RIIGIKOHUS HALDUSKOLLEEGIUM KOHTUOTSUS Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine Eesti Vabariigi nimel 3-3-1-49-13 1

§ 32

lg-s 1 ja § 51 lg 2 punktis 3 väärtushinnangu, mis on võrreldes MKS §-ga 94 erisäte. Üldsätteks on MKS § 94 lg 1 ls 2: „Hindamine on lubatud, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on puudulikud, ebapiisavad, mitteusaldusväärsed, hävinud või kadunud ja muude tõenditega ei ole võimalik maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada.“ Erisättena kehtestab

§ 32

lg 1 aga sõnaselgelt nõude, et ettevõtlusega seotud kulu, mida tahetakse tulumaksust maha arvata, peab olema dokumentaalselt tõendatud.

§ 51

lg 2 p 3 täpsustab tulumaksu osas erandit üldreeglist, reguleerides ammendavalt dokumentidega seonduva ning sätestades, et ettevõtlusega mitteseotud kulu

§ 51

lg 1 tähenduses on väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument.

§ 51

lg 1 kohaselt maksab residendist äriühing maksab tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, välja arvatud, kui nendelt kuludelt on tasutud tulumaks vastavalt käesoleva seaduse §-dele 48–50. Eelnevast tuleneb, et nõuetele vastava algdokumendi puudumisel on tulumaksuseaduse järgi eranditult tegemist ettevõtlusega mitte​seotud kuluga. MKS § 94 lg 1 saab üldsättena süstemaatiliselt reguleerida üksnes neid maksu​valdkondi, kus eriseadus puudub. Isegi kui käesoleval juhul on ehitus tegelikult valminud, s.t kaup või teenus on tegelikult olemas, siis säilib

§ 32

lg-l 1 ja §-l 51 oluline üld- ja eripreventiivne funktsioon kõrge maksumoraali hoidmisel. Äriühingu puhul ei saa tulumaksu määramisel kohaldada

§ 32lg 1 ja § 51 kõrval MKS § 94 lg-t 1.

Siim Sibul teadis või vähemalt pidi teadma, et OÜ Teriteks Grupp ei osuta kaebajale ehitus- ega vahendusteenust. Järelikult kohaldub käesoleval juhul

§ 51

lg 2 p 3, mille järgi on ettevõtlusega mitteseotud kulu lõike 1 tähenduses väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED 12. OÜ Keskkond & Partnerid taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks ringkonna​kohtu otsuse ja jätaks jõusse halduskohtu otsuse. Kassaator rõhutab, et selles asjas on teenuse osutaja teada, ehitajaks oli S. Puis, kes oli OÜ ML Partner juhatuse liige. Ringkonnakohus pidanuks eriliselt põhjendama, miks on halduskohtu poolt tõenditele ja asjaoludele antud hinnang ning sellel alusel tehtud järeldus ebaõige. Ebaõige ja sisuliselt põhjendamata on ringkonnakohtu seisukoht, et kaebaja on käitunud pahauskselt. Ainuüksi S. Puisi volituste kontrollimata jätmine ja ehitustööde päevikute puudumine ei võimalda teha järeldust, et kaebaja oli pahauskne. Volituste kontrollimise nõue ei tulene kehtivast õigusest ja vahendustegevus pole õigusvastane. Maksustamisel tuleks lähtuda sellest, et tegelik teenuse osutaja oli S. Puis ML Partnerid OÜ juhatuse liikmena. Kui aga maksuhaldur ja kohtud jäävad ikkagi maksuotsuses kajastatud positsioonile, siis tuleb tulumaksukohustus määrata kindlaks hindamise teel MKS § 94 alusel. Ekslik on ringkonnakohtu seisukoht, et selles asjas on hindamine välistatud seetõttu, et

§-d 32 ja 51 on erisätteks MKS § 94 suhtes.

1. Maksu- ja Tolliameti kirjalikus vastuses leitakse, et kassatsioonkaebus on alusetu ja põhjenda​- matu. Maksuhaldur selgitab, et kaebaja tehing OÜ-ga Teriteks Grupp ei saanud reaalselt toimuda, sest tegemist on nn varifirmaga. Tõendid ja asjaolud kogumis on aga aluseks järeldusele, et kaebaja teadis või pidi teadma, et tegelik teenuse osutaja või vahendaja pole OÜ Teriteks Grupp. Kaebaja ei käitunud äris tavapärase hoolsusega. Õige on ringkonnakohtu seisukoht, et selles asjas on hindamise teel maksustamine välistatud. KOLLEEGIUMI SEISUKOHT
2. Kolleegium nõustub käibemaksu osas maksuhalduri ja ringkonnakohtu järeldustega, et kaebajal puudus õigus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks vastavalt KMS § 31 lg-le 1, sest mahaarvamise aluseks olevad arved polnud nõuetekohased. KMS § 37 lg 7 p 2 järgi tuleb arvele märkida arve esitanud maksukohustuslase nimi, aadress ja maksukohustuslasena registreerimise number. Vaidlus​alustelt arvetelt nähtub, et reoveepuhasti ehitamise eest on arve esitanud OÜ Teriteks Grupp.
3. Selles asjas on tuvastatud, et reoveepuhastit ei ehitanud OÜ Teriteks Grupp. Seepärast on maksukohustuslase maksuarvestuse aluseks võetud algdokumendid – OÜ Teriteks Grupp arved – mittenõuetekohased. Arvel märgitud käibemaksukohustuslaseks peab olema isik, kes kaupa müüs või teenust osutas. Teistsugune seisukoht tähendaks, et kui müüja pole käibemaksukohustuslane, kuid esitab arved mõne teise, käibemaksukohustuslasest isiku nimel, saaks ta ikkagi arvel hinnale lisada käibemaksu, mis oleks vastuolus käibemaksu põhimõtetega. Nõus ei saa olla kassaatori väitega, et teada on reoveepuhasti tegelik ehitaja, kelleks on S. Puis OÜ ML Partner juhatuse liikmena. See väide on eksitav, sest maksukohustuse väljaselgitamisel tulnuks asjakohased ja veenvad tõendid esitada maksumenetluses või hiljemalt kohtumenetluses. Selliseid tõendeid kaebaja aga esitanud ei ole. Kui kaebajal ongi kujunenud veendumus teenuse tegeliku osutaja isiku osas, ei saa seda veendumust iseenesest omistada maksuhaldurile ja kohtutele. Olukorras, kus maksuarvestuse aluseks olev algdokument on mittenõuetekohane, tulnuks kaebajal esitada dokumentaalsed tõendid selle kohta, kes talle tegelikult teenust osutas ja kellele kaebaja selle eest tegelikult tasus. Arvestada tuleb riigi nõudeõigust arvestatud käibemaksule. Kaebaja oleks saanud kujunenud olukorras oma huve tõhusalt kaitsta eeskätt siis, kui ta oleks näidanud, et arvestatud käibemaks on üle kantud riigile või käibemaksukohustuslasest konkreetse isiku poolt tasaarvestatud. Kui kaebaja pole käitunud nõutava hoolsusega ja seetõttu on käibemaks jäänud riigile laekumata, on maksuotsus käibemaksu osas põhjendatud ja õige.
4. Maksuhaldur on selles asjas piisavalt järginud uurimisprintsiipi, et selgitada välja OÜ Keskkond & Partnerid käibemaksukohustuse kindlaksmääramiseks olulised asjaolud. Maksuhalduri kohustuseks polnud selguse loomine kaebaja väitel toimunud tehingute jada tegelikkusele vastavuse ja õiguspärasuse osas. Kaebaja maksukäitumist kontrolliti ja maksuotsus koostati maksuhaldurile esitatud algdokumentide ja teiste tõendite alusel. Vaidlustatud maksuotsus rajanebki nendel andmetel.
5. Maksuhaldur on olnud nii maksumenetluses kui ka kohtumenetluses seisukohal, et OÜ Kesk​kond & Partnerid teadis või vähemalt pidi teadma, et reoveepuhastit ei ehita OÜ Teriteks Grupp. Kolleegium nõustub maksuhalduri ja ringkonnakohtu järeldusega, et kaebaja pidi nimetatud asjaolu teadma otsuse punktides 5, 7 ja 9 märgitud põhjustel, samuti seetõttu, et kaebaja on eiranud äris tavapäraseid hoolsusnõudeid. Kohtuasjas nr 3-3-1-81-12 tehtud otsuses (p 15) selgitas kolleegium, et "pidi teadma" tähendab, et kogutud tõendid ja tuvastatud asjaolud kogumis viitavad sellisele teadmisele või oleks ostja saanud hoolsuskohustust täites teada, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Asjas nr 3-3-1-60-11-tehtud otsuses (p 28) selgitas kolleegium seda mõistet olukorrana, kus puuduvad otsesed tõendid, et ostja teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga, kuid kaudsed tõendid ja asjaolud kogumis näitavad äris mõistlikult käituvale isikule seda veenvalt. Tegemist oli suure maksumusega keerulise tööga, mille eest pidi lõppkokkuvõttes vastutama kaebaja. Sõlmides alltöövõtulepingu OÜ-ga Teriteks Grupp, ei huvitunud aga kaebaja hoolimata eelnimetatud asjaoludest selle äriühingu suutlikkusest lepingut täita. Äris mõistlikult käitudes tulnuks sellist lepingut sõlmides otsustada ehitaja kogemuste, oskuste, võimaluste ja vastutuse üle. Kui kaebaja mõistis, et OÜ Teriteks Grupp asemel teeb töid keegi teine, kuid ei pööranud sellele tähelepanu ega selgitanud välja reoveepuhasti ehitamiseks ja maksukohustuse väljaselgitamiseks olulisi asjaolusid, on ikkagi tegemist äris tavapärase hoolsuse järgimata jätmisega. Nimetatud asjaolude tõttu ei pea kolleegium vajalikuks võtta seisukohta, kas kaebaja on rikkunud ehitusseaduse nõudeid (vt nt § 3 lg 1, §-d 4, 41 ja 48). Kuna OÜ Teriteks Grupp polnud reaalselt tegutsev äriühing, tuleb eeldada, et seda teades poleks kaebaja nimetatud äriühinguga sellist lepingut sõlminud või oleks kontrollinud ehitamise ja maksukohustuse asjaolusid.
6. Kolleegium ei nõustu aga ringkonnakohtuga tulumaksukohustuse väljaselgitamise osas. Õige on seisukoht, et kui arved polnud nõuetekohased ja OÜ Keskkond & Partnerid pidi teadma, et arvetel pole näidatud teenuse tegelik osutaja, tuleks vastavad kulutused maksustada

§ 51lg 2 p 3 alusel.

Kuid ekslik on ringkonnakohtu otsuses MKS § 94 lg 1 alusel hindamise teel tulumaksu määramist puudutav osa –

§-d 32 ja 51 pole erisätteks MKS § 94 lg 1 suhtes. Kolleegium selgitas asjas nr 3-3-1-15-13 tehtud otsuses sama ringkonnakohtu samasisulise tõlgenduse kohta: "Kolleegium on seisukohal, et hindamise teel maksustamine on võimalik ka siis, kui maksukohustuslasel puudub eelnimetatud algdokument või pole see usaldusväärne. Ringkonna​kohtu tõlgendus viib aga tulemuseni, kus vähemalt osa MKS § 94 lg 1 regulatsioonist pole kunagi kohaldatav. Selline tõlgendus oleks seadusevastane." Kolleegium jääb selle seisukoha juurde. Ringkonnakohtu otsus tuleb MKS § 94 lg-le 1 antud eksliku tõlgenduse pärast tühistada, sest see eksimus võis mõjutada kohtu lõppjäreldusi.

1. Kohtuasjas nr 3-3-1-60-11 tehtud otsuses (p 33) asus kolleegium seisukohale, et kui äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse (sh ehitustööde) eest, kuid teenuse saamise fakt või teenust osutanud isik pole usaldusväärselt tuvastatav, siis tuleb reeglina kogu väljamakse lugeda ettevõtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada. Selles asjas pole kahtlust, et teenus on saadud, kuid seda osutanud isik on tuvastamata. Kohtuasjas nr 3-3-1-42-13 (p-d 16–18) käsitles kolleegium tingimusi, millal on ka teenuse puhul tulumaksusumma määramine hindamise teel võimalik. Ka selles asjas pole välistatud hindamise teel maksustamine, mistõttu tuleb kaaluda hindamise võimalikkust ja vajalikkust.
2. Hindamise vajalikkuse üle otsustamisel on selles asjas oluline pöörata tähelepanu ehitamisel kasutatud materjalide ja seadmete hinna osakaalule kogu teenuse hinnas (vt otsuse p 3). Kolleegium rõhutab veel kord, et hindamise teel maksustamisel tuleb maksukohustuslasel täita kaasaaitamis​kohustust määral, mis võimaldab tegelikult kasutatud materjalide ja seadmete kindlakstegemist ja nende hinna määramist. Hindamise teel maksustamist on kolleegium selgitanud korduvalt (vt nt otsused asjades nr 3-3-1-7008, 3-3-1-60-11, 3-3-1-38-12, 3-3-1-81-12, 3-3-1-15-13, 3-3-1-42-13).
3. Kolleegium ei nõustu kassaatori väitega, et ringkonnakohtu otsus pole piisavalt põhjendatud olukorras, kus ringkonnakohus tühistas halduskohtu otsuse ja jättis OÜ Keskkond & Partnerid kaebuse rahuldamata. Kolleegium selgitab veel kord, et kui käibemaksuarvestuses on kajastatud tehinguid, kus pole selge, kes on kauba või teenuse tegelik müüja ja ostja teadis või pidi sellest teadma, siis on selliste tehingute kajastamine õigusvastane ja alusetu. Vastuseks kassaatori väitele, et ringkonnakohus pole eriliselt põhjendanud, miks ta asus teist​sugusele seisukohale kui halduskohus, selgitab kolleegium, et HKMS §-de 198 lg 1 ja 201 lg 3 alusel on ringkonnakohtul õigus vajaduse korral ümber hinnata halduskohtus esitatud tõendeid ja tuvastatud asjaolusid ning asuda teistsugusele seisukohale kui halduskohus. HKMS § 201 lg 3 rõhutab tõepoolest, et kui ringkonnakohus asub teistsugusele seisukohale kui halduskohus, peab ta seda põhjendama. Kolleegiumi arvates on ringkonnakohtu otsuse alusel mõistetav, miks ringkonna​kohus ei nõustunud halduskohtuga.
4. Kassatsioonkaebus tuleb rahuldada tulumaksukohustuse väljaselgitamise osas ja jätta muus osas rahuldamata. Asi tuleb tulumaksukohustuse hindamise teel määramise võimalikkuse ja vajalikkuse väljaselgitamiseks saata uueks läbivaatamiseks samale ringkonnakohtule Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Ivo Pilving