RIIGIKOHUS HALDUSKOLLEEGIUM KOHTUOTSUS Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine Eesti Vabariigi nimel 3-3-1-57-13 4

) § 29 lg 3, § 31 lg 1, § 24), millel tuleb märkida muuhulgas teenuse nimetus või kirjeldus, teenuse maht ja osutamise kuupäev (

§ 37lg 7 p-d 5 ja 7).

Antud juhul ei ole teenus välja too​dud piisavalt konkreetselt ning puuduvad muud dokumentaalsed tõendid lobimisteenuse osutamise kohta. Ka maksumenetluses antud seletused ei kajastanud lobimisteenust – see selgus alles kohtu​menetluses. Teenuse osas on käibe kontrollitavuse huvides vajalik põhjalikum dokumenteerimine kui kauba osas, sest teenuse saamist ei ole tagantjärgi tihtipeale nii kerge kontrollida. Eriti oluline on sellise teenuse dokumenteerimine, mille puhul on keeruline eristada lubatud tegevust (seaduslik ametiisikute mõjutamine) ebaseaduslikust (mõjuvõimuga kauplemine).

1. NarTest AS vaidleb kassatsioonkaebusele vastu. Antud kohtuasja saab lahendada, vastates järg​mistele küsimustele: 1) kas teenuse osutamine MMR Trading OÜ poolt NarTest AS-le on tõenda​tud; 2) kas tõendatud on asjaolu, et MTA-le esitatud majandustehingut dokumenteerivad alg​dokumendid puudutavad just vaidlusalust teenust. NarTest AS hinnangul tuleb mõlemale küsimuse​le vastata jaatavalt. KOLLEEGIUMI SEISUKOHT
2. Tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 1 sätestab, et residendist äriühing maksab tulumaksu ette​- võtlusega mitte​seotud kuludelt, välja arvatud, kui nendelt kuludelt on tasutud tulumaks vastavalt TuMS §-dele 48–
3. TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud kulu väljamaksed, mille kohta maksu​maksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav alg​dokument. Raamatupidamise seaduse (RPS) § 7 lg 1 p 3 järgi on raamatupidamise alg​dokument majandustehingu toimumist kinnitav tõend, millel peab muu hulgas kajastuma tehingu majanduslik sisu. Käibemaksuseaduse (

) § 31 lg 1 kohaselt arvatakse teiselt maksukohustuslaselt kauba soeta​mise või teenuse saamise korral sisendkäibemaks maha

§-s 37 sätestatud nõuete kohase arve alusel.

§ 37

lg 7 p-de 5-7 alusel tuleb arvele märkida kauba või teenuse nimetus või kirjeldus, kauba kogus või teenuse maht ning kauba väljastamise või teenuse osutamise kuupäev või kauba või teenuse eest osalise või täieliku makse laekumise kuupäev, kui see on kindlaksmääratav ja erinev arve väljastamise kuupäevast.

1. Kassatsioonkaebuse põhjenduste kohaselt on MTA nii tulumaksu määranud kui ka sisend​- käibemaksu vähendanud seetõttu, et arve ja koostööleping ei määratle piisa​va täpsu​sega ostetud teenuse sisu, et arvel kajastatud tehing tegelikkuses aset ei leidnud ning arve väljastaja ei ole arvele mär​gitud teenust tegelikult NarTest AS-le osutanud (maksuotsuse lk-d 9 ja 11). Vaideotsuses möönis MTA, et maksu​otsuses on viidatud tulumaksuga maksustamise alusena mitmele erinevale TuMS sättele (TuMS § 51 lg 2 p-d 3-5), mis võis vaide esitajat eksitada, kuid märkis, et maksu​otsuses on kajas​tatud faktilised asjaolud, mis vastavad TuMS § 51 lg 2 p 3 rakendamise eeldustele. Käibe​maksu osas nentis vaide lahendaja, et vaides esitatud väidetest tulenevalt ei saa välistada, et MMR Trading OÜ teostas NarTest AS jaoks kommunikatsiooni- ja lobitööd, kuid puudub võimalus seos​tada antud koos​tööd vaidlusaluse arve ja lepinguga. Kolleegium nõustub vaideotsuses esitatud seisukohaga, et maksu​otsuses mitme õigusliku aluse nime​ta​mine on maksuotsuse adressaadile eksitav. Selline põhjendamispuudus ei pruugi kollee​giumi prak​tika kohaselt siiski kaasa tuua haldusakti tühista​mist juhul, kui asjakohane regulatsioon on olemas (Riigi​kohtu halduskolleegiumi otsused kohtuasjades nr 3-3-1-46-11 (p-d 12–14) ja 3-3-1-33-07 (p 16)). Arvestades maksuotsuse faktilisi põhjendusi, samuti vaideotsuse sisu, asu​sid kohtud seega õigesti kontrollima, kas arvel kajastatud teenust on kaebajale tegelikult osutatud.
2. Vaidlusalusel arvel on teenuse nimetuseks "arve vastavalt koostöölepingule, sõlmitud Tallinnas
3. septembril 2011" (I kd, tl 138). Kaebaja väitel on NarTest AS ja MMR Trading OÜ vahel samal päeval sõlmitud kaks erineva sisuga lepingut, kuid vaidlust ei ole selle üle, et arve on esitatud koostöölepingu alusel (I kd, tl 139), mille p 1.1 kohaselt telliti "turu-uuring narkootiliste ja psühhotroopsete ainete identifitseerimisprotseduuride osas Eesti Vaba​riigi korra​kaitse struktuuris, sh tänase töökorralduse ning toimingute õigusandliku regulatsiooni hetke​seisu ja piirangute, protses​side ja vahendite tõhustamise nõudluse ning sellega seonduvate kitsas​kohtade kaardistamine". Maksuhaldur tugines maksuotsuse tegemisel peamiselt vastuoludele kaebaja juhatuse liikme K. Uibo ning MMR Trading OÜ juhatuse liikme M. Michelsoni ütlustes. K. Uibo selgitas maksu​menetluses, et teenus puudutas turu-uuringuid Eestis (info kogumine ja kaardistamine, kontaktide leid​mine ja kohtumiste korraldamine), M. Michelson, et kaebaja toode​tavat seadet tutvustati välis​riikides. Samuti pidas MTA oluliseks asjaolu, et teenuse osuta​mist ei ole üldse dokumenteeritud. Kaebaja väitel tekkisid vastuolud seetõttu, et kaebaja ja MMR Trading OÜ vahel on sõlmitud kaks lepingut – üks Eestis ja teine välisriikides seadme tutvustamise kohta –, ning M. Michelson rääkis maksuhaldurile ütlusi andes eksikombel teisest lepingust. Neid asjaolusid selgitas kaebaja juba eriarvamuses kontrollaktile, paludes MMR Trading OÜ juhatuse liik​me veelkord üle kuulata. Maksuhaldur keeldus sellest, põhjendades, et tema hinnangul sai M. Michelson aru, millise koostöö​lepingu kohta MTA küsimusi esitas (I kd, tl 45–46). Kohtuistungil selgitas K. Uibo koostöö sisu täpsemalt ning pärast istungi kinniseks kuuluta​mist andis ka M. Michelson seletusi teenuse sisu kohta, nimetades muuhulgas isikuid, kellega ta on olnud kontaktis NarTest AS seadme tutvustamiseks. Kohtud tuvastasid kohtumenetluses antud ütluste põhjal kogumis muude tõenditega, et MMR Trading OÜ on kaebajale Eestis osutanud lobimis​teenust.
4. Kolleegium on oma praktikas RPS § 7 lg 1 p-le 3 tuginedes selgitanud, et kui tehingu majan​- dus​lik sisu on märgitud ebaõigesti, pole tegemist nõuetekohase algdokumendiga. Selline asjaolu võib olla piisavaks aluseks, et kohaldada TuMS § 51 lg 2 p
5. Küsimus, kas asjas ilmnevad mõnele teisele sama paragrahvi teises lõikes toodud alusele vastavad asjaolud, pole sel juhul maksu​kohustuse välja​selgitamisel oluline (Riigikohtu halduskolleegiumi otsus kohtuasjas nr 3-3-1-34-07, p 15). Juhul kui ostjal puudub teenuse eest tasumist tõendav nõuetele vastav algdokument, siis mak​sustatakse väljamakse sõltumata sellest, kas see teenus on ettevõtluseks vajalik või mitte (Riigi​kohtu halduskolleegiumi otsus kohtuasjas nr 3-3-1-46-11, p 11). Sisendkäibemaksu mahaarvamisega seoses on kolleegium varasemalt selgitanud, et olukorras, kus algdokumentidest ei selgu, millise konkreetse teenuse eest on arve esitatud, on põhjendatud asuda maksustamisel seisukohale, et maksukohustuslane pole teenust saanud.

§ 4

lg 1 p 1 ja § 11 lg 1 p-d 1 ja 2 võimaldavad käibeks lugeda konkreetse, oluliste tunnuste abil identifitseeritava tee​nuse osutamise. Sisendkäibemaksu mahaarvamise eelduseks on

§ 37

nõuetele vastav arve ning isegi kui maksu​kohustuslane on teenuse saanud, puudub tal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus juhul, kui puudub nõuetekohane arve (Riigikohtu halduskolleegiumi otsus kohtuasjas nr 3-3-1-81-12, p 11). Kolleegium jääb eeltoodud seisukohtade juurde.

1. Eeltoodud põhjustel ei nõustu kolleegium kohtute seisukohaga käesolevas asjas, et kui on tõendatud, et teenust osutati, ei saa lepingu ebatäpset sõnastust pidada kaebajale maksukoormuse tekkimise põhjustajaks, ning et erinevus turu-uuringu ja lobimisteenuse vahel ei ole nii suur, et arve ei saaks olla väljastatud selle lepingu alusel. Kolleegium on seisukohal, et lobitöö ja turu-uuringud on eesmärgi ja sisu poolest erinevad teenused. Turu-uuringu eesmärk on olu​korra kohta teabe kogu​mine – seda kinnitab ka kaebaja ja MMR Trading OÜ vahel sõlmitud koostööleping. Lobi​töö on aga suunatud avalike otsustajate mõjuta​misele mingi huvigrupi esin​da​jate poolt selles suunas, et vastu võetavad otsused oleksid kooskõlas selle grupi huvidega.
2. Kohtud on tuvastanud kaebajale lobimisteenuse osutamise MMR Trading OÜ poolt. Kollee​- giumi hinnangul tegid kohtud sellest eksliku järelduse, et seega on arve ja koostöölepingu järgset teenust – turu-uuringu tegemine – osutatud. On tõsi, et turu-uuringu läbi​viimine võib muu hulgas eeldada sama isikuteringiga suhtle​mist nagu lobitöö. Arvestades aga, et lepingust nähtuvalt telliti turu-uuring, mis hõlmab töö​korralduse ja õigusliku regulat​siooni ning protsesside ja vahendite tõhusta​mise nõudluse kaardis​ta​mist, tuleb eeldada, et teenuse osutamise tule​musena koostatakse eeltoodud asjaolusid kirjeldav dokument. Sellist dokumenti maksuhaldurile ega kohtutele ei esitatud.
3. Kassaator leiab, et sellise teenuse puhul, mida on keeruline eristada ebaseaduslikust tegevu​sest (lobitöö vs. mõjuvõimuga kauplemine), on dokumenteerimine eriti oluline. Haldus- ja ringkonna​kohus nõustusid seevastu kaebaja väitega, et teenuse põhjalikumalt dokumenteerimata jät​mist ei saa kaebajale ette heita, kuna seda ei nõua ükski maksuõigusest väljapoole jääv õigusakt. Kolleegium nõustub sellega, et kuna dokumenteerimine ei ole õigusaktidest tulenevalt kohustuslik, ei saa maksukohustuslaselt nõuda ühegi konkreetse dokumendi koostamist lisaks raamatupidamis​seaduse järgsetele algdokumentidele. Siiski tuleb möönda, et teenuse osutamise doku​menteerimata jät​mise korral võtab maksukohustuslane endale riski, et hiljem ei õnnestu põhjendatud kahtluse tekkimisel teenuse saamist tõendada. Ka varasemas praktikas on kolleegium märkinud, et maksu​korralduse seaduse (MKS) § 56 lg-st 2 tulenevalt on maksukohustuslasel kontrollitavuse tagamiseks kohustus koguda ja säilitada tõendeid eriti ettevõtja jaoks eba​harilike, põhjendatud kahtlust tekitavate või suure maksustamisväärtusega tehingute asjaolude koh​ta (Riigikohtu haldus​kolleegiumi otsus kohtuasjas nr 3-3-1-43-09, p 14).
4. Eeltoodud põhjendustel leiab kolleegium, et käesolevas asjas ei ole kaebaja maksumenetluses tõendanud ega kohtud tuvastanud algdokumenti​dele vastava teenuse osutamist kaebajale, mis​tõttu nii tulumaksu määramine kui ka maha​arvatava sisendkäibemaksu vähendamine maksuhalduri poolt oli õiguspärane. Seega tuleb Maksu- ja Tolli​ameti kassatsioonkaebus rahuldada ning Tallinna Ringkonnakohtu ja Tallinna Halduskohtu otsused haldusasjas nr 3-12-1953 tühistada. Kolleegium teeb uue otsuse, millega jätab NarTest AS kaebuse Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tolli​keskuse
5. juuni
6. a maksuotsuse nr 12.2-3/7002-16 tühistamiseks rahuldamata.
7. Lisaks nimetatud maksuotsusele on kaebaja vaidlustanud ka Maksu- ja Tolliameti
8. augusti
9. a vaideotsuse nr 6-1/970-
10. Kuivõrd kolleegiumi hinnangul on maksuotsus õiguspärane, on seda ka vaideotsus, mistõttu NarTest AS kaebus jääb ka selles osas rahuldamata.
11. Menetluskulud jäävad HKMS § 108 lg-st 1 ja § 109 lg-st 1 tulenevalt menetlusosaliste endi kanda. Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Ivo Pilving