Obsah (7)

§ 157§ 197§ 211§ 229§ 2§ 158§ 61

RIIGIKOHUS HALDUSKOLLEEGIUM KOHTUOTSUS Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Menetlusosalised Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine Eesti Vabariigi ni

) § 201 lg 4). Vastuseks apellatsioonkaebustele märkis ringkonnakohus järgmist. 1) OÜ Põlluviljad ei tegutsenud sõltumatu ettevõtjana, vaid tema ja OÜ Ardis Ehitus kaasati skeemi selleks, et saada PRIA-lt toetust ja tekitada õigus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Sisuliselt ehitas puhkemaja OÜ Nurme Teedeehitus, kes ka ise rahastas ehitust kaebajale antud sihtotstarbelise laenu kaudu. Tegu oli kinnistu omanike projektiga. Pole välistatud, et skeemist oli teadlik ka OÜ Ardis Ehitus. Näiteks ei olnud tema juhatuse liige kursis sellega, milline oli objekt enne ehitustööde algust. Samas ei ole usutav, et ehitusettevõte sõlmib töövõtulepingu ilma, et selle juht oleks objektiga kursis. 2) Kui maksuhaldur on maksuotsuses asjaolude ja tõendite kogumile tuginedes mõistlikult ning eluliselt usutavalt põhjendanud kahtlust maksukohustuslase osalemisest maksupettuses, viidates seejuures maksukohustuse tekkimise õiguslikele alustele, läheb tõendamiskoormus MKS § 150 lg 1 järgi üle maksukohustuslasele. Kaebaja on küll hiljem esitanud mitmeid tõendeid kinnitamaks, et ta on asunud puhkemaja käitama, kuid need ei kummuta maksuhalduri järeldusi. Arvestades kogumis maksuotsuste tegemise ajal maksuhalduri käsutuses olnud tõendeid, asjaolusid ning muud teavet, leidis maksuhaldur põhjendatult, et kulutused ei ole tehtud kaebaja ettevõtluse tarbeks, mistõttu ei ole sisendkäibemaksu mahaarvamine lubatav. 3) Halduskohus ei pidanud pärast maksuotsuse tegemist ilmnenud asjaolude ja esitatud tõendite valguses maksuotsuse aluseks olevaid tõendeid uuesti hindama, kuna põhilistele maksuhalduri tuvastatud asjaoludele kaebaja sisulisi vastuväiteid ei esitanud, s.o ei väitnud, et neid asjaolusid ei esinenud maksuotsuse tegemise ajal (

§ 157lg 4).

4) Kaebaja heidab ette, et halduskohus ja maksuhaldur ei ole selgitanud, milliseid tõendeid ta oleks pidanud enne ehitise valmimist esitama, et tõendada ehitise kasutamist maksustatava käibe tarbeks. Kaebajal ei saanudki selliseid tõendeid olla, kuna tegelikult ei tellinud kaebaja OÜ-lt Ardis Ehitus puhkemaja ehitust. 5) Kaebaja ja OÜ Nurme Teedeehitus on sõlminud mitu kokkulepet

1. juuni
2. a laenulepingu pikendamise kohta. Pooltele pidi algusest peale olema teada, et kaebajal ei ole võimalik laenu tagasi maksta ei
3. ega ka
4. aasta lõpuks (vähemasti mitte oma ega puhkemaja majandamisest saadud rahaliste vahenditega). Ringkonnakohus nõustus halduskohtu järeldusega, et tegelikult ei olnudki kaebajal plaanis laenu tagasi maksta ega OÜ-l Nurme Teedeehitus selle tagastamist nõuda. Kaebajale laenatud raha jõudis suures osas tagasi OÜ-le Nurme Teedeehitus ning kulutati ehitustegevuseks. Seega sõlmiti laenuleping selleks, et varjata OÜ Nurme Teedeehitus poolt ehituse otsefinantseerimist. Ringkonnakohtu arvates on tõenäoline, et kaebaja on pärast maksukontrollist teadasaamist ning esimest maksuotsuste tegemist tegutsenud koos asjast huvitatud isikutega (kinnistu omanike ja OÜ-ga Nurme Teedeehitus), sõlmides hoonestusõiguse seadmise lepingu ning laenulepingu muutmise kokkulepped eesmärgiga jätta muljet, nagu oleks OÜ Põlluviljad tellinud OÜ-lt Ardis Ehitus ehitusteenust. Kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud laenulepingut puudutavad hilisemad tõendid ei ole usaldusväärsed. 6) Majanduslikult oleks olnud loogiline seada hoonestusõigus enne ehituse alustamist ja investee​ringute tegemist. Maksuhalduri hinnang, et hoonestusõigus seati pärast esimese maksuotsuse tegemist selleks, et lisada kaebaja väidetele veenvust, on usutav. Hoonestusõiguse tasu on madal – 550 eurot aastas – ning hoonestusõiguse seadmise lepingust ei nähtu, et tasu oleks seotud puhkemaja majandamisest saadava tuluga. Hoonestusõiguse madal tasu ja asjaolu, et esialgu sõlmiti tasuta rendileping, pigem kinnitavad seda, et puhkemaja oli kinnistu omanike projekt ning kasu pidid selle majandamisest hakkama saama just nemad. On väheusutav, et ettevõtjana tegutsevad ja kasumi teenimisele orienteeritud inimesed annaksid oma kinnistu teisele isikule tulu teenimiseks kasutada, kui nad ise selle eest hoonestusõiguse kehtivuse ajal (25 aastat) arvestatavat kasu ei saa. 7) Maksuhalduri seisukohti ei lükka ümber asjaolud, et kaebaja sai PRIA-lt puhkemaja ehitamiseks investeeringutoetust ning et väljastatud on ehitusluba ja kasutusluba. Kasutusloa märge, et ehitise nimetus ja kasutamise otstarve on puhkemaja, ei tõenda seda, et puhkemaja ehitus toimus OÜ Põlluviljad tellimisel ja huvides. 8) Kaebajal puudus tõsiselt võetav äriplaan puhkemaja kasutamiseks oma ettevõtluses (nt puudusid tal endal rahalised vahendid ja ta pidi lisaks PRIA toetusele võtma OÜ-lt Nurme Teedeehitus laenu; kaebaja prognoositav tulu ei olnud piisav, et lähitulevikus laen koos intressidega tagasi maksta), mis toetab maksuhalduri seisukohta, et kaebaja ei ostnud OÜ-lt Ardis Ehitus ehitusteenust. 9) OÜ Nurme Teedeehitus juhid ja kinnistu omanikud ajasid kaebaja nimel kolmandate isikutega asju (nt järelevalve tegemine) ilma, et kaebaja neist asjaoludest suurt midagi teaks. MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED
5. OÜ Põlluviljad palub kassatsioonkaebuses tühistada Tallinna Halduskohtu ja Tallinna Ringkonna​kohtu otsused ning teha asjas uus otsus, millega tühistada maksuotsused 1 ja 2, või saata asi uueks läbivaatamiseks Tallinna Ringkonnakohtule. OÜ Põlluviljad väidab kaebuses järgmist. 1) Halduskohus ega ringkonnakohus ei ole hinnanud maksuotsuste formaalseid eeldusi – kas tagastus​nõuete kontrollimenetluste tähtaegu pikendati ning kui pikendati, siis kas see oli õiguspärane. 2) Maksuotsuse 1 resolutsiooni punktid 2, 3 ja 5 on tehtud käibemaksuarvestuse perioodide kohta, mille suhtes puudus kontrollimenetlus. Kontrollimenetlust ei ole algatatud ning kaebajat ei ole ka ära kuulatud perioodi juuni–juuli
6. a käibemaksuarvestuse osas. Kõnealuse maksuotsuse resolut​siooni punkt 3 on tehtud kolmanda isiku (Seller Hulgi OÜ) suhtes, kes ei ole tehingute ega kontrolli​menetlusega seotud. 3) Maksuotsused tuginevad MKS § 11 lg 1 teadlikule väärkohaldamisele ja üksikutele kogutud tõenditele. Maksuotsused põhinevad prognoosil, et kaebaja ei hakka puhkemaja kasutama enda maksustatava käibe jaoks. Hilisemad maksuotsuse tegemist välistavad tõendid (kasutusluba, hoonestus​õiguse seadmise leping, PRIA kontrollimenetluses projekti täitmise õiguspäraseks lugemine) on nii MTA kui ka kohtud jätnud arvestamata. Kaebaja on järginud kõiki seaduses sätestatud ja tehingule kohalduvaid sätteid ning esitanud kõik tehingu toimumist kinnitavad tõendid ka kontrollimenetlustes. Ehitusjärgus oleva hoone puhul ei ole tellijal objektiivselt võimalik esitada tõendeid hoone kasutamise kohta maksustatava käibe tarbeks. 4) MTA on eksinud MKS § 83 lg 4 kohaldamisel. Maksuotsustest ei ole aru saada, kas need on tehtud põhjusel, et kaebaja ja OÜ Ardis Ehitus vahelised tehingud olid näilikud, tegu oli ettevõtlusega mitteseotud kuluga või oli tegu maksuvaba käibega. Maksuotsustest nähtub, et MTA-l ei ole etteheiteid mitte kaebaja, vaid kolmanda isiku (OÜ Nurme Teedeehitus) tegevusele. Kaebaja ei mõista, milline on talle etteheidetav tegu, mis on kaasa toonud väidetava ebaõige käibemaksu arvestamise. Ka ei ole kaebaja saanud maksueelist. 5) MTA ja kohtud on rikkunud tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lõiget 2 – ettevõtlusega seotus on ebaõigesti jäetud tuvastamata. Kaebaja on saanud OÜ-lt Ardis Ehitus just need ehitusteenused, mis olid töövõtulepingu esemeks, ehitis on valmis ja saanud kasutusloa puhkemajana ning raha on tasutud. 6) Maksuotsused on vastuolus topeltmaksustamise keeluga ja ühetaolise maksustamise põhimõttega.
7. MTA palub vastuses jätta kassatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Ringkonnakohtu otsus muutmata. MTA seisukohad on järgmised. 1) Kaebaja on varasemas kohtumenetluses olnud seisukohal, et vaidlustatud maksuotsused on formaalselt õiguspärased ning kaebaja etteheide kontrollimenetluse tähtaegade pikendamise kohta on üllatuslik. Halduskohtu ja ringkonnakohtu otsuste asjaoludest (viidatakse kontrollimenetluse algatamise korraldustele ja kontrolli eesmärgile) nähtub, et kohtud on hinnanud maksuotsuste õiguspärasust. 2) Kontrollimenetluse algatamise korraldusest ja kontrollaktist, millele kaebaja esitas vastuväited, nähtub, et maksuhaldur kontrollis kõiki asjaolusid ja perioode, mis on seotud puhkemaja ehitusega. Seega on maksuotsus 1 õiguspärane. Viide Seller Hulgi OÜ-le on ilmselge trükiviga, mis ei mõjuta maksuotsuse õiguspärasust. 3) MTA ega kohtud ei ole jätnud kaebaja esitatud tõendeid tähelepanuta. Tõendeid on hinnatud kogumis. 4) Kaebajale on olnud arusaadav maksuotsuste sisu. Kaebaja juhatuse liige koos OÜ Nurme Teedeehitus juhatuse liikmetega tekitasid teadlikult ostu-müügiahela, kus kasutati OÜ Ardis Ehitus nimel väljastatud arveid sisendkäibemaksu suurendamiseks. Reaalseid tehinguid nende äriühingute vahel ei toimunud. Maksuotsustes on käsitletud ka maksueelist. 5) Vaidlustatud maksuotsus ei tekita topeltmaksustamist: näiliku tehingu pooltel on õigus tagastada tehingu alusel saadu; müüjal on õigus tühistada arve ning tal on õigus arvel näidatud käibemaks riigilt tagasi nõuda. KOLLEEGIUMI SEISUKOHT
8. Kolleegium analüüsib esmalt maksuotsuste formaalset õiguspärasust (I). Seejärel käsitleb materiaalõiguse kohaldamist ja tõendite hindamist (II) ning vastab muudele kassatsioonkaebuses esitatud väidetele (III). Lõpuks lahendab kolleegium kassatsioonkaebuse (IV). I
9. Ringkonnakohus kontrollib halduskohtu otsust üksnes apellatsioonkaebusega vaidlustatud ulatuses, kusjuures ringkonnakohus saab halduskohtus tuvastamata faktilisi asjaolusid tuvastada piiratud juhtudel (

§ 197lg 1, § 198 lg 2).

Kassatsioonkaebuses saab pool ja kolmas isik tugineda vaid väitele, et ringkonnakohus on ebaõigesti kohaldanud materiaalõiguse normi või oluliselt rikkunud kohtumenetluse normi (

§ 211lg 1, § 213 lg 1 p 4).

Riigikohus kontrollib kassatsioonimenetluses, kas ringkonnakohus kohaldas õigesti materiaalõigust ja järgis kohtu​menetluse norme (

§ 229lg 1).

Riigikohus on seotud alama astme kohtute tuvastatud faktiliste asjaoludega (

§ 229lg-d 2 ja 3).

Eeltoodu tõttu on edasikaebemenetlustes piiratud võimalus esitada uusi väiteid, mis eeldavad uute tõendite kogumist ja asjaolude tuvastamist. Kaebaja ei ole varem maksu- ega kohtumenetluses teinud tagastusnõuete kontrollimenetluste täht​aegade pikendamist, perioodi juuni–juuli 2013 käibemaksuarvestuse menetluse algatamist ega enese ära kuulamata jätmist puudutavaid etteheiteid. Jättes kohtuotsuste tegemisel kõnealused küsimused omal algatusel analüüsimata, ei ole kohtud uurimisprintsiipi ega muid kohtumenetluse põhimõtteid rikkunud (

§ 2lg-d 4 ja 5).

Kaebajat on menetlustes esindanud vandeadvokaat ja seetõttu ei saa eespool nimetatud etteheidete varasemat esitamata jätmist põhjendada ka õigusteadmiste puudumisega (või teadmatusega). Nimetatud asjaolud seavad piirid kohtu kohustusele omal algatusel asjaolusid välja selgitada ja uurida (vt ka haldusasi nr 3-3-1-65-14, p 14). Seetõttu jäävad viidatud kaebaja väited tähelepanuta. Kassatsioonkaebuses esitatud väited ei ole ka sisult sellised, mis välistaksid maksuotsuse tegemise. Isegi kui oleks rikutud menetlustähtaegu, ei ole tegu üldjuhul rikkumisega, mis mõjutaks asja sisulist otsustamist. Ka ei tulene seadusest maksuhaldurile kohustust vormistada üksikjuhtumi kontrolli menetluse algatamine korraldusega. Olukorras, kus kontrollaktist nähtub kontrollitav käibemaksu​arvestuse periood (haldusasi nr 3-14-52829, kd 1, tl 22 pöördel) ning kaebaja on saanud oma arvamuse ja vastuväited kontrollaktile esitada, oli kaebaja ärakuulamisõigus tagatud.

1. Maksuotsuse 1 resolutsioonis on märgitud järgmist: "vähendada Seller Hulgi OÜ perioodi juuni 2013 sisendkäibemaksu kokku summas 5056,20 eurot (KMD rida 5)". Halduskohus juhtis
2. juuni
3. a otsuse punktis 2 sellele tähelepanu, lisades "ilmselt mõeldud siiski Põlluviljad OÜ – kohtu märkus". Haldusakti resolutsiooni sõnastamisel tuleb haldusorganil olla hoolikas. Haldusakt peab olema selge ja üheselt mõistetav (haldusmenetluse seaduse (HMS) § 55 lg 1) ning adressaadi nime, summa suuruse või muu haldusaktiga pandava kohustuse kirjeldamisega eksimine toob üldjuhul kaasa haldus​akti õigusvastasuse. Praegusel juhul on maksuotsuses 1 sisalduv viga kolleegiumi hinnangul käsitatav siiski ilmselge ebatäpsusena HMS § 59 mõttes. See on küll taunitav, kuid ei mõjuta haldusakti õiguspärasust. Haldusakti tervikuna vaadates on üheselt arusaadav, et mõeldud on Põlluviljad OÜ-d, ning ka kaebajal endal ei ole enne kassatsioonimenetlust kordagi tekkinud seepärast raskusi maksuotsuse 1 mõistmisega. II
4. Kolleegium ei nõustu kaebajaga, et maksuotsuste õiguslik ja faktiline alus on ebaselge. MTA on maksuotsustes 1 ja 2 MKS § 83 lg 4 alusel selgitanud, et maksuhalduri hinnangul pole OÜ Põlluviljad, OÜ Ardis Ehitus ja OÜ Nurme Teedeehitus vahel reaalseid tehinguid toimunud, seega on tehingud näilikud. Samuti on selgitatud maksueelisega seonduvat. Kolleegium nõustub kohtute seisukohaga ega korda sellekohaseid põhjendusi.
5. Maksuotsustes 1 ja 2 on tuginetud järgmiste olulisemate asjaolude kogumile: - puhkemaja rajati OÜ Nurme Teedeehitus omanikele kuuluvale kinnistule; - esmalt sõlmis kaebaja kinnistuomanikega kinnistu kasutamiseks tasuta rendilepingu 15 aastaks; hoonestusõigus aastatasuga 550 eurot seati kaebaja kasuks alles pärast maksuotsuse 1 tegemist; - kaebaja sõlmis puhkemaja ehitamiseks töövõtulepingu OÜ-ga Ardis Ehitus, kes omakorda sõlmis mõned päevad hiljem alltöövõtulepingu kinnistuomanike äriühinguga OÜ-ga Nurme Teedeehitus; - tõsiselt võetav äriplaan puudus. Puhkemaja ehitamist rahastas kinnistuomanike äriühing OÜ Nurme Teedeehitus, andes selleks kaebajale laenu, kusjuures viimasel pole laenu tagasi​maksmiseks piisavalt rahalisi vahendeid. Laenulepingut pikendati korduvalt, sh esialgu suuliselt; - kaebaja juhatuse liikme seletused on ebamäärased ja ebausaldusväärsed, samas andsid kõige täpsemaid selgitusi puhkemaja projekti kohta kinnistuomanikud; - kaebaja juhatuse liige ja kinnistuomanikud on ammused tuttavad.
6. Kolleegium nõustub MTA ja kohtute seisukohaga, et haldusakti õiguspärasust tuleb hinnata haldusakti andmise hetkel olemasolevate faktide põhjal (HMS § 54,

§ 158

lg 2) ning et maksuotsuse vaidlustamisel lasub tõendamiskoormus maksukohustuslasel (MKS § 150 lg 1). Need põhimõtted kehtivad ka ehitusteenuse tellimisel. Ehitamisjärgus oleva ehitise alles kavandatav kasutamine ettevõtluses maksustatava käibe tarbeks ei ole minevikusündmus, mida on võimalik faktipõhiselt tõendada. Kui maksuhaldur on maksuotsuses mõistlikult ning eluliselt usutavalt põhjendanud oma kahtlust, et ehitist ei ehitata ettevõtluse tarbeks, peab kahtluse ümber lükkama maksukohustuslane. Teisalt võib nõustuda ka kaebaja väitega, et ehitamisjärgus ehitise puhul ei ole teenuse tellijal alati lihtne esitada tõendeid kinnitamaks, et ehitist hakatakse kasutama ettevõtluses majutusteenuse osutamiseks. Sellises olukorras tuleb lähtekohana silmas pidada käibemaksu neutraalsuse põhimõtet, sh seda, et sisendkäibemaks arvatakse maha kohe maksustatava käibe tarbeks kaupade ja teenuste soetamisel, sõltumata sellest, millal tegelikult hakatakse kaupa või teenust majandustegevuses kasutama. Pelk maksudest kõrvalehoidumise tõkestamise eesmärk ei ole piisav mahaarvamise keelamiseks (vt nt haldusasjad nr 3-3-1-3-09, p 11; nr 3-3-1-47-15, p-d 15–16). Ka on kolleegium selgitanud, et kuna ehitusjärgus hoonet reaalselt veel ei kasutata, siis ei saa alles ehitatavate ruumide puhul lähtuda nende tegelikust kasutusest kas eluruumina või äriotstarbel (st ettevõtluses). Kaupade ja teenuste soetamise eesmärgi üle otsustamisel ei ole määrav ehitise ehitusõiguslik (s.o ehitus- või kasutusloas märgitud) kasutus​otstarve, sest seda ei määrata samadel alustel elu- ja äriruumide liigitusega võlaõigusseaduse § 272 lg 1 tähenduses. Lähtuda tuleb kavatsusest ja tegelikust võimalusest ruume ühel või teisel otstarbel kasutada. Samuti ei ole määrava tähtsusega, kes oli ehitamise ajal hoone omanik, kelle kasuks oli seatud hoonestusõigus või kellele oli antud ehitusluba (vt haldusasi nr 3-3-1-47-15, p 14; haldusasi nr 3-3-1-32-99, p 2). Seetõttu tuleb maksukohustuslasele anda võimalus esitada tõendid ja põhjendused näitamaks, et kaupu ja teenuseid on soetatud majandustegevuse tarbeks. Kui äriplaani teostumiseks pole õiguslikke või muid takistusi ning äriplaan on usutav, tuleb maksukohustuslasele anda võimalus arvata sisendkäibemaks kohe maha (vt haldusasi nr 3-3-1-47-15, p 16; haldusasi nr 33-1-32-99, p 2). (Vt ka nt Euroopa Kohtu

1. märtsi
2. a otsus asjas nr C-280/10, p 37;
3. märtsi
4. a otsus asjas nr C-153/11, p-d 39–49.)
5. Kolleegiumi hinnangul on nii maksuhaldur kui ka kohtud jätnud piisava tähelepanuta kaebaja väited PRIA-lt sihtotstarbelise toetuse saamise ja PRIA tehtud kontrolli kohta. Kaebaja taotles puhkemaja ehitamiseks PRIA-lt toetust põllumajandusministri
6. detsembri
7. a määruse nr 119 "Maapiirkonnas majandustegevuse mitmekesistamise investeeringutoetuse saamise nõuded, toetuse taotlemise ja taotluse menetlemise täpsem kord" alusel, mis sätestab maapiirkonnas majandustegevuse mitmekesistamise investeeringutoetuse saamise täpsemad nõuded taotleja, kavandatava tegevuse ja taotluse kohta, abikõlblikud ja mitteabikõlblikud kulud, nõuded hinna​pakkumustele jms. Asja uuel läbivaatamisel tuleb mh selgitada, kas mitmed kaebajale etteheidetud skeemi lahendused, mida maksuhaldur ja kohtud on pidanud küsitavaks ja mida on tõlgendatud kaebaja kahjuks, on seotud kinnistuomanike ja kaebaja püüdega juhinduda oma tegevuses PRIA toetuse saamiseks kehtestatud nõuetest. PRIA rahuldas kaebaja taotluse ja maksis toetuse osade kaupa välja, lugedes oma otsustes kaebaja kuludokumentide alusel tehtud väljamaksete sihtotstarbelise kasutamise kaebaja poolt tõendatuks (PRIA on väljamakse otsuste resolutsioonis kirjutanud: "[---] lugeda osaliselt tasutud kuludokumentide alusel tehtud väljamakse sihtotstarbeline kasutamine [---] tõendatuks [---]" (haldusasi nr 3-14-52829, kd 2, tl-d 12–23)). Menetluse käigus ei ole MTA ega kohtud tuvastanud, et PRIA oleks muutnud oma seisukohta, et kaebaja tegevus toetuse taotlemisel ja sihtotstarbelisel kasutamisel majandustegevuses on õiguspärane. Maksuhaldur on kohtumenetluses korduvalt rõhutanud, et "PRIA seisukohad ega otsused ei ole maksuhaldurile kuidagi siduvad". Halduskohus on
8. juuni
9. a otsuses haldusasjas nr 3-1452829 märkinud, et õigusaktidest ei nähtu, et "PRIA viiks toetust andes või selle kasutamise siht​ots​tarvet hinnates läbi sellist kontrolli nagu maksuhaldur, sh hindaks, kas kaebaja kulutused on tehtud tema maksustatava käibe tarbeks või kas tehingud on näilikud MKS § 83 lg 4 mõttes. Seetõttu ei lükka PRIA investeeringutoetust puudutavad tõendid maksuotsuse järeldusi ümber". Ringkonnakohus nõustus halduskohtu eeltoodud põhjendustega (ringkonnakohtu otsuse p 21).
10. Kolleegium nõustub kohtutega, et maksuhaldur ei ole soetatud kauba või teenuse kasutusotstarbe hindamisel jäigalt seotud PRIA põllumajandustoetuste menetlustes antavate hinnangutega ettevõtja tehtud kulutuste otstarbe kohta. Maksuhalduri pädevust reguleerivad normid piiravad PRIA hinnangute siduvat toimet maksumenetluses (HMS § 60 lg 2 esimene lause). Samas peavad riigi​asutused vastuolulisi otsustusi vältima. MTA ei või PRIA seisukohtadest kalduda kõrvale meele​valdselt, vaid ta peab asjaolude teistsugust hindamist põhjendama. Samuti peab kohus, kui ta kaldub maksuvaidlust lahendades kõrvale PRIA tuvastatud asjaoludest ja antud hinnangutest, põhjendama sisuliselt oma lahknevat seisukohta. Sisulist põhjendust erinevate järelduste tegemise kohta ei ole makshaldur ega kohtud praegusel juhul esitanud. Sisulise põhjendusena ei ole käsitatav pelk viide selle, et PRIA otsused pole maksuhalduri ega kohtu jaoks siduvad. Muu hulgas tulnuks vastata ka küsimusele, kas kavatsus kasutada ehitatavat puhkemaja kinnistuomanike isiklikuks tarbeks on eluliselt usutav olukorras, kus see tähendaks PRIA toetuse väärkasutust ja sellega kaasneks sanktsioonide oht.
11. Kohtud on möönnud, et pärast maksuotsuste tegemist on toimunud sündmusi, mis kinnitavad kaebaja eesmärki kasutada puhkemaja ettevõtluses maksustatava käibe tarbeks (nt hoonestusõiguse seadmine, kasutusloa andmine, reklaami tegemine). Lisaks on halduskohtumenetluste ajal enne halduskohtu otsuseid maksuhaldur aktsepteerinud puhkemaja sisustuse soetamisel sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust (haldusasi nr 3-14-52829, kd 2, tl 62 jj; haldusasi nr 3-5-1293, tl 82). Kohtud on jätnud need asjaolud siiski tähelepanuta, tuginedes kahele argumendile: haldusakti õiguspärasust hinnatakse haldusakti andmise hetke seisuga ning kaebajal on võimalik sisendkäibemaksu korrigeerida 10 aasta jooksul (käibemaksuseaduse (KMS) § 32 lg-d 4 ja 41) (
12. septembri
13. a halduskohtu otsus) või taotleda maksumenetluse uuendamist (
14. juuni
15. a halduskohtu otsus). Ka MTA on pidanud korrigeerimist võimalikuks (MTA
16. aprilli
17. a vaideotsus ja
18. a jaanuaris saadetud e-kirjad haldusasjas nr 3-15-1293 (tl 22 ja tl-d 80–81); haldusasja nr 3-14-52829 istungil arutatu (kd 2 tl 83 pöördel, 84 pöördel)).
19. Kolleegium nõustub, et pärast haldusakti andmist toimunud sündmused (sh isiku käitumine) ei muuda haldusakti tagantjärele õigusvastaseks (vt ka p 18). Kõnealune põhimõte ei tähenda siiski seda, et hiljem toimunu tuleb jätta täiesti tähelepanuta. Isiku tegevus pärast haldusakti andmist võib olla kaudseks kinnituseks, et juba maksuotsuse tegemise ajal oli isikul kavatsus puhkemaja kasutada ettevõtluses. Selle usutavuse hindamisel tuleb mõistagi arvestada ka ohuga, et isiku käitumine ongi tingitud eesmärgist seadustada oma varasem tegevus.
20. Halduskohtute viidatud maksuotsuse muutmine ja sisendkäibemaksu korrigeerimine on oma õiguslikelt eeldustelt ja tagajärgedelt erinevad. Ringkonnakohus ei ole selgitanud oma seisukohta, kas ja mil määral on maksuotsuste muutmine või sisendkäibemaksu korrigeerimine võimalik. Asjaolu, et ettevõte muudab oma tegevuse eesmärki ja võtab vastupidiselt esialgu plaanitule ehitise kasutusse majandustegevuses, ei ole käsitatav uue tõendi, asjaolu või sündmusena, mis oleks aluseks maksuotsuse muutmisel MKS § 102 lg 1 p 2 või § 103 lg 1 p 2 alusel. Tegu ei ole asjaolu või tõendi hilisema teatavaks saamisega MKS § 102 lg 1 p 2 mõttes, sest seda ei esinenud maksuotsuse tegemise ajal. Samuti ei ole tegu tagasiulatuva mõjuga sündmusega MKS § 103 lg 1 p 2 mõttes. Kui maksuotsused 1 ja 2 jääksid kehtima, poleks võimalik sisendkäibemaksu KMS § 32 lg-te 4 ja 41 alusel korrigeerida, juhul kui esialgu plaanitud kasutusotstarvet muudetakse. Riigikohus on selgitanud, et KMS § 32 lg 4 on erisäte § 32 lg 1 suhtes, kuid lähtub KMS § 32 lg-ga 1 samast eeldusest (haldusasi nr 3-3-1-19-16, p 11). Euroopa Kohus on selgitanud, et korrigeerimismehhanismi kohaldatavus sõltub asjaolust, kas direktiivis sätestatud mahaarvamisõigus on tekkinud. Maha​arvamisõigus tuleb omakorda kindlaks määrata selle põhjal, kellena isik kauba või teenuse soetamisel tegutses. Kui isik soetab kauba üksnes isiklikuks kasutuseks, tegutseb ta eraisikuna, mitte maksu​kohustuslasena direktiivi mõttes. Seega, kui ta hiljem võtab esialgu isiklikuks kasutuseks soetatu kasutusse ettevõtluses maksustatava käibe tarbeks, sisendkäibemaksu korrigeerimise õigust ei teki. (Vt Euroopa Kohtu
21. juuli
22. a otsus asjas nr C-97/90, p-d 8–12;
23. mai
24. a otsus asjas nr C-20/91, p 17;
25. märtsi
26. a otsus asjas nr C-184/04, p-d 37–38;
27. aprilli
28. a otsus asjas nr C-460/07, p 44; samuti
29. juuli
30. a otsus asjas nr C-78/12, p-d 60–61; vrdl ka
31. märtsi
32. a otsus asjas nr C-280/10, p 31.) Küll on korrigeerimine võimalik olukorras, kus kapitalikaup on esmalt kasutusel maksust vabastatud tegevuses, mille puhul on mahaarvamine algul välistatud, ja hiljem korrigeerimisperioodil on see kasutusel käibemaksuga maksustatavas tegevuses (vt Euroopa Kohtu
33. märtsi
34. a otsus asjas nr C-184/04, p 42). Kui maksuotsusega tuvastatakse, et näiliku tehingu tulemusena on kauba või teenuse tegelik saaja isik, kes ei olnud sel hetkel käibemaksukohustuslane (kinnistu omanikud füüsiliste isikutena), on võimalik kohaldada KMS § 29 lg-t 5, 51 või
35. Kui kauba või teenuse saaja registreerib ennast käibemaksukohustuslasena ning võõrandab seejärel varem soetatud kauba või saadud teenuse teisele isikule, tekib tal käibe tekkimise kuul õigus sisendkäibemaks maha arvata. Kui kauba või teenuse saaja asub ise osutama majutusteenust ning võtab soetatud kauba kasutusele põhivarana, tekib tal KMS § 29 lg 52 kohaselt õigus sisendkäibemaksu korrigeerimisele KMS § 32 lg 4 kohaselt sarnaselt juhtudele, kus põhivara kasutati esialgu maksuvaba käibe tarbeks ja võeti korrigeerimisperioodi jooksul kasutusele maksustatava käibe tarbeks. III
36. Vastusena kassatsioonkaebusele selgitab kolleegium, et kaebaja viide tulumaksuseadusele ettevõtlusega mitteseotuse määratlemisel on ekslik. Kuigi nii tulumaksuseadus kui ka käibe​maksu​seadus määratlevad ettevõtluse iseseisva majandustegevusena, on seadustes kasutatavad mõisted siiski erinevad. Näiteks kui käibemaksu puhul ei ole iseseisva majandustegevuse eesmärk ja tulemus oluline (KMS § 2 lg 2), siis tulumaksuseadus seab ettevõtluse mõiste sõltuvusse tegevuse eesmärgist – selleks peab olema tulu teenimine (TuMS § 14 lg 2) (vt ka haldusasi nr 3-3-1-10-16, p 9). Ka ei ole kauba või teenuse soetamine ettevõtluse eesmärgil ja maksustatava käibe tarbeks samasisulised formuleeringud, kuna kogu käive ei ole maksustatav käibemaksuga (vt KMS § 16). IV
37. Eeltoodust tulenevalt on kohtud oluliselt rikkunud menetlusnorme, s.o kohustust hinnata kohtu​menetluses kõiki tõendeid igakülgselt, täielikult ja objektiivselt nende kogumis ja vastastikuses seoses (

§ 61lg 1 ja lg 2 teine lause).

Seetõttu tuleb kassatsioonkaebus rahuldada, Tallinna Ringkonna​kohtu

1. märtsi
2. a otsus tühistada ja saata asi uueks läbivaatamiseks Tallinna Ringkonnakohtule. Kautsjon tuleb tagastada. (allkirjastatud digitaalselt)