Obsah (4)

§ 32§ 16§ 29§ 3

RIIGIKOHUS HALDUSKOLLEEGIUM KOHTUOTSUS Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Vaidlustatud kohtulahend Menetlusosalised Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine Eesti Vabariigi ni

) § 16 lg 2 p 2 kohaselt maksuvaba. Kentmanni tn 6 kinnistu ehitusloa kohaselt sellesse ehitisse juba kavandatud mitteeluruumide (12,9% ruumide üldpinnast) osakaal ning kõigi nende eluruumide, mille omanikud soovivad ruumide valmimisel anda neile äriruumi kasutusotstarbe, osakaal ületab kogu ehitise üldpinnast 20% ehk maatüki ärimaa sihtotstarbe osakaalu. OÜ Kemtal ja OÜ Nordic Hotels vahel 31. jaanuaril 2014 sõlmitud üürileping on tingimuslik, mistõttu pole võimalik ette näha, kas realiseerub äriplaan anda korterid rendile külaliskorteritena. Isegi kui OÜ Nordic Hotels asuks neis ruumides osutama majutusteenust, ei oleks tegemist OÜ Kemtal ettevõtlusega ning OÜ Kemtal poolt OÜ-le Nordic Hotels ruumide rendile andmine oleks käsitatav ikkagi maksuvaba käibena. Kui OÜ Kemtal tulevikus neid kortereid maksustatava käibe saamiseks kasutama asub, on tal võimalik nende soetamisel tasutud sisendkäibemaks

§-s 32 sätestatud korras tagasi saada.

1. OÜ Kemtal palus kaebuses MTA
2. mai
3. a maksuotsus nr 12.2-3/21602-11 tühistada. Kentmanni tn 6 korterite nr 70 ja nr 71 puhul on tegu
4. korrusel eraldi privaatses trepikojas asuvate ruumidega, mis sisustatakse koostöös hotellioperaatoriga ning äriplaani kohaselt hakatakse neid kasutama ettevõtluses klientidele ärikohtumiste ja ärikoosolekute korraldamiseks ning eksklusiivse hotellimajutusteenuse osutamiseks. Äriplaani realiseerimiseks on kaebaja sõlminud üürilepingu OÜga Nordic Hotels, mistõttu on korterite kasutamine eluruumidena välistatud. Maksuhaldur on ehitisregistri andmetele omistanud ebaõige tähenduse, eirates nii majandusliku tõlgendamise põhimõtet kui ka maksumenetluses tuvastatud asjaolu, et ehitisregistri andmed ei vasta tegelikkusele ja OÜ Metsailu on asunud registriandmeid tegeliku olukorraga vastavusse viima. Ehitisregistri ja kinnistusraamatu andmebaasides hoone osadele, ruumidele ja maaüksusele omistatud nimetused ei oma maksustamise seisukohast tähtsust. Isegi kui registris on korter registreeritud eluruumina, ei ole tegu eluruumiga

tähenduses, kui seda kasutatakse majutus​teenuse osutamiseks või mõneks muuks majandustegevuseks. Külaliskorter pole eluruum. 4. Maksu- ja Tolliamet vaidles kirjalikus vastuses kaebusele vastu ning palus selle jätta rahuldamata. Eluruumiks kohandatud ehitisi tuleb eelduslikult käsitada eluruumidena, isegi kui neid (enam või veel) elamiseks ei kasutata, kuni faktiline kasutus vastupidist ei näita. Praktikas pole harvad juhused, kus sarnaseid korteriomandeid ei hakata kasutama mitte maksustatava käibe tarbeks, vaid nt äriühingute omanike või juhatuse liikmete eluruumina ning kontrollimenetluse ajaks on need juba edasi võõrandatud, äriühingud ise varatuks muudetud ning ebaõigesti maha arvatud või

§ 32alusel ümber arvestamata jäetud käibemaksusummasid ei ole võimalik sisse nõuda.

Lubamatut maksukumulatsiooni selles asjas ei teki, sest maksukohustuslasel on juhul, kui soetatud korteriomandeid koos panipaikadega ja parkimiskohtadega kasutatakse hiljem ikkagi maksustatava käibe tarbeks, õigus sisendkäibemaks

§-s 32 sätestatud korras tagasi taotleda.

1. Tallinna Halduskohus rahuldas
2. novembri
3. a otsusega OÜ Kemtal kaebuse ning tühistas maksuotsuse. Tallinna Halduskohus lisas
4. detsembri
5. a täiendava otsusega kohtuotsuse resolutiivosa punkti 1 lõppu järgmise lause: "Kohustada Maksu- ja Tolliametit uuesti läbi vaatama OÜ Kemtal tagastusnõue osas, milles see Maksu- ja Tolliameti 20.05.2014 maksu​otsusega nr 12.23/21602-11 rahuldamata jäeti." Eluruumi üürile, rendile või kasutusvaldusesse andmisena

§ 16

lg 3 p 1 tähenduses peetakse silmas eeskätt olukorda, kus ruum antakse teise isiku kasutusse nii, et pooltevaheline õigussuhe, mille sisuks on ruumi kasutamine, vastab eluruumi üürilepingule võlaõigusseaduse (VÕS) tähenduses. Eluruumi üürile, rendile või kasutusvaldusesse andmisele kohaldatava maksuvabastuse eesmärk on eelkõige selles, et inimesed ei peaks maksma käibemaksu oma elukoha (kodu) kasutamise eest. Sellest eesmärgist lähtudes tuleks tõlgendada ka muid maksuvabastust ja selle kohta tehtud erandeid sätestavaid norme. Kui mingi õigussuhte seisukohast on tähtis, kas tegemist on eluruumiga või mitte, tuleb seda hinnata, lähtudes sellest, milleks ruumi tegelikult kasutatakse (või kasutama asutakse), mitte aga pelgalt sellest, milleks see ruum on objektiivselt kasutuskõlblik. Seega ei saa olukorras, kus mingisugust püsivaks elamiseks kasutatavat (ja selleks otstarbeks ehitatud) ruumi kasutatakse reaalselt mingil muul otstarbel, rääkida eluruumi üürile, rendile või kasutusvaldusesse andmisest. See, et eluruumiks kõlblikku ja selleks ehitatavat korterit saab põhimõtteliselt kasutada ka maksustatava käibe tarbeks, tuleneb üheselt

§ 16lg 2 p-st 2.

Ühestki õigusnormist ei tulene, et käibemaksukohustuslasest isik ei võiks elamumaa sihtotstarbega maal asuvas ehitises paiknevat korterit välja üürida teisele isikule seal majutusteenuse osutamiseks. Kentmanni tn 6 hoonesse ehitatavaid kortereid nr 70 ja nr 71 on seega põhimõtteliselt võimalik kasutada käibemaksuga maksustatava käibe tarbeks ning OÜ Kemtal on maksumenetluses esitanud tõsiseltvõetava äriplaani nende sellekohaseks kasutamiseks. Maksuhaldur seevastu ei ole suutnud adekvaatselt põhjendada, miks ei võiks kaebaja plaani realiseerimine olla võimalik või miks on tegelikult ebausutav, et see sellisel moel realiseeritakse. 6. Maksu- ja Tolliamet esitas apellatsioonkaebuse halduskohtu otsuse tühistamiseks 7. Tallinna Ringkonnakohus jättis 23. aprilli 2015. a otsusega apellatsioonkaebuse rahuldamata. Ringkonnakohus nõustus halduskohtu põhjendustega ning rõhutas, et maksustatava käibe ning sisend​käibemaksu mahaarvamise õiguse tekkimine

§ 16

lg 3 p 1 tähenduses sõltub kinnisasja või selle osa kasutusse andmise majanduslikust sisust, mitte pelgalt asjaolust, et korteris on võimalik alaliselt elada. Erinevalt apellandi arvamusest ei muuda selline käsitlus

§ 16lg 3 p 1 sisutühjaks.

Viidatud sätte mõte koostoimes

§ 16

lg 2 p-ga 1 on tagada maksuvabastuse kohaldumine eluruumina kasutatavale kinnisasjale või selle osale ning võimaldada käibemaksu lisamist majandus- või kutse​tegevuse raames toimuvale kinnisasja või selle osa kasutusse andmisele. Ringkonnakohtu hinnangul ei ole põhjendatud anda eluruumi üürimisele

kontekstis VÕS-s sätestatust erinev sisu. Seda ei saa lugeda ka

eesmärgiks ega EL õigusest tulenevaks nõudeks. Nõukogu direktiivi 2006/112/EÜ (käibemaksudirektiiv) art-s 131 on rõhutatud, et liikmesriikidel tuleb saavutada maksu​vabastuste arusaadav kohaldamine ning hoida ära maksudest kõrvalehoidumist, maksustamise vältimist ja muid kuritarvitusi. Eluruumi üürile andmise mõistet käibemaksudirektiiv ei sätesta, vaid volitab liikmesriike kehtestama kinnisasja rendile ja üürile andmisel vabatahtliku maksustamis​õiguse kasutamise üksikasjalikud eeskirjad, samuti annab direktiiv liikmesriikidele õiguse piirata nimetatud õiguse kohaldamisala (art 137 lg 2). Seega tuleb sisustada vabatahtliku maksustamis​õiguse ulatus riigisiseses õiguses. OÜ Kemtal on maksumenetluses esitanud tõsiseltvõetava äriplaani, näidates, et Kentmanni tn 6 hoonesse ehitatavaid kortereid nr 70 ja nr 71 (uute numbritega 71 ja 72) on põhimõtteliselt võimalik kasutada käibemaksuga maksustatava käibe tarbeks. Maksuhaldur ei ole aga suutnud põhjendada, miks ei võiks kaebaja plaan realiseeruda või miks on tegelikult ebausutav, et see sellisel moel realiseeritakse. MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED 8. MTA palub kassatsioonkaebuses kohtuotsused tühistada ja kaebuse rahuldamata jätta. Kohtud on tõlgendanud

§ 16

lg 3 p 1 põhjendamatult kitsalt, välistades eluruumi mõiste alt sellised korterid, mis on elamiseks kohandatud ja mida saab alaliseks elamiseks kasutada, kuid mida äriplaani kohaselt alaliseks elamiseks ei kasutata või samal eesmärgil välja ei üürita. Eluruumina sisustatud korteri kasutamine majutusteenuse osutamiseks külaliskorterina ei muuda seda korterit äriruumiks, vaid tegemist on olukorraga, kus eluruumi kasutatakse majandustegevuses. Seda tuleb käsitada majutusteenuse osutamisena, millele

§ 16lg 2 p 2 kohaselt maksuvabastust ei kohaldata.

See, et eluruumina sisustatud korteri kasutamine majandustegevuses ei muuda seda korterit äriruumiks, nähtub selgelt

§ 16lg 3 p 1 sõnastusest.

Kuna käibemaksukohustuslasele kuuluva eluruumina sisustatud korteri üürimine kellelegi alaliseks elamiseks on ilmselgelt selle eluruumi kasutamine majandustegevuses, siis muutuks eeltoodud tõlgenduse kohaselt see korter ka sellise üürimise kaudu äriruumiks (st selliselt toimides lakkaks üüritav korter olemast eluruum). Selline tõlgendus muudaks aga

§ 16

lg 3 punktis 1 eluruumi kohta tehtud erandi sisutühjaks, mis ei saanud olla seadusandja eesmärgiks. Kohtud on ebaõigesti leidnud, et olukorras, kus mingisugust püsivaks elamiseks kasutatavat ja selleks otstarbeks ehitatud ruumi kasutatakse reaalselt mingil muul eesmärgil, kui isikute alaliseks elamiseks, ei saa rääkida eluruumi üürile, rendile või kasutusvaldusesse andmisest. Nähtuvalt VÕS §-de 271 ja 339 ning asjaõigusseaduse §-s 201 sisalduvatest üürilepingu, rendilepingu ja kasutus​valduse mõistetest ei ole lepingute sõlmimise eelduseks see, et üürnik, rentnik või kasutusvaldaja peaksid eluruumi kasutama oma elukohana. VÕS § 272 lg 1 järgi on eluruumiks ka elamu või korter, mis on kasutatav, st kohandatud alaliseks elamiseks. Seega on

§ 16

lg 3 p 1 kohaldatav ka selliste eluruumide kohta, mida alaliseks elamiseks ei kasutata.

§ 16

lg 3 p 1 eesmärgiks ei ole üksnes välistada seda, et isik, kes kasutab eluruumi alaliseks elamiseks, peaks maksma käibemaksu, vaid eesmärgiks on ka välistada eluruumidega toime​pandavaid käibemaksupettuseid.

§ 16

lg 3 p 1 kehtestamisel on lähtutud käibemaksudirektiivi art-s 131 sätestatust, mille kohaselt tuleb liikmesriigi kehtestatud reeglitega välistada maksudest kõrvalehoidumist, maksustamise vältimist ja muid kuritarvitusi. Eeltoodu nähtub ka

seletuskirjast. Sõltumata sellest, et kaebaja äriplaan võib iseenesest olla eluliselt usutav, poleks

§ 16

lg 3 p 1 alusel tal ikkagi õigust lisada üürile käibemaksu, mistõttu on maksuotsuses jõutud sisend​käibemaksu osas õigele seisukohale ja maksuotsuse tühistamiseks puudub alus. 9. OÜ Kemtal vaidles kassatsioonkaebusele vastu.

§ 16

lg 3 punktis 1 sätestatud eluruumi üürileandmise erandi kohaldamiseks ei ole selles kaasuses faktilist alust, sest vaidlusaluse kinnisvara puhul on sisuliselt ja formaalselt tegemist äriruumidega (mitteeluruumidega), mille üürile võib lisada käibemaksu. Kentmanni tänavale ehitatakse uut multifunktsionaalset elu- ja ärihoonet ning OÜ Kemtal on põhjendanud ja tõendanud, et OÜ Metsailu müüb talle selles hoones asuvad mitteeluruumid, mis on kasutamise sihtotstarbe kohaselt äriruumid, ja need antakse üürile kasutamiseks äriruumidena üksnes majandustegevuse jaoks. Kinnistusraamatu registriosades on kõikide OÜ Kemtal poolt ostetavate korteriomandite reaalosade nimetuseks mitteeluruum. KOLLEEGIUMI SEISUKOHT 10. Kaebaja nõuab sisendkäibemaksu tagastamist arvete alusel, millega tasus ehitamisjärgus olevate korteriomandite eest, mille reaalosadeks on kaks korterit, parkimiskohad ja panipaigad, eelviidatud tehingu notaritasud ning korteritesse tellitud köögimööbli ettemaks. Maksuhalduri arvates pole korterid ja neid teenivad ruumid (asjas ei ole vaidlust, et panipaigad ja parkimiskohad moodustavad korteritega majanduslikus mõttes ühe terviku, vt halduskohtu otsuse p 15) soetatud maksustatava käibe tarbeks (

§ 16

) ning sisendkäibemaksu mahaarvamine ei tule

§ 29lg 1 alusel kõne alla.

Vaidluse lahendus sõltub sellest, kuidas tõlgendada ja kohaldada

§-s 16 sätestatud kinnisasja üürile, rendile või kasutusvaldusesse andmise maksuvabastust. 11.

§ 16

lg 2 p 2 näeb ette, et käibemaksuga ei maksustata kinnisasja või selle osa üürile, rendile või kasutusvaldusse andmist. Samas ei kohaldata maksuvabastust majutusteenuse osutamisele ning sõidukite parkimismaja või parkimiskoha, statsionaarselt paigaldatud seadme või masina või seifi üürile, rendile või kasutus​valdusse andmisele.

§ 16

lg 3 p 1 annab maksumaksjale võimaluse loobuda viidatud maksuvabastusest, välja arvatud eluruumi üürile, rendile või kasutusvaldusesse andmisel.

§ 29

lg 1 kohaselt on maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaksusumma maksustamis​perioodil

§ 3

lg-s 4 ning lg 6 p-des 5 ja 6 nimetatud tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava käibe tarbeks, samuti ettevõtlusega seotud § 4 lõikes 2 nimetatud tehingute või toimingute või välisriigis toimuva ettevõtluse, välja arvatud maksuvaba käibena käsitatavad tehingud (§ 16), tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks. 12.

§ 16

lg 2 p 2 ja lg 3 p 1 tõlgendamisel saab teha järelduse, et majutusteenuse pakkumine pole kunagi maksuvaba ja eluruumi üürile, rendile või kasutusvaldusesse andmine on alati maksuvaba, muu kinnisasja või selle osa kasutusse andmine on maksuvaba, kui maksukohustuslane pole maksuvabastusest loobunud. Seega tuleks eluruumi soetamine maksustatava käibe tarbeks kõne alla juhul, kui see soetatakse eesmärgiga osutada neis ruumides majutusteenust. Turismiseaduse § 17 kohaselt on majutusteenus ööbimisvõimaluse ning sellega kaasneva kauba või teenuse müügiks pakkumine ja müük majutusettevõtja poolt. 13. Kaebaja ei ole väitnud, et soetas korteriomandid majutusteenuse osutamiseks. Kaebaja on esitanud äriplaani, mille kohaselt üürib ta korteriomandid äriühingule, kellel on õigus neis osutada majutusteenust. Sellisel juhul tekib majutusteenusest maksustatav käive üürnikuks oleval äriühingul, kuid mitte kaebajal. Kaebaja eluruumi üürileandjana ei võiks tehingu hinnale

§ 16lg 2 p 2 kohaselt käibemaksu lisada.

14. Kaebaja leiab, et on maksuvabastusest teatega maksuhaldurile loobunud ning seega tekib tal kinnisvara üürimisel

§ 16lg 3 p 1 kohaselt maksustatav käive.

Maksuvabastusest ei saa

§ 16lg 3 p 1 kohaselt loobuda eluruumi üürimisel.

Seega ei omaks loobumisteade mingit tähtsust, kui kaebaja soetatud korteriomandid tuleb lugeda eluruumideks

mõttes. Kolleegium nõustub poolte ja kohtutega, et eluruumi mõiste sisustamisel saab lähtuda VÕS § 272 lg-s 1 toodud definitsioonist: eluruum on elamu või korter, mis on kasutatav alaliseks elamiseks. VÕS § 272 lg 1 defineerib ka äriruumi: ruum, mis on kasutatav majandus- ja kutsetegevuses. Neist definitsioonidest saab järeldada, et elu- ja äriruumi eristamisel ei lähtuta pelgalt detailplaneeringus ja ehitus- või kasutusloas märgitud hoone kasutusotstarbest (elamu või mitteelamu), vaid ka kavatsusest ja tegelikust võimalusest ruume ühel või teisel otstarbel kasutada. Halduskohtu otsuses viidatud kohtupraktikast (3-08-19 ja 3-091450) selgub, et üldjuhul tehakse maksuvabastuse kasutamise asjaolud kindlaks ruumide tegeliku kasutusotstarbe alusel. Ehitusjärgus hoonet reaalselt ei kasutata, seega ei saa alles ehitatavate ruumide puhul lähtuda nende tegelikust kasutusest.

1. Maksuhaldur leiab, et sellisel juhul tuleks lähtuda detailplaneeringus kavandatud ruumide kasutus​otstarbest. Kolleegium nõustub, et mõistlik on eeldada, et ehitist hakatakse kasutama otstarbel, mis on näidatud detailplaneeringus või ehitusloas. Tuleb arvestada, et ehitiste kasutus​otstarvete ehitusõiguslik liigitus elamuteks ja mitteelamuteks ei toimu täpselt samadel alustel kui elu- ja äriruumide liigitus VÕS § 272 lg 1 tähenduses. Nõnda ei keela ehitusõiguse normid elamu või selles paikneva korteri kasutamist ajutiseks elamiseks. Samuti võib elamus asuv korter olla kasutatav näiteks ka majutusteenuse osutamiseks, s.t majandustegevuses. Selline võimalus on koos​kõlas vaidlusaluse tehingu sõlmimise ajal kehtinud majandus- ja kommunikatsiooniministri
2. detsembri
3. a määruse nr 78 "Ehitise kasutamise otstarvete loetelu" § 1 lg-s 5 sätestatuga, mille kohaselt võis külaliskorterit või kodumajutust pakkuva ehitise liigitada lisaks majutushoonele kui mitteelamule ka ühepereelamu või korterelamu alla. Seega ei saa välistada, et kuigi detail​planeeringus või ehitusloas on hoone või hooneosa kasutusotstarbeks märgitud elamu, kavandatakse tegelikult selle kasutamist muul otstarbel kui alaline elamine, sh ärilisel otstarbel. Euroopa Kohus on korduvalt rõhutanud, et kui kinnisasi on soetatud maksukohustuslase maksustatavate tehingute tarbeks, peab ta tulenevalt käibemaksu neutraalsuse põhimõttest saama sisendkäibemaksu kohe maha arvata ka juhul, kui ta ei asu soetatud ehitist kohe majandustegevuses kasutama (vt nt C-153/11, p-d 45, 52). Vastasel korral võib käibemaks kumuleeruda.
4. Eeltoodust selgub, et pelgalt korteri ehitusõiguslikust kasutusotstarbest lähtumine ei pruugi käibemaksuseaduse kontekstis eluruumide ja mitteeluruumide eristamisel viia õigele tulemusele. Seepärast tuleb maksukohustuslasele anda võimalus selgitada ja esitada tõendid näitamaks, et elamu, korter või muu elamu osa on tegelikult soetatud majandustegevuse tarbeks. Seejärel peab maksu​haldur hindama, kas kavandatud tegevus kujutab endast maksustatavat käivet ning kas esitatud äriplaan on usutav. Mitte iga majandustegevuses toimuv kasutus ei anna võimalust lisada teenusele käibemaksu. Kui maksukohustuslase äriplaan näeb ette eluruumi üürile andmise alaliseks elamiseks, pole

§ 16

lg 3 p-s 1 sätestatud keelu tõttu võimalik eluruumi üüriteenusele käibe​maksu lisada ning korter pole soetatud maksustatava käibe tarbeks. Kui maksukohustuslane kavatseb korteri üürida teisele äriühingule majutusteenuse osutamiseks, pole tegemist alaliseks elamiseks üüritava pinnaga, vaid majandustegevuseks kasutatava pinnaga ning korterit saab käsitada äriruumina, mida kavatsetakse kasutada maksustatava käibe tarbeks. Sellise tõlgenduse korral ei muutu

§ 16lg 3 p 1 erand sisutühjaks.

Seega tuleb maksuvabastuse rakendamise üle otsustades muu hulgas arvestada ka maksukohustuslase äriplaani. Kui äriplaani teostumiseks pole seadusandlikke või muid takistusi ning äriplaan on usutav, tuleb maksukohustuslasele anda võimalus arvata sisendkäibemaks kohe maha. Kuigi kolleegium nõustub vastustajaga, et maksudest kõrvalehoidumise tõkestamine ja maksude tasumisel seaduslikkuse kontrollimine toimub avalikes huvides, pole selle põhjendusega lubatud seada ohtu käibemaksu neutraalsuse põhimõtet ja õigust arvata sisendkäibemaks kohe maha.

1. Kohtud on leidnud, et soetatud korterite kasutamine käibemaksuga maksustatava käibe tarbeks on võimalik ning kaebaja äriplaan tõsiseltvõetav. Kolleegiumil ei ole sellele seisukohale midagi lisada.
2. Eeltoodust tulenevalt jääb kassatsioonkaebus rahuldamata.
3. OÜ Kemtal on kassatsiooniastmes taotlenud õigusteenuse eest tasutud 1440 euro hüvitamist. Kaebaja on kulutanud kassatsioonkaebuse vastuse koostamiseks 10 tundi hinnaga 120 eurot tund. Kolleegium leiab, Kolleegium leiab, et asi polnud nii keerukas ja töömahukas, et kassatsioon​kaebusele vastuse koostamisele kulunud kümmet tundi saaks pidada põhjendatuks, ning vähendab välja​mõistetavat summat. Seega tuleb vastustajalt halduskohtumenetluse seadustiku § 108 lg 1 alusel OÜ Kemtal kasuks välja mõista 500 eurot. Viive Ligi, Ivo Pilving, Jüri Põld