KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Oliver Kask (eesistuja), Villem Lapimaa ja Kaire Pikamäe Otsuse tegemise aeg ja koht 18. aprill 2017, Tallinn Haldusasja nu

) § 15 lg 5 p 3 kohaselt tulumaksuga müügitehingust saadud tulu, kui võõrandatud kinnisasja oluliseks osaks on eluruum ja eluruum ning selle juurde kuuluv maa on läinud maksukohustuslase omandisse ostueesõigusega erastamise teel ning kinnistu suurus ei ületa 2 hektarit. Taotlejate puhul on need tingimused täidetud, mistõttu on

1. a tuludeklaratsioonil kajastatud ekslikke andmeid.
2. aastal esitatud tuludeklaratsioonis nimetatud tulu said MN ja UN 05.07.2006 sõlmitud notariaalse müügilepingu alusel, millega võõrandasid nende ühisomandisse kuulunud kinnisasja. Võõrandatud kinnisasja omanikuks said nad
3. aastal neile kuuluva kinnisasja jagamise teel. Jagatud kinnisasja omanikuks said MN ja UN omandireformi käigus, erastades MN-le kuuluva elamu juurde ostueesõigusega maatüki suurusega 9 372 m
4. Maksukorralduse seadus (MKS) ega tulumaksuseadus (

) ei sätesta tähtaegu, mille kestel on maksukohustuslasel õigus deklaratsioonis esitatud andmeid parandada või täiendada. Puudub õiguslik alus piirata maksukohustuslase õigust esitatud deklaratsiooni muuta maksukohustuslasele soodsas suunas.

1. MTA 07.07.2015 otsusega nr 8-3/3675-2 jäeti MN ja UN
2. a tuludeklaratsiooni parandusdeklaratsioon vastu võtmata. 25.02.2014 koostatud testamendijärgse pärimisõiguse tunnistusest nähtub, et AS pärandas MNle majavalduse koos kõrvalhoonetega aadressil XXX. Seega ei ole leidnud kinnitust, et võõrandatud XXX kinnistul asunud eluruumid on läinud MN omandisse ostueesõigusega erastamise teel. Eeltoodust tulenevalt puudub ka täiendav vajadus analüüsida parandusdeklaratsiooni esitamise kolmeaastase tähtajaga seonduvat.
3. MN ja UN esitasid 04.08.2015 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 07.07.2015 otsuse nr 8-3/3675-2 tühistamiseks ja MTA kohustamiseks võtma vastu nende poolt 03.06.2015 esitatud parandatud andmetega
4. aasta tuludeklaratsioon. Maksuhalduri tõlgendus tulumaksuvabastuse aluseks olevale õigusnormile ei ole kooskõlas võrdse kohtlemise põhimõttega. Puuduvad põhjendused, miks tuleks maksustamisel kohelda erinevalt isikuid, kes erastasid omandireformi raames nii eluruumi kui selle juurde kuuluva maa, ja isikuid, kellele kuulus eluruum juba enne maa erastamist või omandireformi algust. Kinnisasjal asuvad maaga püsivalt ühendatud ehitised on kinnisasja oluliseks osaks ning enne Eesti Vabariigi taasiseseisvumist puudus eraisikul võimalus olla maa omanik. Asjaolu, et seoses omandireformiga kehtestati ajutiselt kord, mis võimaldas maatüki oluliseks osaks oleva ehitise või selle osa käivet vallasasjana, saab vaadelda erandliku regulatsioonina. Sisuliselt sai MN 2

§ 15

lg 5 p-s 3 sätestatud tulumaksuvabastuse eeldused on alternatiivsed, mitte kumulatiivsed. Säte reguleerib ka olukordi, kus ostueesõigusega erastamise esemeks on korterihoonestusõigus. Korterihoonestusõiguse saanud isikule ei saa ühelgi juhul kuuluda korterihoonestusõiguse esemeks oleva eluruumi juurde kuuluv maa. Seega oleks maksuhalduri tõlgenduse korral välistatud korterihoonestusõiguse omaniku tulumaksuvabastus. See asjaolu kinnitab, et seadusandja soovis

§ 15

lg 5 p-s 3 sätestatuga anda tulumaksuvabastuse kõigile isikutele, kes said eluruumi omanikuks omandireformi raames ostueesõigusega erastamise teel.

1. MTA vaidles kaebusele vastu. 25.02.1994 koostatud testamendijärgse pärimisõiguse tunnistusest ei nähtu, et XXX kinnistul paikneks majavaldus. AS pärandas
2. aastal MN-le majavalduse koos kõrvalhoonetega aadressil XXX. MN kui maa ostueesõigusega erastamise õigustatud subjekt ostis
3. aastal maaüksuse asukohaga XXX, XXX, pindalaga 9 372 m², katastritunnusega XXX. Kinnistusraamatu andmetest nähtub, et 13.10.2000 kinnistamisavalduse alusel on kinnistu jagamisel moodustatud kaks kinnistut: XXX (katastritunnus XXX, pindala 5422 m²) ja XXX (katastritunnus XXX, pindala 3950 m²). MN võõrandas 05.07.2006 kinnistu müügilepingu kohaselt XXX asuva XXX kinnistu. Kinnistu müügilepingu p 1.3.7 kohaselt ei paiknenud lepingu esemeks oleval kinnistul ehitisi. Seega ei ole leidnud kinnitust, et võõrandatud XXX kinnistul asunud eluruumid on läinud MN omandisse ostueesõigusega erastamise teel. Samuti ei ole kinnitust leidnud, et XXX kinnistul paiknesid eluruumid.
4. Tallinna Halduskohtu 11.03.2016 otsusega jäeti kaebus rahuldamata ning menetluskulud poolte endi kanda. MTA 07.07.2015 otsusest ei nähtu, et vastustaja oleks keeldunud deklaratsiooni vastuvõtmisest põhjusel, et kaebajale kuulus eluruum enne maa ostueesõigusega erastamist. Seega taandub vaidlus küsimusele, kas

§ 15

lg 5 p 3 kohaldub ka sellise kinnisasja võõrandamisel, mis on küll omandatud ehitise juurde maa ostueesõigusega erastamisel, kuid mis on jagatud kaheks eraldisesivaks kinnisasjaks ning millel ehitised puuduvad.

§ 15

lg 5 p 3 kohaldamisel ei ole oluline, et kinnistu kuulus varem suurema kinnistu koosseisu, millel asus elukoht. Tulumaksuvabastus on ette nähtud konkreetsetele tunnustele vastava asja võõrandamisel. Asjaolu, kas võõrandatav kinnisasi vastab

§ 15

lg-s 5 sätestatud tingimustele, kontrollitakse selle kinnisasja võõrandamise aja seisuga.

§ 15

lg 5 p 3 kohaldamine analoogselt

§ 15

lg 5 p-dega 1 ja 2 eeldab, et tegemist on võõrandamiseni maksukohustuslase elukohana kasutatava elamu või korteriga, mille müügist saadakse kasu. Ringkonnakohus märkis 30.06.2009 otsuses nr 3-08-1619, et

§ 15lg 5 eesmärgiks on nn koduvahetuse vabastamine tulumaksust.

Kui müügitehingu eesmärgiks on olemasoleva kinnistu jagamise ja osalise võõrandamise teel täiendava tulu saamine, ei ole maksuvabastuse kohaldamine põhjendatud. Võrdse kohtlemise põhimõtet ei rikutud, kuna kaebajaid ei ole koheldud ebavõrdselt nendega võrreldavate isikutega. Ostueesõigusega erastatud kinnisasja jagamisel tekkinud eluruumita kinnisasja võõrandamisel ei ole maksuvabastust ette nähtud. Olukorda, kus kinnisasja jagamisega säilis maksuvabastuse saamise õigus vaid selle maatüki võõrandamistehingult, kus asub kaebajate eluruum, ei ole alust pidada diskrimineerivaks või muul viisil kaebajate õigusi rikkuvaks. Eluruumi võõrandamise eesmärgiks on üldjuhul teise eluaseme soetamine ning kui 3

§ 15lg-t 5 vääralt.

Tallinna Ringkonnakohtu 30.06.2009 otsus nr 3-08-1619 käsitleb kitsalt üksnes

§ 15lg 5 p-s 5 sätestatut.

Kogu

§ 15

lg 5 selline tõlgendamine oleks ebaloogiline.

§ 15

lg 5 p-de 2 ja 3 aluseks ei ole asjaolu, et maksukohustuslane kasutab või on kasutanud eluruumi enda elukohana. Eelnevast tulenevalt on halduskohus ekslikult leidnud, et vastavalt

§ 15

lg 5 p-le 3 oli tulumaksuvabastuse esemeks oleva maksuobjekti jagamise eesmärgiks täiendava tulu saamine. On ilmne, et pärast kinnisasja jagamist ja ilma eluruumita osa võõrandamist on alles jäänud kinnistu väärtus oluliselt madalam kogu kinnistu väärtusest enne selle jagamist. Sisuliselt on siiski tegemist sama maksubaasiga.

§ 15

lg 5 p 3 mõte on vabastada tulumaksukohustusest selliste erastatud varaobjektide võõrandamistehingud, millel asub eluruum ja mis on väiksemad kui 2 hektarit. Seaduses sätestatud põhimõtet ja eesmärki ei saa väärata asjaolu, et subjekt võõrandab hiljem üksnes osa kinnistust. Juhul kui võtta aluseks maksuhalduri formaalne käsitus, tuleks võõrandamistehingute puhul lähtuda alati üksnes võõrandamistehingu ajahetke faktilisest olukorrast. Sellisel juhul tuleks lubada tulumaksuvabalt võõranda näiteks kinnistud, mis on moodustatud erastamise teel saadud 10-hektarise eluruumiga maatüki jagamisel väiksemateks kui 2-hektaristeks kinnistuteks ning kõigile neile on püstitatud eluruum. On ilmne, et

§ 15

lg 5 p 3 mõte ja eesmärk on teistsugune ning selle rakendamisel tuleb lähtuda maatüki parameetritest, mis kehtisid erastamise ajal.

§ 15lg 5 p 3 ei oma puutumust subjekti elukohaga.

Seega on ainetu ka käsitus sellest, et maksuvabastusega kaetud objekti võõrandamise eesmärgiks peaks olema uue eluruumi soetamine. 7. MTA palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja menetluskulud apellandi enda kanda. Kuigi

§ 15

lg 5 p-s 3 ei ole tõepoolest maksuvabastuse eelduseks eluruumina kasutamist, ei saa eirata, et nimetatud normid on paigutatud samasse paragrahvi ning ka p 3 sisaldab eeldusena just eluruumi mõistet. Seetõttu on maksuvabastuse eesmärk eluruumi müük, kuid selle eelnevalt kasutamise asemel (

§ 15

lg 5 p-d 1 ja 7) on seadusandja soovinud p 3 maksuvabastuse siduda eluruumi omandamise viisiga. Sellele erisusele vaatamata on peetud silmas sellesama eluruumiga kinnistu võõrandamist. Maksuvabastus on ette nähtud konkreetsetele tunnustele vastava asja võõrandamisel. Oleks ressursimahukas ning vastuolus kodumüügi maksuvabastuse eesmärgi ning

§ 15

lg 5 p-ga 3 asuda igakordselt hindama, millised jagatud või liidetud kinnistute osad moodustavad algselt omandatud eluruumiga kinnistuga samaväärse varaobjekti või kas ning kui palju teenib kinnistute jagamine või liitmine majandusliku tulu saamise eesmärki.

§ 15lg 5 p 3 kohaldamisel tuleb hinnata konkreetse kinnistu vastavust nendele tingimustele, mida vaidlusalune säte eeldustena nõuab. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 4

§ 15

lg 5 p 3 kohaselt ei maksustata tulumaksuga kinnisasja, ehitise või korteri kui vallasasja või elamuühistu osamaksu võõrandamisest saadud kasu, kui kinnisasja oluliseks osaks või korteriomandi või -hoonestusõiguse esemeks on eluruum ning nimetatud eluruum ja selle juurde kuuluv maa on läinud maksumaksja omandisse ostueesõigusega erastamise teel ning kinnistu suurus ei ületa 2 hektarit. Vastustaja ja halduskohus on nimetatud sätet õigesti tõlgendanud. Apellatsioonkaebuses ei ole esitatud selliseid väiteid, mis annaksid ringkonnakohtule alust halduskohtu otsuse tühistamiseks. 10.

§ 15

lg 5 p 3 sätestab konkreetsed eeldused, mille täitmise korral rakendub tulumaksuvabastus. Puudub vaidlus selles, et müügitehingu esemeks oleva kinnistu suurus ei ületa 2 hektarit, samuti omandas MN tervikliku kinnistu enne selle jagamist ostueesõigusega erastamise teel. Küll aga ei asunud XXX kinnistul, mille müümisel tekkis kaebajatel tulumaksu tasumise kohustus, eluruume (tl 31p). MN omandas XXX kinnistul asuva hoone pärimise teel (tl 25). Seega ka juhul, kui kaebajad oleksid müünud kinnistu tervikuna, ei oleks

§ 15

lg 5 p 3 rakendamiseks alust.

§ 15

lg 5 p-st 3 ei tulene, et tulumaksuvabastust võimaldatakse ka juhul, kui eelnevalt isiku omandis oleva ehitise kui vallasasja juurde omandatakse kinnistu ostueesõigusega erastamise teel, vaid sättes on sõnastatud kumulatiivsete eeldustena, et nii eluruum kui ka kinnisasi peavad minema isiku omandisse ostueesõigusega erastamise teel. Küll aga juhul, kui kaebajad kasutasid eluruume oma alalise või peamise elukohana, oleks kinnistu tervikuna võõrandamise korral kuulunud kohaldamisele

§ 15lg 5 p 1.

Seetõttu puudub ka vajadus lähemalt analüüsida, kas eluruumi mõistet tuleks

§ 15

lg 5 p 3 kontekstis tõlgendada sarnaselt

§ 15lg 5 p-s 1 sätestatuga.

Ka maareformi seadus eristab olukordi, kus koos kinnistuga erastatakse sellel asuv ehitis, olukordadest, kust kinnistu omandatakse õigustatud subjektile juba kuuluva elamu juurde (maareformi seaduse §-d 9, 12, 22 ja 221). Seega ei saa juhul, kui kinnistul asuv ehitis oli juba varem õigustatud subjekti omandis, lugeda, et ehitis on õigustatud subjektile üle läinud ostueesõigusega erastamise teel. 11. Ringkonnakohus ei nõustu kaebajate tõlgendusega, et

§ 15

lg 5 p 3 rakendamine on põhjendatud, kuna terviklik kinnistu omandati algselt ostueesõigusega erastamise teel. Sellist tõlgendust ei toeta sätte sõnastus, mis seob tulumaksuvabastuse kinnisasja tunnustega (nt selle suurus ja eluruumi olemasolu kinnistul), mitte selle tunnustega kinnisasja omandamise ajal. Maksuhaldur on õigesti välja toonud, et sellisel juhul oleks isikutel kinnistute jagamise teel võimalik põhjendamatult vabaneda tulumaksu tasumisest. See ei saa olla

§ 15

lg 5 p 3 eesmärgiks.

§ 15lg 5 p 3 sätestab selgelt, et müüdaval kinnistul peab paiknema ka elamu.

Ei ole oluline, kas kinnistu võimalik väärtus pärast selle jagamist väheneb või mitte.

1. Kinnisasja omadustele hinnangu andmisel tuleb lähtuda selle müümise hetkest, mitte erastamise hetkest.
2. Ringkonnakohus peab siiski vajalikuks märkida, et ka juhul, kui kaebaja tõlgendust

§ 15

lg-st 5 pidada õigeks, ei saanud vastustaja kaebajate parandusdeklaratsiooni aktsepteerida, sest selle esitamise tähtaeg oli möödunud. Ringkonnakohus jääb 05.11.2015 haldusasjas nr 35