Obsah (11)

§ 95§ 102§ 103§ 116§ 33§ 106§ 81§ 150§ 88§ 101§ 46

RIIGIKOHUS HALDUSKOLLEEGIUM KOHTUOTSUS Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Menetlusosalised Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine Eesti Vabariigi ni

) § 81 lg 4 alusel lugeda võrdväärseks maksuotsusega (

§ 95

) ning selle muutmisel või kehtetuks tunnistamisel kohaldatakse

§-des 101–103 sätestatut. KR Priit OÜ ei ole aga kontrolli lõpetamise teadet vaidlustanud. Samuti ei ole ilmnenud uusi asja​olusid, mis oleks jäänud maksuasjas nr 12.2-3/9951 käsitlemata (

§ 102

), või muid aluseid, mille tulemusena peaks kontrolli lõpetamise teadet muutma või selle kehtetuks tunnistama (

§ 103). 10.

OÜ KR Priit esitas

1. novembril 2013 kaebuse, milles palus tühistada MTA
2. oktoobri
3. a otsus nr 12.2-3/18432-3-1, kohustada maksuhaldurit tagastama kaebajale enammakstud käibemaks 22 241 eurot ja 25 senti ning arvestama ja maksma kaebajale tagastusnõude täitmisega viivitamise eest intressi

§ 116lg 2 alusel.

1. Tartu Halduskohus jättis
2. aprilli
3. a otsusega OÜ KR Priit kaebuse rahuldamata. Haldus​kohus põhjendas otsust järgmiselt: 1)

§ 33

lg 11 kohaselt juhul, kui tagastusnõude tekkimist kontrollitakse ilma tagastusnõude täitmise taotluseta (

§ 106

lg 1), kohaldatakse

§ 106lg-tes 2, 21, 3 ja 7 ning §-s 107 sätestatut.

Viidatud sätetest tulenevalt on tagastusnõude tekkimise kontrollimine maksuhalduri õigus, mitte kohustus; 2)

§ 81

lg 4 kohaselt loetakse kontrolli lõpetamise teade võrdväärseks maksuotsusega (

§ 95

) ning selle muutmisel või kehtetuks tunnistamisel kohaldatakse

§-des 101−103 sätestatut. OÜ KR Priit ei ole kontrolli lõpetamise teadet vaidlustanud. Samuti ei ole ilmnenud uusi asjaolusid, mis oleks jäänud maksuasjas nr 12.2.-3/9951 käsitlemata (

§ 102

), või muid aluseid, mille alusel tuleks kontrolli lõpetamise teadet muuta või see kehtetuks tunnistada (

§ 103

); 3) kuigi

§ 81

lg 4 asub

7. peatükis "Revisjon" ei tähenda see, et nimetatud peatüki norme ei oleks võimalik rakendada muudel juhtudel.

-s ei ole sätted jäigalt jaotatud ainult üksik​juhtumi kontrolli reguleerivateks ja ainult revisjoni reguleerivateks säteteks; 4) kui maksukohustuse muutmine on kindlaks tehtud üksikjuhtumi kontrolli või revisjoni tulemusena ning maksukohustuslane on parandusdeklaratsiooni esitanud vastavalt sellele tulemusele, on teade revisjoni või kontrolli lõpetamise kohta maksukohustuslasele sama siduv kui maksu​otsus.

1. Tartu Ringkonnakohus jättis
2. oktoobri
3. a otsusega OÜ KR Priit apellatsioon​kaebuse rahuldamata ning halduskohtu otsuse muutmata. Ringkonnakohus põhjendas otsust järgmiselt: 1) kaebaja oleks pidanud vaidlustama
4. märtsi
5. a menetluse lõpetamise teadet. Olgugi et see oli pealkirjastatud teatena, ei sisaldanud õiguslikku alust ega vaidlustamisviidet, on tegemist tuvastava haldusaktiga, mille sisuks on, et kaebaja maksukohustus
6. a oktoobrikuus oli 348 000 krooni võrra suurem, kui enne kontrolli alustamist deklareeritust nähtus. Vaatamata sellele, et
7. märtsi
8. a menetluse lõpetamise teade oli vormipuudustega, ei võinud need puudused praeguses asjas esitatud tõendite järgi viia teistsugusele tulemusele ega mõjutada asja otsustamist (haldusmenetluse seaduse (HMS) § 58). Maksuhaldur ei teinud maksuotsust pelgalt seetõttu, et maksu​kohustuslane parandas ise oma käibedeklaratsiooni. Seega, maksuhalduri seisukohast polnud pooltel enam vaidlust käibemaksukohustuse üle ning maksuotsust polnud vaja teha; 2)

ei erista piisava selgusega üksikjuhtumi kontrolli ja revisjoni , kuid õiguspärane oli tugineda

§ 81lg-le 4.

Nimetatud säte on oma olemuselt kohaldatav ka üksikjuhtumi kontrolli menetluse puhul, kuna kontrollimenetluse vaidluseta lõpetamise korral puudub igasugune mõistlik põhjus koostada maksuotsust; 3) tagastusnõude põhistamiseks ei piisa maksuhalduri formaalsetele vigadele osutamisest, vaid kaebaja peab

§ 150

ja halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 59 kohaselt esitama tõendid, miks ta on tasunud liiga palju käibemaksu. Maksukohustuslase tõendamiskohustus, et maksu​summa määrati valesti, laieneb ka juhtumile, kui ta on ise maksu deklareerinud. Kaebaja ei ole üheski kohtuastmes esitanud tõendeid, mis kinnitaksid seda viitaksid sellele, et tema tagastus​nõue oleks sisuliselt põhjendatud. Kaebaja poolt asjakohaste tõendite esitamata jätmist tuleb hinnata tema kahjuks; 4) kuna maakohtu otsus pärineb rohkem kui kaks kuud hilisemast ajast võrreldes tagastusnõude esitamisega, ei pea paika kaebaja väide, et tema tehtud käibedeklaratsiooni parandused olid otseses seoses väärteomenetluses aset leidnud kohtuvaidlusega. Isegi kui kaebaja oleks tegelikult esitanud käibedeklaratsiooni parandused pärast väärteoasjas tehtud kohtuotsuse jõustumist, ei muudaks väärteoasjas tehtud kohtuotsus maksumenetluse tulemust tühiseks, sest väärteo- ja maksumenetluse eesmärgid, kontrollitava isiku süü vorm ning tõendamiskoormis on erinevad, mistõttu ei mõjuta kaebaja õigeksmõistmine väärteoasjas tema kohustust tasuda makse

järgi. MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED 13. OÜ KR Priit palub kassatsioonkaebuses ja täiendavas seisukohas ringkonnakohtu otsus tühistada ning teha uus otsus, millega OÜ KR Priit kaebus rahuldada. Kassatsioonkaebuse ja selle täienduse põhjendused on järgmised: 1) ringkonnakohus on ebaõigesti tõlgendanud

§ 81

lg-t 4.

§-d 101−103 on kohaldatavad ainult revisjoni, mitte üksikjuhtumi kontrolli puhul. Üksikjuhtumi kontrolli puhul ei piira seadus maksuhalduri võimalusi sama maksustamisperioodi korduvalt kontrollida, samuti ei piira see maksu​kohustuslase võimalusi deklaratsiooni muuta; 2) kuna 16. märtsi 2010. a kontrolli lõpetamise teade ei ole võrdväärne maksuotsusega, siis ei saa selle muutmisel või kehtetuks tunnistamisel kohaldada

§-des 101−103 sätestatut; 3) parandusdeklaratsiooni esitamise ajal (

1. märtsil 2010) ei olnud kaebaja juhatuse liikmele Peeter Kroonbergile tutvustatud sama kuupäeva kandvat kontrollakti. Asjaolu, et kaebaja nõustus kontrolli käigus deklaratsiooni parandama, ei saa võtta ära õigust asjaolude muutumisel või uute asjaolude selgumisel oma tahet muuta. Kassaatoril ei olnud mingit põhjust vaidlustada talle soodsat
2. märtsi
3. a teadet üksikjuhtumi kontrolli lõpetamise kohta. Nimetatud teates ei olnud viidet mitte ühelegi

paragrahvile. Seega ei saanud kaebaja ette näha

§ 81

lg 4 ja §-de 101−103 kohaldamist; 4) ringkonnakohus on ebaõigesti leidnud, et kaebaja pole tagastusnõuet sisuliselt põhjendanud ega täitnud

§ 150lg-t 1.

Kuna maksu ei ole määratud, st maksuotsust ei ole antud, siis

§ 150lg 1 ei kohaldu; 5) parandusdeklaratsiooni õigsust kinnitab Tartu Maakohtu 25.

aprilli

1. a otsus väärteoasjas nr 411-
2. Kuigi maakohtu otsus on tehtud kaks kuud hiljem, kui on esitatud vaidlusalune parandus​deklaratsioon, oleks maksuhaldur pidanud tagastusnõude kontrollimenetluses selle uue asjaoluga arvestama (

§ 102); 6) MTA alustas 26.

septembril 2013 tagastusnõude õigsuse kontrollimenetlust, kuid sisuliselt mingit kontrolli läbi ei viidud. Vaidlusalune MTA otsus on motiveerimata ning ainuüksi seetõttu oleks kohus pidanud selle tühistama.

§ 106lg 2 kohaselt tuli tagastusnõue täita 30 päeva jooksul.

MTA on parandusdeklaratsiooni õigusvastaselt ühe aasta jooksul eiranud; 7) kehtiv üksikjuhtumi kontrolli regulatsioon on

§ 81

lg 4 kohaldamiseks ebapiisav ning kui Riigikohus nõustub ringkonnakohtuga, tuleb tal põhiseadusele tuginedes kohaldada selliseid norme (st luua selline menetluskord), mis täidavad üksikjuhtumi kontrolli eesmärki ja mida seadusandja oleks pidanud kehtestama. 14. Maksu- ja Tolliamet on vastuses ja täiendavas arvamuses seisukohal, et kassatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata. KOLLEEGIUMI SEISUKOHT 15.

§ 88

lg 1 kohaselt arvutab maksukohustuslane deklaratsiooni alusel tasumisele kuuluva maksusumma. Maksuhalduril on õigus maksukohustuslase arvutatud summat kontrollida ning vajaduse korral määrata maksusumma

§-s 98 sätestatud tähtaja jooksul. Vaidlust ei ole selle üle, et MTA alustas

1. novembri
2. a korralduse nr 12.2-3/9951-1 alusel kaebaja suhtes üksik​juhtumi kontrolli menetlust. MTA väljastas
3. märtsil 2010 kaebajale teate kontrolli lõpetamise kohta, märkides selles, et kontrolli käigus tegi maksuhaldur kindlaks, et AS KR Priit esitas maksuhaldurile ebaõigete andmetega
4. a oktoobrikuu käibedeklaratsiooni, kajastades liigselt sisendkäibemaksu 348 000 krooni ja vähendades sellega tasumisele kuuluvat käibemaksu sama summa võrra. Samuti, et kaebaja parandas kontrolli käigus tuvastatud vead ning esitas
5. märtsil 2010 uue, õigete andmetega käibedeklaratsiooni. Kaebaja
6. septembri
7. a tagastus​nõude täitmise taotluse jättis maksuhaldur rahuldamata, tuginedes asjaolule, et teade kontrolli lõpetamise kohta on

§ 81

lg 4 kohaselt võrdväärne maksuotsusega ning kohaldada tuleb

§-des 101– 103 sätestatud piiranguid maksuotsuse muutmise või kehtetuks tunnistamise kohta. 16. Kolleegium nõustub kaebajaga, et

§ 81

lg 4 sätestab menetluse lõpetamise tagajärjed revisjoni, mitte üksikjuhtumi kontrolli puhul. Samas ei ole õige kaebaja seisukoht, et üksikjuhtumi kontrolli järel võib maksumaksja piiramatult deklaratsioone parandada ning maksuhaldur uusi maksu​menetlusi läbi viia. Kui üksikjuhtumi kontroll lõpeb maksuotsusega, kohaldatakse maksu​otsuse muutmisel või kehtetuks tunnistamisel

§-des 101–103 sätestatud piiranguid ning deklaratsiooni muutmine on kasutu, kui kontrolliobjekti kohta tehtud maksuotsuse muutmine pole piirangute tõttu võimalik.

1. Praegu vältis kaebaja
2. aasta kontrolli lõpus maksuotsuse tegemist sellega, et parandas deklaratsioonid maksuhalduri kontrollaktis toodule vastavaks, st aktsepteeris maksuhalduri seisu​kohta, et sisendkäibemaksu põhjendamiseks deklareeritud OÜ Pikkerman Innovatives arved vähendasid alusetult kaebaja käibemaksukohustust. Seega võttis maksuhaldur
3. aasta oktoobri​kuu käibemaksu kohta seisukoha, et käibemaksu enammakset OÜ Pikkerman Innovatives arvete tagajärjel ei kujune.
4. aastal üritas kaebaja
5. aasta oktoobrikuu käibedeklaratsiooni parandamisega tekitada enammakse samadele arvetele tugineva käibe deklareerimisega.
6. Kolleegiumi hinnangul oleks maksuhaldur selle taotluse lahendamisel saanud rakendada

§ 101

lg-t 3.

§ 101

lg 3 kohaselt kohaldatakse maksuotsuse muutmise või kehtetuks tunnistamise regulatsiooni ka haldusaktile, millega keeldutakse maksuotsuse tegemisest, muutmisest või kehtetuks tunnistamisest. Haldusaktiks

§ 101

lg 3 mõttes tuleb lugeda ka üksikjuhtumi kontrolli lõpetav teade, milles maksuhaldur kontrolli tulemustele toetudes loobub ("keeldub") maksu​otsuse tegemisest. Sellisel juhul on maksukohustuse puudumine siduvalt kindlaks määratud ning kontrolli tulemuste muutmine või kehtetuks tunnistamine toimub

§-des 101−103 sätestatud alustel ja korras. Selline seisukoht tagab maksumenetluse efektiivsuse. Kui maksu​kohustuslane nõustub kontrolli tulemustega, muutes vabatahtlikult maksudeklaratsiooni ja tasudes nõutud maksu, ei piisa hilisemaks deklaratsiooni tagasi parandamiseks maksukohustuslase subjektiivsetest kaalutlustest. See ei kahjusta maksukohustuslase õigusi, kuna maksuotsuse vaidlustamiseks ettenähtud tähtaja jooksul on tal võimalik taotleda kontrolli tulemuste muutmist (

§ 101

lg 1 p 1 ja § 101 lg 2) ja hiljem maksukohustuse korrigeerimist uute tõendite või asjaolude ilmnemisel (

§ 102). Ühtlasi on maksukohustuslane kaitstud kergekäelise topelt​kontrollimise eest.

Seega on maksuhaldur taotlust rahuldamata jättes õigesti tuginenud

§-dele 101−

2. Kolleegium peab vajalikuks peatuda käesolevas otsuses kirjeldatud menetluse lõpetamise teate vorminõuetel.

§ 46

lg 2 kohaselt peavad haldusakti adressaadi õigusi piiravad ja talle kohustusi panevad haldusaktid olema kirjalikud ja põhjendatud. Kontrollimenetluse lõpetamise teade, millega maksukohustust ei määrata, ei pane maksukohustuslasele küll kohustusi, kuid piirab maksukohustuslase õigusi nt hilisemal deklaratsiooni parandamisel. Seetõttu peab maksuhaldur menetluse lõpetamise teates selgitama kontrolli lõpetamise õiguslikke tagajärgi, sh kontrolltulemuse muutmise või kehtetuks tunnistamise aluseid ja korda. Samuti peab menetluse lõpetamise teatest nähtuma selle seos konkreetse läbiviidud kontrollimenetlusega. Kontrolltulemuste üksikasjalik taas​esitamine teates ei ole vajalik. Kui üksikjuhtumi kontroll lõpeb tagastuskande tegemisega või vaikimisi, ei ole

§-des 101–104 ette nähtud piirangute rakendamiseks alust, sest puudub

§ 101lg-s 3 nimetatud siduv haldusakt.

1. Selles asjas ei ole kaebaja õiguste kaitsmist mõjutanud MTA
2. märtsi
3. a menetluse lõpetamise teate vormilised puudused − eelkõige vaidlustamisviite puudumine −, sest kaebaja on leidnud, et Tartu Maakohtu
4. aprilli
5. a otsus on uus asjaolu

§ 102

mõttes, ning maksu​haldur ja ringkonnakohus on seda kaebaja väidet ka sisuliselt hinnanud. Ülejäänud osas vastab menetluse lõpetamise teade

§ 46nõuetele.

1. Tartu Maakohtu
2. aprilli
3. a otsuse puhul ei ole tegemist ette kindlaksmääratud tõendusjõudu omava, vaid teiste tõenditega kogumis hinnatava tõendiga. MTA ja ringkonnakohus on kaebaja esitatud tõendit hinnanud ning jõudnud järeldusele, et Tartu Maakohtu
4. aprilli
5. a otsusest ei tulene alust kaebaja maksukohustuse tagasiulatuvaks korrigeerimiseks. MTA ja ringkonna​kohus on samuti välja toonud, et erinevates menetlustes kehtivad erinevad tõendamis​standardid ja menetlusnormid ning erinevad on ka menetluste eesmärgid. Kolleegium on seisukohal, et tõendi hindamisel pole menetlusreegleid rikutud.
6. Praeguses asjas ei ole tähtsust sellel, kas kontrollakt oli kaebajale nõuetekohaselt teatavaks tehtud, kuna kaebaja parandas maksudeklaratsiooni ja tasus käibemaksu vabatahtlikult. Ka võimalik tähtaja rikkumine tagastusnõude menetlemisel ei too endaga kaasa vaidlusaluse otsuse tühistamist. Viivitus võib HMS § 58 kohaselt kaasa tuua haldusakti tühistamise, kui see mõjutab otsuse sisu. Praegusel juhul sellise olukorraga kolleegiumi hinnangul tegemist ei ole. Tühistamisnõude ülesandeks ei ole pikaleveninud haldusmenetluse kompenseerimine (vt Riigikohtu haldus​kolleegiumi
7. märtsi
8. a otsus asjas nr 3-3-1-78-14, p 18).
9. Eeltoodust tulenevalt jätab kolleegium kassatsioonkaebuse rahuldamata. Ringkonnakohtu otsuse põhjendusi tuleb muuta vastavalt käesoleva otsuse põhjendustele.
10. Kuna kassatsioonkaebus jääb rahuldamata, siis jäävad kaebaja kassatsiooniastme menetluskulud tema enda kanda (HKMS § 108 lg 1). MTA ei ole menetluskulude väljamõistmist taotlenud. Kautsjon tuleb arvata riigituludesse (HKMS § 107 lg 4). Viive Ligi, Ivo Pilving, Jüri Põld