidamine ja kokkulepete sõlmimine äriühingute juhatuse liikmete või volitatud esindajate vahel. Olles tehingute sõlmimisel hoolikas, välistaks maksumaksja olu​korra, kus ta sõlmib tehingu isikuga, kellel puudub äriühingut esindada. Äri seisukohalt mõistlikult käituv ostja oleks välja selgitanud kaupa pakkuva isiku seotuse vastava äriühinguga, et veenduda teenuse saamises arvetel näidatud isikutelt ja mahus. Tavapärase hoolsuse mittejärgimine võib viidata asjaolule, et ostja ei olnud tehingu teisest poolest reaalselt huvitatud ning seda põhjusel, et tehingut tegelikult ei ole toimunud. O. Dmitrijev on kajastanud äriühingu raamatupidamises fiktiivseid tehinguid, mille tulemusena deklareeriti käibedeklaratsioonides ebaõigesti sisendkäibemaksu. Ta on jätnud tahtlikult täitmata juhatuse liikme

§ 8

lg-st 1 ning maksuseadusest tulenevad kohustused, mis väljendus tegelikult mittetoimunud tehingute alusel sisendkäibemaksu deklareerimises, mis põhjustas OÜ Dip-Met maksuvõla.

  1. I. Rudskaja (haldusasi nr 3-11-2645) ja O. Dmitrijev (haldusasi nr 3-11-2646) esitasid Tallinna Halduskohtule kaebused PMTK
  2. oktoobri 2011 vastutusotsuse nr 13-7/2-9 tühistamiseks, mis liideti
  3. novembri 2011 määrusega ühte menetlusse haldusasjana nr 3-11-
  4. Kaebajate seisukohad (I kd tl 1–20, II kd tl 1–20, III kd tl 124–127, 163–165) olid kokkuvõtlikult järgmised. 1) Juhatuse liikme vastutuse eeldused ei ole täidetud. Kaebajad ei ole oma kohustusi rikkunud. Maksuhalduri põhjendused on paljasõnalised ja oletuslikud. Maksuhaldur ei ole tõendanud, et teenuseid tegelikult ei osutatud või kaupa ei müüdud või et tasutud raha oleks tagasi jõudnud OÜ-le Dip-Met. Isegi juhul, kui tehingupartnerid ei oleks olnud OÜ Laitekar ja EBSRD Group OÜ, ei ole tõendatud, OÜ Dip-Met teadis või pidi teadma, et arvetele märgitud isikud ei olnud teenuse osutajad või kauba müüjad. Isegi kui oletada, et kaebajad olid hooletud, ei tähenda see, et tegemist oleks raske hooletuse või tahtlusega. OÜ-l Dip-Met ei olnud põhjust kahelda, et tegemist pole tegelike müüjatega. Tasumine toimus panga kaudu, mistõttu müüja isik on identifitseeritud ning selles osas ei saa OÜ-le Dip-Met ette heita hooletust. 2) Vastutusotsus on aegunud, sest

§-s 98 sätestatud kolme aastane aegumistähtaeg möödunud ning vastusotsus tuleb ainuüksi seetõttu tühistada. Käesoleval juhul ei kohaldu 6-aastane aegumis​tähtaeg, kuna kaebajate tahtlus on tõendamata. 3) OÜ-l Dip-Met ei olnud vahendeid maksuvõla tasumiseks. Vastutusotsuse tegemine eeldab, et äriühingul on vahendid, millest maksuvõlga tasuda, kuid juhatuse liige pole ikkagi kohustusi täitnud. OÜ Dip-Met maksuvõla ja kaebajate käitumise vahel pole põhjuslikku seost. 4) OÜ-le Dip-Met tehtud maksuotsuses on maksusumma määratud õigusliku ja faktilise aluseta. Kuna maksuotsusega on kindlaks tehtud maksustamise asjaolud, siis ei saa vastutusotsusega neid asjaolusid eirata ja vastutusotsust maksukohustuse osas täiendavalt põhjendada. 5) OÜ Laitekar tehingutega seoses on vastuväited järgmised. OÜ Laitekar juhatajalt A. Lavrinenkolt pole OÜ Dip-Met maksumenetluses seletusi võetud. Maksuhaldur on tuginenud teistes samal perioodil läbi viidud kontrollimenetlustes A. Lavrinenkolt saadud seletustele. Järelikult oli A. Lavrinenko maksuhaldurile kättesaadav ja teda oli võimalik küsitleda ka OÜ-ga Dip-Met tehtud tehingu asjus. Puudub vaidlus, et OÜ Laitekar on käibedeklaratsioone esitanud. Maksuotsuses on märgitud, et

  1. a käibedeklaratsioonides (esitatud jaanuar kuni mai) on OÜ Laitekar näidanud maksustata​valt käibelt arvestatud käibemaksu peaaegu võrdsena sisendkäibemaksuga, mis on lubatud maha arvata, ja deklaratsioonide alusel tasumisele kuuluva käibemaksu on OÜ Laitekar Maksu- ja Tolli​ametile ka tasunud. Seega on tegemist topeltmaksustamisega. Juba ainuüksi selliste käibe​dekla​ratsioonide esitamine näitab ettevõtluse toimumist. Maksuhaldur on ebaõigesti tuginenud OÜ Laitekar kui müüja käitumisele. Müüja käitumise eest ei vastuta kauba ostja. Kulude mittenähtumine pangakontol ei tähenda majandustegevuse puudumist, sest seadus ei keela väljamakseid sularahas. OÜ-l Dip-Met ei olnud põhjust kahelda tehingupartneri isikus, sest kaup oli reaalselt olemas ning tasuti panga kaudu, mistõttu müüja isik on identifit​seeritud. Kauba saatelehtede puudumine (mittesäilimine) ei oma maksustamise seisukohalt tähendust, sest KMS kohaselt arvestatakse sisendkäibemaks maha arve, mitte saatelehe alusel. OÜ Laitekar ettevõtlus on tõendatud. Maksuotsuses on märgitud, et
  2. a tulu- ja sotsiaalmaksu, kohustusliku kogumispensioni makse ja töötuskindlustusmakse deklaratsioonidel (esitatud jaanuar kuni august) kajastas OÜ Laitekar jaanuaris ja veebruaris väljamakseid neljale töötajale, edaspidi, kuni augustini kolmele töötajale. Kuigi maksuhaldurile olid teada OÜ Laitekar ametlikud ja "mitte​ametlikud" töötajad, ei ole ta nendelt seletusi OÜ Dip-Met tehingutega seoses võtnud. OÜ Dip-Met maksutoimikust nähtub, et maksuhaldur on OÜ Laitekar töötajatelt seletusi võtnud teistes maksu​menetlustes ning nad on kinnitanud OÜ Laitekar ettevõtluse toimumist. OÜ Laitekar töötaja Oleg Petrovski on
  3. mail 2009 andnud maksuhaldurile seletuse, et sõlmis töölepingu A. Lavrinen​koga ning et tema ülemus oli A. Lavrinenko. Samuti kinnitas ta, et on saanud OÜ-st Laitekar palka. Andrei Vassiljev on
  4. mail 2009 andnud seletuse, et töölepingu sõlmis ta A. Lavrinenkoga ning äriühingu tegevust korraldas A. Lavrinenko. Samuti kinnitas ta, et on saanud OÜ-lt Laitekar palka. S. Vassiljevi seletusest tulenes, et OÜ Laitekar töötajateks olid Andrei Vassiljev ja Kauri Lilium ning A. Lavrinenko korraldas OÜ Laitekar majandustegevust. Sergei Vassiljev on
  5. mail 2009 andnud seletuse, et on töötanud OÜ-s Laitekar ja saanud palka. Aleksandr Trofimov on
  6. mail 2009 andnud maksuhaldurile seletuse, et oli OÜ Laitekar volitatud isik ning teda volitas A. Lavri​nenko. Ta tunnistas, et võttis OÜ Laitekar pangakontolt sularaha välja ning andis edasi. A. Trofimov kinnitas, et OÜ Laitekar müüs metallitooteid. Maksumenetluse materjalidest ei nähtu, millise maksu​menetluse käigus on eelnimetatud seletusi võetud. Kuna OÜ-ga Dip-Met seonduvalt ei ole küsimusi esitatud, siis on seletused eeldatavalt kogutud teise menetluse käigus. Seega on OÜ Dip-Met maksumenetluse käigus olulised asjaolud välja selgitamata. Juhul, kui teise menetluse käigus ongi selgitatud mingeid asjaolusid, ei saa neid valikuta üle kanda käesolevasse asja. A. Lavri​nenko ütlused on ilmselt tingitud eesmärgist enda vastutusest vabaneda. Maksukohustuslaste registri andmetel puudub OÜ-l Laitekar maksuvõlg ja osaühing on äriregistrist kustutatud
  7. mail
  8. Sellest tuleb ÄS § 59 lg 4 ja § 60 lg 3 alusel eeldada, et OÜ Laitekar on oma kohustused riigi ees täitnud ja vastutusotsus toob kaasa topeltmaksustamise. 6) Vastuväited EBSRD Group OÜ tehingutega seoses on järgmised. Maksuhaldur on alusetult leidnud, et EBSRD Group OÜ on varifirma. Maksumenetluses ei ole EBSRD Group OÜ-lt seletusi saadud. Seega on vajalikud asjaolud maksumenetluses tuvastamata. EBSRD Group OÜ on olnud tegutsev äriühing, sest äriregistri andmetel oli
  9. a käive üle 14 miljoni krooni. Seega ei olnud OÜ-l Dip-Met alust tehingupartneris kahelda. Maksuotsuses on märgitud, et EBSRD Group OÜ esitas
  10. a (kuni oktoobrini) käibedeklaratsioone, ja vastutus​otsuses (lk 6) on märgitud, et
  11. a jaanuarist aprillini tehti deklaratsiooni TSD lisa 1 alusel välja​makseid A. Šuljakile ja J. Sapogovale. Seega on maksuhalduri järeldused vastuolulised. Maksu​kohustuslaste maksuvõlgade andmebaasist ei nähtu, et EBSRD Group OÜ-l oleks esitamata dekla​rat​sioone. Seega võib eeldada, et deklaratsioonide esitamine ja ettevõtlus jätkub. Vastutusotsuses (lk 25) toodud selgitused, et käibedeklaratsioone ei ole hiljem esitatud ning et EBSRD Group OÜ suhtes on läbi viidud kontrollimenetlus, kuid esindajad on jäänud maksuhaldurile kättesaamatuks, ei puuduta OÜ-d Dip-Met ega kaebajaid. OÜ-l Dip-Met ei olnud põhjust kauba müüja isikus kahelda, kaup oli reaalselt olemas ning ülekanded teostati panga kaudu. Maksuotsuses (lk 11) ja vastutusotsuses (lk 13) märgitakse, et I. Rudskaja tuvastas EBSRD Group OÜ esindaja O. Cherepanovi isikut tõendava dokumendi alusel ja veendus, et tegemist on osaühingu esindajaga. Maksuotsuses ja vastutusotsuses pole märgitud, et
  12. mai 2009 suuliste seletuste andmisel näidati I. Rudskajale ka O. Cherepanovi fotot ning I. Rudskaja tundis foto järgi O. Cherepanovi ära. Seega on maksuhaldur hinnanud tõendeid valikuliselt. Vastutusotsuses (lk 26) toodud etteheide, et Dip-Met OÜ ei tuvastanud, kas O. Chere​panovil oli õigus äriühingu nimel tehinguid teha, on asjakohatu, sest O. Cherepanov oli EBSRD Group OÜ juhatuse liige
  13. aprillist 2004 kuni
  14. novembrini 2007 ja maksuotsuses on kahtluse alla pandud arved, mis on väljastatud veebruarist juunini
  15. Jääb arusaamatuks, milliseid hoolsus​meetmeid pidi kaebaja veel kohaldama. Kuna EBSRD Group OÜ võis kasutada "mitteametlikke" töötajaid või tellida alltöövõttu, on meele​valdne järeldada, et osaühingul puudusid
  16. a veebruaris töötajad, kes oleksid tööpinke remontinud.
  17. oktoobri 2008 seletuses on Aleksandr Ljaljakin kinnitanud töötamist EBSRD Group OÜ-s ning märkinud, et saadud töötasu on tema poolt deklareerimata. Vastutusotsuses (lk 27) märgib maksu​haldur, et EBSRD Group OÜ deklareeris Aleksandr Ljaljakinile väljamakseid
  18. a mais ja juunis, tööpinkide remondi eest on arved esitatud veebruaris
  19. Neist asjaoludest ei tulene, et EBSRD Group OÜ ei saanud tööpinke remontida. OÜ Dip-Met maksumenetluses ei ole maksu​haldur temale teadaolevatelt EBSRD Group OÜ töötajatelt A. Šuljakilt ja J. Sapogovalt seletusi võtnud. Seega on jäetud välja selgitamata olulised asjaolud. Ka vastutusotsuses (lk 27) toodud A. Šuljaki vastus tõendab, et EBSRD Group OÜ tegeles alltöövõtuga, remonditööde ja ehitus​töödega. Arvetel O. Cherepanovi allkirja erinevusele tuginemine ei ole põhjendatud, sest O. Cherepanov ei ole maksuhaldurile kinnitanud, et arvetel ei ole tema allkirjad. Maksuotsuses on kahtluse alla pandud arved, mis on väljastatud perioodil veebruar-juuni 2007, EBSRD Group OÜ juhatuse liige oli
  20. aprillist 2004 kuni
  21. novembrini 2007 O. Cherepanov ning
  22. maist 2007 kuni
  23. novembrini 2007 G. Štšerbakov. G. Štserbakov on andnud maksuhaldurile teise kontrollimenetluse käigus
  24. juunil 2008 seletuse, et tema asumisel juhatuse liikmeks jäi tegutsema edasi O. Cherepanov ning tema kätte jäid ka dokumendid. Maksuotsusest ei selgu, et OÜ Dip-Met kontrolli käigus oleks püütud G. Štšerbakovilt seletusi saada. OÜ Dip-Met kontroll algas
  25. märtsil 2009, kuid teises menetluses oli G. Štšerbakov andnud seletuse peaaegu aasta varem (
  26. juunil 2008). Kaebajate vastuväite peale on maksuhaldur märkinud, et ei pidanud vajalikuks pöörduda G. Štserbakovi poole. Toimikus on G. Štserbakovi
  27. septembri 2009 seletus, kus ta väidab, et Dip-Met OÜ-ga on tal tegemist olnud, aga ta ei mäleta midagi täpsemalt. Maksuhaldur on tuvastanud, et OÜ EBSRD Group on käivet deklareerinud, ja kaebajad eeldavad, et käibemaks on ka tasutud, seega on tegemist topeltmaksustamisega. Maksuotsuses on märgitud, et EBSRD Group OÜ esitas küll maksuhaldurile
  28. a (kuni oktoobrini) käibedeklaratsioone, kuid tema poolt deklareeritud 18% määraga maksustatav käive on väiksem, kui samal kuul Dip-Met OÜle esitatud arvetel olev käibemaksuta summa kokku. Kui EBSRD Group OÜ ei ole kõiki arveid deklareerinud, on tal tulenevalt arvel käibemaksu märkimisest siiski kohustus käibemaks riigile tasuda ning maksuhaldur peab temalt seda nõudma. Maksuhaldur ei ole kahtluse alla pannud kauba olemasolu. Kauba saamist on kinnitanud J. Zadornov, T. Dylyvich, M. Mihhailtšenkov (maksuotsuse lk 6–7). Maksuhalduri
  29. juuni
  30. a vaatlusel on tuvastatud, et nii OÜ-lt Laitekar ostetud metall kui EBSRD Group OÜ-lt ostetud töö​pingid olid reaalselt olemas. Maksuhaldur ei ole OÜ-le Dip-Met tulumaksu määranud. Seega on maksu​haldur olnud seisukohal, et OÜ Dip-Met ei teadnud ega pidanud teadma, et tehingu​parterid ei ole tegelikud müüjad (vt Riigikohtu lahend asjas nr 3-3-1-34-06, p 14). Identifitseerimis​kohustus on täidetud, kuna tasutud on pangakontolt pangakontole (vt Riigikohtu lahend asjas nr 3-3-1-21-04, p 16). 7) Võimalik maksupettuse toimepanemine teiste isikute poolt ei mõjuta OÜ Dip-Met maksu​kohustust. Ei ole tuvastatud ega maksuotsuses ette heidetud, et OÜ Dip-Met oleks osalenud maksu​pettuses. Kui maksuotsuses ei ole maksupettust ette heidetud, ei saa vastutusotsuses asuda teist​sugusele seisukohale. Asjas ei ole tuvastatud, et kaebajad oleksid tehingu teise poole majandus​tegevust korraldanud, tasuna üle kantud raha tagasi saanud või saanud mingisugust muud kasu. Asjas ei ole tuvastatud sellist poolte vahelist seost, mis annaks aluse kahtlustada kaebajaid maksu​pettuses. Maksuhaldur pole analüüsinud ega selgitanud, milline eriline teave OÜ-l Dip-Met oli (või olnuks vastava hoolsuskohustuse täitmisel) müüja või tehingu kohta ja kuidas see teave viitas just sellele, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Maksuhaldur on tehingu mittetoimumise tõendamisele tuginenud peamiselt tehingu teise poole iseloomustusele ning jätnud arvestamata asjaolu, et maksu​pettuse toimepanek võib olla võimalik ka ainuüksi müüja poolt. 8) Seoses kohtumenetluses esitatud maksuhalduri seisukohtadega märgivad kaebajad, et tõendid, mis ei ole kogutud OÜ Dip-Met maksumenetluses, tuleb arvestamata jätta. Vastustaja on esitanud vastusele 62 lisa, kuid ei selgita, milliseid asjaolusid ta konkreetselt iga tõendiga tuvastatuks loeb. Vastustaja ei ole täitnud HKMS § 123 lg 1 p-st 4 tulenevat kohustust esitada tõendid konkreetsete faktiliste väidete tõendamiseks. M. Kalvelise ütlused ei ole usaldusväärsed. Juhatuse liikmeks saades pidi ta andma oma nõusoleku ning dokumentide kaotus ei oma mingisugust tähendust. Isik pidi olema teadlik, et juhatuse liikmeks astumisega vastutab ta osaühingu juhtimise eest. Vastustaja ei vaidle vastu sellele, et OÜ-l Laitekar olid töötajad. Vastustaja tugineb sellele, et OÜ EBSRD Group ja OÜ Laitekar on omavahel seotud, kuid ei selgu, milline seos on neil OÜ-ga Dip-Met või kaebajatega. Maksuotsuse motiveerimine kohtuotsusega on lubamatu (vt Riigikohtu lahendid asjades nr 3-3-1-3907, p 13; nr 3-3-1-87-08, p 19; nr 3-3-1-39-07, p 9; nr 3-3-1-14-00, p 5; nr 3-3-1-49-08, p 11). Vastutusotsuse menetluses ei saa asuda põhjendama maksu määramist. Ütluste ebatäpsused ja erinevused ei ole sellised, millest saaks teha järelduse tehingu mitte​toimumise, hoolsuskohustuse rikkumise või maksupettuses osalemise kohta.
  31. PMTK palus jätta kaebus rahuldamata. OÜ Laitekar ja OÜ EBSRD on nn variäriühingud, kellel ei olnud võimalik arvetel märgitud kaupu müüa ja teenuseid osutada. Dip-Met OÜ juhatuse liikmed olid sellest teadlikud.
  32. Tallinna Halduskohtu
  33. aprilli
  34. a otsusega kaebused rahuldati, tühistati PMTK
  35. oktoobri
  36. a vastutusotsus nr 13-7/2-9 ja mõisteti PMTK-lt välja I. Rudskaja kasuks 3232 eurot 65 senti ja O. Dmitrejevi kasuks 3126 eurot 46 senti nende kantud menetluskulude katteks. Kohus leidis, et maksuhaldur ei ole järginud vastutusotsuse tegemise nõudeid, põhjendades oma seisukohti järgmiselt. 1) Kuivõrd rahalised kohustused täidetakse esindatava (maksukohustuslase) vara arvel, siis juhatuse liikmelt saab vastutusotsusega äriühingu maksuvõla tasumist nõuda alles pärast seda, kui äriühingu rahalistele nõuetele ja varalistele õigustele on pööratud sissenõue ja see ei ole andnud kolme kuu jooksul tulemust. Kuigi seadus võimaldab kahele isikule teha ka ühise vastutusotsuse, on iga juhatuse liikme süü siiski individuaalne, mistõttu ei saa välistada, et juhatuse mõni liige ei ole üldse vastutusotsuse tegemise eelduste mõttes süüdi või on juhatuse liikmete vastutust võimaldav süü vorm erinev (nt ühel tahtlus, teisel raske hooletus). Järelikult tuleb iga juhatuse liikme süü tuvastada ja põhjendada eraldi (vt ka Riigikohtu lahend asjas nr 3-3-1-41-05). 2) Vastutusotsuse p-s 2 kirjeldatakse maksuvõlgade sundkorras sissenõudmiseks sooritatud toiminguid, kuid kohtule ei ole selle kinnituseks esitatud ühtegi tõendit, kuigi kaebuste menetlusse võtmise määrustes kohus nõudis vastustajalt kõigi vastutusotsuse aluseks olnud asjassepuutuvate dokumentide esitamist, juhtides tähelepanu sel ajal kehtinud HKMS § 15 lg-le
  37. Järelikult on palja​sõnaline vastutusotsuse väide, et nimetatud toimingute tulemusel rahalisi vahendeid laekunud ei ole ning äriühingu vara arvelt on maksuvõla sissenõudmine võimatu. Seetõttu on kohtul

§ 96lg 5 täitmise kontrollimine võimatu.

3) Määrava tähtsusega on kaebajate süü ja eriti selle vormi küsimus, kuna sellest sõltub, kas vastustaja on kinni pidanud seaduses sätestatud aegumistähtajast. PMTK ei ole vastutusotsuses piisavalt põhjendanud, miks juhatuse liikmed on süüdi just tahtluse vormis ja miks vastustaja arvates on nad ühtviisi jätnud tahtlikult täitmata juhatuse liikme

§ 8lg-st 1 ning maksuseadusest tulenevad kohustused.

Kohtu arvates on selline "võrdne kohtlemine" ebaõige ja ilmselgelt põhjendamatu. Mõlemale on ette heidetud äriühingu raamatupidamises fiktiivsete tehingute kajastamist ja selle tulemusena käibedeklaratsioonides ebaõigesti sisendkäibe​maksu deklareerimist. Kontrollaktist nähtuvalt oli OÜ Dip-Met raamatupidamise eest vastutav isik aga I. Rudskaja (I kd tl 40). O. Dmitrejev vastas 10. juunil 2009 maksuhaldurile antud selgituses küsimusele oma tööülesannetest OÜ-s Dip-Met, et tema on tehniline direktor, tegeleb kõigega, mis puudutab tootmist (II kd tl 202). Eeltoodut arvestades ei saanud mõlemad tahtlikult äriühingu raamatu​pidamises fiktiivseid tehinguid kajastada ja selle tulemusena käibedeklarat​sioonides eba​õigesti sisendkäibemaksu deklareerida. Vastustaja teistsugune seisukoht oleks vajanud täiendavat individualiseeritud põhjendamist kummagi kaebaja suhtes. PMTK ei ole lähtunud iga juhatuse liikme süü individuaalse tuvastamise nõudest. Kui Dip-Met OÜ näitaski üles vähest hoolsust ja juhatuse liikmed ei andnud maksumenetluses tõepärast informatsiooni, ei oleks ka selline olukord aluseks vastutusotsuse tegemiseks. Hoolsus​kohustuse eiramine, mitmesugused muud puudused (nt ebatäpsused arvetes jms) ja ka müüja käitumine ei saa olla põhjenduseks järeldusele, et kaebajad on jätnud maksud tahtlikud tasumata. Maksu​otsuses on maksuhaldur tõdenud, et maksukohustuslast, st OÜ-t Dip-Met, ei saa pidada heauskseks ostjaks (I kd tl 36), kuid ei vastutusotsuses ega maksuotsuses ega ka kontrollaktis ei ole tuvastatud, et väidetavad fiktiivsed tehingud on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil ja/või et OÜ Dip-Met ning selle juhatuse liikmed oleksid osalenud maksupettuses. Kui maksuhaldur on muus menetluses tuvastanud OÜ Laitekar ja EBSRD Group OÜ puhul variäri​ühingutele omaseid ja maksupettuse tunnuseid, ei ole ta veenvalt näidanud, et OÜ Dip-Met ja selle tookordsed juhatuse liikmed olid sellest teadlikud või vähemalt pidid olema teadlikud. Vastustaja ei ole põhjendanud, kust tuleneb kohustus ja milliste andmete alusel peaks maksu​kohustuslane kontrollima, kas tehingupartneril on piisavalt transpordivahendeid, tööjõudu, kas ta maksab nn ümbriku​palka, kuidas liigub raha tema kontodel jne. Ehk teisisõnu – vastustaja ei ole selgitanud, kuidas oleksid kaebajad saanud teada asjaolusid, mida on tuvastanud maksuhaldur. Vastutusotsuses toodud etteheide, et kaebajad ei kontrollinud OÜ Laitekar ja EBSRD Group OÜ esindajate isikusamasust ja esindusõigust, pole õige. Lepingutega tegelenud I. Rudskaja on kinnitanud, et tuvastas O. Cherepanovi isikut tõendava dokumendi alusel, samuti tundis ta nimetatud isiku ära maksuhalduri poolt näidatud fotol (II kd tl 193-197). Kuna pangakontot ei ole võimalik avada isikut identifitseerimata (mistõttu pank OÜ-le Laitekar ja EBSRD Group OÜ-le pangakontot avades identifitseeris need isikud) ja kuna maksuhalduri poolt kahtluse alla seatud tehingute eest tasumine toimus panga kaudu pangakontolt pangakontole, siis tuleb nõustuda kaebajatega, et neil ei olnud põhjust arvata, et müüjana võiks esineda kolmas isik (vt ka Riigikohtu lahend asjas nr 3-3-121-04). Kuna OÜ Dip-Met seaduslike esindajate tahtlus ei ole tõendatud, siis on maksusumma määramine aegunud ja juba seetõttu on vastutusotsus õigusvastane. 4) Tulenevalt

§-s 11 sätestatud uurimispõhimõttest, on maksuhalduril juhul, kui ta leiab, et isikute ütlused või muud tõendid on vastukäivad, kohustus püüda need vasturääkivused kõrvaldada. Kui vastuolusid ei ole võimalik kõrvaldada, siis tuleb motiveerida, miks maksuhaldur peab üht või teist tõendit usaldusväärsemaks teistest. Maksuotsusest ja vastutusotsusest nähtuvalt on maksu​haldur arvesse võtnud eelkõige maksukohustust suurendavaid, mitte võimalikke vähendavaid asja​olusid. Tõendite hindamine oli kallutatud, st igasugused kahtlused ja ebatäpsused on tõlgendatud OÜ Dip-Met ja käesolevas asjas kaebajate kahjuks. Maksuhaldur on tehingute mittetoimumise tõendamisel tuginenud suures osas tehingute teise poole iseloomustusele, kuid jätnud arvestamata asjaolu, et maksupettuse toimepanek on võimalik ka ainuüksi müüja poolt. Vastustaja ei ole tuvastanud kaebajate seotust nn variäriühingutega ega nendega seotud isikutega ega ka seda, et väidetava variäriühingu kontolt välja võetud sularaha oleks jõudnud tagasi OÜ-le Dip-Met või kaebajatele. 5) Kohus ei välista muudes menetlustes kogutud tõendite kasutamist, kuna

§ 10

lg 3 kohaselt maksuhaldur viib menetluse läbi võimalikult lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi. Kontrollitava maksukohustuslase tehingupartnerite kohta on sageli võimalik olulist teavet saada just viimaste suhtes läbi viidud menetluse tulemusel. Samas ei saa selliste tõendite osakaal ega neile antav tähendus olla ülemäära suur, kuna maksukontroll tuleb läbi viia konkreetse isiku ning tema tehingutega seotud asjaolude suhtes. Seetõttu olukorras, kus maksu​otsusest näiteks ei selgu, et OÜ Dip-Met kontrolli käigus oleks püütud G. Štšerbakovilt seletusi saada, nõustub kohus kaebajate hinnanguga G. Štšerbakovi

  1. juuni 2008 ja
  2. septembri 2009 seletustele. Soovile tehtud otsustusi tagantjärele põhistada viitab ka tõik, et vastustaja esitas kohtu​menetluses koos vastusega neli uut, taas muudest menetlustest pärit suuliste selgituste protokolli, millega maksuhaldurile teadaolevalt ei ole kaebajad saanud varasemalt tutvuda. Kuigi maksu​halduril võib eri menetlustest saadud teabe põhjal olla tekkinud tõsine kahtlus maksukohustuslase või tema seaduslike esindajate heausksuses, ja tal on alust kahtlustada neid maksupettuses ja maksude tasumisest kõrvalehoidumises, tuleb neid olulisi asjaolusid just selles asjas usutavalt, asja​kohaselt ja loogiliselt põhjendada ja tõendada.
  3. PMTK apellatsioonkaebuses taotleti halduskohtu otsuse tühistamist. Apellant leidis, et vastutusotsus on õiguspärane, selge ning põhjendatud, mistõttu ei ole halduskohtu otsus õige. Kohus on rikkunud HKMS § 158 lg-t 1 ning hinnanud valesti asjas esitatud tõendeid ning jõudnud seeläbi valele järeldusele. Apellatsioonkaebuses väitis maksuhaldur järgmist. 1) Halduskohus on rikkunud HKMS § 157 lg 2 teises lauses sätestatud põhimõtet, muutes otsuse seeläbi maksuhalduri jaoks üllatuslikuks. Kaebajad pole vaielnud vastu faktile, et maksuhaldur on sooritanud maksuvõlgade sundkorras sissenõudmiseks toiminguid, ega ole oma seisukohtades viidanud sellele, et PMTK on jätnud kohtumenetluses mõne vajaliku tõendi esitamata. Kaebajate seisukohtadest tulenevalt ei pidanud apellant nimetatud toimingute sooritamist vaidlustatuks ega näinud vajadust esitada vastavaid täiendavaid tõendeid. 2) Apellant ei nõustu kohtu seisukohaga, nagu poleks vastutusotsuse koostamisel lähtutud iga juhatuse liikme süü tuvastamise nõudest. Vastutusotsuse p-s 3.1 on PMTK hinnanud I. Rudskaja ja p-s 3.2 O. Dmitrejevi tegevust OÜ Dip-Met juhatuse liikmena. Apellant ei nõustu ka kohtu seisukohaga, et olukorras, kus juhatuse liikmete vahel valitses tööjaotus ning raamatupidamise eest vastutavaks isikuks oli I. Rudskaja, ei saa jõuda mõlema juhatuse liikme osas samale järeldusele. Hinnates esitatud tõendeid ja antud selgitusi, ei saa pidada O. Dmitrejevit vähem vastutavaks maksuvõla tekkimise eest kui I. Rudskajat. I. Rudskaja ja O. Dmitrejev olid samas ulatuses teadlikud fiktiivsetest tehingutest. O. Dmitrejev on öelnud, et tegeles peamiselt materjali üle​vaatamise ja vastuvõtmisega, tooraine ostmisega, tellimisega ja vajadusel sellele järel käimisega. Samuti nähtub ütlustest, et OÜ Laitekar esindajatega suhtles O. Dmitrejev. O. Dmitrejev oli teadlik, kuidas arved OÜ-le Dip-Met edastatakse ning kuidas nende arvete eest tasutakse, mistõttu ei saanud PMTK teha muud järeldust, et mõlemad juhatuse liikmed olid võrdselt seotud nimetatud tehingute ja nende läbiviimisega. Asjaolu, et neid tehingud kajastas käibedeklaratsioonis I. Rudskaja, ei oma tähendust, kuna antud ütlustest nähtub, et ka O. Dmitrejev oli teadlik tehingute deklareerimisest ega ole oma teadmatusele tuginenud. 3) Nii maksuotsuses, vastutusotsuses kui ka vastuses kaebusele on apellant kirjeldanud, milliste äriühingutega on OÜ Laitekar ja OÜ EBSRD Group näol tegemist, ning näidanud teistest menetlustest saadud teabe põhjal, et nimetatud äriühingute näol on tegemist "arvevabrikutega", kes reaalselt kaupa/teenuseid ei müü, vaid eesmärgiks on pakkuda teistele äriühingutele võimalust viia nendelt saadavate arvete abil äriühingust maksuvabalt raha välja ning suurendada oma sisendkäibe​maksu. Tuleb arvestada Riigikohtu seisukohta, et kui tuvastatakse müüja majandus​tegevuse puudumine, on ostja pahausksust kinnitavaks asjaoluks juba see, kas ostja teadis või pidi teadma, et müüjatel tegelikult majandustegevus puudub (lahend asjas nr 3-3-1-32-09, p 12). Eeltoodule tuginedes on müüjate majandustegevuse puudumine olulise tähendusega. 4) Apellant ei nõustu kohtuga selles, nagu poleks maksuhaldur isikute ütlustest nähtuvaid vastu​olusid püüdnud kõrvaldada. Apellandi menetlustoimingutest nähtub selgelt, et apellant on maksu​menetluses püüdnud saada kätte nii eelnimetatud "variäriühinguid" kui ka nende juhatuse liikmeid, kuid nimetatud isikud ei ole olnud maksuhaldurile ei selles ega ka mitmetes teistes maksu​menetlustes kättesaadavad. Samuti ei ole maksuhaldur jätnud tähelepanuta OÜ Dip-Met juhatuse liikmete ütlustest nähtuvaid vastuolusid, vaid on esitanud täpsustavaid küsimusi. Apellant ei pea õigeks kohtu seisukohta, et maksuhaldur on tõendeid hinnanud kallutatult. I. Rudskaja kontrollis väidetavalt O. Cherepanovi isikut tõendavat dokumenti, kuid ei ole kontrollinud, kas see isik oli nimetatud äriühingu esindaja või mitte. Samuti ei teinud I. Rudskaja nimetatud dokumendist koopiat. Ka juhul, kui I. Rudskaja väide vastab tõele, ei tähenda see, et vaidlusalused tehingud tegelikkuses toimusid. Apellant ei pea võimatuks, et isik, kes pakub "arvevabriku" teenust, kohtub äriühingute juhatuse liikmetega. I. Rudskaja võis tõepoolest kohtuda O. Cherepanoviga. 5) Kohtu seisukoha osas, et PMTK ei ole tuvastanud kaebajate seotust "arvevabrikutega" seotud isikutega, samuti variäriühingu kontolt väljavõetud sularaha tagasijõudmist OÜ-le Dip-Met või kaebajatele, on apellant viidetega Riigikohtu otsusele asjas nr 3-3-1-32-09 (p 12) selgitanud, et eel​nimetatud seotust ja sularaha tagasijõudmist ei ole tihti võimalik otseste tõenditega tõendada ning selliste tõendite puudumine ei saa välistada kahtlust maksupettuse toimepanemises. Täiendavaid tõendeid, mis kinnitavad tehingute toimumist, ei esitanud maksuhaldurile maksu​menetluse käigus ei OÜ Dip-Met ega vastutusotsuse menetluses kaebajad. 6) Arusaamatuks jääb kohtu etteheide, et apellant on kohtumenetluses esitanud uusi tõendeid. Apellant leidis, et kuna omab teiste maksumenetluste raames veelgi tõendeid, mis puudutavad eelnimetatud variäriühinguid, oleks vale jätta need kohtumenetluses esitamata, kuna nende sisu näitab selgelt, kuidas eelnimetatud variäriühingud töötavad. Vale on kohtu seisukoht, et tahtluse tõendamiseks on alati vajalik leida otseseid tõendeid. Ka Riigikohus on asunud seisukohale, et maksudest kõrvalehoidumine saab olla vaid tahtlik tegevus ning et maksude tasumisest kõrvale​hoidumise eesmärgi tuvastamisel ei saa alati lähtuda maksukohustuslase subjektiivsetest kaalutlustest, sest nende väljaselgitamine ei ole sageli võimalik. Määravaks võivad osutuda faktilised asjaolud, mis kinnitavad maksude tasumisest kõrvalehoidumist. Kui faktilistest asjaoludest tuleneb piisavalt selgelt maksudest kõrvalehoidmise eesmärk, oleks ebamõistlik sellise järelduse eiramine. Riigikohus on leidnud, et tahtlus võib tuleneda ka ettekirjutuse aluseks oleva õigus​rikkumise iseloomust, maksuhalduri tuvastatud asjaoludest ja asjas kogutud tõenditest (lahend asjas nr 3-3-1-74-09, p 9). Selles asjas nähtub tahtlus ja maksudest kõrvalehoidmine just faktilistest asjaoludest, kuid kohus on jätnud need tõendid arvesse võtmata.
  4. Ringkonnakohtu otsusega rahuldati PMTK apellatsioonkaebuse osaliselt, tühistati halduskohtu otsus ja saadeti asi halduskohtule uueks läbivaatamiseks. Ringkonnakohtu otsuses esitati järgmised põhjendused ja seisukohad. Dip-Met OÜ suhtes tehtud maksuotsus on käesolevas vaidluses käsitatav tõendina maksuvõla tekkimise aluste kohta. Maksuvõla tekkimise aluseks on maksuotsuse ja vaidlustatud vastutusotsuse kohaselt KMS § 24 lg 1, § 29 lg 3, § 31 lg 3 ja § 38 lg 1 rikkumine sellega, et Dip-Met OÜ deklareeris OÜ-de Laitekar ja EBSRD Group nimel väljastatud arvete alusel ebaõigesti sisend​käibe​maksu ja vähendas alusetult selle võrra tasumisele kuuluvat sisendkäibemaksu. Tegelikult neil arvetel märgitud kaupu ja teenuseid arvel näidatud käibemaksukohustuslasest müüjalt ei saadud. Dip-Met OÜ oli teadlik, et tegemist oli reaalse majandustegevuseta variäriühingutega. Riigi​kohtu järjekindla praktika kohaselt puudub sellistel asjaoludel kauba või teenuse ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Riigikohus on rõhutanud, et sisendkäibemaksu mahaarvamine või tagastamise taotlemine on alusetu juhul, kui tehingu poolte vahel esineb pettusele viitav seos (asjad nr 3-3-1-39-03; 3-3-1-50-03). Ainuüksi arvete nõuetekohasus ei välista tehingute mittetoimumist (asi nr 3-3-1-97-07). Kui vaidlus kauba või teenuse olemasolu üle puudub, kaup on reaalselt olemas ja teenust on osutatud, kuid seda ei saadud arvel märgitud registreeritud käibemaksukohustuslaselt, kuulub tõendamisele ka ostja pahausksus. Kui ostja on käitunud heauskselt, siis puudub alus piirata ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust (asi nr 3-3-1-32-09). Riigikohtu lahendis asjas nr 3-3-1-32-09 (p 12) märgitakse, et kui tuvastatakse müüja reaalse majandus​tegevuse puudumine, on ostja pahausksust kinnitavaks asjaoluks juba see, et ostja teadis või pidi teadma, et müüjal tegelikult majandustegevus puudub. Järelikult pidi ostja olema teadlik ka asjaolust, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Olukorras, kus isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, sh tehingu kohta esitatud dokumendi võimalikust fiktiivsusest, kuid kajastas seda dokumenti siiski maksukohustust vähendavana oma maksu​deklaratsioonis, on tegemist ostja pahausksusega, sest toimumata tehingu kajastamine maksu​deklaratsioonis saab oma iseloomult olla üldjuhul tahtlik tegu. Sellisel juhul ei pea kohtud tuvastama n-ö erilist sidet ostja ja müüja vahel, näiteks asjaolu, et müüjad olid ostja kontrolli või juhtimise all või et ostja seaduslikul esindajal on perekondlikud, töö- või muud sarnased suhted müüjate esindusõiguslike isikutega. Maksuhalduril ei ole võimalik ega vajalik tuvastada ostja erilisi sidemeid "varifirmaga" seotud isikutega. Põhjendamatu on nõuda, et maksuhaldur tuvastaks variäriühingust välja võetud sularaha tagasijõudmise sissemakse tegijatele. Halduskohus on jätnud arvestamata maksupettuste konspiratiivse iseloomu. Ringkonnakohus leiab, et hindamaks, kas Dip-Met OÜ ja selle juhatuse liikmed olid või pidid olema teadlikud, et OÜ Laitekar ja EBSRD Group OÜ ei saanud Dip-Met OÜ-le kaupa müüa või teenuseid osutada, pidi halduskohus esmalt võtma seisukoha, kas maksuhalduri kahtlus, et OÜ Laitekar ja EBSRD Group OÜ ei saanud olla kauba müüjaks või teenuse osutajaks, on põhjendatud. Maksu​kohustuslase tahtlus võib tuleneda ettekirjutuse aluseks oleva õigusrikkumise iseloomust, maksu​halduri tuvastatud asjaoludest ja asjas kogutud tõenditest (vt Riigikohtu lahend asjas nr 3-3-1-74-09, p 9). Ostja osalemist maksupettuses võivad kinnitada kogumis näiteks sellised asjaolud nagu ostja hoolsusnõuete või äripraktika seisukohast ebaharilik käitumine, ebakõlad tehingu dokumentat​sioonis, ostja esindajate ebaselged, vastuolulised või ebausaldusväärsed seletused tehingu kohta. Sellekohaseid maksuhalduri väiteid ja asjas kogutud tõendeid ei ole halduskohus sisuliselt hinnanud. Heites maksuhaldurile üldsõnaliselt ette uurimispõhimõtte rikkumist ja vastuolude kõrvaldamata jätmist tõendite vahel, ei ole kohus selliseid kõrvaldamata jäänud vastuolusid esile toonud. Vastuolude kõrvaldamine hõlmab vastuolude tekkepõhjuste väljaselgitamise. Seisukoht, et "muudes menetlustes kogutud tõendite osakaal ega neile antav tähendus ei saa olla ülemäära suur" on vastutusotsusega seostamata ega saa juba oma ebamäärasuse tõttu olla vastutusotsuse õiguspärasuse hindamisel kasutatav. Samas on kohtu selline lähenemine vastuolus HKMS § 61 lg-ga 2, mille kohaselt ei ole ühelgi tõendil kohtu jaoks ette kindlaks määratud jõudu. Märkides, et kuna maksuotsusest ei selgu, et G. Štšerbakoviga oleks püütud ühendust saada Dip-Met OÜ kontrolli käigus, nõustus kohus kaebajate hinnanguga G. Štšerbakovi
  5. juuni
  6. a ja
  7. septembri
  8. a seletustele, kuid ei avaldanud seda hinnangut kohtuotsuses. Halduskohus on välistanud kaebajate vastutuse, tuginedes kaebajate ütlustele nendevahelise töö​jaotuse kohta. Äriühingu juhatuse liikmete vahelised kokkulepped töö​ülesannete jaotuse kohta ei võta aga juhatuse liikmelt

§ 8

lg-s 1 sätestatud maksuseadusest tulenevate kohustuste täitmise tagamise kohustust. Juhatuse liige on selle tagamiskohustuse jätnud süüliselt täitmata ka juhul, kui hoolimata tööjaotusest pidi ta olema teadlik maksuseaduste rikkumisest äriühingu poolt ega võtnud meetmeid selle vältimiseks. Halduskohus on rikkunud HKMS § 61 lg 1, § 158 lg 1 ja § 165 lg 1 p-de 1 ja 2 nõudeid. Tõendite hindamata jätmise tõttu on käesolevas haldusasjas olulised asjaolud jäänud välja selgitamata. Ringkonnakohus ei nõustu kaebajate väitega, nagu ei oleks vastutusotsuse tegemiseks alust juba seetõttu, et OÜ-l Dip-Met ei olnud vahendeid, millest kaebajad oleksid saanud maksuvõla tasuda. Kui esindataval vara puudub, ei välista see seadusliku esindaja vastutust maksuvõla eest, kui ta on põhjustanud esindataval maksukohustuse tekkimise tahtliku või raskest hooletusest rikkumisega. Põhjendamatu on halduskohtu seisukoht, nagu oleks kohtul võimatu kontrollida

§ 96lg-s 5 sätestatud vastutusotsuse tegemise tingimuste täitmist.

Halduskohtumenetluses kehtivast uurimis​põhimõttest tulenevalt peab kohus asja lahendamisel tähtsust omavad asjaolud vajaduse korral välja selgitama omal initsiatiivil ja tõendite kogumise abil kõrvaldama lüngad protsessiosaliste poolt kohtule antud teabes selliselt, et asja otsustamisel tähtsust omavate asjaolude osas ei oleks enam kahtlusi, nõudes vajadusel protsessiosaliselt oluliste asjaolude väljatoomist ja tõendite esitamist (vt Riigikohtu lahend asjas nr 3-3-1-49-01). Asja materjalide hulgas ei ole määrust, millega kohus pärast mõlema poole seisukohtade esitamist oleks kooskõlas alates

  1. jaanuarist 2012 kehtiva HKMS § 122 lg 2 p-ga 7 ja § 132 lg-ga 1 juhtinud menetlusosaliste tähelepanu kohtu poolt oluliseks peetud ja vaidluse all olevatele asjaoludele, mille kohta menetlusosalistelt pole laekunud piisavalt tõendeid ja teavet, ning andnud nendele tähtaja sellise teabe ja tõendite esitamiseks. Kuna protsessinormide rikkumise tõttu on tõendid jäänud hindamata ja olulised asjaolud tuvasta​mata suures mahus, ei ole halduskohtu otsus põhjendatud (HKMS § 199 lg 2 p 2). Ringkonna​kohus ei pidanud võimalikuks seda puudust apellatsiooniastmes kõrvaldada, MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED
  2. I. Rudskaja ja O. Dmitrejev esitasid kassatsioonkaebuse, milles taotlevad, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu otsuse ja jätaks jõusse halduskohtu otsuse. Kassaatorite arvates on oluline selgitada, milline on maksuotsuse ja vastutusotsuse omavaheline seos ning kas kohtumenetluses saab "vastutusotsuse aluseks olevat maksuotsust motiveerida". Kassaatorid on seisukohal, et maksuotsus on vastutusotsuse suhtes eelhaldusaktiks. Kui maksuotsus ei oleks vastutusotsuse suhtes "siduv oma andmise õiguslikes ja faktilistes alustes, saaks vastutus​otsusega iseseisvalt maksukohustust luua, mis oleks täiesti vastuolus vastutusotsuse mõistega [---]." OÜ-le Dip-Met tehtud maksuotsusega on maksusumma määratud õigusliku ja faktilise aluseta. Maksuotsuse aluseks ei ole maksuhalduri etteheide, et OÜ Dip-Met osales maksupettuses. Ring​konna​kohus on ebaõigesti leidnud, et vastutusotsusemenetluses saab maksu määramise õigus​likke asjaolusid täiendavalt motiveerida, ja et maksuotsuse motiveerimatus ei too kaasa vastutus​otsuse õigusvastasust. Maksuhalduri poolt on tõendamata kassaatorite tahtlus – eraldi I. Rudskaja ja O. Dmitrejevi suhtes, kusjuures põhjendada tuleb ka seda, et nad mõistsid, et rikkusid

§-s 8 nimetatud kohustusi. Alusetu on maksuhalduri seisukoht, et maksuvõlg tekkis I. Rudskaja ja O. Dmitrejevi süü tõttu. Teistes menetlustes kogutud tõenditele ja kaudsetele tõenditele tuginev vastutusotsus on iseenesest juba põhjendamatu ja sellise vastutusotsuse tegemine peaks olema välistatud. Nn kolmandatelt isikutelt teabe nõudmine on reguleeritud

§-s 61, mida maksu​haldur on eiranud. Nii OÜ Laitekar kui ka OÜ EBSRD Group olid tegutsevad, töötajatega ja käibega äriühingud, kes esitasid maksuhaldurile maksudeklaratsioone. Arusaamatu on maksuhalduri positsioon, et need äriühingud ei saanudki OÜ-le Dip-Met kaupu müüa ja teenuseid osutada, samuti järeldus, et seetõttu vaidlusaluseid tehinguid ei toimunudki. Halduskohus ei ole rikkunud HKMS §-de 61 lg 1, 158 lg 1 ning 165 lg 1 p-de 1 ja 2 nõudeid. Halduskohus ei pidanudki analüüsima kõiki tõendeid, sest halduskohtu otsuses märgitud olulistest puudustest piisas vastutusotsuse tühista​miseks. Õige on halduskohtu etteheide maksuhaldurile, et olulisi asjaolusid tulnuks usutavalt, asjakohaselt ja loogiliselt põhjendada ning tõendada. 9. Kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele väidab maksuhaldur, et see kohtuasi on väga sarnane asjale nr 3-3-1-23-12, kus Riigikohtu otsuses on sarnaste asjaolude ja tõendite kogumi puhul leitud, et vastutusotsus on õiguspärane. Maksuhalduri positsioon on selge, OÜ Dip-Met juhatuse mõlemad liikmed teadsid, et tegelikeks müüjateks pole osaühingud Laitekar ja EBSRD Group ning juhatuse mõlemad liikmed on

§ 40

lg 1 mõttes tahtluse vormis süüdi sama seaduse §-s 8 nimetatud kohustuste rikkumises. Õige on ringkonnakohtu etteheide halduskohtule, et asja lahendamiseks olulised asja​olud on jäetud tuvastamata ja vastavad tõendid hindamata. KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

  1. Seadusliku esindaja vastutust on kolleegium selgitanud
  2. oktoobri
  3. a otsuses asjas nr 3- 3-1-41-05 ja
  4. detsembri
  5. a otsuses asjas nr 3-3-1-23-
  6. Käesoleva asja lahendamisel on olulised esimesena nimetatud otsuse punktides 12, 13 ja 15 esitatud põhimõtted ning teisena nimetatud otsuse põhjendused ja selgitused laiemalt, sest tegemist on sarnase vaidlusega.
  7. Seadusliku esindaja vastutust võõra maksukohustuse eest reguleerib

§ 40

, kus lõikes 1 sätestatakse, et kui seaduslik esindaja, tegevjuht või vara valitseja rikub tahtlikult või raskest hooletusest käes​oleva seaduse §-s 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega.

§ 8

lg-s 1 on sätestatud seadusliku esindaja kohustus tagada esindatava maksukorralduse seadusest ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitte​rahaliste kohustuste tähtaegne ning täielik täitmine. Selline vastutus realiseerub vastutusotsuse tegemisel. Vastutusotsust reguleerib

§ 96

. Vastutus​otsuses näidatakse vastutuse kohaldamise alus ja maksusumma arvutamise metoodika ning määratakse maksusumma tasumise ja kõrvalkohustuste täitmise tähtaeg. Kui maksusumma on määratud maksu​otsusega, mida ei ole vastutusotsuse adressaadile kätte toimetatud, lisatakse vastutus​otsusele maksu​otsuse ärakiri ja maksusumma arvutamise metoodikat vastutusotsuses ei näidata (lg 3). Kui seadusega ei ole sätestatud teisiti, võib maksusumma tasumiseks kohustava vastutus​otsuse teha maksusumma määramise aegumistähtaja jooksul. Äriühingu juhatuse liikmele võib vastutus​otsuse teha alles pärast seda, kui maksumaksja või maksu kinni​pidaja suhtes on alustatud sissenõudmist ning selle tulemusel ei ole õnnestunud kolme kuu jooksul võlga sisse nõuda või kui maksumaksjale või maksu kinnipidajale on välja kuulutatud pankrot (lg 5).

  1. Kolleegium nõustub ringkonnakohtuga, et asjas otsust tehes oli võimalik ja tuli kohtul otsustada, millised on asja lahendamisel olulised asjaolud, ja tuvastada need ebaselguse, vaidluse või vastuolude korral, hinnates selleks nii esitatud tõendeid kui ka kohtu poolt kogutud tõendeid. Kolleegium nõustub, et kohus ei saa tõepoolest asuda vaidlustatud vastutusotsust ise põhjendama, kuid kohus saab ja peab asja lahendamisel kaaluma menetlusosaliste poolt kohtumenetluses esitatud väiteid. Sellistele tõendatud väidetele tuginemine pole haldusakti põhjendamine kohtu poolt. Selles asjas põhineb vastutusotsuse tühistamine kohtu hinnangutel (vt kohtuotsuse p 5), mis vajavad põhjendamist tõendite hindamise ja asjaolude tuvastamise abil. Kolleegium peab seoses kassatsioonkaebuse lahendamisega vajalikuks enne asja uuesti läbi​vaatamist selgitada ja rõhutada järgmisi põhimõtteid, aga ka asja eripära.
  2. Kaebajatele tehtud vastutusotsus on ebajärjekindel vastutuse aluseks oleva kaebajate süü vormi osas. Kohus peab otsustama, kas selline ebajärjekindlus kujutab endast selles asjas vormi​nõuete rikkumist, mis ei too kaasa vastutusotsuse tühistamist (HMS § 58). Vastutusotsuses on märgitud, et arvestada tuleb Dip-Met OÜ vähest hoolsust oma väidetava äripartneri valikul (lk 4), et Dip-Met OÜ ei järginud äris tavapärast hoolsust (lk 8), et faktiliselt oli maksumaksja teadlik isikutest, kellega formaalselt tehinguid teostas, ning asjaoludest, mis tingisid fiktiivsete arvete kajastamise (lk 9), Inna Rudskaja on tahtlikult jätnud oma kohustused täitmata (lk 15), Oleg Dmitrejev on tahtlikult jätnud oma kohustused täitmata (lk 18) ja ka seda, et "maksuhaldur on maksu​otsuses piisava põhjalikkusega motiveerinud, et maksupettuse toimepanijateks olid Dip-Met OÜ juhatuse liikmed Inna Rudskaja ja Oleg Dmitrejev" (lk 32).
  3. VÕS § 104 lg-s 5 on defineeritud tahtlust kui õigusvastase tagajärje soovimist võlasuhte tekkimisel, täitmisel või lõpetamisel. Kolleegiumi arvates tuleb ka maksuõigussuhetes seadusliku esindaja vastutuse raames lähtuda VÕS § 104 regulatsioonist (vt otsuse nr 3-3-1-23-12 p 14). Rõhutada tuleb, et tahtlus on seotud eeskätt subjektiivsete tunnustega – teadlikkus käitumise õigus​vastasusest ja sellise tagajärje soovimine.

§ 40

lg-s 1 nimetatud tahtluse puhul peab seaduslik esindaja mõistma, et ta rikub sama seaduse paragrahvis 8 nimetatud kohustusi. Kolleegiumi arvates võib asja lahendamisel olla mõningaid sarnasusi probleemidega, mida kolleegium lahendas asjas nr 3-3-1-74-

  1. Nimetatud asjas tehtud otsuse punktis 12 märkis kolleegium järgmist: "Selles asjas leiab maksuhaldur, et ta on tuvastanud maksude tasumisest tahtliku kõrvale​hoidumise, mis​tõttu tuleks kohaldada kuueaastast aegumistähtaega. Asjaolud, mis maksuhalduri arvates kogumis kinnitavad, et AS Saurix Petroleum pidi olema teadlik müüjate esitatud arvete võimalikust fiktiivsusest, puudutavad müüjaid ja nende käitumist ning hoolsuskohustuse täitmist AS Saurix Petroleum poolt, mitte aga seda, kuidas ja mispärast pidi AS Saurix Petroleum olema teadlik vaidlusaluste arvete fiktiivsusest. Kolleegium selgitab, et hoolsusnõuete eiramisest ei tulene järeldus, et maksude tasumisest hoiduti tahtlikult. Hoolsusnõuete eiramine võib olla oluline seoses käibe​maksu​arvestuse ja käibemaksu​kohustuse täitmisega, mitte aga tahtluse välja​selgitamisega. Ainuüksi nendest asjaoludest, mis puudutavad müüjat ja tema tegevust ning hoolsusnõuete järgimist ostja poolt, ei tulene ka nende kogumis järeldus, et ostja on maksude tasumisest hoidunud tahtlikult. Ka siis, kui oleks tuvastatud, et hoolsusnõudeid eirati tahtlikult, ei saaks sellestki asjaolust teha järeldust, et maksude tasumisest hoiduti tahtlikult. Näiteks ei saa kütuse vastavussertifikaadi puudumisest teha järeldust, et maksude tasumisest hoiduti tahtlikult, hoolimata sellest, et sertifikaadi puudumine on tingitud soovist müüa nõuetekohaselt kontrollimata kvaliteedi ja päritoluga kütust ehk hoolsusnõuete tahtlikust eiramisest."
  2. Maksuhalduri positsioon vastutusotsuses nimetatud tehingutele hinnangu andmisel võib maksu​halduri poolt esiletoodud asjaolude, mõistete "fiktiivne arve" ja "varifirma" kasutamise alusel osutada näilikule tehingule. Seega eeldaks tahtluse tuvastamine vastamist küsimusele, kas vaidlus​aluste tehingute pooled leppisid kokku, et avaldatud tahtele vastavaid õiguslikke tagajärgi ei saabugi (tegelikult tehingut polegi) või varjati koos tegelikku tehingut. Näilikku tehingut ei võeta maksustamisel arvesse (

§ 83

lg 4), kuid näilik on vaid selline tehing, mille puhul pooled on kokku leppinud, et tehingu tegemisel ei ole avaldatud tahtele vastavaid õiguslikke tagajärgi, pooled tahavad jätta mulje tehingu olemasolust või varjata tegelikku tehingut (vt TsÜS § 89 lg 1).

§ 83

lg 4 kohaldamist ja selleks olulisi asjaolusid on kolleegium selgitanud kohtuasjas nr 3-3-1-46-11 tehtud otsuses (p-d 18–22). Selles asjas on kolleegiumi arvates endiselt ebaselge, kas Dip-Met OÜ vaidlusalused kaubad ja teenused sai. Kui tegemist on näiliku tehinguga (pooled koos varjavad tegelikku müüjat või tehingut tegelikult polegi), siis TsÜS § 89 lg 3 järgi tuleb olukorras, kui varjatakse teist tehingut, kohaldada varjatud tehingule selle tehingu kohta sätestatut. Ka

§ 83

lg 4 näeb ette, et kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid. Maksuhaldur pole maksuotsuses ega vastutusotsuses võtnud selget seisukohta, kas selles asjas on tegemist varjatud tehingutega. Samuti pole eesmärgipäraselt kogutud tõendeid ja tuvastatud asja​olusid selliselt, et otsustada, kas vaidlusaluste tehingute pooled on kokku leppinud tegelikult toimunud tehingute varjamises.

  1. Kolleegium nõustub ringkonnakohtuga ja rõhutab, et vastutusotsuse aluseks oleva süü hindamisel tuleb sageli lähtuda tõendite, mõnikord üksnes kaudsete, ja asjaolude kogumist ning "elulise usutavuse" kriteeriumist. Seega peab kohus kontrollima, kas maksuhalduri ja kohtu poolt tuvastatud asjaolud võimaldavad teha järeldust, et väidetavate võltsarvete kasutamine sai selles asjas esinevatel asja​oludel toimuda vaid tahtluse vormis.
  2. Juhatuse liikme vastutuse üheks eelduseks on küll äriühingu maksuvõlg, kuid vastutusotsuse aluseks olevad asjaolud tuvastatakse vastutusotsuses ja sellele eelnenud vastutusmenetluses, kus​juures äriühingule eelnevalt tehtud maksuotsust võib kasutada tõendina vastutusotsuse põhjenda​misel. Maksuotsus pole vastutusotsuse suhtes eelhaldusaktiks. Maksuhaldur võib vastutus​otsus viidata maksuotsuses tuvastatud asjaoludele või seal esitatud tõenditele. Kolleegium peab vajalikuks selgitada, et kui kehtivas maksu​otsuses on võetud kindel seisukoht, et äriühingu käitumises puudus tahtlus, on vastutusotsuse vaidlustamisel kaebajal võimalik maksu​otsusele kui tõendile toetuda ja kohus peab seda tõendit hindama koos teiste asja​kohaste tõenditega. Vastutusotsuse adressaat ei pea vaidlustama maksuotsust, kui ta ei nõustu maksuotsuses tuvastatuga. Tal on õigus vaidlustada vastavas osas vastutusotsus. Maksuotsus kui kehtiv haldusakt on siduv üksnes äriühingule. 18.

§ 40

lg-st 1 nähtub, et vastutusotsuse saab seaduslikule esindajale teha vaid siis, kui maksuvõlg on tekkinud tema õigusvastase käitumise tõttu. Seega tuleb vastutusotsuses tuvastada ka selline põhjuslik seos. Kui maksuvõlg on tekkinud ajaliselt varem kui etteheidetav käitumine või muudel põhjustel, ei saa vastutusotsust sellise maksuvõla osas teha.

  1. Vastutusotsuses on tõepoolest käsitletud eraldi Inna Rudskaja (p 3.1) ja Oleg Dmitrejevi (p 3.2) tegevust juhatuse liikmena. Vastutusotsuse õiguspärasuse kontrollimisel ja selle tühista​miseks esitatud taotluse lahendamisel tuleb kohtul aga hinnata, kas juhatuse liikmete vahel kehtis töö​jaotus ja kas hoolimata tööjaotusest vastutavad Dip-Met OÜ maksuvõla eest kaebajad solidaarselt.
  2. Kolleegium on eespool esitatud põhjenduste ja selgituste alusel seisukohal, et kassatsioon​- kaebuse rahuldamiseks puudub alus. Ringkonnakohtu otsus jääb muutmata. Tasutud kautsjonid kantakse riigituludesse. Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann

🔗 Ametlikule allikale

Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.