RIIGIKOHUS HALDUSKOLLEEGIUM KOHTUOTSUS Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Menetlusosalised Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine Eesti Vabariigi ni

) §-s 37 sätestatud nõuetele, kuna nendel puudub käibemaksu​kohustus​lasena registreerimise number (KMKR number) ja äriühingu aadress. MTA asus seisukohale, et 10 500,40 euro sisendkäibemaksuna mahaarvamine OÜ Rekkur Puit eelnimetatud arvete alusel oli välistatud.

1. Trent Projekt OÜ esitas 16.12.2013 halduskohtule kaebuse, milles palus tühistada MTA 15.11.2013 maksuotsus. Kaebaja väitis, et koos eriarvamusega esitas ta MTA-le uuesti vaidlus​alused arved, kusjuures arvete pöördel olid märgitud puuduvad andmed.
2. MTA selgitas vastuses kaebusele, et kuna sisendkäibemaksu saab deklareerida üksnes arve alusel, ei oma maksustamise seisukohalt tähtsust, kas arvel puuduvad rekvisiidid oli märgitud mõnel muul dokumendil. Maksuotsuse järeldusi ei oleks muutnud arvete parandamine kontrolli ajal.

§ 31

lg 9 alusel tekiks kaebajal õigus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks maksustamisperioodil, mil ta saab

§ 37nõuetele vastavad arved.

Maksukohustuse muutmine toimus põhjusel, et kaebajal puudus

§ 37nõuetele vastav arve.

4. Tartu Halduskohus jättis 15.05.2014 otsusega kaebuse rahuldamata, sest asus maksu​halduriga sarnasele seisukohale. Ka halduskohus leidis, et maksukohustuse muutmine toimus põhjusel, et Trent Projekt OÜ-l puudusid

§ 37nõuetele vastavad arved.

5. Trent Projekt OÜ taotles apellatsioonkaebuses, et ringkonnakohus tühistaks Tartu Halduskohtu 15.05.2014 otsuse ja teeks uue otsuse, millega tühistatakse MTA 15.11.2013 maksuotsus. Apellatsioon​kaebuses esitati järgmised põhjendused. Halduskohus on ebaõigesti tõlgendanud materiaalõigust (

§ 37) ja Riigikohtu praktikat.

Riigi​kohtu lahenditest asjades nr 3-3-1-81-12 ja nr 3-3-1-57-13 ei järeldu, et kaebajal puudub sisend​käibemaksu mahaarvamise aluseks olev arve. Riigikohtu lahendist asjas nr 3-3-1-26-02 (p 14) ei tulene, et ainult tulumaksuarvestuse kontrollimisel peab maksuhaldur tegema maksumaksjale ette​paneku esitada määratud tähtpäevaks puuduvad andmed. Maksuhaldur ei ole selgitatud, kas ja kuidas tuleb OÜ Rekkur Puit arvete formaalsed puudused kõrvaldada.

§ 29

lg 3 p 1 ja § 31 lg-t 1 koosmõjus tõlgendades on sisendkäibemaksu mahaarvamise seisu​kohalt oluline, et arve on väljastanud käibemaksukohustuslane. Arvel KMKR numbri ja aadressi puudumine ei ole piisav, et keelata ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamine. Vastupidine tõlgendus on vastuolus sisendkäibemaksu mahaarvamise põhimõtetega ja peab ekslikult määravaks arve formaalseid puudusi.

1. Tartu Ringkonnakohtu 24.03.
2. a otsusega jäeti apellatsioonkaebus rahuldamata ja haldus​kohtu otsus muutmata. Ringkonnakohtu otsuses on esitatud järgmised põhjendused ja seisukohad. Vaidlustatud maksuotsuse aluseks on maksuhalduri seisukoht, et kaebaja on alusetult maha arvanud vaidlusalustel arvetel märgitud sisendkäibemaksusumma, kuna kuna need arved pole

-i mõistes nõuetekohased. Asjas ei ole vaidlust selle üle, et OÜ Rekkur Puit arved nr 0125, nr 0135, nr 0147 ja nr 0148 ei vasta

§-s 37 sätestatud nõuetele, kuna arvetel puudub äriühingu aadress ja KMKR number. Vaidlus puudub arvetel märgitud teenuse saamise üle. OÜ Rekkur Puit (müüja) oli vaidlus​alusel perioodil registreeritud käibemaksukohustuslasena. Kui maksukohustuslane on teenuse saanud, puudub tal ikkagi sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus, kui mahaarvamise aluseks olevad arved pole nõuetekohased (Riigikohtu 04.12.2013 otsus nr 3-3-1-57-13, p 13; 09.05.2013 otsus nr 3-3-181-12, p 11). Kaebaja oli teadlik, milliseid andmeid temalt tahetakse ja tal oli võimalus esitada vormiveaga arvete asemel nõuetekohased arved.

§ 31

lg-st 9 tulenevalt arvatakse sisend​käibe​maks maha sellel maksustamisperioodil, mil saadakse nõuetekohase arve. MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

1. Trent Projekt OÜ taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks halduskohtu ja ringkonna​- kohtu otsused ning teeks asjas uue otsuse, millega tühistatakse 15.11.2013 maksuotsus ja mõistetakse vastustajalt kaebaja kasuks välja kantud menetluskulud. Kassaator on seisukohal, et olukorras, kus arve väljastanud isik on käibemaksukohustuslane, kuid arvel on märkimata tema käibe​maksukohustuslase number ja aadress, ei tule igal juhul keelata ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamist. Seadus ei sätesta ja maksuhaldur pole kaebajale selgitanud, kuidas toimub puuduvate andmete arvele lisamine. Kaebaja esitas maksuhaldurile koos eriarvamusega kontrollaktile ka arvetel puuduvad andmed.
2. Maksu- ja Tolliamet leiab, et on põhjendatult pidanud vaidlusaluseid arveid mittenõuete​kohaseks. Kaebaja maksukohustus tuvastatigi sellel alusel, et Trent Projekt OÜ-l puuduvad sisend​käibemaksu arvestamiseks vajalikud nõuetekohased arved. Maksustamise seisukohalt ei oma tähtsust, kas puuduvad andmed on märgitud mõnel teisel dokumendil. Kontrollaktile esitatud eriarvamusele on kaebaja tõesti lisanud skaneeritud kujul vaidlusalused arved, mille pöördele on käsikirjas märgitud Rekkur Puit OÜ aadress ja käibemaksukohustuslase number. Maksuhalduri arvates märgiti need andmed arvetele aga eriarvamuse koostamise käigus, mitte arvete esitamisel või enne käibe​deklaratsiooni esitamist. Nõuetekohased arved pidanuks kaebajal olema käibe​deklaratsiooni esitamise ajal, sest vaid nõuetekohased arved on aluseks sisendkäibemaksu arvestamisel. Seega saab kaebaja arvestada sisendkäibemaksu alles sellel maksustamisperioodil, millal ta on saanud nõuetekohased arved. KOLLEEGIUMI SEISUKOHT
3. Kohtutoimikus (I kd, l-d 26–29) on koopiad vaidlusalustest arvetest, kus arve pöördele on märgitud Trent Projekt OÜ käibemaksukohustuslasena registreerimise number ja aadress. Maksu​haldur ei eita selliste arvete ja andmete eriarvamusele lisamist, kuid leiab, et käibedeklaratsiooni esitamise ajal kaebajal puudusid nõuetekohased arved, sest kontrollimisel esitatud arvetele polnud kantud Rekkur Puit OÜ käibemaksukohustuslase number ja aadress. 10.

§ 31

lg 1 sätestab põhimõtte, et sisendkäibemaks arvatakse maha teiselt maksu​kohustuslaselt kauba soetamisel või teenuse saamisel sama seaduse paragrahvis 37 sätestatud nõuete kohase arve alusel.

§ 37

lg-s 7 on nimetatud andmed, mis tuleb arvele märkida, sh arve väljastanud isiku aadress ja käibemaksukohustuslasena registreerimise number. Just nende andmete arvel märkimata jätmise tagajärgede üle on vaidlus maksuhalduri ja Trent Projekt OÜ vahel. Kolleegium lähtub sellest, et vaidlusaluste arvete maksuhaldurile kontrollimiseks esitamise ajal neid andmeid arvetel märgitud ei olnud. 11. Kolleegium ei nõustu maksuhalduri seisukohaga, et

§ 37

lg-s 7 nimetatud andmed on kõigil juhtudel võrdselt olulised ja ükskõik milliste andmete puudumine arvel välistab sellise arve alusel sisendkäibemaksu arvestamise. Kolleegium on oma varasemates lahendites korduvalt rõhutanud, et maksuarvestuses tuleb eristada olulisi ja ebaolulisi vormivigu (vt asjas nr 3-3-1-59-15 tehtud otsuse p 9 ja selles viidatud praktika). Arvel andmete puudumist müüja käibemaksu​kohustuslasena registreerimise numbri ja aadressi kohta peab kolleegium reeglina ebaoluliseks vormiveaks. Selline järeldus tuleneb asjaolust, et Eestis on ühtne, mitte piirkondlik käibemaksu​kohustuslaste register (vt ka 3-3-1-59-15, p 11). Reeglina piisab äriühingu nimest ja registrikoodist, et tuvastada usaldusväärselt müüja isik ja kontrollida, kas tegemist on registreeritud käibe​maksu​kohustuslasega. Andmeid müüja isiku ja kauba või teenuse kohta tuleb aga pidada olulisteks ja nende puudumine välistab sellise mittenõuetekohase arve alusel sisendkäibemaksu arvestamise (vt nt 3-3-1-81-12, p 11, ja 3-3-1-57-13, p-d 11–13).

1. Kolleeegium rõhutab, et käibemaksuseaduse asjakohaseid sätteid tuleb tõlgendada kooskõlas Euroopa Liidu ühist käibemaksusüsteemi reguleeriva 28.11.2006 direktiiviga 2006/
2. Nimetatud direktiivis avaldatud põhimõtteid selgitab Euroopa Kohus kokkuvõtvalt 09.07.
3. a otsuses kohtuasjas C-183/
4. Kolleegiumi arvates on selles asjas vajalik ulatuslikult tsiteerida Euroopa Kohtu 09.07.
5. a otsust. Selle otsuse osas "Põhikohtuasi ja eelotsuse küsimused" on kolmandale ja neljandale küsimusele vastates selgitatud direktiivi artiklit 167 ja sellele järgnevaid artikleid järgmiselt: "Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt on mahaarvamisõigus ühise käibemaksusüsteemi aluspõhimõte, mida põhimõtteliselt ei tohi kitsendada ja mida rakendatakse kohe kogu sisendkäibe​maksuga koormatud tehingutelt tasutud maksu osas (vt selle kohta eelkõige kohtuotsused Gabalfrisa jt, C-110/98–C-147/98, EU:C:2000:145, punkt 43, ning Idexx Laboratories Italia, C-590/13, EU:C:2014:2429, punktid 30 ja 31). Süsteemi mõte on vabastada ettevõtja täielikult kogu tema majandustegevuse raames tasumisele kuuluvast või tasutud käibemaksust. Ühine käibemaksusüsteem kindlustab seega kogu majandus​tegevuse täielikult neutraalse maksustamise, sõltumata selle eesmärkidest või tulemitest, tingimusel et tegevus ise oleks käibemaksuga maksustatav (vt selle kohta kohtuotsused Gabalfrisa jt, C-110/98C-147/98, EU:C:2000:145, punkt 44, ning Idexx Laboratories Italia, C-590/13, EU:C:2014:2429, punkt 32). Lisaks on Euroopa Kohus juba leidnud, et käibemaksu neutraalsuse üldpõhimõte nõuab, et sisend​käibemaksu mahaarvamise õigus antakse siis, kui sisulised nõuded on täidetud, isegi kui maksu​kohustuslane on jätnud täitmata mõned formaalsed nõuded (vt selle kohta kohtuotsused Ecotrade, C-95/07 ja C-96/07, EU:C:2008:267 punkt 63; Uszodaépítő, C-392/09, EU:C:2010:569, punkt 39; Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, punktid 42 ja 43, ning Idexx Laboratories Italia, C-590/13, EU:C:2014:2429, punkt 38). Järelikult, kui maksuhalduril on olemas vajalikud andmed selleks, et tuvastada, et sisulised nõuded on täidetud, ei või ta kehtestada maksukohustuslase sisendkäibemaksu mahaarvamise õigusele lisa​tingimusi, mis võivad muuta selle õiguse olematuks (vt kohtuotsus Idexx Laboratories Italia, C-590/13, EU:C:2014:2429, punkt 40). Direktiivi 2006/112 artiklis 214 ette nähtud käibemaksukohustuslasena registreerimise ja artiklis 213 sätestatud maksukohustuslase kohustuse puhul teatada, millal tema tegevus algab, muutub või lõpeb, on tegemist kõigest kontrolliotstarbeliste vorminõuetega, mis ei saa seada kahtluse alla eelkõige õigust käibemaksu mahaarvamisele, kui selle õiguse tekkimise materiaalõiguslikud tingimused on täidetud (vt selle kohta eelkõige kohtuotsused Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, punkt 50; Tóth, C-324/11, EU:C:2012:549, punkt 32, ja Ablessio, C-527/11, EU:C:2013:168, punkt 32). Siit järeldub nimelt, et käibemaksukohustuslast ei tohi takistada teostamast talle kuuluvat maha​arvamisõigust põhjusel, et ta ei olnud enne soetatud kaupade oma maksustatavas majandus​tegevuses kasutamist käibemaksukohustuslasena registreeritud (vt selle kohta eelkõige kohtuotsus Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, punkt 51). Lisaks ei või meetmed, mida liikmesriigid maksu täpseks kogumiseks ja maksudest kõrvale​hoidumise vältimiseks võivad direktiivi 2006/112 artikli 273 kohaselt võtta, minna kaugemale sellest, mis on vajalik nende eesmärkide saavutamiseks, ega seada kahtluse alla käibemaksu neutraalsust (vt selle kohta eelkõige kohtuotsused Gabalfrisa jt, C-110/98–C-147/98, EU:C:2000:145, punkt 52; Collée, C-146/05, EU:C:2007:549, punkt 26; Nidera Handelscompagnie, C-385/09, EU:C:2010:627, punkt 49, ja Idexx Laboratories Italie, C-590/13, EU:C:2014, 2429, punktid 36 ja 37). Niisiis see, et maksukohustuslast karistatakse raamatupidamisarvestuse ja teatamiskohustuste täitmata​jätmise eest mahaarvamisõiguse äravõtmisega, läheb ilmselgelt kaugemale sellest, mis on vajalik nende kohustuste nõuetekohase täitmise tagamise eesmärgi saavutamiseks, arvestades, et liidu õigus ei takista liikmesriikidel vastaval juhul trahvi või rahalise karistuse määramist, mis vastab rikkumise raskusastmele. Taoline praktika läheb samuti kaugemale sellest, mis on vajalik käibemaksu täpse kogumise tagamiseks ning pettuse vältimiseks direktiivi 2006/112 artikli 273 mõttes, kuna see võib viia mahaarvamisõiguse kaotamiseni, kui maksuhalduri poolne deklaratsiooni parandamine tehakse alles pärast maksukohustuslasele mahaarvamiseks antud tähtaja lõppemist (vt analoogia alusel kohtuotsus Ecotrade, C-95/07 ja C-96/07, EU:C:2008:267, punktid 67 ja 68)."
6. Kolleegiumi arvates tuleneb Euroopa Kohtu 09.07.2015 otsusest selgelt, et arvele väljastaja aadressi ja käibemaksukohustuslase numbri märkimine on formaalne nõue, mille eiramine pole piisavaks aluseks, et keelata sisendkäibemaksu kohene mahaarvamine. Seega tuleb käibemaksu​seaduse vastavaid sätteid tõlgendada selliselt, et ka formaalsete puudustega arve saab olla aluseks sisendkäibemaksu mahaarvamisele. Selles asjas pole kahtlust, et kaebaja esitas maksuhaldurile kontrollimenetluse ajal (kontrollaktile esitatud eriarvamuse lisana) arvetel puuduolevad andmed, mis oleksid märkimisväärselt maksuhalduri ressurssi kulutamata olnud talle niigi kättesaadavad.
7. Kolleegiumil on võimalik teha uus otsus. Kolleegium jääb varem avaldatud seisukohtade juurde ja leiab, et nende õigsust kinnitab nn käibemaksudirektiivi kohaldamise praktika. Seetõttu tühistab kolleegium maksuhalduri 15.11.2013 maksuotsuse, samuti ringkonnakohtu ja halduskohtu otsused.
8. Kuna Trent Projekt OÜ kaebus rahuldatakse, tuleb jagada menetluskulud (HKMS § 109 lg 4 ja § 108 lg 1). Kaebaja kantud menetluskuludeks on esimese astme kohtumenetluses riigilõiv 315,01 eurot ja õigusabikulud 666,60 eurot (II kd, l-d 11–16). Ringkonnakohtus taotles kaebaja riigilõivu 315 eurot ja õigusabikulude 891 eurot (II kd, l-d 33, 54–63) väljamõistmist. Riigikohtus on kaebaja kantud menetluskuludeks kautsjon 25.00 eurot ja õigusabikulud 693 eurot. Kantud kuludest tuleb jätta arvestamata Hansa Law Offices OÜ halduskohtule esitatud 09.01.2014 arvel märgitud bürookulud koos neile vastava käibemaksuosaga. Kolleegiumi varasema praktika kohaselt ei ole bürookulude puhul võimalik hinnata nende vajalikkust ja põhjendatust seoses konkreetse kohtuasjaga ning mõistlik on eeldada, et bürookulud sisalduvad advokaadi teenuse hinnas (vt nt 3-3-1-61-14, p 25). Seda arvestades on kaebaja vajalikeks ja põhjendatud õigusabi​kuludeks esimeses kohtuastmes 660 eurot. Ülejäänud kantud menetluskulud on kolleegiumi hinnangul vajalikud ja põhjendatud. Seega on kaebaja vajalikud ja põhjendatud menetluskulud asjas ümardatult kokku 2899 eurot.
9. Kassatsioonkaebuse esitamisel tasutud kautsjon tuleb tagastada (HKMS § 107 lg 4). Ülejäänud vajalikud ja põhjendatud menetluskulud (riigilõiv ja õigusabikulu 2874 eurot) tuleb vastustajalt kaebaja kasuks välja mõista (HKMS § 108 lg 1). Tõnu Anton, Viive Ligi, Jüri Põld