Obsah (5)

§ 11§ 57§ 95§ 46§ 45

TARTU HALDUSKOHUS Tartu kohtumaja KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohtuasja number 3-15-440 Määruse kuupäev 03. detsember 2015 Kohtuametnik Eda Muts Kohtuasi OÜ RL Varad kaebus Maksu- ja Tolliameti 2

§-st 11 tulenevat uurimiskohustust. Maksuhaldur on püüdnud maksumenetluse käigus leida toetust üksnes enda eelotsustuslikule seisukohale, viies maksumenetluse läbi pealiskaudselt, soovimata välja selgitada maksustamise seisukohalt olulisi asjaolusid.

1. Kaebaja märgib, et arvetel kajastatud tehingud Anfall OÜ-ga toimusid. Kontrollaktist nähtuvalt puuduvad maksuhalduril otsesed tõendid, millel tugineks maksuhalduri seisukoht, et tehinguid Anfall OÜ-ga ei ole toimunud. Anfall OÜ näol on tegemist aktiivset majandustegevust omava äriühinguga, mis on registreeritud ehitamise tegevusalal ka Majandustegevuse registris.
2. Kaebaja ja Anfall OÜ vahel arvetel kajastatud teenuste toimumist tõendavad kaebaja hinnangul järgmised asjaolud ja tõendid: • kaebaja ja Anfall OÜ juhatuse liikmete kinnitused tehingute toimumisest; • teenuse osutamiseks tehtud hinnapakkumine; • teenuse osutamise leping; • teenuse osutamise eest väljastatud arved ja aktid; • arvete tasumist tõendavad kassadokumendid; • asjaolu, et Anfall OÜ tegevusvaldkonnaks on ehitusteenused; • J.K.09.06.2014 antud suulised selgitused, kus ta viitab A tähega äriühingule, kes objektil tegutses.
3. Käesoleval juhul ei ole vaidlust selles, et kaebaja on maksumenetluse käigus esitanud maksuhaldurile Anfall OÜ-ga sõlmitud kirjaliku lepingu, mis kannab poolte allkirju. Pärast maksuhalduri poolset meeldetuletust 27.05.2014 e-kirjas, et leping on esitamata, edastas kaebaja selle viivitamata 29.05.2014 e-kirjaga. Seega ei ole kaebaja ebamõistlikult venitanud lepingu esitamisega.
4. Maksuhalduri väide, justkui tõendaks tehingu mittetoimumist asjaolu, et Vaksali 8 objektil tehtud tööde tegelik maksumus suurenes võrreldes hinnapakkumisega 3084 euro võrra, täielikult alusetu ja otsitud. Kaebaja hinnangul on tavapärane et tööde maht, keerukus vms võivad tegelike tööde käigus muutuda, mistõttu võib tegelik tööde hind osutuda suuremaks, kui esialgne hinnapakkumine. Käesoleval juhul oli hinnapakkumise ja tegelike tööde hinna vahe 3,6 protsenti, mida kaebaja pidas põhjendatuks.
5. Asjaolu, et poolte vahel ei olnud sõlmitud kirjalikku lepingut ja tehtud kirjalikku hinnapakkumist Lunini 23 objekti osas, ei tõenda ega anna alust seada kahtluse alla arvetel kajastatud teenuste osutamist Anfall OÜ poolt. Kui võtta lisaks arvesse Lunini 23 objektil osutatud tööde mahtu, ei saa suulise lepingu alusel teenuse osutamist lugeda kuidagi eluliselt mitteusutavaks või tehingupoolte käibes erakorraliseks.
6. Asjaolu, et Anfall OÜ ei esitanud maksumenetluse käigus maksuhaldurile väidetava alltöövõtja Evosix OÜ ühe arve tasumist tõendavat dokumenti, ei saa lugeda kaebaja ja Anfall OÜ vaheliste tehingute mittetoimumise tõendiks. Kaebajale sai alles maksumenetluse käigus teatavaks, et Anfall OÜ väidete kohaselt oli üheks alltöövõtjaks Evosix OÜ. Kaebaja ja Anfall OÜ vaheliste tehingute mittetoimumist ei saa kuidagi põhjendada Anfall OÜ ja Evosix OÜ omavaheliste tasumiste toimumise või mittetoimumisega.
7. Maksuhaldur on leidnud, et Anfall OÜ juhatuse liikme M.K. ütlused tööde venimise kohta Füüsika Instituudi objektil, mis omakorda tingis vajaduse leida alltöövõtja teenuse osutamiseks kaebajale, ei vasta tegelikkusele. Kaebaja ja Anfall OÜ vaheliste tehingute toimumise või mittetoimumise hindamisel ei oma mingit tähendust, mis põhjusel otsustas Anfall OÜ kasutada 2 teenuse osutamiseks alltöövõtjat. Anfall OÜ ei pidanud ootama ära Füüsika Instituudi objekti lepingujärgset valmimise tähtaega, et omada ülevaadet, kas tööd saadakse valmis tähtaegselt või mitte. Olukorras, kus Anfall OÜ-l oli selge, et äriühingu oma töötajad ei vabane eelmiselt objektilt, kuid samas oli võetud endale kohustus, kas kirjaliku lepinguga või sellele eelneva suulise kokkuleppega, teostada tööd kaebaja objektil, võiski isik asuda otsima alltöövõtjat, kes tööd teostaks. Seega ei tõenda eeltoodu ega anna põhjust kahtlusteks Anfall OÜ poolt arvetel kajastatud teenuste osutamises kaebajale ega viita M.K. poolt antud ebaõigetele ütlustele.
8. Kaebaja rõhutab, et Evosix OÜ töötajate arv, neile tehtud väljamaksed ega ka äriühingu endise juhatuse liikme teadlikkus Vaksali 8 objektil toimunust ei tõenda ega saa seada kahtluse alla tehingute toimumist Anfall OÜ-ga. Olukorras, kus Anfall OÜ poolt alltöövõtjana esitletud isikul puudusid teenuste osutamiseks vahendid või teadmised objekti kohta, võiks see tekitada kahtlust küll väidetava alltöövõtja tegelikust teenuse osutamisest Anfall OÜ-le. Küll aga ei saa see tõendada tehingute mittetoimumist kaebaja ja Anfall OÜ vahel.
9. Sarnaselt eelnevalt märgitule rõhutab kaebaja, et kuivõrd temal puudus igasugune kokkupuude Evosix OÜ-ga, ei ole ka võimalik võtta seisukohta maksuhalduri väidete osas, mis puudutab Evosix OÜ-d. Kui M.K. ja Evosix OÜ endise juhatuse liikme A.K. ütlused on vastuolulised, võib see tekitada kahtluse, kas Anfall OÜ alltöövõtjaks oli siiski Evosix OÜ, kuid ei saa seada kahtluse alla Anfall OÜ poolt teenuse osutamist kaebajale.
10. Oletuslik ja põhjendamata on kontrollaktis esitatud maksuhalduri seisukoht, mille kohaselt Anfall OÜ aktidel kajastatud töid on väidetavalt teostanud teised äriühingud OÜ Haspo, OÜ Karimek, OÜ Rainter. Maksuhaldur ei ole pidanud vajalikuks kontrolli käigus tuvastada, millises mahus on mingi äriühing teenust osutanud, mis oli mingi äriühingu poolt osutatud teenuse täpne sisu jne.
11. Ekslik on maksuhalduri seisukoht, mille kohaselt ei saanud Anfall OÜ ventilatsiooni ehitustöid Lunini 23 objektil teostada novembris, kuna viimased korterid müüdi septembris
12. Maksuhaldur ei ole pidanud vajalikuks kontrollida, kas ventilatsiooni ehitustöid objektil võidi ja teostati tõesti pärast viimaste korterite müüki. Kuna pärast inimeste sisse kolimist Lunini 23 objektile selgus, et loomulikust ventilatsioonist ei piisa, tellis kaebaja Anfall OÜ-lt ventilatsiooni ehituse, mis toimus novembris
14. Eeltoodust tulenevalt on põhjendamata ja alusetud maksuhalduri väited, mille kohaselt Anfall OÜ ei ole arvetel ja aktidel kajastatud teenuseid kaebajale osutanud. Maksumenetluse käigus kogutud tõendeid kogumis ja vastastikkuses seoses hinnates on ilmne, et Anfall OÜ on arvetel ja aktidel kajastatud teenuseid kaebajale osutanud. Vastupidise väitmiseks puuduvad nii otsesed kui ka kaudsed tõendid ning maksuhalduri poolt esitatud oletuslikud väited ei ole muuhulgas piisavad ka põhjendatud kahtluse tekkeks. Tulenevalt eeltoodust on alusetu piirata Anfall OÜ arvetel kajastatud käibemaksu mahaarvamist ja lugeda tehtud väljamakseid ettevõtlusega mitteseotud kuluks.
15. RL Varad OÜ ei ole teinud varjatud väljamakseid töötajatele ning ei ole jätnud maksukohustust nõuetekohaselt täitmata. Kaebaja on seisukohal, et kontrollaktis toodu tugineb üksnes maksuhalduri oletustele ja arvamustele, maksuhaldur ei ole maksumenetluse käigus teinud pingutusi, et tuvastada tegelikud asjaolud ja kontrollida, kas kujundatud seisukohad on tõesed või mitte. Kaebajale saadetud kontrollitoimikust ei nähtu, et maksuhaldur oleks pöördunud kõigi kaebaja töötajate poole suuliste selgituste saamiseks. Maksuhaldur ei ole teinud sisulisi pingutusi saamaks selgitusi V.S., R.K., T.K. ja M.K. Asjaolust, et Tamrex Ohutuse OÜ arve kohaselt soetati oktoobris tööriideid ka isikutele, kes kaebaja juures veel ei töötanud, ei saa teha järeldust, et nimetatud isikud asusid tööle juba oktoobrist. Olemasolevad 3 dokumentaalsed tõendid on vastuolus ka J.K. poolt mälu järgi antud ütlustega isikute tööle asumise aja kohta.
16. Samas tugineb maksuhalduri seisukoht M.J. ütlustele järjekordselt üksnes oletustel ja arvamustel. Asjaolu, et J.K. on M.J. kokku puutunud juba 2013.a on kooskõlas ka M.J. antud selgitustega, kes kinnitas, et abistas R.L., andes talle ehitusalast nõu ja korraldades odavamate ehitusmaterjalide soetamist. See aga ei tähenda, et M.J. töötas juba 2013.a OÜ-s RL Varad. Isegi kui M.J. tegevust võiks käsitleda tööõiguslikult töötamisena, siis maksustamise seisukohast omab tähendust tasu maksmise fakt.
17. Kaebaja õiguskuulekat käitumist töötajatega töölepingute sõlmimisega seoses kinnitab ka asjaolu, et ajal, kui maksuhaldur teostas kontrolli OÜ RL Varad ehitusobjektile ei tuvastanud maksuhaldur mingeid minetusi töötajate osas. Kõigi objektil tööülesandeid täitnud isikutega oli tööleping nõuetekohaselt sõlmitud ning isikutele tehtud väljamaksed deklareeritud. Vastustaja seisukohad
18. Vastustaja kaebuse põhjendustega ei nõustu. Kaebuses ei ole esitanud ühtegi argumenti, mille põhjal võiks asuda seisukohale, et maksuhaldur on kontrollaktis püüdnud luua negatiivset fooni OÜ RL Varad ümber. Asjaolu, et maksuhalduri antud hinnangud ei ole kaebajale sobilikud, ei tähenda, et maksumenetlus oleks olnud kallutatud. Vastustaja märgib, et kaebaja ei ole maksumenetluse jooksul esitanud taotlusi või vastuväiteid menetleja toimingutele. Kaebaja ei ole esitanud seejuures tõendeid või muid maksuotsuse seisukohti ümberlükkavaid versioone. Vastustaja ei nõustu ka väitega, et maksuhaldur on rikkunud uurimiskohustust (

§ 11). Maksuhalduri uurimiskohustus ei ole absoluutne.

Maksuhaldur on teinud korraldused kolmandatele isikutele ja on üritanud võtta nendega ühendust sidevahendite kaudu, kuid tulemuseta. 20. Vastupidiselt kaebajale vastustaja leiab, et OÜ RL Varad ei ole kontrollitaval perioodil kinni pidanud

§ 57

lg-st 1, mille kohaselt maksukohustuslane peab raamatupidamisarvestust raamatupidamise seaduses sätestatud juhtudel ja korras. Kuna OÜ RL Varad raamatupidamisandmed on moonutatud, kajastavad tehinguid, mida tegelikult toimunud ei ole ning osa toimunud tehinguid on kajastamata, ei ole õiged ka tema raamatupidamisaruanded ja tema poolt maksuhaldurile esitatud maksudeklaratsioonid. Raamatupidamise korraldamine sellisel viisil ning maksuhaldurile dokumentide ja andmete esitamine järk-järgult kuu jooksul pärast korralduse täitmise tähtaega, tekitab põhjendatud kahtluse, et OÜ RL Varad muudab teadlikult oma raamatupidamise raskesti jälgitavaks ja kontrollimatuks. Üldjuhul on sellise raamatupidamise viisi eesmärgiks tõeseid andmeid varjata.

1. Vastustaja märgib, et üldjuhul valeandmetega arvete vormistamist tehingupooled maksuhaldurile ei kinnita. Menetlusosalise kaasaaitamiskohustuse juures tuleb tähele panna seda, et maksuhaldurile vastuolulisi seletusi andes ja jättes tõendid korralduses märgitud tähtajaks esitamata ja esitades need hiljem, võib see vähendada nende tõendite usaldusväärsust, sest tõendid võivad olla koostatud tagantjärgi maksuhaldurile tehingutes toimumisest mulje jätmiseks. Eluliselt usutavaks ei saa pidada vastustaja hinnangul olukorda kus maksukohustuslane jätab tehingute toimumist kinnitavad tõendeid õigeaegselt esitamata juhuslikult. Vastustaja ei nõustu kaebajaga (kaebuse p 2.2,7), et poolte allkirjastatud leping esitati kohe, sest maksuhaldur küsis lepinguid 09.04.2014 korraldusega, dokumentide esitamise tähtaeg oli 17.04.
2. Leping esitati alles 28.05.2014, pärast seda kui maksuhaldur korduvalt küsis telefoni teel ja lõpuks saatis e-maili. Seega ei saa kuidagi lugeda lepingu esitamise aega mõistlikuks. 4 Kui puudub eesmärk tehingute asjaolusid varjata, siis üldjuhul isik teeb koostööd maksuhalduriga. Juhul kui küsitud dokumendid ka reaalselt olemas on, ei saa nende esitamine olla üleliia koormav. Oma äranägemise järgi tõendite esitamise viis ning ilma põhjuseta dokumentide esitamisega viivitamine tekitab kahtluse, et soovitakse tõeseid asjaolusid maksuhalduri eest varjata ja dokumente vormistatakse vastavalt tekkivale vajadusele. R.L., andes 27.05.2014 maksuhaldurile seletusi, keeldus maksuhalduri küsimustele vastama, soovides saada küsimused e-posti teel.
3. Kontrollaktis on avaldatud piisavalt veenvalt, et OÜ Evosix OÜ-le Anfall teenust ei osutanud. Samas on OÜ Anfall väitnud, et tema ise alltöövõttu ei ole teostanud, kuna samal ajal oli töös Tartu Ülikooli Füüsika Instituut. Maksuhaldurile 29.04.2014 seletusi andnud R.L. ei maininud kordagi, et OÜ Anfall kasutas omakorda alltöövõtjana OÜ-d Evosix. Vastustaja hinnangul ei ole üldjuhul sularaha liikumist kolmandatel isikutel võimalik jälgida ning seetõttu on sularahas arveldamine iseloomulik näilike tehingute puhul kui asjaosaliste eesmärgiks on tegelikke tehingute asjaolusid varjata.
4. Kaebaja on seisukohal, et maksuhaldur ei saa võtta seisukohta objektil teostatud tööde osas enne, kui on püüdnud hinnata objektil teostatud tööde tegelikku mahtu. Vastustaja hinnangul on kaebaja sellesisuline etteheide meelevaldne, sest kaebaja raamatupidamine ei võimalda seda teha. OÜ RL Varad raamatupidamises puudub kulude objektipõhine arvestus, mille alusel oleks võimalik üksikuid kuluartikleid tuvastada. Seetõttu ei ole OÜ RL Varad raamatupidamise arvestuse alusel kulude koosseis objektide lõikes kontrollitav.
5. Maksumenetluses kogutud tõendid kinnitavad kogumis 21.01.2015 maksuotsuses avaldatud seisukohta, et OÜ RL Varad ei ole soetanud ehitusteenust OÜ-lt Anfall ning vastustaja ei pea vajalikuks kontrollaktis (KO p 1.2.2.1) avaldatud hinnanguid ja põhjendusi korrata. Maksuhaldur ei saa alati lähtuda vaid sellest, kuidas tehingud on vormistatud, vastasel juhul oleks maksukohustuslastel võimalik oma maksukohustus ise määrata. Kui tehingu õiguslik vorm on vastuolus tehingu majanduslike tagajärgedega, siis võib maksuhaldur maksustamisel tehingu vormi ignoreerida.
6. Vastustaja ei saa nõustuda kaebajaga, et ta ei ole teinud varjatud väljamakseid töötajatele, kuna tõendid kinnitavad vastupidist. Kaebaja märgib, et tegelikult töötas V.S. 16.07.2012 kuni 28.02.2014 Soomes ning Eestis ei saanud seetõttu tööd teha. Samas on küsitav, miks siis temaga sõlmiti tähtajaline tööleping alates 03.01.
7. Ühest küljest kaebaja leiab, et oktoobris 2013 V.S. tööd teha OÜ RL Varad heaks ei saanud, sest viibis Soomes. Teisest küljest aga leiab, et aastal 2014 on see võimalik. Seega kaebusele lisatud tõendid ei ole kohased kaebaja seisukoha põhistamiseks ning ei kummuta maksuhalduri seisukohta, et V.S. töötas kaebaja kasuks juba oktoobris
9. OÜ RL Varad ostis tööriided 16.10.
10. Arvel on nimetatud isikute nimed, kellele töörõivad soetati ja suuruse numbrid. Vastustaja on seisukohal, et kõik isikud, kellele oktoobris 2013 tööriided telliti, olid töösuhtes OÜga RL Varad, kuid M.K., M.J.ile, V.S., R.K. ja T.K. tegi kaebaja varjatud väljamakseid. Kuna kaebaja aktsepteerib kassast sularahas väljamakseid, siis ei saa tekkida veendumust, et ta seda ka töötasude maksmisel ei tee. Vastustaja andmetel on M.J. saanud tulu vaid jaanuaris ja veebruaris
11. Pärast seda talle töötasu maksmist keegi deklareerinud ei ole, seega kaebuses esitatud väide, et M.J. tegi tööd OÜ RL Varad heaks tasuta, ei ole eluliselt usutav.
12. OÜ RL Varad heausksust ei saa eeldada olukorras kus äriühing teab, et arved sisaldavad valeandmeid, kuid sellele vaatamata kajastab arved oma raamatupidamises ning jätab äriühingu heaks töötavate isikutega töösuhted vormistamata. 5 Kuivõrd maksumenetluses tuvastatud asjaolud, uuritud tõendid ja nendest tehtud järeldused on kontrollaktist ja vaidlusalusest maksuotsusest mõistlikult jälgitavad ja maksuotsus on seetõttu ka kontrollitav. Ka on vastustaja hinnangul maksuotsus piisavalt motiveeritud. Kohtu seisukoht
13. Kohus käsitleb esmalt kaebaja väiteid seonduvalt käibemaksu määramisega (I), seejärel väiteid seoses töötajatele tehtud väljamaksetega (II), maksuotsuse formaalset õiguspärasust (III) ning lõpuks lahendab menetluskulude taotlused (IV). I
14. Kontrollakti ja maksuotsuse järgi MTA tuvastas, et OÜ RL Varad ei ole kontrollitud perioodil soetanud teenust OÜ-lt Anfall, mistõttu ei ole arvete alusel tehtud väljamaksed ettevõtlusega seotud. Kuna OÜ-l RL Varad oli seega täitmata sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused, puudus tal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ning tal tuleb otsuse järgi täiendavalt tasuda käibemaksu 18 594,32 eurot. Vastustaja on seejuures maksuotsuses viidanud kontrollakti p-dele 1.2.2.1, 1.2.2.2., 1.2.4.
15. Maksuhaldur leidis kontrollaktis, et kuna OÜ-l RL Varad olid endal vahendid ja võimalused ning töötajad Vaksali 8 objektil tööde tegemiseks, tegi OÜ RL Varad ehitustöid Vaksali 8 objektil ise oma töötajatega.
16. KMS § 29 lg-s 1 ja lg 3 p-s 1 sätestatu lubab sisendkäibemaksu maha arvata ainult teiselt registreeritud maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluva käibemaksu. Käibemaksu puhul on oluline tuvastada tehingu teine pool, sest kui kauba või teenuse müüja ei ole käibemaksukohustuslane, siis pole ostjal õigust sisendkäibemaksu maha arvata.
17. Kohus, ära kuulanud menetlusosaliste seletused ja uurinud esitatud tõendeid kogumis, on seisukohal, et maksuotsus käibemaksu määramise osas on põhjendatud. Kohus on seisukohal, et vastustaja järeldus, et OÜ Anfall arvetel näidatud töid ei teinud OÜ Anfall, on kohtu jaoks veenev.
18. Kohtu hinnangul ei anna kontrollaktis välja toodud järgmised asjaolud: erinevused arve nr 01312231/1 ja selle tasumise osas kaebaja ja OÜ Anfall raamatupidamises, asjaolu, et Vaksali 8 objekti osas tasuti kaebaja poolt 3084 eurot rohkem, kui oli hinnapakkumises, et Lunini 23 objekti osas kirjalik leping ja hinnapakkumine puudus, samuti asjaolu, et Anfall OÜ esitas kaebajaga sõlmitud lepingu kuu aega hiljem nõutud ajast, iseenesest alust järeldusele, et OÜ Anfall ei osutanud kaebajale teenust või et ei saanud seda osutada. Nõustuda tuleb kaebaja seisukohaga, et kaebajal puudus võimalus ja õigus kontrollida, kuidas on OÜ Anfall oma raamatupidamises tehinguid kajastanud ning milliseid dokumente maksuhaldurile esitanud. Samas on erinevused, mida saab ka eksituseks lugeda, ainult ühe arvega seotud dokumentide osas. Teiste arvete ja dokumentide osas maksuhaldur etteheiteid teinud ei ole. Tehtud tööde tegeliku maksumuse suurenemine hinnapakkumises märgitud 85 400 eurolt 88 484 eurole (vahe 3084 euro) ei saa olla asjaoluks, mis tõendaks tehingute mittetoimumist, vaid võib ka tõendada just tehingute reaalset toimumist ning tööde tegelikku teostamist OÜ Anfall poolt.
19. Kohtu hinnangul aga vastuolud OÜ RL Varad juhatuse liikme R.L. ja OÜ Anfall juhatuse liikme M.K. ütlustes, samuti OÜ Evosix juhatuse liikme A.K. ütlustes olevad vastuolud ning ka vastuolud tehinguid kajastavates dokumentides annavad koos eelpool väljatoodud asjaoludega põhjendatud kahtluse, et tehinguid OÜ Anfall ja kaebaja vahel kontrollitud perioodil ei toimunud. Alust põhjendatud kahtluseks annavad järgmised asjaolud. 6
20. Töövõtuleping OÜ RL Varad ja OÜ Anfall vahel sõlmiti 29.10.2013 (tlk.170). Hinnapakkumise on eelnevalt OÜ Anfall koostanud 25.10.2013 (tlk.179). Samas on OÜ Anfall alltöövõtulepingu sama objekti, Vaksali 8 tööde tegemiseks sõlminud OÜ-ga Evosix paar päeva hiljem (tlk.175, I kd), see on 01.11.2013, kusjuures hinnapakkumise on OÜ Evosix esitanud OÜ-le Anfall juba 16.10.2013.a. Seega ei ole tõene OÜ Anfall juhatuse liikme M.K. 16.05.2014 antud seletus, et nad pidid tööd küll ise ära tegema, aga kuna töös oli teine kiire töö (Tartu Ülikooli Füüsika Instituut), siis oli ta sunnitud otsima endale alltöövõtja. OÜ-l Anfall oli juba kaebajaga lepingut sõlmides teada, et ta ise teenust ei osuta. Samas 16.04.2014 seletuses on M. K. ka väitnud, et ta ei mäleta, kes alltöövõtja oli, ning et tööd Vaksali 8 objektil tehti jaanuaris-veebruaris
21. Tegelikult on arvete ja tööde aktide järgi tööd Vaksali 8 ja Lunini 23 objektil tehtud november-detsember 2013.a. Kui OÜ Anfall oleks tegelikult töid teinud või teinud neid alltöövõtja kaudu, oleks loogiline, et juhatuse liige seda ka veel paari kuu pärast mäletab. OÜ RL Varad juhatuse liige R .L. märkis 27.05.2014 maksuhaldurile antud seletuses, et ta ei mäleta, kas OÜ Anfall ütles, et kasutab alltöövõtjaid, varasemas 29.04.2014 antud seletuses ei märkinud R. L. üldse, et kasutati alltöövõtjat (tlk.119-122, I kd). Samas on M. K. seletuses väitnud, et ta ütles R. L.e, et kuna tööd Füüsika Instituudi objektil lähevad pikemaks, leiab ta kellegi teise tööd tegema, samuti seda, et alltöövõtja soovib tasu sularahas ning et R. L. ei olnud selle vastu midagi. Seega ei saa tõeseks lugeda kaebuses esitatud väidet, et kaebaja sai alles maksumenetluses teada, et OÜ Anfall kasutab kokkulepitud tööde tegemiseks alltöövõtjat. Põhjendatud on kontrollaktis maksuhalduri järeldus, et R. L., teades, et OÜ Anfall ei ole tegelik tööde tegija, oli ta huvitatud just OÜ-ga Anfall lepingu sõlmimisest.
22. Samuti esineb vastuolu tehtud tööde osas. Kaebaja ja OÜ Anfall sõlmitud töövõtulepingu järgi oli tööde tegemise objektiks ainult Vaksali
23. Samas on esimesed, 02.12.2013 ja 05.12.2013 kuupäeva kandvad arved (tlk.159, 160, I kd) koostatud tööde kohta Lunini 23 objektil. Mingit lepingut või hinnapakkumist Lunini 23 osas esitatud ei ole. OÜ Anfall oli tema enda väitel sunnitud tellima tööd alltöövõtjalt OÜ-lt Evosix, kuid OÜ Evosix poolt OÜle Anfall esitatud arvete ja tööde üleandmise aktide järgi Lunini 23 objekti osas töid teinud ei ole. Kõik OÜ Evosix arved ja teostatud tööde üleandmise-vastuvõtmise aktid kajastavad töid Vaksali 8 objektil (tlk.177-182, I kd). Kuna Lunini 23 osas ei ole OÜ Evosix töid teinud, OÜ Anfall nende endi seletuse järgi töid ise ei teinud ega pole väitnud, et oleks ka teisi alltöövõtjaid kasutanud, saab nõustuda maksuhalduri seisukohaga, et tegelikult tegid arvetel näidatud tööd ära OÜ RL Varad enda töötajad. Ka kaebaja enda töötajad J.K.ja M.J. ei teadnud midagi äriühingutest Anfall ja Evosix, kuigi kohus möönab, et J. K. on oma 09.06.2014 ütlustes märkinud, et objektil oli enne alltöövõtjana A-tähega firma.
24. Kohtu hinnangul on eespool välja toodud asjaolud piisavad selleks, et jaatada tehingute mittetoimumist OÜ Anfall ja OÜ RL Varad vahel. Maksuhalduri poolt tuvastatud asjaoludest järeldub, et OÜ Anfall ise ega tema alltöövõtja OÜ Evosix ei osutanud ehitusteenust ning OÜ RL Varad juhatuse liige R. L. oli sellest asjaolust teadlik. Alust põhjendatud kahtluseks, et tehinguid poolte vahel tegelikult ei toimunud, annab ka asjaolu, et tasumine tööde eest on toimunud sularahas, kuigi summad ei ole väikesed (kokku 92 325 eurot). Sellises suuruses sularahas arvlemist ei saa lugeda 8 töötajaga äriühingu puhul tavapäraseks. Kontrollakti kohaselt sai kaebaja raha juhatuse liikmelt R. L. laenulepingu alusel, mis näitab, et kaebajal endal raha arvete tasumiseks ei olnud, ja suurendab kahtlust arvetel näidatud tehingute tegelikus toimumises. Ka väitis kaebaja juhatuse liige R. L. kohtuistungil, et tavapäraselt sularahas arvlemist ei toimu. Ka kaebaja ülejäänud väited ja esitatud tõendid, kaasa arvatud kohtuistungil ülekuulatud tunnistajate ütlused, ei anna alust maksuotsuse tühistamiseks. Maksumenetluses kogutud 7 tõendite pinnalt on leidnud kinnistust põhjendatud kahtlus, et tehinguid sellisel viisil, nagu kaebaja on näidanud, tegelikult ei toimunud. Põhjendatud kahtluse tõendamise standard on oluliselt madalam kui teo tõendamisel süüteomenetluses (Riigikohtu halduskolleegiumi 4.06.2013 otsus asjas nr 3-3-1-15-13, p 13). Maksuotsuses on piisavalt põhjendatud, miks tehinguid nimetatud osapoolte vahel ei saanud toimuda. OÜ RL Varad ei ole maksu- ega kohtumenetluses esitanud selliseid veenvaid tõendeid, mis kummutaksid maksuhalduri põhjendatud kahtluse. Neil asjaoludel jääb OÜ RL Varad kaebus käibemaksu osas rahuldamata. II
25. Maksuotsuses asus maksuhaldur seisukohale, et OÜ RL Varad ei olnud perioodil oktoober 2013 - juuli 2014 deklareerinud deklaratsioonides TSD väljamakseid oma töötajatele M.K., M.J.ile, V.S., R.K.ja T.K.. MTA tuvastas, et kaebaja on sel perioodil teinud väljamakseid neile isikutele kokku summas 13 547,89 eurot, millelt oleks pidanud kinni pidama, deklareerima ja tasuma tööjõumakse kokku summas 6989,19 eurot. Kaebaja on seisukohal, et maksuhalduri seisukoht tugineb ainult oletustele mitte aga kogutud tõenditele. Seega vaidlus põhineb sellele, kas ja millal eelpool märgitud isikud OÜ-s RL Varad tööle asusid ja tegelikult töötasid.
26. Maksuhalduri järeldus, et nimetatud isikud töötasid OÜ-s RL Varad juba vähemalt alates oktoobrist 2013 põhineb Tamrex Ohutuse OÜ poolt 16.10.2013 väljastatud ostuarvele (tlk. 59, II kd), mille järgi oli OÜ RL Varad soetanud tööriideid 11 isikule, samuti OÜ RL Varad töötaja J.K. seletusele (tlk.53, II kd). Ostuarve järgi oli tööriided oktoobris 2013 ostetud ka nimeliselt M (K), M(J), V (S), M (K) ja T (K), kuid töölepinguid nendega sõlmitud sel ajal ei olnud. Maksuhaldurile esitati hiljem töölepingud, millede järgi sõlmiti kirjalikud töölepingud M.J. 03.01.2014, V.S. 03.01.2014, T.K. 14.01.2014 (tlk.47-49, II kd), R.K. 01.03.
27. M.K. töölepingut sõlmitud ei ole.
28. Kohus, hinnanud poolte väiteid ja nende kinnituseks esitatud tõendeid, samuti tunnistajate seletusi kogumis, on seisukohal, et maksuhalduri järeldus, et nimetatud isikud tegelikult töötasid kontrollitud perioodil, on põhjendatud. Kohus nõustub vastustajaga, et eluliselt usutavaks ei saa pidada, et kaebaja ostis tööriideid oktoobris 2013 isikutele, kes polnud tema töötajad, ja keda alles kavatseti mitme kuu pärast tööle võtta, või kellega üldse ei olnud töölepingut sõlmitud. Seejuures on maksuhaldur põhjendatult lähtunud kaebaja enda töötaja J.K. seletusest, mille järgi töötas M (J) OÜ-s RL Varad juba enne tema tööle asumist, seega enne märtsi 2013, samuti väideti, et T.K. oli tööl 2013 sügisest ning et M.K. oli Lunini objektil oktoober-detsember
29. Kohtu seisukohta ei muuda ka tunnistaja V.S. kohtuistungil antud ütlused ega tõendid tema töötamise kohta Soomes. Kuna V. S. on tööleping vormistatud 03.01.2014, see on ajal kui ta tegelikult pidi töötama ka veel Soomes, siis on võimalik, et ta töötas kaebaja juures juba 2013 aasta sügisel, ajal kui talle nimeliselt osteti tööriided. Samuti on kontrollaktist tulenevalt kaebaja jaanuar 2014 raamatupidamisdokumentide hulgas 01.12.2013 müügitšekk V.S. teleri maksumusega 237 eurot ostmise kohta. Ka see asjaolu näitab, et tegelikult oli V.S. kaebajaga töösuhetes varem kui on vormistatud kirjalik tööleping. Kohus on seisukohal, et vastustaja on nõutava põhjalikkusega selgitanud millistest faktilistest asjaoludest saab lugeda tõendatuks, et M.J., V.S., T.K., M.K. ja R.K. töötasid kontrollitud perioodil OÜ-s RL Varad ning said töötamise eest varjatud töötasu. Maksuhaldur on täitnud uurimiskohutusi ning pöördunud kõigi töötajate poole selgituste saamiseks. Et osa isikuid ei pidanud vajalikuks või hoidusid kõrvale seletuste andmisest, ei tähenda, et maksuhaldur on jätnud täielikult uurimiskohustuse täitmata. Ka kaebajal endal ei õnnestunud R.K., T.K. ja M.K. kohtuistungile kohale ilmumist kindlustada. 8
30. HKMS § 165, mis käsitleb kohtuotsuse põhjendavat osa, lg-s 2 on sätestatud, et kui kaebus jääb rahuldamata ning kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud väitega mittenõustumist või tema viidatud tõendi arvestamata jätmist on vaidlustatud haldusaktis või kaebuse nõude kohta tehtud vaideotsuses juba põhjendatud ja kohus järgib seda põhjendust, ei pea kohus seda põhjendust oma otsuses kordama, vaid võib viidata põhjendustega nõustumisele. Antud juhul kohus jagab vastustaja seisukohti, kohus nõustub maksuotsuse ja kontrollaktis toodud põhjenduste ja järeldustega, samuti vastustaja argumentatsiooniga, mis on toodud kaebuse kohta esitatud vastuses ja kohtuistungil antud seletuses. Neil asjaoludel piirdub kohus OÜ RL Varad kaebuse rahuldamata jätmisel eeltooduga. III
31. Kaebaja pidas kohtuistungil vajalikuks saada kohtu seisukohta maksuotsuse formaalse õigusvastasuse osas. Kaebaja väitel ei vasta maksuotsus maksukorraldusseaduse nõuetele, kuna kontrollakt on muutunud maksuotsuseks, kontrollaktis ei ole aga märgitud, et see võib muutuda maksuotsuse osaks.

§ 95

lg 2 kohaselt on maksuotsus käesoleva seaduse §-s 46 sätestatud nõuetele vastav haldusakt.

§ 46

lg 2 sätestab asjaolud, millised peavad maksuhalduri haldusaktis, kaasaarvatud maksuotsus, sisalduma. Selle kohaselt peavad maksuotsuses sisalduma haldusakti andmise nii faktiline kui õiguslik alus. Antud juhul on maksuotsuses otsuse õiguslik alus välja toodud, kuid faktilised asjaolud ning ka maksuhalduri kaalutlused on välja toodud maksumenetluses koostatud kontrollaktis. Maksuotsuse p-s 1 on märgitud, et kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seiskohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud on kajastatud 27.11.2014 kontrollaktis, mis on maksuotsuse lahutamatu osa. Kohus on seisukohal, et maksuotsus ei ole ka formaalselt õigusvastane.

§ 45

kohaselt kohaldatakse maksumenetluses haldusmenetluse seaduses sätestatut, kui käesolevas seaduses, maksuseaduses või tollieeskirjades ei ole ette nähtud teisiti. Haldusmenetluse seaduse § 56 lgst 1 tuleneb, et haldusakti põhjendus esitatakse haldusaktis või menetlusosalisele kättesaadavas dokumendis, millele on haldusaktis viidatud. Kuna maksuotsuses on tehtud viide kontrollaktile ja loetud kontrollakt maksuotsuse lahutamatuks osaks, on täidetud ka haldusaktile esitatud nõuded. Kohus on seisukohal, et maksuotsuse selline vormistamine ei ole vastuolus

-s sätestatud nõuetega. Kaebaja on saanud esitada kontrollaktile eriarvamuse, maksuhaldur on eriarvamusele oma vastuväited maksuotsuses esitanud. IV 42. Kaebaja on esitanud taotluse välja mõista vastustajalt menetluskulud summas 2853,00 eurot sellest riigilõiv 765,0 eurot ja õigusabikulud 2088,0 eurot. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna kohus jätab tervikuna kaebuse rahuldamata, jäävad kaebaja kantud menetluskulud tema enda kanda. Vastustaja ei ole menetluskulude väljamõistmiseks taotlust esitanud. /allkirjastatud digitaalselt/ Eda Muts Kohtunik 9