← Eesti

3-3-1-12-15

Obsah (10)§ 101§ 102§ 83§ 99§ 119§ 84§ 33§ 98§ 100§ 118

RIIGIKOHUS HALDUSKOLLEEGIUM KOHTUOTSUS Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Vaidlustatud kohtulahend Menetlusosalised Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine Eesti Vabariigi ni

) § 101 lg 1 p-s 1 toodud aluseid maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks. Vale on seisukoht, et maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks andis aluse kaebaja pöördumine kaebusega halduskohtusse.

§ 101

lg 2 sisust tulenevalt on selle aluse kohaldamine võimalik ainult maksukohustuse vähendamiseks. Nimetatud norm välistab maksukohustust suurendava maksuotsuse tegemise ning kaitseb maksumaksjat ja õiguskindlust. Sisuliselt on maksuhaldur maksuotsuse kehtetuks tunnistamisel lähtunud

§ 102

lg 1 p-s 1 toodud uue asjaolu ilmnemisest, samas ei piirdunud maksuhaldur üksnes kolmandate isikute kaasamisega, vaid muutis uues maksuotsuses ka maksu määramise metoodikat, mis põhjustas maksusumma ja intressi olulise suurenemise. Halduskohus jättis rahuldamata nõude maksuhalduri kohustamiseks tagastada tasutud maksusummad, sest kaebaja ettemaksukontole kantud maksu​summade tagastamiseks ei ole kaebaja maksuhaldurile taotlust esitanud. Kohus pidas siiski vajalikuks esitada oma seisukohad ka muudes olulisemates vaidlusalustes küsimustes, nõustudes suures osas maksuhalduri järeldustega.

  1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) ja Bauhof Group AS esitasid halduskohtu otsuse peale apellatsioon​kaebused. 8.
  2. MTA palus tühistada halduskohtu otsus ja teha asjas uus otsus, millega jätta kaebus tervikuna rahuldamata. Maksuhalduril oli pärast revisjoni jätkamist õigus vaadata kogu maksuasi tervikuna uuesti läbi ning määrata selle tulemusena ka varasemast suurem maksusumma. Korduvrevisjoni keeld kehtib üksnes jõustunud maksuotsuse suhtes. Maksuhaldur ei tuginenud maksuotsuse kehtetuks tunnistamisel

§-le 102, kohtule esitatud tühistamiskaebust saab vaadelda

§ 101lg 1 p-s 1 nimetatud taotlusena.

8.

  1. Bauhof Group AS palus apellatsioonkaebuses muuta halduskohtu põhjendusi, jättes kohtuotsuse motiividest välja hinnangud konsultatsiooniteenuste kohta või muutes neid põhjendusi. Samuti palus Bauhof Group AS täiendada halduskohtu põhjendusi revisjoni seaduslikkuse ja intressinõude õigusvastasuse küsimuses. Lisaks taotles apellant muuta halduskohtu otsuse resolutsiooni osas, milles jäeti rahuldamata kohustamisnõue.
  2. Tallinna Ringkonnakohus rahuldas
  3. augusti
  4. a otsusega MTA apellatsioonkaebuse, tühistas halduskohtu otsuse osas, milles halduskohus rahuldas Bauhof Group AS-i kaebuse, ja tegi asjas uue otsuse, millega jättis kaebuse tervikuna rahuldamata. Bauhof Group AS-i apellatsioon​kaebuse jättis ringkonnakohus rahuldamata. Ringkonnakohus põhjendas oma otsust järgmiselt: 1) halduskohus on õiguskindluse ja reformatio in peius põhimõtteid sisustanud ekslikult. Reformatio in peius keeld tähendab, et isiku enda kaebuse alusel ei tohi tema senist olukorda raskendada, vaid lubatav on üksnes kas kaebuse täielik või osaliselt rahuldamine või kaebuse rahuldamata (ja vaidlustatud haldusakti muutmata) jätmine. Nimetatud keeld kehtib aga üksnes konkreetse menetluse/vaidluse raames. Halduskohus on põhjendamatult lähtunud sellest, milliseks kujunes maksukohustuslase jaoks jätkatud revisjoni lõpptulemus võrreldes algse revisjoni tulemusega. Kaebaja taotles haldusajas nr 3-09-1667 varasema maksuotsuse tühistamist ja kuna vastustaja tunnistas maksuotsuse tagasiulatuvalt kehtetuks, siis saavutas kaebaja oma eesmärgi ning sellega tema olukord ei halvenenud; 2) asjaolu, et maksuotsuse tühistamise või kehtetuks tunnistamise tagajärjeks võib olla revisjoni jätkamine, pidi olema kaebajale ettenähtav. Jätkatud revisjoni käigus on maksuhalduril õigus ja kohustus võtta arvesse kõiki tähtsust omavaid asjaolusid ning määrata maksukohustus kindlaks seaduse järgi; 3) praeguses asjas ei saa enam vaielda selle üle, kas
  5. juuli
  6. a maksuotsuse kehtetuks tunnistamine ja revisjoni jätkamine toimus õiguspäraselt või mitte, vaid hinnata tuleb üksnes revisjoni kui terviku korrektsust ja
  7. septembri
  8. a maksuotsuse õiguspärasust. Seetõttu ei ole asjassepuutuv ka

§-des 101–103 sätestatu tõlgendamine; 4) maksuotsuse tegemise ajaks ei olnud möödunud ka kolmeaastane aegumistähtaeg. Ekslik on Bauhof Group AS-i käsitlus, et pärast

  1. juuli
  2. a maksuotsuse tagasiulatuvalt kehtetuks tunnistamist langesid tagantjärele ära ka kõik aegumistähtaja peatumise alused. Maksuotsuse tagasiulatuv kehtetuks tunnistamine ei muuda varasemat kontrollimenetlust olematuks; 5) PMTK
  3. jaanuari
  4. a teatega jätkatud maksumenetlus vastas revisjoni tunnustele. Maksu​haldur lähtus ka kontrolli jätkamisel selgelt revisjoni käsitlevatest sätetest (nt vormistati jätkatud menetluses ka uus revisjoniakt, samuti pikendati korduvalt revisjonitähtaega). Kuivõrd tegemist oli ka sisuliselt varasema revisjoni jätkamisega, ei saa jätkatud menetlust liigitada muuks maksu​kontrolli vormiks peale revisjoni, sest menetluse iseloomu tuleb hinnata tervikuna; 6) kaebaja etteheide, et maksuhaldur pidanuks konsultatsiooniteenuste töösuheteks ümberhindamisel menetlusse kaasama ka konkreetsed füüsilised isikud, kelle maksukohustusi menetluse tulemus võib mõjutada, ei ole asjakohane, sest see ei puuduta Bauhof Group AS-i subjektiivseid õigusi; 7) ehkki iseenesest on juhtimis- või konsultatsiooniteenuste sisseostmine võimalik, ei saa praeguse vaidluse asjaolusid arvestades pidada usutavaks, et M. V. ja M. P. osutasid kaebajale tegelikult teenuseid. Äriregistri andmetel olid M. V. ja M. P. alates
  5. detsembrist 2005 nimetatud Ehitus Service OÜ juhatuse ainsateks liikmeteks. OÜ Sevenfold ja OÜ MP-Logistics poolt kaebajale osutatud juhtimis- või konsultatsiooniteenus seisnes seejuures just M. V. ja M. P. osutatud nõustamises. Kuivõrd juhatuse liikmete ülesanded olid jagatud sarnaselt nende endi väidetavalt osutatud teenuse sisule, siis pidanuks M. V. ja M. P. nõustama iseennast. Sisuliselt töötasid mõlemad isikud täistööajaga Ehitus Service OÜ-s; 8) OÜ Berg Brevis esindaja M. R., OÜ Inimressurss esindaja K. P., OÜ A-Trading K.P. esindaja K. P. ja H. M. töösuhetega seonduvat on maksuotsuses piisavalt põhjendatud: lepingutel on töölepingutele omased tunnused (sõltuvussuhe), tööülesanded ega töötingimused ei muutunud pärast nende isikute tööle vormistamist; 9) ehkki tahtlust ja maksueelist puudutav võinuks olla maksuotsuses selgemalt välja toodud, ei jää arusaamatuks, milles tegelik maksueelis seisnes (s.o alusetu sisendkäibemaksu mahaarvamise võimaluse loomine ja tööjõumaksude tasumise kohustuse vältimine). Olukorras, kus kaebaja on tegelike juhatuse liikme või töösuhete varjamiseks sõlminud käsunduslepingud juhatuse liikmete või töötajate kontrolli all olevate äriühingutega, ei ole mõistlikult võimalik sisustada poolte käitumist pelgalt hooletusena; 10) ka intressinõude tühistamiseks puudub alus. Olukorras, kus maksuotsus oli kehtetuks tunnistatud ja tagasi täidetud ning maksuhalduril puudus õiguslik võimalus kanda Bauhof Group AS-i ettemaksukontol olnud summasid tema maksukohustuste katteks, ei saa algse maksuotsuse alusel tasutud summa hoidmist ettemaksukontol intressinõude koostamisel arvestada. Maksuhaldur saab ettemaksukontol olevat raha kasutada üksnes deklareeritud või tuvastatud maksukohustuste katteks.
  6. novembri
  7. a intressinõue on koostatud tulenevalt
  8. oktoobril 2010 toimunud maksu​summa täielikust tasumisest ning seega ilmselgelt enne üheaastase aegumistähtaja möödumist. MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED
  9. Bauhof Group AS palub oma kassatsioonkaebuses tühistada Tallinna Ringkonnakohtu
  10. augusti
  11. a otsus ja jätta jõusse Tallinna Halduskohtu
  12. märtsi
  13. a otsus osas, milles halduskohus rahuldas Bauhof Group AS-i kaebuse, ning muuta halduskohtu otsust osas, millega jäeti kohustamisnõue rahuldamata, ja teha selles osas uus otsus. Samuti palub Bauhof Group AS muuta ja täiendada halduskohtu otsuse põhjendusi. Bauhof Group AS põhjendab kassatsioonkaebust järgmiselt: 1) vaidlustatud maksuotsus on vastuolus õiguskindluse ja reformatio in peius (muutmine halvemuse poole) põhimõtetega. Kaebajale tehti varasemast koormavam maksuotsus õigusliku käsitluse (maksude arvutamise metoodika) muutmise kaudu ning kui kaebaja suutnuks seda ette näha, poleks ta pigem oma kaebeõigust üldse realiseerinud. Ringkonnakohus on ebaõigesti kohaldanud õigus​kindluse ja reformatio in peius põhimõtet. Kaebaja ei ole nõus ringkonnakohtu käsitlusega, et reformatio in peius keeld toimib üksnes konkreetse vaidlustusmenetluse raames. Väär on ringkonnakohtu seisukoht, et varasema maksuotsuse kehtetuks tunnistamisega saavutas kaebaja oma eesmärgi. Kaebaja olukord halvenes võrreldes olukorraga, mis esines enne kohtusse pöördumist. Õiguskindluse ja reformatio in peius põhimõtete seisukohalt ei ole oluline mitte vaidluse määratlemise formaalne (st mitmes haldusasjas toimub vaidluse lahendamine), vaid sisuline kriteerium (vaidluse kui elulise juhtumi lahendamine tervikuna); 2) tühistades maksuotsuse olulise menetlusõigusliku rikkumise tõttu, ei oleks halduskohus tohtinud esitada kohtuotsuses argumente maksuotsuse sisulise õiguspärasuse kohta; 3) ringkonnakohtu hinnang konsultatsioonilepingutele ei sisalda hinnangut töösuhet määravate tunnuste kohta. Ringkonnakohtu otsuse põhjendused ei sisalda kriteeriume, mille alusel oleks võimalik väita, et lepingualuseid töid ei tehtud mitte teenuse osutamise korras, vaid töösuhetes. Üksnes põhjusel, et ülesandeid, mida võib ilma seadustest tulenevate piiranguteta täita nii töösuhete kui ka konsultatsioonilepingute täitmise raames, ei täideta töösuhetes, ei või määrata tööjõumakse ega piirata sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Arusaamatuks jääb, miks konsultantidest füüsilistele isikute omistatakse maksuotsuses oluliselt suurem töötasu, kui see oli vastavas ette​võtlusharus; 4) maksueelise saamine ja seetõttu tahtlus näilike tehingute tegemiseks ei ole põhjendatud. Arusaamatu on ringkonnakohtu seisukoht, et maksueelis seisnes muu hulgas alusetu sisend​käibe​maksu mahaarvamises. Konsultatsiooniteenuste osutajad tasusid riigile arvetel näidatud käibemaksu ja, arvestades käibemaksu neutraalsuse põhimõtet, ei saanud sisendkäibemaksu mahaarvamisest tekkida maksueelist; 5)

§ 83

lg-t 4 saaks kohaldada juhul, kui näiliku konsultatsioonilepinguga oleks töölepingu alusel töötamist varjatud; 6) maksusumma määramine on aegunud. Ajavahemik alates maksukontrolli algusest kuni maksu​otsuse vaidlustamiseni ei mõjutanud maksusumma määramise aegumist.

§ 99

lg 1 p 3 kohaselt peatub aegumine alates revisjoni alustamise päevast kuni revisjoni tulemuste põhjal tehtava maksu​otsuse kättetoimetamise päevani. Revisjoni tulemuste põhjal tehtud maksuotsuse oli vastustaja ise tagasiulatuvalt kehtetuks tunnistanud, mistõttu ei saanud see ega ka selle vaidlustamine avaldada mõju aegumise kulgemisele.

§ 99

lg 1 punktides 2 ja 3 sätestatud aegumise peatumise alused on seotud maksuotsusega, mille kaudu realiseerub isiku maksustamine. Taasalustatud maksu​menetlus ei ole revisjonina käsitatav, mistõttu ei mõjutanud ka see aegumise kulgemist; 7) maksusumma täieliku tasumise kuupäevaks tuleb lugeda

  1. juulit 2009, kui kaebaja tasus
  2. juuli
  3. a maksuotsuses määratud maksusummad. Juhul kui maksuhaldur oleks määranud maksu​summa algusest peale õige metoodika järgi, oleks kaebaja tasunud ka õige maksusumma
  4. juulil
  5. Ettemaksukonto on maksukohustuslase jaoks ainuvõimalik finantsarvelduse viis maksu​halduriga, mistõttu oli kaebaja raha ülekandmisega ettemaksukontole maksuotsuse täielikult täitnud ja sellest hetkest hakkas kulgema intressi määramise aegumise tähtaeg. See, et esimese maksu​otsusega määras vastustaja maksusumma valesti, eksitades kaebajat maksusumma tegelikus suuruses, annab aluse

§ 119lg 5 kohaldamiseks; 11.

MTA nõustub ringkonnakohtu seisukohtadega ning palub jätta kassatsioonkaebus rahuldamata ja ringkonnakohtu otsus muutmata. Lisaks selgitab MTA järgmist: 1) vaidlusaluses asjas on maksuhaldur kvalifitseerinud konsultatsioonilepingud ümber juhatuse liikme lepinguteks või töölepinguteks. Ümberkvalifitseerimise õigusliku alusena tugines maksu​haldur tehingu kontekstis

§ 83lg-le 4.

Maksuotsusest nähtub, et sõlmitud konsultatsiooni​lepingute alusel töid ei tehtud ja tegelikult leidis sõlmitud lepingute varjus aset juhatuse liikme lepingu või töölepingu alusel töötamine. Riigikohtu praktika järgi (3-3-1-67-09, p 18 ja 3-3-1-79-11, p 23) on

§ 84

ja § 83 lg 4 kohaldamine põhjendatud, kui maksuhaldur tuvastab järgmised asjaolud:

  1. a)tehingule antud vorm ja tehingu tegelik sisu ei ole kooskõlas. Seda kinnitab eeskätt asjaolu, et teadlikud ja sõltumatud tehingupooled ei oleks tavaliselt sellises olukorras sellist tehingut teinud;
  2. b)kui tehingule oleks valitud tehingu tegeliku sisuga vastavuses olev vorm, siis oleks isiku maksu​kohustus suurem. Valides tehingu sisule mittevastava vormi, saavutati maksueelis;
  3. c)tehingu selliselt tegemiseks puuduvad muud kaalukad põhjused peale maksueelise saamise. Põhjendused, miks tehingule ebaõige õiguslik vorm valiti, puuduvad või ei ole eluliselt usutavad. Nimetatud asjaolud on nii maksuotsusest kui ka ringkonnakohtu otsusest leitavad. 2) Topeltmaksustamise küsimus ei saa kaasa tuua maksuotsuse tühistamist, kuna teise isiku õiguste kaitseks võib isik kohtusse pöörduda vaid seaduses sätestatud juhul. Kuna praegusel juhul on maksuobjektiks tööandja tehtud väljamakse, ei saa käsitada väidetavalt konsultatsiooniteenust osutanud äriühingute poolt omakorda füüsilistele isikutele tehtud väljamakseid ka sama maksu​objekti topeltmaksustamisena. Riigikohus täpsustas otsuses asjas nr 3-3-1-55-13 kolmandate isikute kaasamist puudutavat seisukohta ja selgitas, et isikud tuleb kaasata üksnes juhul, kui maksuotsuse resolutsioon puudutab nende õigusi. Praegu sellise olukorraga tegemist ei ole. Isikud peavad alusetult deklareeritud ja tasutud maksusummade riigilt tagasisaamiseks kasutama selleks seadus​andja antud kaitsevahendeid. Praeguses situatsioonis annab selleks võimaluse

§ 33lg 4.

Lisaks, hoolimata kaasamise sisulise vajaduse puudumisest, on maksuhaldur siiski kolmandad isikud menetlusse kaasanud, andnud neile arvamuse ja tõendite esitamise võimaluse ning vähendanud väidetavalt konsultatsiooniteenust osutanud äriühingute poolt füüsilistele isikutele tehtud välja​maksete ulatuses Bauhof Group AS-i maksukohustust. Praktikas peaks aga selline "tasaarvestamine" leidma aset üksnes ammendavate andmete korral ehk pärast isikute kontrollimist.

  1. Kohtukoosseisu muutumise tõttu andis Riigikohtu halduskolleegium
  2. septembril 2015 menetlus​osalistele tähtaja avalduste esitamiseks
  3. septembrini
  5. septembril 2015 esitas Bauhof Group AS täiendava seisukoha, milles rõhutas, et praeguse vaidluse faktilised asjaolud erinevad Riigikohtu üldkogu
  6. mai
  7. a otsuse asjas nr 3-2-1-82-14 ja Riigikohtu halduskolleegiumi
  8. septembri
  9. a otsuse asjas nr 3-3-1-25-15 aluseks olnud asjaoludest. KOLLEEGIUMI SEISUKOHT
  10. Kolleegium on varasemas praktikas selgitanud, et maksumenetluse läbiviimine ja maksu määramine pärast maksuotsuse tühistamist on võimalik, kui see jääb

§ 98lg-s 1 sätestatud ajalistesse piiridesse (13.

veebruari

  1. a otsus asjas nr 3-3-1-79-11, p 13). Sama kehtib ka juhul, kui maksuhaldur on ise maksuotsuse kehtetuks tunnistanud.
  2. veebruaril 2015 asjas nr 3-3-1-75-14 tehtud otsuse p-s 13 leidis kolleegium: "

§ 101

lg 1 p 1 kohaselt võib maksuotsust muuta või kehtetuks tunnistada maksu​kohustuslase nõusolekul või taotlusel. Taotlusena selle sätte tähenduses tuleb mõista ka maksu​haldurile esitatud vaides või halduskohtule esitatud kaebuses sisalduvat haldusakti tühistamise nõuet. Kui maksukohustuslane on vaidlustanud maksuotsuse, on maksuhalduril õigus haldus​menetlus uuendada ning menetluse tulemusena esialgne haldusakt kehtetuks tunnistada ja selle asemel välja anda uus haldusakt. Maksuhaldur ei ole sealjuures piiratud vaides või kaebuses toodud asjaoludega, vaid tal on uue või muudetud haldusakti andmisel samasugused volitused, nagu tal oleks siis, kui ta teeks maksuotsuse esimest korda. Sellest järeldub, et uues või muudetud maksu​otsuses võib maksuhaldur muuta näiteks maksu määramise õiguslikku alust või viidata uutele tõenditele. Oluline on sealjuures jälgida, et uus või varasemat maksuotsust maksukohustuslase kahjuks muutev maksuotsus oleks tehtud

§-s 98 sätestatud aegumistähtaega järgides. Kui maksuhaldur laiendab kontrolliobjekti (näiteks maksustamisperioodi) või tuvastab uuendatud menetluse käigus uusi asjaolusid, siis on oluline ka

§-st 13 tuleneva ärakuulamisõiguse tagamine maksukohustuslasele."

  1. Kaebaja väitel on õiguskindluse ja reformatio in peius keelu põhimõtetest tulenevalt lubamatu, et algse maksuotsuse kohtus vaidlustamise tagajärjel sattus ta ebasoodsamasse olukorda võrreldes olukorraga, milles ta oli enne kohtukaebuse esitamist. Nagu ringkonnakohus on oma otsuses selgitanud, tähendab reformatio in peius keeld seda, et isiku enda kaebuse alusel ei tohi tema senist olukorda raskendada, vaid lubatav on üksnes kas kaebuse täielik või osaline rahuldamine või kaebuse rahuldamata jätmine. See põhimõte realiseerub halduskohtumenetluses eeskätt dispositsioonipõhimõtte kaudu, mille kohaselt vaatab kohus kaebuse läbi vaid kaebuses taotletud ulatuses (halduskohtumenetluse seadustik (HKMS) § 2 lg 3). Kolleegium nõustub ringkonnakohtu arusaamaga, et reformatio in peius keeld ei hõlmanud uuendatud maksumenetlust ning selle tulemusena antud uut maksuotsust. Kui maksukohustuslane on maksuotsuse vaidlustanud, võib maksuhaldur kogu maksuasja tervikuna uuesti läbi vaadata. Maksuhalduril on uue või muudetud haldusakti andmisel samasugused volitused, nagu tal oleks siis, kui ta teeks maksuotsuse esimest korda (3-3-1-75-14, p 13). Seega ei ole maksuhaldur sellises olukorras seotud reformatio in peius keelu põhimõttega. Seetõttu ei saa maksukohustuslasel maksuotsuse vaidlustamisel tekkida ka kaitstavat usaldust, et maksuotsuse kehtetuks tunnistamisel või tühistamisel kohtu poolt ei määrata algses otsuses määratust suuremat maksusummat.
  2. Seaduslikkuse põhimõttest tulenevalt on maksuhalduri kohustuseks välja selgitada isikute tegelik maksukohustus ning määrata tasumisele kuuluv maksusumma. Maksuhaldur võib jätta maksu määramata ja sisse nõudmata üksnes seaduses sätestatud juhtudel (

§ 100). 16.

Maksuotsuses on viidatud maksude määramise õigusliku alusena

§ 83lg-le 4.

Nimetatud sätte järgi ei võeta näilikku tehingut maksustamisel arvesse. Kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid.

  1. mai
  2. a otsuses kohtuasjas nr 3-2-1-82-14 märkis Riigikohtu üldkogu: "Kui maksuhaldur viitab maksu määramise õigusliku alusena

§ 83

lg-le 4, siis peab ta nimetama konkreetse tsiviilõigusliku kvalifikatsiooni – millist liiki tehinguga oli tegemist ning millist liiki tehingut pooled silmas pidasid. Tehingu näilikkus võib seisneda ka selles, et tehing ei ole toimunud nende isikute vahel, keda lepingudokumendis lepingupooltena näidatakse." (p 34) Viidatud otsuse punktis 36 selgitas üldkogu, et juhatuse ja nõukogu liikmetega seotud äriühingute puhul võib tehingu näilikkus väljenduda selles, et juhtimis- ja nõustamisteenuseid ei osutanud mitte vastavasisulised lepingud sõlminud äriühingud, vaid juhatuse ja nõukogu liikmed füüsilise isikuna ning näiliku tehingu õiguslik tagajärg on see, et lepingute teiseks pooleks tuleb lugeda füüsilisi isikuid. Töötajatega seotud äriühingute puhul väljendub tehingu näilikkus selles, et lepingu sisust tulenevalt oli tegemist töölepinguga, mistõttu tuleb käsundusleping ümber kvalifitseerida töö​lepinguks. Kuna töölepinguseaduse §-s 1 toodud töölepingu definitsioonist tulenevalt saab töötajaks olla ainult füüsiline isik, toob käsunduslepingu ümberkvalifitseerimine töölepinguks automaatselt kaasa ka juriidilise isiku asendamise füüsilise isikuga.

  1. Maksuhaldur ja ringkonnakohus ongi praeguses asjas juhtimis- ja konsultatsiooniteenuse lepinguid juhatuse liikme lepinguteks ja töölepinguteks ümber kvalifitseerides lähtunud eeltoodud kriteeriumidest. Muu hulgas on arvesse võetud järgmiseid asjaolusid: 1) vaidlusaluseid teenuseid osutanud äriühingud väljastasid kaebajale arveid iga kuu ja üldjuhul samas suuruses; 2) äriühingud pakkusid kontrollitaval ajavahemikul teenust ainult või valdavas osas kaebajale; 3) kaebajale tema juhatuse liikmete poolt äriühingute nimel osutatud teenuseks oli kaebaja nõustamine ülesannetes, mida nad täitsid juhatuse liikmetena. Teistel kõnealustel teenuste osutamise lepingutel olid töölepingutele omased tunnused. Kolleegium nõustub maksuhalduri ja ringkonnakohtuga, et eelnimetatud asjaolud võimaldavad teha järelduse, et tehingute tegelikuks sisuks olid kaebaja ja füüsiliste isikute vahelised töö- ja juhatuse liikme suhted.
  2. Ringkonnakohus on õigesti leidnud, et iseenesest on juhtimis- või konsultatsiooniteenuste osutamine äriühingu kaudu võimalik. Üldkogu selgitas
  3. mai
  4. a asjas nr 3-2-1-82-14 tehtud otsuse punktis 32: "Asjaolu, et juhtorgani liige ei saa oma pädevust ega vastutust üle anda, ei keela juhtorgani liikmel kolmanda isiku abi kasutamist käsundi täitmisel. Eelnevast tulenevalt ei saa ainuüksi fakt, et juriidiline isik osutab juhtimis- või nõustamisteenuseid, olla täiendava maksu​kohustuse määramise aluseks." Juhtimisteenuse osutamist äriühingu kaudu tuleb pidada õigustatuks näiteks juhul, kui on loodud äriühingute grupi haldamiseks eraldi valdusühing, mille töötajate tööülesannete hulka kuulub grupi liikmete juhtimine või nõustamine. Samuti on juhtimisteenuse osutamine äriühingu kaudu aktsep​teeritav näiteks siis, kui juhatuse või nõukogu liikmed ei tegutse juhitavas ühingus igapäevaselt ning nende ametiülesannete täitmiseks vajalikud kulud katab ja töövahendid tagab teenust osutav äriühing. Juhtimisteenus on õigustatud ka näiteks siis, kui juhtorgani liige on ametisse nimetatud lühiajaliselt või ta pakub juhtimisteenust paljudele äriühingutele (eriti näiteks juhatust asendavate organite puhul, nagu likvideerija või pankrotihaldur).
  5. Kolleegium on oma praktikas selgitanud, et

§ 83

lg 4 kohaldamisel on vaja tuvastada lepingupoolte tahtlus saada maksueelist (Riigikohtu halduskolleegiumi

  1. detsembri
  2. a otsus asjas nr 3-3-1-67-09, p 18). Maksueelis tähendab seda, et kohane tehing annab kõrgema maksu​koormuse (Riigikohtu halduskolleegiumi
  3. novembri
  4. a otsused asjas nr 3-3-1-52-09, p 19 ja asjas nr 3-3-1-59-09, p 19). Maksuhaldur ja ringkonnakohus on leidnud, et vaidlusaluste tehingute eesmärgiks oli maksueelise saamine. Nii maksuotsuses kui ka kohtumenetluses esitatud seisukohtades on maksuhaldur märkinud kaebaja maksueelisena lisaks tööjõumaksude vältimisele ka võimaluse arvestada ja deklareerida alusetult sisendkäibemaksu (I kd, tl-d 187 pöördel, 189, 192, 194, 196, 197 pöördel ja 239). Ringkonnakohus on maksuhalduri arusaamaga nõustunud (ringkonnakohtu otsuse p 24). Kolleegium nõustub, et praeguses asjas saab kaebaja maksueeliseks pidada kokkuhoidu tööjõu​maksude arvelt, mis võimaldas suurendada töötajate ja juhatuse liikmete käsutusse antavaid rahalisi vahendeid. Ringkonnakohtu otsuse põhjendusi tuleb aga muuta osas, mis puudutab vaidlusaluste tehingutega saadud käibemaksueelist. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust ei ole käibemaksu kui lisandunud väärtuse maksu olemusest tulenevalt võimalik pidada maksueeliseks, mida tehingu pooled said praeguses asjas silmas pidada. Kaebaja sai sisendkäibemaksuna maha arvata käibemaksusumma, mis oli lisatud teenuse hinnale ning mille ta tasus teenuse osutajatele, kes omakorda kandsid selle riigieelarvesse. Töötasu maksmise korral ei oleks kaebajal käibemaksu tasumise kohustust olnud. Siiski on kolleegium juba
  5. jaanuari
  6. a otsuses asjas nr 3-3-1-46-11 asunud seisukohale, et kuna näiliku tehingu puhul on lepingupooltel jätkuvalt õigus tagastada tehingu alusel saadu, samuti on müüjal õigus tühistada väljastatud arve ning tal tekib arvel näidatud käibemaksu osas riigi vastu tagastusnõue, ei ole ostjal näiliku tehingu alusel müüjale tasutud käibemaksu osas sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust (p 21). Seega, kuna praeguses asjas on tuvastatud näilikud tehingud, oli hoolimata sellest, et sisendkäibemaksu mahaarvamisega ei saanud kaebaja maksueelist, põhjendatud kaebajale ka käibemaksu määramine.
  7. Seda, kuidas vältida käibemaksu puhul topeltmaksustamist, selgitas Riigikohtu üldkogu kohtu​asjas nr 3-2-1-82-14 tehtud
  8. mai
  9. a otsuse punktis
  10. Käibemaksu tagastusnõue tekib müüjal pärast arve tühistamist, sest käibemaksuseaduse (KMS) § 38 lg 1 teisest lausest tulenevalt tekib käibemaksu tasumise kohustus ka maksukohustuslasel, kes on märkinud väljastatud arvele või muule müügidokumendile käibemaksu seaduses sätestatut eirates. Arve väljastanud äriühingul on pärast arve tühistamist või parandamist (näiteks arve väärtuse vähendamist kreeditarvega) õigus KMS § 29 lg 7 järgi deklareerida jooksvalt maksukohustuse vähenemine. Sama lahendi punktis 42 selgitas üldkogu ka seda, et füüsilise isiku palgatuluks ümber hinnatud raha osas, mis on laekunud äriühingule, võib füüsilisel isikul tekkida tagasinõudeõigus. Raha füüsilisele isikule tagastamine ei too kaasa täiendavaid maksukohustusi. Tööjõumaksude määramisel on maksuhaldur praeguses asjas võtnud arvesse äriühingute deklareeritud töötasu ja juhatuse liikme tasu väljamakseid ning nendelt arvestatud ja riigieelarvesse tasutud makse ja makseid. Kolleegium peab sellist praktikat õigeks.
  11. Kaebaja väidab, et kuna vastustaja oli ise algse maksuotsuse tagasiulatuvalt kehtetuks tunnistanud, ei saanud sellele eelnenud revisjon ega ka selle tulemusena tehtud maksuotsuse vaidlustamine avaldada mõju aegumise kulgemisele. Kaebaja leiab, et kuna taasalustatud maksu​menetlus ei ole revisjonina käsitatav, ei mõjutanud ka see aegumise kulgemist. Kaebaja eelnimetatud seisukohtadega maksusumma määramise aegumise küsimustes ei saa nõustuda. Kolleegium on seisukohal, et maksukorralduse seadus ei toeta kaebaja tõlgendust, mille kohaselt maksuotsuse tühistamise või tagasiulatuvalt kehtetuks tunnistamise korral tuleks lugeda, et aegumine ei peatunud

§ 99lg 1 p-de 2 ja 3 alusel revisjoni ja maksuotsuse vaidlustamise ajaks.

Seega oli maksusumma määramise aegumine peatunud esimese revisjoniperioodi ja maksu​otsuse vaidlustamise ajal. Maksuhaldur andis

  1. jaanuari
  2. a kirjaga kaebajale teada revisjoni jätkamisest. Kirjas märkis maksuhaldur, et on asunud uuesti hindama kogutud tõendeid ja kaasanud menetlusse kolmandad isikud. Kaebaja leiab, et taasalustatud kontrollimenetlus ei vasta revisjoni tunnustele. Kolleegium nõustub ringkonnakohtu hinnanguga, et ka pärast maksuotsuse kehtetuks tunnistamist läbi viidud menetlus on käsitatav revisjonina. Maksuhaldur on menetluses selgelt lähtunud revisjoni kohta käivatest sätetest. Kohtuasjas nr 3-3-1-20-05 leidis kolleegium, et revisjoni ja üksikjuhtumi kontrolli sisuline eristamine sõltub eeskätt hinnangust, kas tegemist on enamkoormava kontrollimisega. Kui asjaolud ja tõendid on erisuunalised, viidates sisuliste tunnuste osas nii üksikjuhtumi kontrollile kui ka revisjonile, siis on oluline ka see, kuidas maksuhaldur kontrolli vormistas ja kuidas menetlus toimus (p 15). Nõustuda tuleb ringkonnakohtu seisukohaga, et revisjon ja selle jätkamine pärast maksuotsuse kehtetuks tunnistamist moodustavad ühtse terviku.
  3. Kaebaja taotleb ka intressinõude tühistamist intressi aktsessoorsuse ja aegumise tõttu, kui ka põhjusel, et intressinõue on eesmärgipäratu ja ebaõiglane. MTA kohustas
  4. novembri
  5. a intressinõudega kaebajat tasuma intressivõlga kogusummas 1 142 104 krooni. Põhjendustest nähtub, et intressisumma arvestamisel on lähtutud

§ 119

lg-s 2 sätestatud summeeritud intressiarvestuse põhimõttest, mille kohaselt ei arvestata intressi täht​päevaks tasumata maksusummalt või selle osalt, mis on võrdne maksuhalduri poolt maksu​kohustuslasele maksukorralduse seaduse, maksuseaduse või tollieeskirjade alusel maksmisele või tagastamisele kuuluva maksusummaga. Seega ei ole intressiarvestus jätkunud maksusumma osas, mille kaebaja tasus 3. juuli 2009. a maksuotsuse alusel ning mille maksuhaldur pärast maksuotsuse kehtetuks tunnistamist kandis kaebaja ettemaksukontole.

§ 118lg 1 sätestas kuni 30.

juunini 2013 kehtinud sõnastuses: "Intressi arvestamise aegumistähtaeg on üks aasta, arvates maksusumma täieliku tasumise päevast või isikule alusetult tagastatud summa täieliku tasumise või tasaarvestamise päevast." Kaebaja on seisukohal, et maksu​- summa täieliku tasumise kuupäevaks tuleb lugeda

  1. juulit 2009, kui ta tasus
  2. juuli
  3. a maksuotsuses määratud maksusummad. Kaebaja leiab, et kuna ettemaksukonto on maksu​kohustuslase jaoks ainuvõimalik finantsarvelduse viis maksuhalduriga, oli ta raha ülekandmisega ettemaksukontole maksuotsuse täielikult täitnud ja sellest hetkest hakkas kulgema intressi määramise aegumise tähtaeg. Kolleegium nõustub ringkonnakohtuga, et olukorras, kus maksu​kohustuslane ei ole maksudeklaratsioone parandanud ega ole ka kehtivat maksuotsust, millega maksu​kohustus oleks tuvastatud, ei saa raha ettemaksukontol hoidmisega lugeda maksusummat tasutuks. Seetõttu ei saa intressinõuet sellelt summalt lugeda ka aegunuks. Lisaks leiab kaebaja, et maksuhaldur eksitas teda algses maksuotsuses väiksema maksusumma määramisega, mis põhjustas selle, et kaebaja tasus maksu uues maksuotsuses määratust vähem. Kaebaja arvates tuleks seetõttu kohaldada

§ 119lg-t 5.

Kolleegium on seisukohal, et kaebaja viidatud norm ei ole praegusel juhul asjakohane.

§ 119

lg 5 sätestab, et intressi ei arvestata maksuhalduri kirjalikult antud eksitava või vale teabe tõttu vähem deklareeritud või seadusega ettenähtust rohkem tagasi taotletud summalt, välja arvatud juhul, kui: 1) maksukohustuslane oli maksu deklareerimisel, tasumisel või tagastusnõude esitamisel teadlik, et teave on eksitav või vale; 2) maksukohustuslane põhjustas vale teabe väljastamise ähvarduse, sunni, maksuhaldurile eksitavate või valeandmete esitamise või muul ebaseaduslikul teel. Selles asjas ei ole tegemist olukorraga, kus kaebaja oleks maksuhalduri eksitava või vale teabe alusel deklareerinud ja seetõttu tasunud ette​nähtust väiksema summa. Säte ei kohaldu olukorras, kus maksuhaldur tuvastab maksu​kohustuslase poolt deklareerimata jäetud maksusumma suuruse ekslikult väiksemana. Kuna praeguses asjas on tuvastatud näilikud tehingud, ei ole põhjendatud pidada intressi nõudmist ka ebaõiglaseks. 23. Seega jätab kolleegium Bauhof Group AS-i kassatsioonkaebuse rahuldamata. Kolleegium muudab ringkonnakohtu otsuse põhjendusi vastavalt käesoleva otsuse põhjendustele. 24. Kassaatori kassatsiooniastme menetluskulud jäävad tema enda kanda (HKMS § 108 lg 1). Vastustaja ei ole esitanud kuludokumente kassatsiooniastme kulude väljamõistmiseks, mistõttu jäävad tema menetluskulud tema enda kanda (HKMS § 109 lg 1). Kautsjon arvatakse riigituludesse (HKMS § 107 lg 4). Tõnu Anton, Ivo Pilving, Jüri Põld

🔗 Ametlikule allikale

Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.