KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Kohtukoosseis Otsuse avalikult teatavakstegemise aeg ja koht Haldusasja number Haldusasi Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus ringkonnakohtus Asja läbivaatamine Menetlusosalised Tartu Ringkonnakohus Tiina Pappel, Maili Lokk ja Agu Timmi 17.05.2016, Tartu 3-14-50839 OÜ Viljandi Naftabaas kaebus Maksu- ja Tolliameti 19.02.2014. a maksuotsuse nr 12.2-3/003442-9 tühistamiseks Tartu Halduskohtu 08.05.2015. a otsus OÜ Viljandi Naftabaas apellatsioonkaebus Kirjalik menetlus Kaebaja OÜ Viljandi Naftabaas, esindaja Ivo Raudjärv Vastustaja Maksu- ja Tolliamet RESOLUTSIOON 1. Jätta OÜ Viljandi Naftabaas apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 08.05.2015. a otsus muutmata. 2. Jätta kaebaja poolt apellatsioonimenetluses kantud menetluskulud tema enda kanda. EDASIKAEBAMISE KORD Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemise päevast, s.o hiljemalt 16.06.2016 (HKMS § 212 lg 1). ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK Maksu- ja Tolliameti (MTA) 19.02.2014. a (digiallkirjastatud 25.02.2014) maksuotsusega nr 12.2-3/003442-9 kohustati OÜ-d Viljandi Naftabaas tasuma põhjendamatult diislikütuse kaolt 66 479 kg kütuseaktsiisi summas 31 433,21 eurot. Maksuotsuse kohaselt alustas MTA 26.08.2011. a korralduse nr 12.2-3/3442-1 alusel OÜ-s Viljandi Naftabaas üksikjuhtumi kontrolli. 15.09.2011 teostas OÜ Eesti Keskkonnauuringute Keskus (EKUK) MTA tellimisel maksukohustuslase aktsiisi- ja tollilaos mõõtmised. MTA tuvastas vaatluse (inventuuri) käigus OÜ Viljandi Naftabaasi aktsiisilaos 67 059 kg suuruse diislikütuse puudujäägi. Kuna OÜ Viljandi Naftabaas ei täitnud 17.10.2011. a inventuuriaktis nr 11/EE4400/L4/AIA/046 tehtud ettepanekut ning esitas ka eriarvamuse 10.07.2013. a kontrollaktile nr 12.2-3/3442-7, tegi MTA OÜ Viljandi Naftabaas maksukohustuse siduvalt kindlaks maksuotsusega. 1. OÜ Viljandi Naftabaas esitas MTA 19.02.2014. a maksuotsuse nr 12.2-3/003442-9 peale vaide, mis MTA 21.04.2014. a vaideotsusega nr 6-1/2085-2 ja 06.05.2014. a korrigeeritud maksuarvestuse nr 12.2-3/003442-10 kohaselt osaliselt rahuldati, tunnistades kehtetuks maksuotsus osas, milles nõutakse kütuseaktsiisi tasumist diislikütuselt koguses 2 954 kg. Muus osas jäeti vaie rahuldamata ja maksuotsus jõusse. Pärast vaide osalist rahuldamist tuli kaebajal kehtima jäänud maksuotsuse kohaselt tasuda 30 145,61 eurot kütuseaktsiisi. 2. OÜ Viljandi Naftabaas esitas Tartu Halduskohtule kaebuse MTA 19.02.2014. a maksuotsuse nr 12.2-3/003442-9 tühistamiseks vaideotsusega nr 6-1/2085-2 tühistamata osas, millega kaebajale määrati tasumiseks kütuseaktsiisi summas 30 145,61 eurot. Kaebuse kohaselt ei saa nõustuda MTA järeldusega, et 66 749 kg suurune kadu tekkis ajavahemikul 01.09.2011-15.09.2011. Eluliselt ei ole usutav, et nii suur kogus kütust 14 päevaga ära aurustus. Täitmata on maksu määramise eeldused, st kütuse mõõtmine peab toimuma usaldusväärselt ja mõõtetulemusi tuleb õigesti aluseks võtta. Mõõtetulemuste ebausaldusväärsusele viitavad asjaolud, et EKUK sai samu mahuteid 3 kuud hiljem mõõtes tulemuseks suurema koguse, EKUK mõõteprotokollides on ebatäpsused ja mõõtemääramatuse hindamise alustes esinevad vaieldavused. Samuti on selge, et kui EKUK mõõtmised ei saa olla suurema usaldusväärsusega kui 95%, siis ei saa võtta mõõtetulemusi arvesse absoluutse täpsusega ning arvestada tuleb ka mahutite piirviga. Kaebaja taotleb ekspertiisi määramist EKUK mõõtetulemuste usaldusväärsuse kindlakstegemiseks. Maksu määramisel ei saa võtta aluseks täpsemaid mõõtetulemusi kui laopidaja s.t kaebaja on ise seadusega kooskõlas laoarvestuses aluseks võtnud. MTA ei saa aluseks võtta mõõtetulemust mõõtemääramatust arvesse võtmata ja MTA pidanuks mõõtemääramatust mõõdetud puudu olevast kogusest kaebaja kasuks tõlgendama. Kui pidada EKUK mõõtmisi usaldusväärseks, tuleb võimalikku maksimaalset mõõtmisviga arvestades asuda seisukohale, et põhjendamata kadu ei esine. Nõustuda ei saa ka MTA seisukohaga, et kao piirnormi sätteid ei saa n-ö arvestuslikult tagantjärele rakendada või, et alkoholi-, tubaka-, kütuse- ja elektriaktsiisi seaduse (ATKEAS) § 30 lg 9 alusel antud rahandusministri 19.06.2006. a määruse nr 37 „Aktsiisikauba kao piirnorm aktsiisikauba ladustamisel ja veol“ (määrus nr 37) §-s 6 toodud piirnorme tuleks arvestada vaid selle kao reaalsel tuvastamisel ja sellele kalendrikuule ettenähtud normi piires. Piirnormid on sätestatud juhtumile, kus mõõtmine ja tõendamine on problemaatiline, mistõttu peaks saama norme arvesse võtta ka aja möödudes. MTA oli kontrollakti ja maksuotsuse vahepealsel ajal toimunud läbirääkimistel kao tagantjärele arvesse võtmise osas sõnamurdlik, mistõttu läks MTA vastuollu ka usalduse kaitse põhimõttega. 3. HALDUSKOHTU LAHEND 4. Tartu Halduskohus jättis 08.05.2015. a otsusega kaebuse rahuldamata, menetluskulud kaebaja enda kanda ning otsustas mitte võtta asja materjalide juurde kaebaja 24.03.2015. a esitatud kaebuse täienduse lisasid nr 1, 4, 5, 6, 7, 8. Halduskohtu otsuse kohaselt ei saa nõustuda kaebaja väidetega, et kütuse mõõtmine on toimunud ebausaldusväärselt ning, et mõõtetulemused on maksu määramiseks valesti aluseks võetud. Puudub alus kahelda, et vastustaja kontrollitud andemetel on EKUK usaldusväärne ja akrediteeritud mõõtja, milliseid konkreetseid mõõtetulemusi on kaebaja maksumenetluse kestel esitatud argumentidest lähtuvalt MTA palvel korduvalt üle kontrollinud nii akrediteeritud mõõtja ise kui ka SA Eesti Akrediteerimiskeskus. EKUK vedelkütuse koguse mõõteprotokollide üldine vastavus nii õigusaktidele kui akrediteerimisnõuetele leidis akrediteerija väitel kinnitust ka EKUK akrediteeringu uushindamise käigus 2013. Seega on kaebaja subjektiivselt vastupidine hinnang akrediteeritud mõõtjale asjakohatu. Asja materjalidest nähtuvalt on EKUK korduvalt mõõtmistulemuste õigsuse üle kontrollinud. Seega viidi 15.09.2011 toimunud aktsiisikauba mõõtmised kaebaja aktsiisilao mahutites 1-7 ja 2 9-10 läbi järgides ATKEAS § 331 lg-s 1 sätestatud standardeid ja akrediteeritud metoodikat. Mõõtmiste tulemusel väljastatud vedelkütuse mõõtmise raportid on usaldusväärsed. Kuna EKUK kasutas mõõtmisel ka mõõteseaduses sätestatud nõuetele vastavaid mõõtevahendeid 16.11.2010 taadeldud termomeeter TP-7 nr 7-5316, taatlustunnistus nr TTLT-10/00147 ja 10.09.2010 taadeldud loodruletti nr 440, taatlustunnistus nr TTLL-10/00144, siis puudub kaebajal tõsiselt võetav alus väiteks, et mõõtmised ei ole toimunud seaduses sätestatud nõuete kohaselt või, et mõõtetulemuste jälgitavus pole tõendatud. EKUK mõõtmised on toimunud seaduse kohaselt ning mõõtetulemuste jälgitavus on tõendatud. Kaebuse täienduses esitatud uute tõendite ja väidetega täiendatud versioon 15.09.2011 mõõtmistulemuste kahtluse alla seadmisest on põhjendamatu, arvestades kaebuse täiendusele lisatud hilisemat 10.06.2013 akrediteeringut. Kaebaja võrdleb ja väidab põhjendamatult väärmõõtmist ja EKUK mõõtetulemuste ebausaldusväärsust 08.07.2014 akrediteeringu põhjal, kuigi ka EKUK kinnitusel tehti 15.09.2011 mõõtmised 09.06.2008 väljastatud akrediteerimise tunnistuse alusel, mis kehtis kuni 08.06.2013. Ekslik on kaebaja seisukoht, et 08.07.2014 akrediteeringu kohaselt olevat EKUK mõõtevõime vaid 0,7%. Kohus nõustub vastustajaga, et kaebaja ignoreerib matemaatilise märgi ≤ (väiksem või võrdne) tähendust. EKUK mõõtevõime ei võrdu konstantselt 0,7%-ga. Mõõtevõime ≤ 0,7% võimaldab saavutada EKUK-il ka täpsemaid mõõtevõime tasemeid kui ±0,7%. Akrediteeringuga kooskõlas arvutas EKUK iga mahuti kohta mõõtevea protsendi eraldi välja, mida kaebaja alusetult ei aktsepteeri. Seega ei aktsepteeri kaebaja põhjendamatult vastupidiselt ATKEAS § 331 lg-s 4 sätestatule SA Eesti Akrediteerimiskeskuse (EAK) 09.06.2008 akrediteeringut EKUK-ile, leides kaebuse täienduses alusetult, et maksuhaldur ei ole tõendanud, et EKUK oli pädev. Nõustuda saab vastustajaga, et aktsiisikauba ladustamisel ei saa normatiivset kadu arvutada arvestuslikult, vaid kadu tuvastatakse faktipõhiselt, st et aktsiisikauba kadu saab olla mõõtmisel tuvastatud kindlaksmääratud kadu. Määruses nr 37 välja toodud kadude arvestamise eeltingimuseks on fakt, et kadu on tegelikult olemas ehk reaalne ja mõõtmisel faktiliselt tuvastatud. Antud juhul oli kadu kokku 64 096 kg. Seega saab tekkinud kadu põhjendada üksnes aurustumisega. Kui kao tekkimist tuvastatud ei ole, puudub alus korrigeerida laoarvestust aurustumise võrra. Samas asjaolu, et aurustumisest tekkiv kadu ei ole tihti mõõtemääramatusest tulenevalt võimalik igakuiselt kindlaks teha, ei muuda maksuhalduri eeltoodud seisukohta ebaõigeks. Kaebaja ei ole esitanud tõendeid reaalse puudujäägi, mis ületaks mõõtemääramatust ajavahemikul märts 2006 kuni august 2011, kinnituseks. Nimetatud ajavahemikul kaebaja esitatud deklaratsioonides ja lao aruannetes ning ka kaebaja enda maksumenetluses antud kinnitusel kadu ei esinenud. Alles pärast 15.09.2011 mõõtmistulemuste selgumist hakkas kaebaja väitma, et kadu oli tekkinud varasemalt. Maksuhaldur ei pidanud seega õigustatult põhjendatuks kaebaja arvestust ajavahemikust märts 2006 kuni august 2011 ning selle n-ö tagantjärele (35 224
- kg)deklareerimist 2011 septembrikuu maksuperioodis. Kaebaja arvutatud perioodil kao olemasolu faktiliselt ei tuvastatud. Maksuhaldur kohaldas õigustatult kaebajale kaonorme nii, et septembris 2011 oli kaebaja kuni mõõtmiseni õigustatud 15.09.2011 mõõtmistulemustel tuvastatud kaost maha arvama määruse nr 37 §-s 6 sätestatud IX kuu normatiivse kao alates kontrollitava perioodi algusest kuni kao avastamise hetkeni. Seega on maksuhaldur õigustatult jõudnud seisukohale, et kadu kaebajal perioodidel märts 2006 kuni august 2011 faktiliselt ei olnud. Kaebaja ei ole kadu varem maksuhaldurile deklareerinud ning puudub alus kahelda kaebaja varasemalt deklareeritud andmete usaldusväärsuses. Kuna 14.06.2011 toimunud kaebaja vedelkütusevarude kontrollimisel oli mahutites diislikütus ülejäägis ja hiljem MTA tellitud mõõtmistulemustega võrreldavalt puudujäägis, on väheusutav kaebaja argument ajapikku tekkinud suurest normatiivsest kaost, mis väidetavalt juhuslikult alles 15.09.2011 välja tuli. 3 Usutav ei ole ka asjaolu, et kogu väidetav normatiivne kadu kogunes praktiliselt vaid mahutitesse nr 2 (52 452
- kg)ja nr 9 (12 587 kg). Pigem viitab see sellele, et tegu oli laoarvestuses 15.09.2011 kajastamata kütuse väljaviimisega kaebaja teadmisel. Ka kaebaja 23.01.2013 edastatud OÜ Analiit-AA 15.12.2011 mõõtmistulemuste võrdlemisel MTA tellitud mõõtmiste ja AS Eesti Vedelkütusevaru Agentuur (OSPA) mõõtmiste andmetega võib järeldada, et kaebaja aktsiisilaos toimus mahutites kütuse järjepidev liikumine antud poole aasta vältel ning kaebaja õigustused kütuse aurustumise osas on ebaveenvad. Asjas usaldusväärseteks hinnatud tõendite pinnalt võis maksuhaldur põhjendatult järeldada, et puudujääk (64 096
- kg)tekkis ajavahemikul 01.09.2011- 14.09.2011. Antud seisukoha aluseks oli kaebaja augustis 2011 deklareeritud usaldusväärsed andmed, kus puudjääki ei deklareeritud ning OSPA 14.06.2011 teostatud vedelkütusevarude kontroll, kus tuvastati, et mahutites oli diislikütust 88,931 tonni enam. Eeltoodu välistas kaebaja õigustuse, et suuremahuline kadu tekkis ajapikku. ATKEAS § 24 lg 3 p 3 seob aktsiisikohustuse tekkimise ajutises aktsiisivabastuses oleva aktsiiskauba põhjendamata kao tekkimisega aktsiisilaos, milline asjaolu ei saanud kaebajale olla teadmata. 2011. a kao eest vastutab kaebaja ning kuidas ja miks kadu tekkis, on kaebaja kohustus maksuhaldurile tõendada, kuid kaebaja ei ole seda usaldusväärselt teinud. Tähelepanuta jäävad 24.03.2015 kaebaja esitatud vaidlust ja selle ajalist perioodi mittepuudutavad tõendid (lisad 1 ja 4-8, II kd, tl 59-60, 65-71). 27.03.2014 laoarvestus ega OÜ Analiit-AA hilisemad mõõteprotokollid mahuti nr 2 osas ei saa kinnitada anomaalset aurustumist või 15.09.2011 mõõteviga, samuti ei põhjenda mahuti nr 2 vaidlusaluse mõõtmise järgne 23.09.2011 taatlustunnistus (lisad 4 ja 8) 15.09.2011 mõõtetulemuse ekslikkust. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS 5. OÜ Viljandi Naftabaas esitas Tartu Halduskohtu 08.05.2015. a otsusele apellatsioonkaebuse, milles palub halduskohtu otsus tühistada ja teha uus otsus, millega kaebus rahuldada. Kaebaja kantud menetluskulud mõista välja vastustajalt. Apellatsioonkaebuse kohaselt võttis halduskohus asja lahendamisel vale eelduse, justkui ei oleks teatud asjaolude üle vaidlust, mis on aga vastuolus kaebaja seisukohtadega. Kaebaja rõhutab, et vaidlus on juba selles, et kütuse puudujääk üldse tekkis. Halduskohus leides, et kütuse mõõtmine toimus usaldusväärselt ja mõõtetulemused on aluseks võetud õigesti, käsitles küsimust pealiskaudselt ja jättis kaebaja väidetele vastamata. Kohus märkis ühe lausega, et kaebuses toodu on asjakohatu, jättes käsitlemata olulised ja asjakohased kaebaja põhjendused, miks EKUK-i mõõtmised ei ole usaldusväärsed ning, et mõõtmiste puhul ei ole mõõtemääramatust arvesse võetud. Halduskohus leides, et kaebaja viitab valele akrediteeringule ja ei saa matemaatilise märgi ≤ tähendusest aru, jättis seoses EKUK mõõtevõimega tähelepanuta, et juhul kui EKUK on mõõtetulemuse andnud täpsemalt kui ±0,7%, siis tulnuks kohtul iga mahuti puhul kontrollida MTA väidet, et EKUK mõõtevõime oli täpsem. Juhul kui EKUK võib kohtu arvates saavutada ka täpsema mõõtetulemuse kui ±0,7%, tuleks välja selgitada, kui täpset mõõtevõimet oli iga mahuti puhul võimalik saavutada, kuivõrd mõõtevõime ≤0,7% võimaldaks EKUK-il justkui ka absoluutse täpsusega mõõtmist, mis on ebareaalne. Kehtivast õigusest ega tavaloogikast ei saa tuleneda MTA seisukoht, et kütuse tegelik kogus saab olla vaid mõõtetulemusega võrdne või väiksem. Tegelik kütuse kogus võib olla ka mõõtetulemusest suurem, kuid sellele kaebaja seiskohale ei ole kohus vastanud. Kaebaja arusaama õigsust mõõtemääramatuse küsimuses kinnitab ka TTÜ profesoor Rein Laaneotsa kiri kaebajale. Samuti jättis halduskohus rahuldamata kaebaja taotluse eksperdi kaasamiseks, millega rikkus halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 2 lg-t 6. Kuna aktsiisikaubaks olevate vedelike mõõtevahenditele on majandus- ja kommunikatsiooniministri 17.12.2007. a määruse nr 103 „Aktsiisikauba mõõtmiseks kasutatavate mõõtevahendite metroloogilistele omadustele esitatavad nõuded“ § 3 lg 2 p-s 1 esitatud 4 täpsuse nõue ±0,7%, siis ei olnud vaidlusalusel ajal ega ka täna seaduslikku alust nõuda kaebajalt mõõtmist suurema täpsusega kui ±0,7%. Halduskohus on normatiivse kao ja kütuse aurustumisega seoses jõudnud ebaõigete järeldusteni nii õiguslikes kui ka faktilistes küsimustes. Selle põhjuseks on pealiskaudne lähenemine, vajalike eriteadmiste puudumine ja kaebaja väidete analüüsimata jätmine. 14.06.2011 mõõdeti üle suvine diislikütus, mis ei anna põhjust järeldada, et talvise diislikütuse kogus oleks 88 931 tonni võrra suurenenud. Halduskohus jättis ebaõigesti arvestamata 24.03.2015 menetlusdokumendi p-s 12 toodud selgitused ja hindamata tõendid tegeliku kao suuruse kohta, keeldudes hindamast tõendeid vastastikuses seoses ja jättes selgitamata, milliseid tõendeid tuleks esitada. Halduskohus jättis analüüsimata kaebaja väited, et maksuhaldur ei käitunud menetluses hea halduse põhimõtteid järgides ja rikkus usalduse kaitse põhimõtet. Halduskohus rikkus HKMS § 59 lg-t 3; § 157 lg-t 2, § 165 lg 1 p-i 4, § 131 lg-t 1 ja § 122 lg-t 5. Samuti jättis halduskohus põhjendamatult rahuldamata kaebaja taotlused kohtuistungi korraldamiseks ning maksumenetluse toimiku väljanõudmiseks. 6. MTA palub vastuses apellatsioonkaebusele jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja menetluskulud kaebaja kanda. Vastuse kohaselt nõustub vastustaja halduskohtu otsusega ja peab kaebaja apellatsioonkaebuses toodud väiteid asjakohatuteks ja alusetuteks. Akrediteeritud mõõtja mõõdetud kao eitamine ei klassifitseeru ATKEAS § 30 lg 3 kohase kao põhjendamise valdkonda. Halduskohus leidis, et kui kaebaja 15.09.2011 mõõdetud kadunud kaup oli ajutises aktsiisivabastuses ja seda kadu ei suudetud mõistlikult põhjendada, siis rakendub aktsiisilaopidaja vastutus. Kaebaja eitab kao, mitte vastutuse olemasolu ja puudujäägi eitamine ongi vaidlusalune küsimus. Kaebaja kriitika mõõtetulemuste ebausaldusväärsusest on asjakohatu. Perioodidel märts 2006 kuni august 2011 kaebajal kadu faktiliselt ei olnud, kadu ei olnud varem maksuhaldurile deklareeritud ning maksuhalduril puudus alus kahelda kaebaja varasemalt deklareeritud andmete usaldusväärsuses. Varasemalt deklareeritud kao puudumine seab kaebaja hilisema versiooni, et tegu on ammuse kaoga, tõsise kahtluse alla. Nimetatud kahtlusi kinnitas ka OSPA 14.06.2011 vedelkütusevarude kontrollimisel tuvastatu. Kaebaja ei ole tõendanud, et kütus vahepeal ei liikunud, mistõttu on tema kaitseväited väärad. Kaebaja laiendab meelevaldselt EAK mõõteulatuse piire EKUK mõõtmise tingimuste täitmise nõuetele, ignoreerib matemaatilise märgi ≤0,7% tähendust ja manipuleerib professor R. Laaneotsa arvamusega. Ekslik on kaebaja hinnang, et tõendid EKUK mõõtevõime osas on vastuolulised. ATKEAS § 331 lg 4 eesmärk on sisutuid vaidlusi mõõtmiste usaldusväärsuse osas vältida, mistõttu on mõõtjatele seatud riiklikud standardid ja pädevuse kriteeriumid, millele vastavust iga mõõtja perioodilisel akrediteerimisel kontrollitakse. Seega on kaebaja arusaam ebapädevast mõõtjast ekslik. Samuti on väär seisukoht väidetavalt absoluutse täpsusega mõõtmisest, kuna EKUK on oma mõõtevea protsendid vaidlusaluste mõõtmiste puhul välja arvutanud ja lähtuvalt mahuti täituvusest on need erinevate mahutite puhul erineva suurusega. Kui kao tekkimist tuvastatud ei ole, puudub alus korrigeerida laoarvestust aurustumise võrra. Samuti ei saa mõõtemääramatusega kauba kogust korrigeerida ja seda ei näe ette ka kaebaja aktsiisilao töökorralduseeskirja p 4, mistõttu on apellatsioonkaebuses toodud vastupidised seisukohad vastuolus kaebaja enda sisemise aktsiislao töökorraldusega. EKUK 0,7% mõõtevõimest eksitavaid järeldusi tehes on kaebaja esitanud ringkonnakohtule ebatäpset teavet, sest matemaatiline märk ≤ võimaldab ühikust 0,7% täpsemat tulemust kajastada ning järeldus, et 0,7% ongi EKUK mõõtevõime, tugineb kaebaja väärale arusaamale ja selle põhistusele. Seetõttu ei ole objektiivne ka professor R. Laaneotsa hinnang, kuna kaebaja on püstitanud küsimuse ebakorrektselt. Mõõtevõime 0,7% võimaldab saavutada EKUK-il ka täpsemaid mõõtetulemusi, kui ±0,7%. Akrediteeringuga kooskõlas arvutas EKUK iga mahuti kohta mõõtevea protsendi eraldi välja. Kaebajal ei ole keelatud kasutada 5 täpsema mõõtja teenuseid, kui ta seni on teinud, mistõttu ei väära kaebaja väidetavalt varasemalt ebatäpsemad mõõtetulemused 15.09.2011 mõõtetulemuste objektiivsust ja usaldusväärsust. Kui suvine diiselkütus kuulus kaebajale, puudus OSPA-l vajadus seda n.ö riigireservi kontrolli käigus oma laovaruna 14.06.2011 lepingujärgsetes mahutites üle mõõta, mistõttu võib juba sellest kaebaja väitest järeldada, et laovaru puudujäägi olemasolust oli kaebaja teadlik ja ta varjas oma varude OSPA laovarudeks mõõta laskmisega teadlikult puudujääki. Kaebaja väited viitavad ka sellele, et lepingujärgsetes mahutites siiski kütus liikus. Peaaegu poole suurema kao õigustus EKUK mõõteveaga 15.09.2011 tuvastatud kaost on otsitud ja väär on ka kaebaja järeldus väidetavalt valesti toimunud maksumääramisest, kuna 27.03.2014 mõõtetulemuste raportitega ei saa kummutada 15.09.2011 mõõtetulemuste õigsust. Halduskohus leidis õigesti, et vaidlusvälist perioodi puudutavad tõendid ei ole asjakohased, mistõttu ei ole halduskohus menetlusnorme rikkunud. Tegemist ei ole eriteadmiste puudumisega, vaid sisult asjasse puutumatute tõenditega, mis 15.09.2011 mõõdetud kadu ei õigusta. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 7. Ringkonnakohus leiab, et OÜ Viljandi Naftabaas apellatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata ning Tartu Halduskohtu 08.05.2015. a otsus muutmata. Ükski apellatsioonkaebuses esitatud seisukoht ei ole aluseks vaidlustatud halduskohtu otsuse tühistamisele. Halduskohus on õigesti hinnanud asjas kogutud tõendeid ja kohaldanud seadust. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuses toodud põhjendustega ja HKMS § 201 lg 4 alusel ei pea vajalikuks neid korrata. Seoses apellatsioonkaebusega peab ringkonnakohus vajalikuks märkida järgmist. 8. Ringkonnakohtu menetluses on vaidluse alla küsimus, kas kaebajal esines 15.09.2011 toimunud mõõtmise ajal kütuse puudujääk. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et puudub alus kahelda akrediteeritud EKUK mõõtmiste tulemuste usaldusväärsuses. Mõõtmised on toimunud taadeldud mõõtmisvahenditega. Eesti Akrediteerimiskeskus on vastuses vastustaja järelpärimisele samuti leidnud, et EKUK poolt koostatud mõõteprotokollid on koostatud üldiselt korrektselt ja mõõtetulemused on jälgitavad. Samuti on kinnitatud, et EKUK poolt koostatud vedelkütuse koguse mõõteprotokollide üldine vastavus õigusaktidele ja akrediteerimisnõuetele leidis kinnitust ka uushindamise käigus (II kd tl 21). Seega puudus vastustajal alus kahelda mõõtmistulemuste õiguses. Samuti on maksuhaldur õigesti märkinud, et puudub võimalus ka mingi eksperdi kaasamiseks, kuna ka kaasatavad eksperdid peavad läbima akrediteeringu ja seega ei ole ka neil võimalik anda pädevamat arvamust, kui seda teeb Eesti Akrediteerimiskeskus. 9. Apellatsioonkaebuses on kaebaja korranud oma seisukohta, et EKUK mõõtevõime on vaid 0,7%. Halduskohus on otsuse p-s 18 andnud selles osas oma põhjendatud seisukohad ning ringkonnakohus nõustub nendega. Seda ei lükka ümber ka kaebaja poolt toimiku materjalidele lisatud R. Laaneotsa kiri. Ka R. Laaneots on kinnitanud, et kaebaja poolt esitatu põhjal ei ole võimalik otsustada, kas arvutatud mõõtetulemuste laiendmääratlused on korrektsed. Samuti on ta väitnud, et väiksemate koguste puhul on laiendmääramatus tavaliselt suurem ja suuremate koguste korral suhteliselt väiksem. Antud arvamus ei lükka ümber vastustaja väidet, et laiendmääramatud EKUK puhul on kindlasti 0,7% ja ei või olla väiksem ja puudub alus kahelda mõõtetulemuste õigsuses. Seega ei ole ka selle alusel võimalik asuda seisukohale, et vastustaja tuvastatud kütuse kadu on määratud valesti. 10. Kaebaja on oma 24.03.2015 esitatud seisukohtade p-s 12 (II kd tl 56p) leidnud, et maksuhalduri väide kaost mahutis nr 2 on väär, kuna november 2013 kuni aprill 2014 6 tuvastati selles mahutis ainult kadu koguses 27 731 kg. Ringkonnakohus leiab, et see ei saa kuidagi ümber lükata vastustaja seisukohta 15.09.2011 tuvastatud kao kohta, kuna tegemist on hoopis hilisema mõõtmisega ja see ei lükka ümber varasemalt teostatud mõõtmise tulemusi. 11. Ringkonnakohus ei nõustu kaebaja väitega, et halduskohus on rikkunud menetlusnorme sellega, et jättis korraldamata kohtuistungi ja välja nõudmata maksumenetluse toimiku. Halduskohus on oma 09.03.2015. a määrusega (II kd tl 50-51) jätnud need taotlused rahuldamata. Kaebaja ei ole oma 24.03.2015 esitatud täiendavates seisukohtades taotlenud kohtuistungi korraldamist. Samuti ei ole kaebaja motiveerinud, kuidas rikkus halduskohus menetlusnorme maksumenetluse toimiku välja nõudmata jätmisega. Ringkonnakohtu arvates on halduskohtu toimikus küllaldaselt tõendeid, mille alusel oli võimalik teha otsus. Ka kaebaja ei märgi, et olulised tõendid on jäänud asja juurde võtmata. Eeltoodu alusel on halduskohus lõppkokkuvõttes õigesti leidnud, et kaebus tuleb jätta rahuldamata. 12. Apellatsioonkaebuse rahuldamata jätmisel jäävad kaebaja poolt apellatsioonimenetluses kantud menetluskulud HKMS § 108 lg 1 alusel tema enda kanda. /allkirjastatud digitaalselt/ Tiina Pappel /allkirjastatud digitaalselt/ Maili Lokk 7 /allkirjastatud digitaalselt/ Agu Timmi