Obsah (14)

§ 72§ 61§ 60§ 80§ 96§ 83§ 84§ 150§ 10§ 98§ 56§ 11§ 14§ 95

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna halduskohus Kohtukoosseis Hurma Kiviloo Otsuse tegemise aeg ja koht 30. oktoober 2015. a, Tallinn Haldusasja number 3-15-237 Haldusasi OÜ Articard kaebu

) § 10 ja § 59 lg 2 p 1 alusel ja vastavalt MTA 20.03.2013 korraldusele nr 12.23/14019-1 OÜ Articard (edaspidi ka kaebuse esitaja või kaebaja) poolt perioodil 01.02.2013 kuni 28.02.2013 käibe-, tulu- ning sotsiaalmaksu, töötuskindlustusmakse ja kogumispensioni makse arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsuse kontrolli /I kd tl 97/.

1. Kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud kajastas MTA (revident Valentina Filonenko 14.08.2014 kontrollaktis nr 12.2-3/14019-1 (edaspidi Kontrollakt) /I kd tl 31-44/, millele OÜ Articard esitas 12.09.2014 oma eriarvamuse /I kd tl 45-49/.
2. MTA (juhtivrevident Tiina Unuks) tegi OÜ-le Articard 30.12.2014 maksuotsuse nr 12.2-3/014019-71 (edaspidi Maksuotsus), millega MTA kvalifitseeris kaebaja alltöövõtja VZM Security OÜ (edaspidi ka VZM) töötajad kaebaja töötajateks ning kohustas sellest tulenevalt kaebajat tasuma täiendavalt käibemaksu, sotsiaalmaksu, tulumaksu, töötuskindlustusmakseid ning kogumispensioni makseid, kokku summas 5232,38 eurot. Maksuotsuse kohaselt MTA käsitleb Kontrollakti Maksuotsuse lahutamatu lisana /I kd tl 50-62/.
3. OÜ Articard esitas 29.01.2015 Tallinna halduskohtule kaebuse Maksuotsuse tühistamiseks /I kd tl 1-14/. 26.02.2015 määrusega kohus võttis kaebuse menetlusse /I kd tl 7778/.
4. 31.03.2015 esitas MTA oma seisukohad kaebuse suhtes /I kd tl 87-95/.
5. 27.04.2015 määrusega kohus määras lahendada kaebus kirjalikus menetluses /II kd tl 89/.
6. Pooled esitasid oma täiendavad seisukohad kohtule järgmiselt: kaebaja 13.07.2015 /II kd tl 91-96/ ja vastustaja 29.09.2015 /II kd tl 111-113/. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD Kaebuse esitaja OÜ Articard on seisukohal, et maksumenetluse käigus sekkus vastustaja mitmel juhul intensiivselt kaebaja majandustegevusse ning toimis vastuolus seadusega. Üksikjuhtumi kontroll, mis viidi läbi mitmeid õigusvastaseid abinõusid rakendades, on viinud ka materiaalselt õigusvastase Maksuotsuse tegemiseni alljärgnevatel asjaoludel: Kaebaja ja tema koostööpartneri töötajate ähvardamine ning

§ 72lg 1 rikkumine.

Kaebaja ja kaebaja endise koostööpartneri VZM Security OÜ suhtes teostati menetluse käigus kohapealset kontrolli, kaebaja juhatust või VZM-i juhatust eelnevalt teavitamata. Teostatud kontrolli asjaolude kohta on kaebaja töötajad S. Z. ja S. M. ning VZM-i töötajad L. A., Z. P. ning N. T. andnud kaebajale seletused. VZM-i töötaja L. A. selgitas /I kd tl 15-16/: „30.07.13 kell 12.25 tulid objektile Akadeemia tee, 48, ja sisenesid ilma minu loata Maksu- ja Tolliameti esindajad. Iseseisvalt hakkasid vaatama kõiki objektil olemasolevaid pabereid. Mina ütlesin, et ilma firma juhtkonnata ei ole neil õigust kontrolli teostada. Nemad hakkasid esitama küsimusi, mina 2 aga ütlesin, et nad esitaksid küsimused kirjalikus vormis. Nemad loobusid ja ähvardasid rahatrahviga, kui mina ei vasta neile.“ Kaebaja töötaja S. Z. selgitas /I kd tl 17-18/: „30.07.2013 kella 12.00 paiku aadressile Akadeemia 34 tulid kaks inimest – mees ja neiu. Nemad tutvustasid ennast maksuametist ja näitasid dokumendi. Ähvardades rahatrahviga, sisenesid nemad valveruumi ning, sisenedes, hakkasid omavoliliselt võtma dokumentatsiooni ja pildistama seda. Kogu selle aja jooksul rääkisin mina neile, et ilma firma juhtkonnata ei tohi kontrolli alustada. Pärast firma juhi kohaletulekut maksuameti töötajad koheselt lahkusid, ähvardades kutsuda mind nende juurde ja koostada väärteoprotokolli, et mina kutsusin firma juhti.“ VZM-i töötaja Z. P. selgitas /I kd tl 19-20/: „30.07.2013 kell 12 tuldi kontrolliga maksuametist, objektile Vilde tee

1. Siseneti valveruumi, jättes mingisuguseid pabereid esitamata. Ruumi sisenedes, nemad hakkasid kiiresti üle vaatama kappide ja kastide kogu sisu ning isiklikke esemeid, ilma minu loata. Nemad pildistasid dokumente. Mina palusin neil mitte alustada kontrolli ilma firma juhtkonnata. Küsimusi kirjalikus vormis ei esitatud, esitati küsimusi ainult suuliselt, kui ma ei vasta, ähvardasid administratiivkaristusega.“ Kaebaja töötaja St. M. selgitas /I kd tl 21-22/: „Palun piirata mind olukorrast, mis on seotud OÜ ARTIKARD ja Maksu- ja Tolliameti vahel, kuna maksuameti inspektor Valentina Filonenko ähvardab mind telefoni teel suurte ebameeldivustega (aresti või kohtumenetlusega), kui ma ei esita vastuseid tema küsimustele, mis on seotud OÜ ARTICARD tööga, ning tema loobub nende küsimuste saatmisest mulle kirjalikus vormis, kuna isiklikule kohtumisele temaga ma ei saa kuidagi tulla tõsiste perekondlike ja isiklike osjaolude tõttu, millest ma teatasin temale mitmekordselt telefonivestlustes.“ VZM-i töötaja N. T. selgitas /I kd tl 23-24/: „30.07.13 kella 12 paiku tuli kontroll Maksuametist aadressile Akadeemia tee
2. Ähvardades rahatrahviga, kui ma ei lase neid turvaruumi sisse, sisenedes omavoliliselt ruumi ilma loata, hakkasid võtma dokumente ja pildistama neid telefoniga. Pärast seda hakkasid ilma loata avama kaste ja otsima midagi. Kogu selle aja jooksul mina rääkisin neile, et ilma firma juhtkonnata ei tohi kontrolli alustada. Ähvardades rahatrahviga, nemad hakkasid esitama küsimusi suuliselt. Kuigi mina palusin neil teha seda kirjalikult, mille peale nemad vastasid, et seaduse järgi neil on õigus esitada küsimusi suuliselt.“ Ülaltoodust tuleneb, et vastustaja ei teostanud kaebaja objektidel 30.07.2013 vaatlust (

§ 72), vaid sisuliselt läbiotsimist.

Maksuhalduri ametnikul ei ole õigust sooritada vaatluse käigus läbiotsimist (

§ 72

lg 1), kuid VZM-i töötajate seletused kinnitavad, et vastustaja ametnikud otsisid ruume läbi, ähvardades VZM-i töötajaid karistusega. Kaebaja leiab, et 30.07.2013 vaatlustega kogutud tõendid on saadud õigusvastaselt. Tähelepanuväärsed on ka S. M. selgitused, mille kohaselt vastustaja ametnik helistas talle kui kaebaja töötajale ja ähvardas teda suurte ebameeldivustega, kui töötaja ei anna talle infot kaebaja majandustegevuse kohta.

§ 61

lg 3 järgi peab maksuhaldur kolmandalt isikult teabe nõudmiseks andma korralduse, mitte nõudma infot telefoni teel, ähvardades samal ajal kolmandat isikut trahviga. Töötajate ähvardamine on täiesti lubamatu. Vastustaja poolne teabe nõudmise korra rikkumine, küsimustele vastamata jätmine ning üllatuslik käitumine. S. M. ei olnud ainus kaebaja töötaja, kelle poole vastustaja telefoni teel pöördus. Samuti pöördus vastustaja telefoni teel kaebaja juhatuse poole, kuigi telefoni teel seletuste nõudmine kahjustab maksukohustuslase õigusi.

§ 60

lg 4 kohaselt kuuluvad suulised seletused protokollimisele ja protokoll tuleb varustada seletuse andja allkirjaga. Telefoni vahendusel antud seletusi aga protokollida ei saa. Vastustaja helistas ka kaebaja koostööpartneritele, ignoreerides kolmandalt isikult teabe nõudmisele kehtestatud nõuded (

§ 61lg 3).

Iseenesestmõistetavalt mõjusid vastustaja pöördumised kaebaja koostööpartneritele häirivalt ning mõjutasid negatiivselt kaebaja mainet. Kaebaja sai pöördumistest teada siis, kui äripartnerid kaebajale helistasid ja üllatunult uurisid, mis kaebaja ettevõttes toimub. Samas ei olnud vastustaja ammendanud kaebajalt info saamise võimalusi. Kaebaja oli kogu aeg valmis infot andma ning vastustaja oli

§ 61lg 2 järgi ka kohustatud esmajoones kaebaja poole info saamiseks pöörduma.

Vastustaja ebaseaduslikud toimingud 3 maksumenetluses teabe hankimisel häirisid oluliselt kaebaja äritegevust. Kui aga kaebaja ise vastustaja poole pöördus, siis jättis vastustaja korduvalt kaebaja jaoks olulistele küsimustele vastamata. 19.06.2013 esitas kaebaja üksikasjaliku seisukoha /I kd tl 25-26/, milles heitis vastustajale ette erinevaid menetlusrikkumisi. Kaebaja hinnangul kujutas maksuhalduri tegevus

§ 61lg 2 ja lg 3 selget ning teadlikku rikkumist.

Riigikohus on kohtuasjas nr 3-1-1-97-06 rõhutanud, et teadlik menetlusõiguse rikkumine on lubamatu: õigusriiklikkuse ja ausa kohtumenetluse põhimõtetest tulenevalt ei ole võimalik lugeda õigeks seda, et menetleja rikub menetlustoimingut tegema asudes teadlikult ja tahtlikult menetlusõigust põhjendusega, et rikkumine pole oluline. Kaebaja palus 19.06.2013 kirjas selgitada, millist maksustamisalast tähendust omavad maksuhalduri poolt palutud andmed – kes, millisel objektil ning mitu tundi on töötanud. Vastustaja jättis kaebaja küsimusele vastamata. 2014. a märtsis, kui maksumenetlus oli juba pea aasta veninud ning vastustaja oli kaebajale kinnitanud, et maksumenetlus on sisuliselt lõpetatud ja maksimaalselt kahe-kolme nädala pärast edastab vastustaja kaebajale kontrollakti, leidis vastustaja, et kõikidest varasematest uurimistoimingutest hoolimata on tarvis veel täiendavalt kolmandate isikute poole pöörduda. Kui vastustaja palus 05.03.2014 e-kirjas selgitada, millega ja kuidas on antud juhul põhjendatud kolmandatelt isikutelt täiendava teabe nõudmine ja millist infot nendelt nõutakse (varasemalt oli maksuhaldur juba pöördunud kolmandate isikute poole), jättis vastustaja sellele kaebaja kirjale vastamata. 13.08.2013 kutsuti kaebaja üksikjuhtumi kontrolli lõppvestlusele, mis toimus 27.08.2013 (vt kirjavahetus I kd tl 27-30). Kaebaja mõistis, et lõppvestlusel lähtutakse

§ 80

lg-st 2, mille kohaselt vestluse käigus informeeritakse maksukohustuslast revisjoni tulemustest, arutatakse maksukohustuslasega eelkõige vaieldavaid asjaolusid ning võimaldatakse tal anda nende kohta seletusi. Sisuliselt kujutas „lõppvestlus“ endast aga vastustaja poolset ülekuulamist, mille eesmärk oli saada kaebajalt teada uusi asjaolusid, mida kaebaja vastu kasutada. Vastustaja käitumine oli kaebaja jaoks arusaamatu ja üllatuslik. Samuti ei saa seda kohtumist lõppvestluseks nimetada põhjusel, et kuigi nimetatud kohtumine leidis aset 27.08.2013, valmis Kontrollakt alles 14.08.2014 ning Maksuotsus alles 30.12.

1. Selleks ajaks oli maksumenetlus oluliselt veninud. Eelnevalt kirjeldatud viisidel läbi viidud üksikjuhtumi kontrolli tulemusi kajastab Kontrollakt, milles vastustaja kokkuvõtlikult leidis, et kaebaja on kajastanud käibedeklaratsioonides sisendkäibemaksu hulgas summad, mille mahaarvamiseks tal puudus õigus; ning kaebaja on jätnud deklareerimata ja tasumata osa tööjõumaksudest. Kaebaja Kontrollakti järeldustega ei nõustunud ning esitas eriarvamuse. Kaebaja jääb eriarvamuses esitatud seisukohtade juurde, täiendades neid seisukohti kaebuse põhjendustega. Hoolimata kaebaja vastuväidetest tegi vastustaja Maksuotsuse. Ebamõistlikult veninud maksumenetlus. Haldusasjas nr 3-11-2800 on kohus leidnud, et kui kontrolliobjekt ei ole erakordselt keerukas ja kontroll tõendimahukas, tuleks efektiivne keskmine maksumenetlus viia läbi hinnanguliselt ühe aastaga ja seda nii üksikjuhtumi kontrolli kui ka revisjoni vormis. Pikemat tähtaega võivad õigustada vaid maksukohustuslase enda koostöö soovi puudumine või erandlikult tõendimahukas menetlus. Maksumenetlus kestis antud juhul üksikjuhtumi kontrolli käivitamisest 20.03.2013 kuni Maksuotsuse tegemiseni 30.12.
2. Seega kestis maksumenetlus ebamõistlikult pikka aega, st ligikaudu aasta ja üheksa kuud. Antud juhul ei saa väita, et maksumenetlus oleks olnud erakordselt tõendimahukas, samuti on ilmselge, et maksukohustuslase enda koostöösoov oli olemas, mis nähtub ainuüksi mahukast suhtlusest vastustajaga. Seega on maksumenetluse läbiviimisega õigusvastaselt venitatud. Kaebaja täitis õigusvastase Maksuotsuse 05.01.2015, tasudes vastustajale Maksuotsuses nõutud summa koos intressiga, kokku 7200,58 eurot /I kd tl 63/, kuna Maksuotsusest tingitud maksuvõlg häiriks oluliselt kaebaja majandustegevust. Kaebaja on suur turvaettevõte, kellele 4 avalikest allikatest nähtuv maksuvõlg põhjustaks suure hulga probleeme, sh hangetel osalemisel ning laitmatu kuvandi säilitamisel turvaettevõtjate üle järelevalvet teostava Politseija Piirivalveameti (edaspidi PPA) ning klientide ees. Kaebaja ei ole maksusumma tasumisega omaks võtnud ühtegi Maksuotsuse põhjendusena esitatud väidet. Maksuotsuse põhiväide on, et kaebaja endine koostööpartner VZM, kellelt vastustaja tellis turvateenust alltöövõtuna, oli tegelikkuses „tühi keha“, kes oli täielikult kaebaja mõju all ning kellel puudus seetõttu kontrollitud perioodil majandustegevus. Vastustaja on seisukohal, et kaebaja ja VZM-i vahel veebruaris
3. a reaalset teenuse osutamist ei toimunud, mistõttu ei olnud põhjendatud kaebaja poolt sisendkäibemaksu mahaarvamine VZM-i arve alusel. Samuti on vastustaja kvalifitseerinud VZM-i töötajad kaebaja töötajateks ning kohustanud kaebajat nende töötajate eest tööjõumakse tasuma. Eelnevalt nimetatud vastustaja seisukoht on kaebaja jaoks samuti üllatuslik, kuni 14.08.2014 Kontrollakti tegemiseni varjatud, sest kogu maksumenetluse vältel ei määratlenud vastustaja piisavalt selgelt maksumenetluse kontrollieset. Maksumenetluse algusest kuni Kontrollakti tegemiseni ei olnud kaebajale enam kui aasta jooksul arusaadav, et maksuamet kahtlustab, et kaebaja alltöövõtja VZM on täielikult kaebaja mõju all. Kui kaebaja oleks seda teadnud, oleks kaebaja saanud juba varakult vastupidist tõendada ning oma positsiooni maksumenetluses tõhusalt kaitsta. Maksukohustuslasele peab olema arusaadav, mida maksuhaldur kontrollib. Kaebaja leiab, et Maksuotsus on õigusvastane ja tuleb tühistada. Vastustaja tuvastatud asjaolud ei võimalda teha järeldusi, mis saaksid olla aluseks Maksuotsuses märgitud maksukohustusele. Vastustaja on tõendeid ja nendest järelduvaid asjaolusid hinnanud valikuliselt ja meelevaldselt. Kaebajale kui VZM-ist eraldiseisvale juriidilisele isikule ei saa panna maksukohustust, mille täitmise eest vastutab kaebaja endine alltöövõtja VZM. Kaebajale ei saa tuleneda maksukohustust VZM-i minetustest. Maksuotsuse õigusvastasust kinnitavad: Kaebaja soetas perioodil 01.02.2013 kuni 28.02.2013 alltöövõtuna turvateenust VZM-ilt. VZM osutas kaebajale turvateenuseid kaebaja klientide Narva Haigla SA ja Tallinna Linnavaraameti objektidel (edaspidi Objektid; vt Maksuotsuse lk 2, p 1.1, esimene kuni kolmas lõik). Vastustaja on Maksuotsuses teinud järelduse, et VZM-il tegelikkuses majandustegevus puudus ning VZM-i turvatöötajad osutasid faktiliselt turvateenust hoopis kaebaja töötajatena (vt Maksuotsuse lk 4, alt teine lõik). Kaebaja aga leiab, et lisaks sellele, et vastustaja on maksumenetluses ignoreerinud menetlusnõudeid ja seetõttu oluliselt häirinud kaebaja majandustegevust, on maksumenetlus viinud ka õigusvastase Maksuotsuseni. Vastustaja on Maksuotsuse põhiosas rajanud asjaoludele, mis kinnitavad seda, et VZM on rikkunud mitmeid seadusest tulenevaid nõudeid, kuid nendest rikkumistest ei saa järeldada, et VZM-il oleks puudunud majandustegevus või et VZM oleks olnud kaebaja kontrolli all. VZM-i rikkumisi ei saa omistada kaebajale – alltöövõtja rikkumistest ei saa tuleneda maksukohustust peatöövõtjale. Maksuotsus põhineb sedavõrd ebakonkreetsetel tõenditel, et nendest ei ole võimalik tõsikindlalt järeldada VZM-il tegeliku majandustegevuse puudumist. Lisaks puudus kaebajal mistahes võimalus kontrollida nt seda, kas VZM on oma töötajatega vormistanud kirjalikud töölepingud, kas VZM deklareerib oma töötajate kohta makse ning kas VZM tagab igapäevaselt, et objektidel töötavatel töötajatel on seaduse nõuetele vastav kaebaja vormiriietusest eristuv vormiriietus. Kaebaja analüüsib alljärgnevalt maksuotsust konkreetsete maksuhalduri etteheidete lõikes. Puudused PPA andmetes ei anna alust Maksuotsuse tegemiseks. Vastustaja on Maksuotsuses (vt lk 3, teine lõik) arvestanud ühe kaalutlusena seda, et PPA andmetel ei olnud Objektidel turvateenuse osutajaks mitte VZM, vaid kaebaja. Eeltoodud asjaolu ei oma aga tähtsust, kuivõrd sellest ei saa järeldada, et VZM kaebajale kontrollitud perioodil turvateenust ei osutanud. Samuti oli VZM vastustaja poolt tuvastatud asjaolude kohaselt ise teatanud PPA-le, 5 et osutab Objektidel turvateenust (vt Maksuotsuse lk 6, teine lõik). Seetõttu ei saa väita, et PPA ei olnud teadlik, et lisaks kaebajale osutab Objektidel turvateenust ka VZM. VZM-i puudumist PPA-le teatatud alltöövõtjate hulgast on vastustaja Maksuotsuses kasutanud kaebaja ja VZM-i suhtel majandusliku sisu puudumist kinnitava kaudse asjaoluna. Samal ajal on vastustaja jätnud kõrvale asjaolu, et kuigi PPA-le ei olnud alltöövõtusuhtest VZM-iga teatatud, oli sellest hoolimata kaebaja ja VZM-i vahel sõlmitud alltöövõtuleping (vt Maksuotsuse lk 2, alt kolmas lõik) ning Objekte reaalselt valvati. Viimase fakti (et objekte reaalselt valvati) osas puudub kaebaja ja vastustaja vahel ka vaidlus. Küsimus on seega üksnes selles, kas need töötajad, kes Objekte reaalselt valvasid, olid VZM-i töötajad või varjatult kaebaja töötajad. Viimase väitmiseks pidi vastustaja tuvastama, et faktiliselt allusid kõnealused töötajad kaebaja juhistele ja kontrollile, kusjuures VZM-i juhatusel puudus üldse iseseisev roll VZM-i tegevuse juhtimisel. VZM-i valvatud Objektide mittenimetamine alltöövõtjate poolt valvatavate objektide nimekirjas ei tõenda, et VZM-i töötajad oleks allunud kaebaja kontrollile ja juhistele või et töösuhtest tulenevaid tööandja õigusi oleks VZM-i töötajate suhtes faktiliselt teostanud kaebaja. Liiatigi jäi VZM alltöövõtjate nimistust välja inimliku eksimuse tõttu. Ülejäänud käesolevas kaebuses kirjeldatud asjaolud koosmõjus hinnatuna viivad ühesele järeldusele, et VZM-i väljajäämisel alltöövõtjate nimekirjast ei ole mingit tähtsust ning vastustaja on täiesti põhjendamatult VZM-i töötajatega seotud maksukohustuse kaebajale üle kandnud. Asjaolu, et alltöövõtt ei olnud Objektide osas sõlmitud turvateenuse osutamise lepingute järgi lubatud, ei anna alust Maksuotsuse tegemiseks. Kaebaja ja VZM-i suhtel majandusliku sisu puudumist ja kaebaja kontrolli VZM-i töötajate üle ei kinnita seegi, et Objektide osas sõlmitud lepingute kohaselt võis kaebaja kaasata töötajaid üksnes enda isikkoosseisu hulgast (vt Maksuotsuse lk 3, kolmas lõik). Kui kaebaja lepingutes sätestatust hoolimata alltöövõtja kaasas, siis on sellest tulenevad võimalikud pretensioonid kaebaja ja tellija vahelise eraõigusliku suhte küsimus. Arvestades, et kaebaja kaasas alltöövõtjana VZM-i ning VZM reaalselt osutas kaebajale turvateenust, siis ei oma küsimus, millised piirangud tulenesid peatöövõtja ja tellija vahelisest lepingust alltöövõtja kasutamisele, maksustamise seisukohalt mingit tähendust. Ühtlasi ei tulene asjaolust, et lepingutes on sätestatud piirang alltöövõtu kasutamisele, ka kaudset viidet sellele, et antud juhul ei ole kaebaja VZM-ilt teenust saanud või et VZM-i töötajad allusid tegelikkuses kaebaja kontrollile. VZM-i majandustegevusega seonduvad asjaolud ei anna alust kaebajale täiendava maksukohustuse määramiseks. Vastustaja on Maksuotsuses tuginenud erinevatele VZM-i majandustegevust puudutavatele asjaoludele. VZM-ist tulenevate asjaolude, sh erinevate seadusest tulenevate nõuete rikkumistega on vastustaja põhjendanud, et VZM oli kaebaja mõju all. Põhiliselt on vastustaja seoses VZM-i majandustegevusega ette heitnud, et: VZM-i omanik ja juhataja E. M. ei juhtinud reaalselt VZM-i; VZM esitas parandustega
4. a. märtsikuu TSD alles 24.09.2013, st maksumenetluse ajal; VZM-i pangakontode sissetulekud ja väljaminekud ei vasta tavapärasele majandustegevusele; VZM-il puudusid kirjalikud töölepingud; VZM-il puudusid turvateenuse osutamiseks vajalikud vahendid, sh vormiriietus, ning VZM-i juhatus vahetus maksumenetluse vältel. Kaebaja esitab üksikasjalikud vastuväited nendele etteheidetele. E. M.’i ärialane hooletus ei ole omistatav kaebajale. Vastustaja on kaebajale ette heitnud, et VZM-i juhataja E. M. ei mäletanud olulisi äritegevuse asjaolusid (millal toimus alltöövõtulepingu sõlmimine kaebajaga, millised objektid olid alltöövõtus, mitu objekti oli alltöövõtus, kes koostas töötajate tööajagraafikud või kes nimeliselt toimetas objektile raha töötajatele palga maksmiseks, samuti töötasu täpset suurust); ei sõlminud töötajatega kirjalikke töölepinguid; maksis palka sularahas; ei taganud VZM-i enda vormiriietuse olemasolu; ei olnud valvatavatel objektidel juhtkonnaga kohtunud ja korraldas ise raamatupidamist. ÄS § 187 lg 1 kohaselt peab juhatuse liige oma kohustusi täitma korraliku ettevõtja hoolsusega. Kahtlemata hõlmab juhatuse liikme hoolsuskohustus kohustust tagada töötajate õigused, sh 6 kirjalikus vormis sõlmitud töölepingud (TLS § 4 lg 2) ning töötasu kandmise töötaja määratud pangakontole, kui ei ole kokku lepitud teisti (TLS § 33 lg 4). Vastustaja on uurimise käigus tuvastanud, et E. M. on juhatuse liikme hoolsuskohustust erinevatel viisidel rikkunud. E. M. rikkumisi ja nendega seonduva võimaliku vastutuse riski arvestades on iseenesestmõistetav, et E. M. väitis vastustajale seletuste andmisel, et ta ei mäleta mitmeid olulisi VZM-i äritegevuse asjaolusid. E. M. huvides oli ütluste andmisel enda rolli VZM-is võimalikult väikesena näidata, kuivõrd juhatuse liikmena ähvardab teda rikkumistest tulenevalt isiklik maksuõiguslik vastutus (

§ 96

). Õigupoolest jääbki arusaamatuks, et olukorras, kus vastustaja on tuvastanud sedavõrd suure hulga ränki rikkumisi VZM-i poolt, ei ole vastustaja suunanud maksunõuet mitte VZM-i või E. M. vastu, vaid kaebaja kui peatöövõtja vastu. Vastustaja ei ole selgitanud, miks ei ole maksuvõla sissenõudmiseks VZM-i poole pöördutud, kuigi VZM deklareeris juba 24.09.2013 kõik töötajad, kellega seotud tööjõumaksude tasumise kohustuse on vastustaja Maksuotsusega pannud kaebajale. On täiesti ebaloogiline, et VZM-i, kes 24.09.2013 TSD parandusega on maksukohustust tunnistanud, ei ole maksuvõlgnikuna isegi käsitletud ega tema vastu maksunõuet esitatud. Kaebaja märgib, et E. M. pidi mäletama vähemalt mingit osa objektidest, kui oli sinna raha toimetanud. Samas on vastustaja E. M. ütlusi Maksuotsuses ka moonutanud. Kui E. M. ütles selgelt, et ei mäleta, mitu objekti oli alltöövõtus (vt Kontrollakt, lk 15, viimane lõik), siis on vastustaja Maksuotsusesse märkinud, et E. M. ei mäleta üldse, millised objektid olid alltöövõtus. On oluline vahe, kas juhataja ei mäleta objektide täpset arvu või objekte üleüldse. E. M. ütluste põhjal on tegelikkuses ilmne, et ta pidi mäletama objekte, kuid ei mäletanud nende täpset arvu. Samuti on põhjendamatu E. M.le ette heita seda, et viimane ei mäletanud kaebajaga alltöövõtulepingu sõlmimise kuupäeva, kui on tuvastatud, et kaebaja ja VZM-i vahel kehtis kontrollitud perioodil alltöövõtuleping. Juba eriarvamuses (lk 5) juhtis kaebaja vastustaja tähelepanu ka sellele, et E. M. selgitused – tema teavitas töötajaid vahetuste aegadest – ühtivad töötajate selgitustega. Kui E. M. ei koostanudki kirjalikke tööajagraafikuid, ei saa sellest järeldada, et töötajate näol on tegemist kaebaja töötajatega. Alusetu on vastustaja oletus (Kontrollakt, lk 19, p 7), et juhul kui E. M. ei koostanud töögraafikuid, pidi neid koostama kaebaja. Vastustaja näib oma oletuse olevat rajanud eeldusele, et ilma töögraafikuteta ja nendest märkimisväärse etteteatamiseta ei ole töötegemine usutav. Selline oletus ja ebausutavaks pidamine on alusetu ning on vastuolus töötajate antud selgitustega. E. M. väitel ei olnud tal oma töötajatele anda VZM-i embleemidega vormiriietust, Objektidel kasutati mh kaebaja vormiriietust. Kaebaja rõhutas ka eriarvamuses (p 28), et isegi kui VZM-i töötajad kandsid kaebaja vormiriietust, siis puudus neil selleks kaebaja luba. Kaebaja selgitab, et praktikas jätavad kaebaja turvatöötajad tihtipeale logodega jope objektile selleks ettenähtud kohta (nt kappi või nagisse). Antud juhul töötas Objektidel nii kaebaja enda kui VZM-i töötajaid – nt töötas Narva Haigla SA objektidel ka kaebaja töötaja D. G. (vt Maksuotsuse lk 4, teine lõik). E. M. lasi tekkida olukorral, kus tema töötajad kasutasid enda äranägemise järgi kaebaja vormijopet ja -jakki, kuigi VZM-i juhatajana oli ta seadusest tulenevalt kohustatud organiseerima oma töötajatele kaebaja riietusest eristuva vormiriietuse. Mingil määral ta oma kohustust ka täitis, sest A. K. selgitas, et kasutas esialgu samuti nagis rippuvat kaebaja logoga jakki, kuid juba alates

1. a. jaanuarist oli talle tagatud kaebaja vormiriietusest eristuv vormiriietus (A. K. suulised seletused, I kd tl 64). E. M. oleks pidanud VZM-i töötajatele kategooriliselt keelama objektile jäetud kaebaja vormijope või -jaki kasutamise. Segadus, mis on töötajatega tekkinud, on tingitud puhtalt E. M. poolsest hoolsuskohustuse rikkumisest. Ühtlasi rõhutab kaebaja, et ei ole tõendatud, et kaebaja oleks andnud mistahes juhiseid E. M. ja seega VZM-ile ignoreerida töölepingu seaduses ja turvaseaduses sätestatud nõudeid. Üksnes see, et E. M. ei fikseerinud töösuhteid kirjalikes töölepingutes, ei maksnud palka pangaülekannetega ja ei taganud töötajatele nõuetekohast vormiriietust, on andnud vastustajale 7 mingidki kaudsed asjaolud, millega põhjendada kaebaja suhtes maksuotsuse tegemist. Tegelikkuses ei nähtu asjaoludest mitte kaebaja poolne mõju VZM-i üle, vaid üksnes VZM-i juhataja E. M. poolsed rikkumised, mida vastustaja nüüd kaebaja vastu ära kasutab. Nendest rikkumistest aga ei tulene, et kaebaja ja VZM-i alltöövõtusuhtel puudus vastustaja poolt uuritud perioodil majanduslik sisu. Kaebaja hinnangul ei oma mingit tähtsust asjaolu, et E. M. ei olnud valvatavatel objektidel Narva Haigla SA juhtkonnaga kohtunud. E. M. ei olnud vaja kohtuda Narva Haigla SA juhtkonnaga, kuna Narva Haigla SA oli sõlminud turvateenuse osutamise lepingu kaebajaga, kes oli Narva Haigla SA suhtes teenuse osutajaks. Seega oli turvateenuse osutamise lepingu täitjaks Narva Haigla SA ees kaebaja. Alltöövõtja ei tohigi praktikas tellijaga otse suhelda, sest alltöövõtja ei tohi alltöövõtusuhte olemusest tulenevalt kahjustada peatöövõtja suhet tellijaga. Vastustaja on vääriti mõistnud alltöövõtusuhte olemust. Nt on tavapärane, et Tallinnas Kentmanni tänaval valmiva uhke kortermaja uus elanik teab vaid peatöövõtjat Merkot ning ei tea midagi mitmetest alltöövõtjatest (vt ka kaebaja eriarvamus, lk 5, p 29). Arusaamatuks jääb ka vastustaja etteheide seonduvalt raamatupidamise korraldamisega, kuivõrd ÄS § 183 kohaselt korraldabki juhatus osaühingu raamatupidamist. Kui E. M. seejuures raamatupidamise korraldamisega hakkama ei saanud, on taaskord tegemist E. M. poolse seadusest tuleneva kohustuse rikkumisega, millest aga ei saa tuleneda vastutust kaebajale. VZM-i hooletus maksudeklaratsiooni parandamisel ei ole omistatav kaebajale. Vastustaja heidab ette, et VZM esitas parandustega
2. a. märtsikuu TSD alles 24.09.2013 (Maksuotsuse lk 5, esimene lõik). Kaebaja on seisukohal, et sellest asjaolust ei järeldu, et esialgu deklareerimata jäänud töötajad olid tegelikkuses kaebaja töötajad. Kaebajale ei olnud teada, et VZM-i juhataja E. M. on enda hoolsuskohustust sedavõrd rängalt rikkunud. Alles maksumenetluse tõttu tekkis kaebajal alus arvata, et alltöövõtja VZM-i maksuarvestus ei ole korras. VZM pidigi maksumenetluse ajal enda maksuarvestuses tegema vajalikud korrektuurid, et välistada kaebaja suhtes kõik kahtlused. Seega ei ole 24.09.2013 deklaratsiooni parandus asjaolu, mis viitaks sellele, et VZM ja VZM-i töötajad olid
3. a. veebruaris tegelikkuses kaebaja kontrolli all. VZM-i töötajate kaebaja alluvuses olemist ei kinnita ka 16.12.2014 esitatud TSD parandus, millega 24.09.2013 tehtud deklaratsiooni parandust muudeti (sisuliselt tehti deklaratsiooni paranduse parandus). Vastustaja on isegi tuvastanud, et VZM-i juhatus vahetus (al. 02.10.2013, äriregistri väljavõte, I kd tl 65) ning uuel juhatajal puudus VZM-iga varasem seos, mistõttu 16.12.2014 deklaratsiooni esitanud juhataja ei saanud olla teadlik tegelikust olukorrast ettevõttes
4. a. veebruari seisuga. Sellest sai teadlik olla üksnes E. M., kes esitas õige TSD paranduse 24.09.
5. Kaebaja soovis 16.12.2014 TSD paranduse osas esitada seisukoha, kuid vastustaja ei pikendanud seisukoha avaldamise tähtaega, kuigi oli jõulupühade periood ning kaebaja lepinguline esindaja ei olnud kättesaadav /I kd tl 66-67/. Kaebaja hinnangul on 16.12.2014 paranduse taga vastustaja poolt VZM-i uuele juhatajale avaldatud surve ning viimase soov hoiduda võimalikust vastutusest. Nagu kaebaja ülal märkis, on vastustaja ka VZM-i ja kaebaja töötajaid püüdnud mitmel juhul ähvardustega survestada. VZM-i pangakontode väljavõtted ei kinnita VZM-il majandustegevuse puudumist ja töötajate allumist kaebajale. Vastustaja etteheited seonduvalt sellega, et VZM-i pangakontode sissetulekud ja väljaminekud ei vasta tavapärasele majandustegevusele, ei ole samuti asjassepuutuvad kaalutlused põhjendamaks väidet, et VZM oli kaebaja kontrolli all. Puuduvad mistahes tõendid, mis kinnitaks, et kaebaja oleks omanud kontrolli selle üle, kuidas E. M. VZM-i töötajatele palka maksab ja VZM-i kulusid kannab. Asjaolud viitavad sellele, et E. M. proovis töötajate varustuse jms arvel kulusid kokku hoida. See aga ei tähenda, et VZM-il oleks puudunud majandustegevus ja et VZM-i töötajad olid tegelikkuses kaebaja alluvuses. On ebaõige väita, et VZM ei ole üldse ettevõtlusega seotud kulusid teinud. 14.08.2014 Kontrollakti 8 kohaselt on VZM-i pangakontolt tehtud ülekandeid EMT AS-le, vastustajale, Stafit OÜ-le ning töötajatele. Tegevusvaldkonna eripärast tulenevalt ei pidanudki VZM-i pangakontolt nähtuma arvukaid tasumisi kauba või teenuse eest. Turvateenuste osutamine kui majandustegevus ei eelda märkimisväärset kaupade ja teenuste sisseostu, vaid ennekõike turvatöötajate olemasolu (vt ka kaebaja eriarvamust, lk-d 2-3). Seejuures on oluline fakt, et Stafit OÜ tegeleb tööriiete, sh vormiriiete müügiga (vt http://www.stafit.ee/est). Seetõttu on ilmne, et VZM tegutses, sh püüdis vähemalt mingil määral turvaettevõtjale seadusest tulenevaid nõudeid täita, mistõttu ei saa väita VZM-il majandustegevuse puudumist. Vastustaja põhimõtteliselt ka ei eita, et VZM tegutses ja tegi erinevaid ettevõtlusega seonduvaid kulusid, mistõttu on järeldus VZM-il majandustegevuse puudumise kohta vastustaja enda poolt tuvastatud asjaoludega täielikus vastuolus. Majandustegevuse toimumist kinnitab ainuüksi fakt, et VZM-i juhataja E. M. andis töötajatele juhiseid ja maksis neile töötasu (kuigi sularahas). E. M. eelistus maksta töötajatele töötasu ja ilmselt teha ka muid arveldusi sularahas ongi põhjenduseks sellele, miks kaebaja poolt VZMile tasutud summad on vahetult pärast laekumist pangakontodelt välja võetud. Samas sellest, et alltöövõtja arveldab ja maksab oma töötajatele töötasu sularahas, ei saa kuidagi järeldada, et alltöövõtja ei ole konkreetsel perioodil teenust osutanud või et alltöövõtja töötajad töötavad tegelikkuses peatöövõtja alluvuses. Asjaolu, et VZM-il puudusid kirjalikud töölepingud, ei oma tähendust. Kirjalike töölepingute sõlmimata jätmine on taas rikkumine, mille eest vastutab VZM. Vastustajaga tuleb nõustuda selles (vt Maksuotsuse lk 6, esimene lõik), et töölepingute sõlmimata jätmisega on VZM loonud olukorra, kus tal ei ole võimalik tõendada, kes reaalselt töötasid äriühingu heaks. Kuigi VZM on otseselt süüdi töösuhet tõendavate kirjalike töölepingute puudumises, on vastustaja töölepingute puudumisest järeldanud VZM-i ja viimase töötajate kaebaja mõju all olemist. Rääkimata sellest, et järeldus VZM-i kaebaja mõju all olemise kohta ei saa loogiliselt tuleneda kirjalike töölepingute puudumisest, ei saa peatöövõtjale panna ka riski, et alltöövõtja ei toimi äritegevuse organiseerimisel korraliku ettevõtja hoolsusega. Peatöövõtjale ei saa tuleneda täiendavat maksukohustust sellest, et peatöövõtjale osutab teenuseid ebakompetentne või hooletu alltöövõtja. Kaebaja seisukohad on kooskõlas ka Riigikohtu ja Euroopa Kohtu praktikaga. Maksukohustuslaselt ei saa alusetult nõuda müüja kontrollimist ulatuses, mis on ebamõistlik (3-3-1-18-10, p 15). Juba eriarvamuses (lk 3) selgitas kaebaja, et ostja ei saa kontrollida, kas müüja esitab deklaratsioone ega seda, mida ta neis kajastab. Samuti ei saa ostja kontrollida, mis maksed nähtuvad müüja pangakontodelt. Maksu mahaarvamise õigust ei välista see, kui selgub, et müüjal ei ole vajalikke töötajaid, materjale ega vara, kui teenustega seotud kulud ei ole dokumenteeritud või kui teatud dokumente tarnijana allkirjastanud isikute isikusamasus on ebaselge (C-18/13 (Maks Pen), p 31). Euroopa Kohus selgitas seega, et sisendkäibemaksu mahaarvamise osas pole oluline, kas müüjal puuduvad töötajad, käibe jaoks vajalikud materjalid ja vara ning kas tehinguid on müüja poolt korrektselt raamatupidamises kajastatud. Kui vastustaja soovib tõendada kaebaja mõju VZM-i üle, siis peavad seda mõju kinnitama konkreetsed faktid, mis tähendab, et lähtuda ei saa pelgalt VZM-i poolsetest dokumenteerimisnõuete rikkumistest. Muu hulgas on vastustaja Maksuotsuses (lk 14, p 16) tuginenud VZM-i töötaja L. A. ütlustele, millest vastustaja järeldab, et L. A. ei eristanud kaebajat ja VZM-i. L. A. poolne kaebaja ja VZM-i mitteeristamine on ilmselt tingitud sellest, et L. A. oli varem
6. a. kaebaja töötaja, kuid temaga lõpetati tööleping kokkuleppel juba 01.07.2012 /I kd tl 68/. Hiljem VZM-i tööle asumisel on segadus tööandja isikus ilmselt tekkinud selle tõttu, et E. M. ei sõlminud L. A. kirjalikku töölepingut. Ka PPA järelevalve tundis
7. a kevadel huvi VZM-i dokumentatsiooni vastu, kuid kaebaja selgitas 15.04.2013 vastuskirjas PPA-le /I kd tl 69-73/, et VZM on kaebaja alltöövõtja, kelle 9 personalidokumentidele kaebajal puudub ligipääs. Ühtlasi märkis kaebaja 15.04.2013 kirjas PPA-le, et juhul, kui PPA-le saab teatavaks, et VZM ei säilita PPA poolt nõutud dokumente, palus kaebaja võimalusel sellest end teavitada. Kaebaja rõhutas, et selline käitumine litsentseeritud turvaettevõtte poolt on aktsepteerimatu, ning märkis, et ei soovi sellisel juhul VZM-iga lepingulisi suhteid jätkata (vt lk 6). VZM-i kaebaja mõju all olemist võiks ehk väita juhul, kui kaebaja oleks PPA-le VZM-i äridokumente esitanud, kuid kaebaja rõhutas 15.04.2013 kirjas, et tal puudub VZM-i üle mistahes mõju, mis võimaldaks PPA poolt küsitud dokumente saada. Kokkuvõttes on vastustaja VZM-i töötajate ütlusi tõlgendanud valikuliselt, tuues välja üksnes vastustajale soodsa ning jättes kõrvale kõik vastuolud, mis otseselt kinnitavad, et VZM ei olnud kaebaja kontrolli all. Haldusasjas 3-12-1522 on kohus selgitanud mh seda, et juhul, kui tõendites esineb vasturääkivusi, lünki, siis peab maksuhaldur püüdma need kõrvaldada, nende põhjused välja selgitada, mitte ei anna see maksuhaldurile õigust tõlgendada kõiki vasturääkivusi ja lünki maksukohustuslase kahjuks. Eriti veel siis, kui maksukohustuslane on omapoolse kaasaaitamiskohustuse täitnud. Ka antud asjas ei ole kaebaja kaasaaitamiskohustust rikkunud. Sellest hoolimata on vastustaja kõik lüngad (VZM-il töölepingute ja vormiriietuse puudumine jne) tõlgendanud kaebaja kahjuks ning seega hinnanud tõendeid kallutatult. Asjaolu, et VZM-il puudusid turvateenuse osutamiseks vajalikud vahendid (sh vormiriietus), ei oma tähendust. Vastustaja on märkinud, et saadud selgitused vormiriietuse osas on vastuolulised. Seetõttu pole vastustaja võtnud seisukohta, mis vormiriietust töötajad kontrollitaval perioodil kandsid. Olukorras, kus vormiriietuse osas on vastuolulised selgitused ning vastustaja pole põhjendanud ühtede selgituste eelistamist teistele, on põhjendamatu vastustaja järeldus, et vastuolu vormiriietuse osas viitab kõikide VZM-i töötajate faktilisele töötamisele kaebaja alluvuses (vt ka kaebaja eriarvamus, lk 5). Samadel põhjustel, miks kirjalike töölepingute puudumine ei saa kinnitada kaebaja mõju VZM-i üle, ei saa turvateenuse osutamiseks vajalike vahendite, sh vormiriietuse puudumine tõendada VZM-il majandustegevuse puudumist ja VZM-i allumist kaebajale. Kaebaja on juba eelnevalt selgitanud, et praktikas jätavad kaebaja turvatöötajad tihtipeale logodega jope objektile selleks ettenähtud kohta (nt kappi või nagisse). Antud juhul töötas Objektidel nii kaebaja enda kui VZM-i töötajaid, kuid E. M. oleks viimastele pidanud keelama kaebaja vormiriietuse kandmise. Miks VZM kohe kõiki enda töötajaid nõuetekohase vormiriietusega ei varustanud, kaebaja öelda ei oska. Ilmselt on see seletatav VZM-i juhataja E. M. sooviga hoida võimalikult kokku äritegevuse kulusid, seda ka seaduses sätestatud nõuete järgimata jätmise hinnaga. Samas jääb kaebaja seisukohale, et E. M. hoolsuskohustuse rikkumine ei saa olla aluseks määrata kaebajale täiendav maksukohustus. Siingi tuleb rõhutada Euroopa Kohtu praktikat, mille järgi ei välista maksu mahaarvamise õigust see, kui selgub, et müüjal ei ole vajalikke töötajaid, materjale ega vara (C-18/13 (Maks Pen), p 31). Pelgalt vormiriietuse puudumisest või asjaolust, et osa töötajaid kasutas kaebaja vormiriietust, ei saa järeldada kaebaja mõju VZM-i üle. VZM osutas kaebajale teenuseid iseseisvalt, kuid maksumenetluses on selgunud, et VZM-i ei juhitud piisava professionaalsusega. Pelgalt sellest asjaolust ei saa aga kaebajale tuleneda täiendavat maksukohustust, sest riski, et alltöövõtja ei ole töösuhteid ja majandustehinguid nõuetekohaselt dokumenteerinud ning töötajaid vajalike töövahenditega varustanud, ei saa peatöövõtja kunagi lõpuni välistada. Kaebaja hinnangul ei oma mingit tähtsust vastustaja poolt välja toodud asjaolu (Maksuotsuse lk 6, neljas lõik), et maksumenetluse ajal vahetus VZM-i juhataja. Ilmselt on juhataja vahetuse taga E. M.i püüd end VZM-ist võimalikult distantseerida, et vältida isiklikku vastutust erinevate seadusest tulenevate kohustuste rikkumise eest. VZM-i juhtimine oli aga E. M.i kontrolli all ning kaebajal puudus igasugune õigus teha VZM-ile kui iseseisvale äriühingule ettekirjutusi ühingu juhtimise seisukohalt. Puuduvad mistahes tõendid, millest oleks võimalik 10 järeldada, et juhataja vahetus leidis aset kaebaja soovil või nõudmisel. Seega viitab VZM-i juhataja vahetumine maksumenetluse kestel üksnes E. M.i võimalikule katsele hoida selle muudatuse abil kõrvale vastutustest, mitte aga kaebaja mõjule VZM-i üle. Vastustaja teadete vastu võtmata jätmine ei kinnita VZM-il
8. a veebruaris majandustegevuse puudumist. Vastustaja heidab VZM-ile ette, et viimane ei võtnud vastu vastustaja korraldusi (Maksuotsuse lk 5, teine lõik). Need vastustaja etteheited on asjakohatud olukorras, kus vastustaja on saanud kirjalikud selgitused kontrolliperioodil VZM-i juhatajaks olnud E. M.ilt (vt kaebaja eriarvamus, lk 2). E. M. kinnitas alltöövõtu korras teenuse osutamist ning kahtluse alla seatud 8 töötaja töötamist VZM-s. Vastustaja korralduste vastuvõtmine oli E. M.i kui VZM-i juhataja ülesanne. Samas see, et E. M. vältis vastustaja korralduste vastuvõtmist, ei kinnita, et VZM kaebajale
9. a. veebruaris turvateenust ei osutanud. E. M. pidi olema teadlik erinevatest probleemidest enda ettevõttes; samuti sellest, et oli esitanud ebaõige
10. a veebruarikuu maksudeklaratsiooni, mistõttu E. M. ilmselt soovis korralduste vastu võtmata jätmisega venitada maksumenetlust ja vältida võimalikku vastutust. Jällegi põhjendab vastustaja kaebajale maksu määramist VZM-i juhataja heale äritavale mittevastava käitumisega, mille üle kaebajal puudus kontroll ja mille eest kaebaja seetõttu vastutada ei saa. VZM oli reaalse majandustegevusega turvaettevõtja. Vastustaja heidab Maksuotsuses (lk 6, teine lõik) ette seda, et VZM-il oli tavatult vähe valvatavaid objekte ja et VZM-i turvateenuse osutamise luba lõppes maksumenetluse ajal
11. a augustis (Maksuotsuse lk 6, kolmas lõik). Kaebaja selgitab, et VZM-ile väljastati juba 13.08.2012 tegevusload, mille alusel oli VZM-il õigus osutada vallas- või kinnisvara valve ja kaitse ning üritusel või valveobjektil korra tagamise valveteenuseid. Seega oli ajaks, mil VZM kaebajaga alltöövõtulepingu sõlmis (st 01.12.2012), VZM-il olnud tegevusluba üle kolme kuu. Ei ole usutav, et VZM selle aja sees üldse kellelegi teisele mingeid teenuseid ei osutanud. Igal juhul ei olnud VZM-i puhul tegemist spetsiaalselt kaebaja huvides asutatud ja litsentseeritud äriühinguga, mida kinnitab ajaline vahe VZM-ile tegevuslubade väljastamise ning VZM-i ja kaebaja vahelise ärisuhte tekkimise vahel. Kui tegemist oleks olnud maksudest kõrvalehoidmise eesmärgil asutatud kaebaja kontrolli all oleva äriühinguga, siis ei oleks olnud kaebajal mingit põhjust VZM-i alltöövõtu kasutamisega mitu kuud viivitada. Oluline on ka asjaolu, et VZM pidi tegevuslubade saamiseks läbima põhjaliku haldusmenetluse PPA-s, kes turvateenuse osutamise tegevuslube väljastab ning teostab järelevalvet turvaettevõtjate üle. Mh peab ettevõtja reeglina loa saamiseks vastava PPA komisjoni istungil selgitusi andma. Ei ole usutav, et PPA oleks andnud load „tühjale kehale“, kellel puudub iseseisev võimekus turvateenuseid osutada. Kaebaja märgib, et VZM tegutses kaebajast ka struktuuriliselt täiesti iseseisvalt, eraldi kontoris aadressil Kopli 25, Tallinn. Väiksemate alltöövõtjate abil on kaebajal kui Eesti turu tähenduses suhteliselt suurel turvaettevõtjal võimalik personaliressurssi vabamalt planeerida. Sõltuvalt olukorrast on majanduslikult kasulikum anda osa objektidest osaliselt või täielikult väiksema alltöövõtja valvata. See ei tähenda, et alltöövõtjad oleksid kaebaja kontrolli all. Ka juhul, kui alltöövõtja objektid piirduvad nendega, mida alltöövõtja valvab kaebajaga sõlmitud lepingu alusel, ei tähenda see, et alltöövõtjal oleks keelatud iseseisvalt teenust osutada või et kaebaja saaks kuidagi kontrollida, kellele ja millistel tingimustel (peale kaebaja) alltöövõtja teenust osutab. Kaebaja hinnangul ei ole vastustaja Maksuotsuse tegemisel pööranud tähelepanu kaebaja eriarvamuses (lk 3) esitatud põhjendustele seonduvalt sellega, et kaebaja ja VZM-i vahel olnud töövõtusuhtega sarnased lepingulised suhted on turvateenuste turul tüüpilised. Turvateenuste valdkonnas ei ole alltöövõtu kasutamises midagi ebatavalist. Kaebaja on suure turvaettevõtjana kasutanud mitmeid alltöövõtjaid. Nende poolt kaebajale teenuste osutamine toimub sisuliselt samadel põhimõtetel, nagu toimus teenuse osutamine VZM-i poolt kaebajale. Alltöövõtu puhul ei ole tegemist mingi „skeemiga“, millega kaebaja püüaks maksude tasumisest kõrvale hoida. Näiteks osutab kaebajale alltöövõttu ka äriühing Kaitse Pro OÜ, kes on aga käsitatav kaebajast 11 täiesti eraldiseisva maksukohustuslasena, kelle tegu või tegevusetus ei saa kaebajale kaasa tuua maksuõiguslikku vastutust. Tähendust ei oma ka see, et VZM-il oli vähe töötajaid ning et VZM-i tegevus oli seotud kaebaja objektidega. Põhimõtteliselt heidab vastustaja kaebajale ette seda, et VZM majandas ettevõtet üksnes kaebajale teenuse osutamiselt teenitud käibest ja ei laiendanud töötajaskonda ega klientuuri. Selline etteheide on täiesti arusaamatu, sest ükski peatöövõtja ei saa enda alltöövõtjat laienema sundida. Vastustaja loogika järgi saaks juhul, kui alltöövõtja kontrollimise käigus selgub, et viimane ei ole töötajatega sõlminud kirjalikke töölepinguid, on maksnud töötasu sularahas ja osutanud teenust üksnes kaebajaga seotud objektidel, alltöövõtja tööjõumaksude võlgnevuse kaebajale üle kanda ning välistada kaebaja sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse. Sisuliselt muudab selline olukord peatöövõtja kaitsetuks, sest juhul, kui alltöövõtja enda äritegevust nõuetekohaselt ei dokumenteeri, on vastustaja lähenemise järgi automaatselt tegemist „tühja kehaga“, mida peatöövõtja maksudest kõrvalehoidmiseks ära kasutab. On ilmne, et sellisel juhul ei lähtuta mitte peatöövõtja sisulisest mõjust alltöövõtja üle, vaid alltöövõtja mõjusfääri kuuluvate rikkumiste motiivil kantakse vastutus mugavalt üle peatöövõtjale, et nt olukorras, kus alltöövõtja rahatuse tõttu on maksunõude täitmine raskendatud või võimatu, saaks maksunõude ikkagi täita peatöövõtja vara arvel. Kaebaja enda
12. a käive tekkis valdavas osas AS-le Lilto osutatud alltöövõtust. 2007.-
13. a oli kaebaja aga alltöövõtja turvateenuseid osutavale suurettevõttele AS-le G4S Eesti. On tavapärane praktika, et suuremad turvaettevõtjad kasutavad alltöövõtjaid. Teistele turvaettevõtjatele alltöövõtu osutamine on panustanud kaebaja kasvu. Tänaseks on kaebaja ettevõttena kasvanud sedavõrd, et on asunud ise alltöövõtjaid turvateenuste osutamisel kasutama. Vastustaja lähenemine seab peatöövõtjatele põhjendamatult suure maksuriski, sest juhul, kui alltöövõtja otsustab üritada maksudest kõrvale hoida (jätab kirjalikud töölepingud sõlmimata, maksab palka sularahas vms), ei ole alltöövõtja tegevus ja võimalus seda tegevust takistada mõistlikult peatöövõtja mõjusfääris. Seetõttu ei saa ka vastutust VZM-i kui alltöövõtja rikkumiste eest kaebajale kui peatöövõtjale üle kanda. Kaebaja hinnangul ei viita VZM-il majandustegevuse puudumisele ja kaebaja mõjule VZM-i üle ka asjaolu, et VZM ei pikendanud
14. a augustis tegevusluba (vt ka kaebaja eriarvamus, lk 5). Arvestades vastustaja poolt VZM-is tuvastatud arvukaid mittevastavusi, ei ole sugugi üllatav, et VZM lõpetas pärast vastustaja uurimise alla sattumist tegevuse. Ilmselt oleks PPA arvukate seaduserikkumiste tõttu VZM-i litsentsi selle pikendamise asemel hoopis tühistanud. Fakt, et VZM lõpetas turvateenuse osutamise
15. a augustis, ei oma niikuinii sisulist tähendust, sest
16. a veebruaris oli VZM-il vajalik luba olemas, mille alusel VZM kaebajale ka turvateenust osutas. Vastupidiselt vastustaja seisukohale on tõendamist leidnud, et kaebaja on saanud teenuse VZM-lt (vt eriarvamus, lk 6). Samas kinnitab hiljutine Riigikohtu praktika, et isegi kui eeldada, et tehingu poolteks olnud juriidilised isikud olid samade isikute kontrolli all, ei anna see alust väita, et nende juriidiliste isikute vahel sooritatud tehing oli

§ 83

lg 4 tähenduses näilik või et seda ei saa

§ 84kohaselt maksustamisel arvesse võtta (3-1-1-4014, p 88).

Kogu Maksuotsus aga ongi ehitatud üles motiivile, et

1. a veebruaris VZM-i poolt kaebajale osutatud teenusel puudus majanduslik sisu, sest VZM oli kaebaja kontrolli all. Riigikohtu praktikast võib aga järeldada, et see asjaolu üksinda ei ole piisav, et rakendada tehingu suhtes majandusliku tõlgendamise põhimõtet. Vastustaja leiab, et kaebaja on PPA-le valeandmeid esitanud (vt Maksuotsuse lk 3, viimane lõik). Kaebaja hinnangul ei oma kaebaja
2. a veebruari tööajagraafikuga seonduvad asjaolud aga määravat tähtsust. Kaebaja möönab, et esineb vastuolu PPA-le esitatud tööajagraafikute ja vastava ajaperioodi tegeliku personali koosseisu vahel. Tööajagraafikutesse olid ekslikult sattunud isikud, kes ajal, mille kohta tööajagraafikud koostati, enam kaebaja alluvuses ei töötanud. See vastuolu oli põhjustatud inimlikust eksimusest ning graafikute 12 ebapiisavast kontrollimisest enne nende PPA-le esitamist. Samas tuleb seda asjaolu vaadelda eraldi kaebaja suhtest VZM-iga, sest üksikjuhtumi kontrolli asjaoludel ei oma
3. a suvel ajutiselt kaebaja juures töötanud isikud maksu määramisel tähendust. Maksuotsus on rajatud põhiväitele, et VZM ei osutanud
4. a veebruaris kaebajale turvateenust, sest VZM oli täielikult kaebaja mõju all. Maksuotsusest ei selgu, kuidas kaebaja
5. a veebruari tööajagraafikuga seonduvad asjaolud tõendavad VZM-i kaebaja mõju all olemist. Ülaltoodud põhjendustel leiab kaebaja kokkuvõtteks, et Maksuotsuse põhiväide, et VZM ei osutanud
6. a veebruaris kaebajale turvateenust, sest VZM oli kaebaja mõju all, on tõendamata. VZM osutas kaebajale
7. a veebruaris alltöövõtu korras turvateenust. Vastustaja uurimise tulemusena on selgunud, et VZM ei ole täitnud mitmeid elementaarseid äritegevuse nõudeid. Need asjaolud aga ei saanud olla kaebajale teada ning kaebajal puudus kontroll nende üle. Seetõttu ei saa VZM-i rikkumistest tuleneda kaebajale maksuõiguslikku vastutust. Vastustaja Maksu- ja Tolliamet ei nõustu kaebusega ning vaidleb sellele vastu, kuna leiab, et Maksuotsus on täiesti õiguspärane ehk nii faktiliselt kui õiguslikult põhjendatud. Seega puudub alus selle tühistamiseks. Maksuhalduri peamine seisukoht seisneb selles, et OÜ Articard kasutas kontrollitaval perioodil varjatud tööjõudu (isikute töötasu jäeti deklareerimata) ning neile töötasu maksmiseks suunas OÜ Articard VZM Security OÜ nimel esitatud arvete alusel ettevõttest raha välja. OÜ Articard eesmärgiks oli maksuhalduri hinnangul näidata, et deklareerimata töötajad on VZM Security OÜ omad ning et just VZM Security OÜ vastutab töötasu deklareerimata jätmise eest. OÜ Articard tegevus oli kontrollitaval perioodil suunatud sellele, et vähendada OÜ Articard maksukoormust – maksta vähem tööjõumakse ning võimaliku maksuhalduri kontrolli riski realiseerumisel jätta potentsiaalne maksukohustus teise äriühingusse ehk VZM Security OÜsse. Seega seisneb OÜ Articard maksueelis tööjõumaksude tasumata jätmises ning VZM Security OÜ teadlik kasutamine on käsitletav tahtliku maksueelise varjamisena. Vaidlust ei ole selles, et maksukohustuslasel lasub maksusumma vaidlustamise korral kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti (

§ 150lg 1).

Vastustaja on seisukohal, et kaebaja ei ole tõendanud, et maksusumma määrati valesti ehk ei ole esitanud tõendeid, mis lükkaksid ümber Maksuotsuses toodud põhjendatud kahtluse ja järeldused tehingute mittetoimumise kohta OÜ Articard ja VZM Security OÜ vahel. Vastustaja nõustub Maksuotsuses toodud analüüsi ning järeldustega ning ei hakka menetlusökonoomia seisukohast lähtuvalt dubleerima. Paljuski on kaebuses korratud sisu poolest samu väiteid nagu juba Kontrollakti kohta esitatud eriarvamuses. Nimelt väited seoses VZM Security OÜ majandustegevusega/reaalse majandustegevuse puudumisega; eksitustega

1. a veebruari tööajagraafikutes ja deklaratsioonides; PPA-le alltöövõtust teatamata jätmisega. Nendele on MTA Maksuotsuses (lk 7-15) juba piisava põhjalikkusega vastanud. Vastustaja palub kohtul asja lahendamisel viidatud seisukohtadega arvestada. Täiendavalt, tulenevalt kaebuse ülesehitusest, märgib vastustaja järgmist. Vaatlus. Kaebaja leiab, et vastustaja ei teostanud kaebaja objektidel 30.07.2013 vaatlust, vaid sisuliselt läbiotsimist. Kaebajaga saab nõustuda, et vaatluse läbiviimisel on maksuhalduril keelatud teostada läbiotsimist. Samas ei saa nõustuda, et maksuhaldur teostas kõnesoleva vaatluse käigus läbiotsimise, sisenes omavoliliselt ilma loata ruumidesse, avas ilma loata lukustatud kappe ja kaste ning nõudis töötajatelt isiklike esemete ette näitamist. Tegemist on paljasõnaliste ja mittetõeste väidetega. MTA 30.07.2013 korralduse nr 12.2-3/14019-20 /I kd tl 193-194/ alusel viis maksuhaldur läbi etteteatamata vaatlused OÜ Articard tegevuskohtades Tallinnas aadressil E.Vilde tee 94, Akadeemia tee 32, Akadeemia tee 34 ja Akadeemia tee
2. Korraldusest nähtuvalt oli vaatluse eesmärgiks koguda teavet maksustamisel tähendust omavate asjaolude kohta kontrollitaval perioodil, s.o tegevuskohtades hoitavate valve- ja 13 turvatöötajate tööaja graafikute ja valveobjektil toimunud sündmuste kohta koostatud toimikute kohta. E.Vilde tee 94 vaatluse protokolli /I kd tl 198/ kohaselt viibis vaatluse ajal kaebaja tegevuskohas turvatöötaja Z. P., kellele maksuhaldurid tutvustasid vaatluse sisu, eesmärki ning selgitasid talle kui kolmandale isikule tema õigusi ja kohustusi. Samuti nähtub protokollist, et vaatluse käigus tehti pilte turvaruumis olevatest vihikutest ning paberilehtedest, mis sisaldasid objekti turvatöötajate töögraafikut alates 17.03.
3. Lisaks on protokollis märgitud, et turvatöötaja tööd vaatluse käigus ei häiritud. Z. P. on protokollile alla kirjutanud ja kinnitanud, et kaebusi vaatluse läbiviimise suhtes ei ole, mis tähendab, et Z. P. oli protokollis märgituga nõus. Akadeemia tee 32 vaatluse protokolli /I kd tl 195/ kohaselt oli vaatluse ajal tööl üks turvatöötaja N. T., kellelt võeti ka suulised seletused, mis fikseeriti kolmanda isiku suuliste seletuste protokollis. Protokollist nähtuvalt tehti vaatluse jooksul fotosid turvatöötaja tööruumist, turvavalgustite vaatlusaktist, mis oli hoolduspäevikus. N. T. on protokollile alla kirjutanud ning kinnitanud, et kaebusi vaatluse läbiviimise suhtes ei ole, mis tähendab, et N.T. oli protokollis märgituga nõus. Akadeemia tee 34 vaatluse protokolli /I kd tl 196/ kohaselt viibis vaatluse ajal kaebaja tegevuskohas turvamees Z. S., kellele tutvustati tema õigusi ja kohustusi ning isik asus andma suulisi seletusi. Samuti nähtub protokollist, et töötaja võimaldas vaadata töödokumente ja teha vajalikke pilte. Protokolli kohaselt tuli suuliste seletuste võtmise ajal tegevuskohale ka juhatuse liige, kes keelas töötajal suulisi seletusi edasi andmast. Samas ei nähtu vaatluse protokollist, et Z. S. oleks endal olnud enne juhatuse liikmelt täiendavate korralduste saamist kaebusi vaatluse läbiviimise või maksuhalduri tegevuse suhtes. Ka vaatluse protokollis ei ole juhatuse liige ega Z. S. soovinud kaebust vaatluse läbiviimise osas esitada vaid on lihtsalt keeldunud tutvumast vaatluse protokolliga. Akadeemia tee 48 vaatluse protokolli /I kd tl 197/ kohaselt viibis vaatluse ajal kaebaja tegevuskohas üks töötaja L. A. Protokollist nähtuvalt võeti valvetöötajalt L. A. vaatluse ajal suulised seletused, mis fikseeriti kolmanda isiku suuliste seletuste protokollis. L. A. on protokollile alla kirjutanud ning kinnitanud, et kaebusi vaatluse läbiviimise suhtes ei ole. Eeltoodust nähtub, et kaebaja töötajatel vaatluse käigus pretensioone ei olnud. Maksuhaldurile vaatluse läbiviimise ajal kolmanda isikuna seletusi andnud töötajad on andnud allkirja oma õiguste ja kohustustega tutvumise kohta. Protokollidesse ei ole märgitud kaebusi või avaldusi selle kohta, et protokollide sisu ei vastaks tegelikkusele. Samuti tasub märkimist, et kaebaja juhatuse liige ega ükski töötajatest ei esitanud mingeid pretensioone maksuhaldurile vaatluse osas ka hiljem maksumenetluse käigus, seda vaatamata asjaolule, et kaebaja kasutas juba maksumenetluse ajal professionaalset õigusabi ning kaebaja ei ole ka vaatluse läbiviimist kui toimingut eraldiseisvalt vaidlustanud. Kaebajal tekkisid vaatlusega seotud etteheited alles kohtumenetluse käigus Maksuotsusele kaebuse esitamisel. Vastustaja eeldab, et kui kaebajal või kaebaja töötajatel oli kaebusi seoses vaatluse läbiviimisega, siis oleks nad seda märkinud ka vaatluse protokollis või pöördunud maksuhalduri poole võimalike etteheidetega menetlustoimingute järgselt. Kokkuvõtvalt leiab vastustaja, et vaatlus ei toimunud õigusvastaselt, vaatluse käigus ei ole teostatud läbiotsimist ning vaatluse käigus kogutud tõendite kasutamine välistamiseks puudub alus. Menetlusõiguse rikkumine. HMS § 58 sätestab, et haldusakti kehtetuks tunnistamist ei saa nõuda üksnes põhjusel, et haldusakti andmisel rikuti menetlusnõudeid või et haldusakt ei vasta vorminõuetele, kui eelnimetatud rikkumised ei võinud mõjutada asja otsustamist. Kaebaja on küll kaebuses lk-d 3-6 välja toonud väidetavad maksuhalduri rikkumised maksumenetluse läbiviimisel, kuid ei ole selgitanud, kuidas need said mõjutada asja otsustamist. Vastustaja hinnangul on kaebaja etteheited maksuhalduri poolt erinevate menetlusrikkumiste osas põhjendamatud. 14

§ 10

lg-st 3 tuleneb, et maksuhaldur viib menetluse läbi võimalikult lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi, järgides seejuures haldusmenetluse üldpõhimõtteid ja tagades menetlusosaliste õiguste kaitse. See ei välista maksuhalduri

§st 11 tulenevat uurimispõhimõtet, mille kohaselt tuleb maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel arvestada kõiki asjas tähendust omavaid, sealhulgas nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid ning selle eesmärgi saavutamiseks otsustab maksuhaldur maksude tasumise õigsuse kontrollimisega seotud toimingute sooritamise vajaduse, toimingute liigi ja ulatuse ning kogub asja otsustamiseks vajalikke tõendeid. Maksuotsust ei ole võimalik seetõttu enne anda, kui maksuhalduri veendumuse kohaselt on kõik asjas tähtsust omavad asjaolud piisava põhjalikkusega välja selgitatud. Maksukohustuslasel ei saa aga enne

§ 98

lg-s 1 sätestatud aegumistähtaja lõppemist tekkida õigustatud ootust, et temale makse ei määrata. Eeltoodust tulenevalt on vastustaja seisukohal, et vaatamata sellele, et maksumenetlus oli pea aasta juba kestnud, oli maksuhalduril õigus täiendavalt pöörduda kolmandate isikute poole asjas tähendust omavate asjaolude selgitamiseks. Nõustuda ei saa, et kogu maksumenetluse vältel ei määratlenud vastustaja piisavalt selgelt maksumenetluse kontrollieset, mistõttu ei saanud kaebaja piisavalt tõhusalt oma õigusi maksumenetluses kaitsta. MTA 20.03.2013 korraldusega nr 12.2-3/14019-1 teatas maksuhaldur kaebajale, et alustab 28.03.2013 Articard OÜ üksikjuhtumi kontrolli, mis hõlmab maksukohustuslase käibemaksu, tulumaksu, kinnipeetud tulumaksu, sotsiaalmaksu ning kohustusliku kogumispensioni makse ja töötuskindlustusmakse arvestamise, deklareerimise ning tasumise õigsust perioodil 01.02.2013 kuni 28.02.2013. Seega oli kaebajat informeeritud kontrollitavast perioodist ja maksudest. Hiljemalt Kontrollaktis toodust oli kaebajal teada kontrolliperiood, kontrollitavad maksud ja maksuhalduri järeldused ning seega ka võimalus rakendada

-s sätestatud kaasaaitamiskohustust ning ühtlasi esitada ka maksuhaldurile täiendavaid tõendeid. Vastustaja on seisukohal, et käesoleval juhul oli kaebajale piisavalt täpselt teada, mille kohta ta võis vastuväiteid esitada, kaebaja on seda võimalust ka kasutanud, esitades muuhulgas Kontrollaktile põhjaliku sisulise eriarvamuse. Haldusakti andmisele suunatud kontrollimenetlus lõpeb kas maksuotsuse andmise või menetluse lõpetamise teatega, kui kontrolli käigus ei ole tuvastatud maksukohustust muutvaid asjaolusid. Asjaolu, et maksuhaldur on teinud kaebajale ettepaneku lõppvestluseks, ei võimalda teha järeldust, et kontroll oleks automaatselt lõppenud. Isegi kui see eksitas kaebajat, ei tähenda, et maksumenetlus oleks tulnud lõpetada. Ebamõistlikult pikk maksumenetlus. Riigikohtu praktika kohaselt ei põhjusta maksumenetluse ebamõistlik kestus automaatselt maksuotsuse tühistamist (RKHK otsused haldusasjades nr 3-31-43-08, p-d 14-15; 3-3-1-66-05, p 15). Vastustaja möönab, et üksikjuhtumi kontroll, mis algas esimese toiminguga 20.03.2013 ning lõppes 30.12.2014 Maksuotsuse koostamisega kestis küll tavapärasest mõnevõrra kauem, kuid ei nõustu kaebajaga, et maksumenetluse läbiviimisega oleks õigusvastaselt venitatud. Mõistlik menetlusaeg on määratlemata õigusmõiste. Hinnang mõistlikule menetlusajale tuleb anda igas asjas eraldi, selle erisusi ja eripärasid silmas pidades: hinnates asja keerukust, menetlusosaliste käitumist, ametiasutuste või menetlejate tegevust ja kaebaja jaoks menetluses kaalul olevaid hüvesid. Käesoleval juhul algas kontroll esimese toiminguga 20.03.2013 (dokumentide analüüsimisega) ning kestis järjepidevalt ilma pausideta, v.a revidendi puhkus) kuni 29.20.2014. Pikem paus kontrolli vältel oli ajavahemikul 30.04.2014-22.05.2014, kuid tuleb arvestada seda, et igal revidendil on töökorraldusest tulenevalt korraga töös mitu kontrolli, mistõttu tuleb enda tööaega võimalikult optimaalselt erinevate tööülesannete vahel jagada. Siinkohal peab vastustaja vajalikuks märkida, et ebamõistlik viivitus on menetlusviga. See toob HMS § 58 järgi kaasa haldusakti tühistamise, kui viivitus mõjutab otsuse sisu. Vastustaja on seisukohal, et maksumenetluse kestuse õigusvastasuse tuvastamine ei avalda mõju Maksuotsuse õiguspärasusele ja kehtivusele. Maksuotsuse tühistamist õigustab selle sisuline 15 õigusvastasus. Maksuhaldur nõustub, et isikul on õigus taotleda oma asja menetlemist mõistliku aja jooksul. Kui kaebaja leidis, et menetluse liiga pika kestusega on rikutud tema subjektiivseid õigusi, oleks tal olnud võimalik pöörduda kohtusse kohustamisnõudega haldusmenetluse lõpuleviimiseks. Kaebaja märgib, et VZM Security OÜ rikkumisi ei saa omistada kaebajale – alltöövõtja rikkumistest ei saa tuleneda maksukohustust peatöövõtjale. Maksuotsus põhineb kaebaja hinnangul sedavõrd ebakonkreetsetel tõenditel, et nendest ei ole võimalik tõsikindlalt järeldada, et VZM Security OÜ-l tegeliku majandustegevuse puudumist. Samuti märgib kaebaja, et OÜ-l Articard puudus mistahes võimalus kontrollida nt seda, kas VZM Security OÜ on oma töötajatega vormistanud kirjalikud töölepingud, kas VZM Security OÜ deklareerib oma töötajate kohta makse ning kas VZM Security OÜ tagab igapäevaselt, et objektil töötavatel töötajatel on seaduse nõuetele vastav kaebaja vormiriietusest eristuv vormiriietus. Vastustaja nõustub kaebajaga, et ainult tehingu teist poolt iseloomustavad andmed ei ole aluseks ostjale maksu määramiseks. Vastustaja kinnitab, et kaebajale maksu määramisel ei olnudki ainsaks tõendiks tehingu teist poolt iseloomustavad andmed. Vastustaja analüüsis kõiki kogutud tõendeid koos ja vastastikkuses seoses ning jõudis alles siis järeldusele, et kaebajale on põhjendatud maksu määramine. Käesoleval juhul on täielik alus arvata, et tegemist on maksupettusega ehk teisisõnu olukorraga, kus arvete vormistamise eesmärgiks on kasu saamine – fiktiivsete arvete alusel müüjale makstud tasu sildi all viidi raha ettevõtlusest välja, et tasuda töötajatele, kelle töötasu äriühing ei deklareerinud, hoides kõrvale sellega kaasnevate maksude tasumise kohustusest. Kaebaja ei ole esitanud selliseid andmeid ja tõendeid, millega oleks võimalik kummutada maksuhalduri väidet, et arvetel näidatud teenust ei ole saadud. Riigikohus on märkinud lahendi nr 3-3-1-15-13, p-s 13, et maksupettuse konspiratiivse iseloomu tõttu on maksuhalduril raske või võimatu esitada maksuotsuses ja ka kohtule otseseid tõendeid sellise rikkumise kohta. Maksupettuses osalemise põhjendatud kahtlust kinnitavad seepärast enamasti asjaolud ja kaudsed tõendid kogumis. Põhjendatud kahtluse tõendamise standard on oluliselt madalam kui teo tõendamisel süüteomenetluses. Maksumenetluses piisab mõistlikust kahtlusest, mida põhjendatakse ja mis on eluliselt usutav. Eeltoodud seisukoha valguses on vastustaja hinnangul maksuotsus piisavalt põhjendatud tehingute mittetoimumise osas. Tuleb möönda, et iseseisvalt vaadeldes ei pruugi maksumenetluses tuvastatud asjaolud tekitada kahtlust tehingu mittetoimumise kohta, kuid kõiki tõendeid kogumis hinnates ei saa selles küsimust olla. Maksuhaldurile on pandud küll kohustus asja igakülgseks uurimiseks/tuvastamiseks, kuid talle on antud ka piisav kaalutlusruum oma ülesannete täitmisel sobivate abinõude valikul ja kohaldamisel. Riigikohus on mitmes lahendis asunud seisukohale, et tõendeid peab hindama lähtuvalt nendega tõendatavate asjaolude elulisest usutavusest (vt nt Riigikohtu otsust haldusasjas nr 3-3-1-73-10, p 24 või haldusasjas nr 3-3-1-32-09, p 19). Tehingute mittetoimumise tõendamine nõuab teadupärast negatiivse asjaolu tõendamist, mida paraku ei ole lõpliku kindlusega põhimõtteliselt võimalik tõendada. Oluliseks on tõendi veenvus. Maksuhaldur peab usutavalt ära näitama selle, miks ta on asunud seisukohale, et on põhjendatud alus arvata, et isikud on osalenud pettuse toimepanemises, mida on ka praegusel juhul tehtud. Kahtlus on enamasti tingitud teatud tõsistest ebakõladest ja lünkadest tõendites – ilma selleta kahtlust ei oleks. Ebakõlad ja lüngad tõendites viitavadki aga tihtipeale sellele, et tehinguid ei ole poolte vahel reaalselt toimunud, ning pooled, olles sellest teadlikud, on püüdnud jätta vastupidist muljet. Seetõttu on vastustaja seisukohal, et maksuhaldur on järginud igakülgselt

§-s 11 sätestatud uurimispõhimõtet. Asjas on kogutud tõendeid piisaval määral ja neid õigesti analüüsinud. Selle tulemusel on maksuhaldur jõudnud korrektsele järeldusele, et VZM Security OÜ ei ole tegelikult turvateenust müünud Narva Haigla SA ja Tallinna Linnavaraameti objektidel OÜ-le Articard, vaid turvateenust osutasid OÜ Articard enda töötajad, kes said selle eest töötasu, mida äriühing ei deklareerinud tulu- ja sotsiaalmaksu 16 deklaratsioonil. Kontrolli käigus tuvastatud asjaolud viitavad ka sellele, et OÜ Articard juhatuse liige teadis, et vaidlusalustel arvetel näidatud müüja VZM Security OÜ ei ole tegelik müüja Narva Haigla SA ja Tallinna Linnavaraameti objektidel turvateenuse osas. Kuna OÜ Articard ei ole soetanud turvateenust Narva Haigla SA ja Tallinna Linnavaraameti objektidel VZM Security OÜ-lt, vaid teostas turvateenust ise, siis on maksuhaldur lugenud põhjendatult VZM Security OÜ-le tehtud väljamaksed ettevõtlusega mitteseotud kuluks. Seega on maksusumma määratud õiguspäraselt. Maksuotsusega on maksuhaldur taastanud tegelikule olukorrale vastava maksukohustuse: kui OÜ Articard oleks töötajatele töötasud maksnud enda nimel ja enda kontolt, oleks tegemist tema ettevõtlusega seotud kulutusega, millelt kuuluvad tasumisele sellisele väljamaksmisele omased maksud; kui OÜ Articard oleks maksnud välja töötasusid ületavad summad ilma, et nende seotust ettevõtlusega oleks tõendatud, kuuluks summadelt tasumisele tulumaks ettevõtlusega mitteseotud kuludelt; ka puudunuks OÜ-l Articard sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus oma töötajatele tehtud maksetelt ning ettevõtlusega mitteseotud kuludelt. Asjakohane ei ole kaebaja väide nagu oleks pidanud maksuhaldur pöörduma maksuvõla sissenõudmiseks VZM Security OÜ poole põhjusel, et VZM Security OÜ on 24.09.2013 deklareerinud kõik töötajad, kellega seotud tööjõumaksude kohustuse on vastustaja maksuotsusega pannud kaebajale. Kuivõrd maksumenetluses on kinnitust leidnud, töötajad ei olnud reaalselt VZM Security OÜ töötajad ning tehinguid OÜ-ga Atrticard tegelikult ei toimunud, on/oli VZM Security OÜ-l võimalik deklaratsioonid parandada ning viia vastavusse tegeliku olukorraga, misläbi puuduks viimasel kohustus tasuda valesti deklareeritud maksusummad. Asja materjalidest nähtub, et just nii ongi VZM Security OÜ toiminud, esitades 16.12.2014 TSD deklaratsiooni paranduse, millega äriühing võttis TSD-lt maha seal algselt mitte pidanud isikud (S. A., S. F., S. K., A. K. ja A. S.). TSD deklaratsiooni parandustest on maksuhaldur informeerinud 19.12.2014 e-posti teel ka kaebajat ning andud võimaluse vastuväidete esitamiseks /I kd tl 66-67/. Vastustaja on seisukohal, et maksuhaldur on põhjendatult omistanud VZM Security OÜ tegevuse seoses töötajate ning VZM Security OÜ poolt tasutud summadega OÜ-le Articard. Seega on maksuhaldur õigesti leidnud, et maksude tasumise kohustus on OÜ-l Articard. Maksuotsuses kajastatud faktilised asjaolud on tuvastatud õigesti ja Maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud ning kohtu poolt kontrollitav. Kaebuse esitaja OÜ Articard täiendavad seisukohad Kaebaja ei nõustu MTA järeldusega, et Maksuotsus on õiguspärane. Kaebajale on MTA poolt alusetult pandud täiendav maksukohustus, sest VZM-i töötajaid ei saa asja toimikust nähtuvate asjaolude põhjal mitte kuidagi kvalifitseerida kaebaja töötajatena. VZM oli kaebaja alltöövõtja, mistõttu kaebajale ei saa panna täiendavat maksukohustust. Antud vaidluse keskne küsimus on, kas VZM oli iseseisvalt tegutsev kaebaja alltöövõtja või sisuliselt variisik, kes oli kaebaja kontrolli all. MTA on Maksuotsuses tuginenud erinevatele tõenditele, kuid on jätnud tähelepanuta mitmed olulised asjaolud ning ei ole tuvastanud fakte, mis võimaldaks väita, et VZM-i töötajad olid töösuhtes kaebajaga. Küsimus ongi aga selles, kas saab väita, et kõik VZM-i töötajad töötasid tegelikkuses kaebaja alluvuses. Kui seda väita ei saa, siis on Maksuotsus õigusvastane, sest MTA on kaebaja töötajateks valimatult kvalifitseerinud kõik VZM-i töötajad. MTA tugineb seejuures Riigikohtu seisukohale asjas 3-3-1-15-13 (p 13), mille kohaselt on maksupettuse konspiratiivse iseloomu tõttu maksuhalduril raske või võimatu esitada maksuotsuses ja ka kohtule otseseid tõendeid sellise rikkumise kohta. Maksupettuses osalemise põhjendatud kahtlust kinnitavad seepärast enamasti asjaolud ja kaudsed tõendid kogumis. Tegemist on nn elulise usutavuse kriteeriumiga, mis on madalam kui teo tõendamisel süüteomenetluses. Kuid MTA jätab tähelepanuta, et asjaolu, et mingi versioon on MTA poolt eluliselt usutavana esitatud, ei tähenda automaatselt, et lähtuda saab ainult sellest 17 versioonist. Riigikohus on selgitanud, et kui maksuhaldur on esitanud maksuotsuses eluliselt usutava põhjenduse, ei tähenda see, et tegemist oleks lõpliku versiooniga toimunust, vaid see üksnes asetab maksukohustuslasele kohustuse tõendada vastupidist (3-3-1-65-14, p 9; 3-3-133-14, p 11). Kaebaja on mh kaebuse p-des 37-65 ning kaebusele eelnenud eriarvamuses põhjendanud ja tõendanud, et E. M.i juhitud äriühing tegutses iseseisvalt ning ei olnud allutatud kaebaja kontrollile. Kaebaja peab vajalikuks täiendavalt märkida, et töölepingu olemuslik tunnus on töötaja allumine tööandja juhtimisele ja kontrollile (TLS § 1 lg 1). Juhtimine tähendab, et tööandja suunab töötaja tegevust, kontroll aga seda, et töötaja allub tööandja järelevalvele. Seega on töösuhte olemuslikuks tunnuseks see, et töötaja ei ole tööandjast iseseisev ning saab tööandjalt juhiseid, käsklusi jms. Et MTA saaks väita, et VZM allus tegelikkuses kaebajale, peaksid olema mingidki tõendid, mis kas või kaudselt viitaksid sellele, et alltöövõtusuhtega varjati TLS § 1 lg 1 tunnustele vastavaid töösuhteid, mis kaebajal olid VZM-i töötajatega. Nendeks tõenditeks ei saa aga olla lüngad VZM-i majandustegevuse asjaoludes, sh VZM-i juhataja E. M.i ütlustes ja VZM-i äridokumentides, sest need ei kinnita hüpoteesi, et VZM-i töötajad allusid kaebajale. Lüngad VZM-i äritegevuse dokumentatsioonis ja E. M.i ütlustes on tõend selle kohta, et VZM on mingil põhjusel jätnud äritegevuse dokumentatsiooni ja andmed nõuetekohaselt säilitamata. Seda, mis põhjusel VZM äritegevust nõuetekohaselt dokumenteerinud ei ole (st kas tegemist on MTA väidetud konspiratiivse kokkuleppe või hoopis VZM-i kui iseseisva turvaettevõtja õigusvastase tegevusega), tuleb aga eraldi tõendada. Põhimõtteliselt on ainsad kaudsed tõendid, mis toetavad MTA väidet maksudest kõrvalehoidmise kohta, osade turvatöötajate (S. F., S. A. ja L. A.) ütlused, milles need töötajad väidavad, et töötasid kaebaja ettevõttes. Töötajate enamus on aga kinnitanud, et töötasid VZMis, mitte kaebaja ettevõttes. Samuti ei saa kaebajale ette heita, et VZM jättis täitmata enda seadusest tuleneva kohustuse võimaldada enda töötajatele kaebaja vormiriietusest eristuv vormiriietus. Mingil määral E. M. siiski vormiriietuse tagamise kohustust täitis, sest A. K. selgitas, et kasutas esialgu samuti nagis rippuvat kaebaja logoga jakki, kuid juba alates

1. a jaanuarist oli talle tagatud kaebaja vormiriietusest eristuv vormiriietus /I kd tl 64/. Neid ja paljusid teisi kaebuses esile toodud vastuolusid arvestades jääb kaebajale arusaamatuks, kuidas saab kõik VZM-i töötajad ümber kvalifitseerida kaebaja töötajateks, sest isegi kui eeldada, et töötajad, kes väitsid end töötavat kaebaja ettevõttes, töötasid kaebaja ettevõttes ka kontrollitud perioodil, on täiesti ilmne, et vähemalt osade töötajate puhul oli kontrollitud perioodil tõendatult tegemist VZM-i töötajatega, kellega VZM jättis sõlmimata kirjalikud töölepingud. Seetõttu ei vasta Maksuotsus Riigikohtu praktikas (3-3-1-65-14, p 9; 3-3-1-33-14, p 11) kujundatud elulise usutavuse kriteeriumile, sest arvestades vastuolusid tõendites, ei ole eluliselt usutav, et kõik töötajad, kelle osas on maksukohustus pandud VZM-i asemel kaebajale, olid kaebaja töötajad. Eluline usutavus eeldab, et tõendeid kogumina hinnates viitaks asjaolud loogikavigade ja vastuoludeta teatud versiooni õigsusele. Antud juhul on aga MTA täiesti alusetult eelistanud ühtede töötajate ütlusi teiste töötajate ütlustele ning kujundanud selle kaudu maksuhaldurile sobiva versiooni, kuigi mingit alust ühtede töötajate ütlusi teistele töötajatele laiendada ei ole. Seejuures tuleb arvestada, et puuduvad tõendid selle kohta, et ka need töötajad, kes väitsid end mingil ajal töötavat kaebaja ettevõttes, oleks kaebajale kontrollitud perioodil TLS § 1 lg 1 tähenduses allunud. Kaebaja rõhutab, et kaudsete tõendite pinnalt ei saa teha eluliselt usutavat järeldust, et TLS § 1 lg 1 alluvussuhe eksisteeris konkreetsel perioodil st
2. a veebruaris konkreetsete töötajate ja kaebaja vahel, mida aga MTA pidi tõendama. Kuna kaebaja ei ole Maksuotsuses käsitletud töötajaid deklareerinud, sest need töötajad ei olnud töösuhtes kaebajaga, võib kaebaja nende üksikute töötajate (S. F., S. A. ja L. A.) ütlustest, kes arvasid end töötavat kaebaja alluvuses, järeldada üksnes seda, et E. M. võis töötajaid informeerida kaebajast kui peatöövõtjast, millest töötajad tegid ebaõige järelduse, et on TLS § 18 1 lg 1 mõttes töösuhtes kaebajaga. Segadust suurendas asjaolu, et E. M. ei sõlminud oma töötajatega kirjalikke töölepinguid. MTA möönab isegi 31.03.2015 vastuses, et negatiivse asjaolu tõendamine on raskendatud, kuid näib ometi eeldavat, et kaebaja peaks suutma tõendada, et E. M. ja/või VZM-i töötajad ei olnud allutatud kaebajale. Ka kaebajal on üldjuhul võimalik tuua välja üksnes alluvussuhte puudumisele viitavaid asjaolusid. Seejuures eksisteerivad toimikus otsesed tõendid, mis alluvussuhte puudumist osade töötajate osas otseselt tõendavad, samas kui kogu MTA positsioon on rajatud kaudsetele tõenditele. Kaebaja hinnangul ei saa olukorras, kus eluliselt on vähemalt sama usutav versioon, mille kohaselt ei allunud ükski või vähemalt osa vaidlusalustest töötajatest kaebajale, teha maksuotsust, millega kõik vaidlusalused töötajad kvalifitseeritakse kaebaja töötajatena. Kaebaja on tõendanud, et VZM-il olid töötajad ja majandustegevus. Isegi kui eeldada, et Maksuotsuse põhjendused on eluliselt usutavad, on kaebaja esile toonud asjaolud, mis tõendavad, et VZM ei olnud kaebajale allutatud. Riigikohus on selgitanud, et tehingu toimumist tõendavad eeskätt tõendid üleantud kauba või saadud teenuse kohta, tasumine müüja pangakontole, arve, tehingu kajastamine raamatupidamises ja maksuarvestuses ning (kontrollimisel) poolte kinnitus tehingu toimumise kohta. Hinnates kõiki tõendeid kogumis ei saa ilma konkreetse põhjenduseta jätta eelpool nimetatud tõendeid kõrvale (3-3-1-81-12, p 16). Maksuotsuses ei ole väidetud, et töötajad ei oleks osutanud turvateenust. Asja toimikus on MTA poolt kohtule esitatud VZM-i ja kaebaja vahel sõlmitud alltöövõtuleping /I kd tl 151152/. Asja toimikus on töötajate ülekuulamise protokollid, milles valdav osa töötajatest kinnitab, et töötas VZM-is. Asja toimikus on ka VZM-i juhataja E. M.i 10.09.2013 ja 11.09.2013 pöördumised kaebajale, mille kohaselt: „Vastuseks Teie päringule 00513/04.09.2013 käesolevaga kinnitame, et veebruari kuus 2013 a. S. K., S. A., S. F., A. S. ja A. K. on töötanud meie firmas VZM Security OÜ turvatöötajana.“ 17.12.2013 suulistes seletustes märkis E. M.: „S. K., S. F., S. A., A. S., A. K. ei ole kunagi olnud Articard OÜ töötajad. Nimetatud isikud olid tööl VZM Security OÜ-s.“ Seega on asja toimikus nii VZM-i ja kaebaja vahelist töövõtusuhet tõendavad dokumendid kui ka VZM-i ja VZM-i töötajate vahelist töösuhet tõendavad dokumendid. Maksuotsusest ja MTA 31.03.2015 vastusest jääb ebaselgeks, miks ei ole need dokumendid piisavad, et vähemalt osa VZM-i töötajatest jätta kaebaja töötajateks kvalifitseerimata. Konkreetsete töölepingute sõlmimine on tõendatud Riigikohtu praktikas lubatavaks peetaval viisil (poolte kinnitus; 3-3-1-81-12, p 16) ning seega ei ole mitte mingit alust lugeda, et need töölepingud olid sõlmitud hoopis kaebajaga ja panna valimatult kõikide VZM-i töötajate tööjõumaksude tasumise kohustus kaebajale. MTA on Maksuotsuse tegemisel pannud maksukohustuse valimatult kaebajale, hindamata konkreetselt, milliste töötajatega on VZM-i ja töötajate vaheline töösuhe poolte kinnituse järgi tõendatud ning milline mitte. Seega on MTA tõendeid igasuguse mõistliku põhjenduseta kõrvale jätnud, mis Riigikohtu praktikast tulenevalt on lubamatu (3-3-1-81-12, p 16). Samuti ei saa väita, et VZM ei ole ettevõtlusega seotud kulusid teinud. Seisukoht on väär põhjusel, et Kontrollakti kohaselt on VZM-i pangakontolt tehtud ülekandeid EMT AS-le, MTA-le, Stafit OÜ-le ning töötajatele. Tegevusvaldkonna eripärast tulenevalt ei pidanudki VZM-i pangakontolt nähtuma arvukaid tasumisi kauba või teenuse eest. Turvateenuste osutamine kui majandustegevus ei eelda märkimisväärset kaupade ja teenuste sisseostu, vaid ennekõike turvatöötajate olemasolu. Turvatöötajate olemasolu VZM-il on aga tõendatud. Mis puudutab aga VZM-i äritegevuse väikest mahtu, siis on kaebaja esitanud selle kohta üksikasjalikud põhjendused kaebuse p-des 68-77 ning MTA ei ole väitnud, et tegemist oleks ebausutavate asjaoludega. Asjaolus, et alustav turvaettevõtja saab põhilise käibe alltöövõtust, ei ole midagi tavatut, sest alustaval turvaettevõtjal puudub reeglina ulatuslik kliendibaas. 19 Kaebajale ei saa panna VZM-i äritegevusega seonduvate tõendite esitamise kohustust. Kaebajale jääb arusaamatuks seegi, kuidas peaks kaebaja saama MTA versiooni mõistlikult ümber lükata, sest VZM-i äritegevus ja VZM-i dokumentatsioon ei olnud kunagi kaebaja kontrolli all. Riigikohus on rõhutanud, et heauskne ostja ei vastuta müüja tegevuse õigusvastasuse eest. Maksuhalduri seisukoht, et müüja ei saanud kaupa ostjale üle anda seepärast, et selle kauba soetamine müüja poolt pole kontrollitav või et müüjal ei saanud sellist kaupa olla, on ebamäärasuse tõttu asjassepuutumatu (3-3-1-81-12, p 16). Analoogselt on ebamäärasuse tõttu asjassepuutumatu ka maksuhalduri väide, et kirjalike töölepingute puudumise tõttu ei saanud toimuda teenuse osutamine töötajate poolt VZM-ile ja VZM-i poolt kaebajale, vaid toimus hoopis teenuse osutamine töötajate poolt otse kaebajale. MTA ei ole tõendanud, et kaebaja oleks olnud teadlik VZM-is valitsevast korralagedusest, sh asjaolust, et VZM ei täida TLS § 4 lg-s 2 sätestatud kohustust sõlmida töölepingud kirjalikult. Kaebaja on olnud heauskne VZM-i äritegevuse seaduslikkuse suhtes, sest VZM oli litsentseeritud turvaettevõtja /I kd tl 74-75/, kellelt seetõttu võis eeldada kõikide seaduse nõuete järgimist. Ostjale saab müüja kontrollimise kohustuse panna seadusega, vastavad nõuded võivad tuleneda ka headest äritavadest, kuid maksukohustuslaselt ei saa alusetult nõuda müüja kontrollimist ulatuses, mis on ebamõistlik (3-3-1-18-10, p 15). Seejuures ei ole MTA põhjendanud, milline oli see õigusnorm või äritava, millest tulenevalt kaebaja oleks olnud kohustatud uurima ja ka saanud mõistlikult uurida VZM-i majandustegevust, sh seda, kas VZM on sõlminud töötajatega kirjalikud töölepingud, maksab töötajatele palka pangaülekannetega jne. Ühtlasi on Riigikohus märkinud, et eriseadustega võib olla kehtestatud tehingute dokumenteerimise täpsem kord. Sellise dokumendi puudumine tähendaks, et maksukohustuslasel puudub seaduse nõuetest tulenev tõend tehingu toimumise kohta ning tõendamiskoormis läheb üle maksukohustuslasele (3-3-1-81-12, p 16). TLS § 4 lg 2 kohaselt sõlmitakse tööleping kirjalikult. Raamatupidamisregistreid, lepinguid, raamatupidamise aruandeid ja muid äridokumente, mis on vajalikud majandustehingute arusaadavaks kirjeldamiseks revideerimise käigus, peab raamatupidamiskohustuslane säilitama seitse aastat, alates vastava majandusaasta lõpust (RPS § 12 lg 3). Seega tulenesid VZM-ile mh TLS § 4 lgst 2 ja RPS § 12 lg-st 3 erinevad dokumenteerimise ja dokumentide säilitamise nõuded. Siinkohal tuleb aga silmas pidada, kes oli antud juhul dokumenteerimiseks kohustatud isik. Kaebaja ei olnud ega saagi olla kohustatud dokumenteerima alltöövõtja äritegevust, mis tähendab, et kaebaja ei saanud tagada seda, et VZM sõlmiks töötajatega kirjalikud töölepingud, maksaks enda töötajatele palka pangaülekandega, korraldaks raamatupidamist nõuetekohaselt jne. Seetõttu ei saa nende asjaolude osas toimuda ka asjas 3-3-1-81-12 (p-s 16) Riigikohtu poolt käsitletud tõendamiskoormise ümberpöördumist. Tõendamiskoormis töösuhete olemasolu osas lasub VZM-il ning VZM-i võimetust seda tõendamiskoormist täita ei saa omistada kaebajale. Kaebaja võimuses on tõendada üksnes neid asjaolusid, millele vastavaid dokumente peab seadusest tulenevalt säilitama kaebaja, st töölepinguid enda töötajatega ning enda raamatupidamise andmeid. Asjaolu, et alltöövõtja äritegevuse dokumenteerimine ei ole peatöövõtja kontrolli all, ei ole MTA arvesse võtnud. Maksuotsus on aga olulises osas rajatud VZM-i äritegevust kajastavate dokumentide puudumisele, mida kaebajal ei olnud mõistlikult võimalik muuta. MTA ei saa kasutada kaebaja vastu mingite alltöövõtja dokumentide või andmete puudumist või alltöövõtja tavatuid praktikaid (nt laekuva raha kohest sularahana väljavõtmist), kui nende asjaolude muutmine ei olnud peatöövõtjale teada ega nende muutmine peatöövõtja võimuses. Need asjaolud saaksid olla VZM-i suhtes tehtava maksuotsuse aluseks, kuid mitte kaebaja suhtes tehtava maksuotsuse aluseks, sest kaebajale ei saa panna VZM-i äritegevusega seonduvate asjaolude tõendamise koormist. Sisuliselt eeldab MTA kaebajalt, et kaebaja oleks võimeline tõendama mingite kokkulepete või asjaolude olemasolu, mis on hõlmatud nt teise ettevõtte pangasaladusega (pangaülekanded, väljavõtted jms). On ilmselge, et peatöövõtjale ei saa 20 maksumenetluses panna tõendamiskoormist, mis eeldab alltöövõtja töölepingute, pangakonto väljavõtete jms koopiate säilitamist juhuks, kui MTA peaks soovima uurida peatöövõtja ja alltöövõtja vahelist suhet. Seega on Maksuotsus rajatud asjaoludele, mida ei saa kaebaja kui peatöövõtja vastu ära kasutada, sest need asjaolud ei olnud mõistlikult kaebaja kui peatöövõtja kontrolli all. Kuna Maksuotsus on läbivalt nendele asjaoludele rajatud, siis on Maksuotsus õigusvastane ainuüksi põhjusel, et see sisaldab olulises osas põhjendamatuid kaalutlusi. Kui MTA soovib tugineda sellele, et kõik vaidlusalused töötajad tõepoolest olid kaebaja töötajad, ei piisa sellest, et MTA nendib, et osa töötajatest väitsid end töötavat kaebaja alluvuses ning kõigele lisaks esinevad puudused VZM-i äridokumentides ja äritegevuses. Haldusasjas 3-12-1522 on kohus selgitanud mh seda, et juhul, kui tõendites esineb vasturääkivusi, lünki, siis peab maksuhaldur püüdma need kõrvaldada, nende põhjused välja selgitada, mitte ei anna see maksuhaldurile õigust tõlgendada kõiki vasturääkivusi ja lünki maksukohustuslase kahjuks. Eriti veel siis, kui maksukohustuslane on omapoolse kaasaaitamiskohustuse täitnud. Kaasaaitamiskohustus ulatub aga üksnes asjaoludele, mis on maksukohustuslasele teada (

§ 56lg 1).

Seega ei ole kaebaja vaidlustatavale maksuotsusele eelnenud maksumenetluses kaasaaitamiskohustust rikkunud, kui ei ole esitanud VZM-i äritegevust puudutavaid dokumente. Nende dokumentide puudumisest tingitud lünki aga ei saa tõlgendada kaebaja kahjuks, eriti olukorras, kus töötajad on enamuses kinnitanud, et ei töötanud kaebaja alluvuses. Kaebaja jääb seisukohale, et tõendid, mis võimaldaks konstrueerida eluliselt usutava versiooni konspiratiivse iseloomuga ning kooskõlastatult ellu viidud skeemist kaebaja ja VZM-i vahel, puuduvad täielikult. Üksnes sellise skeemi tõendatus võimaldaks aga kvalifitseerida kõik vaidlusalused töötajad kaebaja töötajatena. Kuna selline skeem ei ole tõendatud, siis ei saa vähemalt osade vaidlusaluste töötajate puhul tegemist olla kaebaja töötajatega, mistõttu Maksuotsus on õigusvastane ja kuulub tühistamisele. Kaebaja jääb ka selle juurde, et isegi kui asuda seisukohale, et VZM-il tegelikkuses töötajaid ei olnud, ei välista see kaebaja sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. See tuleneb maksuhaldurile siduvast Euroopa Kohtu pretsedendiõigusest (C-18/13 (Maks Pen), p 31), milles on Euroopa Kohus selgitanud, et sisendkäibemaksu mahaarvamise osas pole oluline, kas müüjal puuduvad töötajad, käibe jaoks vajalikud materjalid ja vara ning kas tehinguid on müüja poolt korrektselt raamatupidamises kajastatud. Ainuüksi sel põhjusel tuleb Maksuotsus tühistada. VZM-i juhataja jätkab turvateenuse osutamist teise äriühingu kaudu. Viimaks kinnitab Maksuotsuse järelduste ebaõigsust kohtumenetluse ajal selgunud asjaolu, et E. M. jätkab turvateenuse osutamist uue äriühingu, OÜ Atlant Security kaudu. 31.05.2011 on asutatud OÜ Atlant Security, mille juhatuse liikmena tegutseb alates 16.12.2014 E. M. /II kd tl 97/. Majandustegevuse registri info kohaselt on OÜ-le Atlant Security väljastatud kaks turvateenuse osutamise tegevusluba /II kd tl 98-99/, mis on mõlemad välja antud 25.10.2013. Seega on E. M. asunud pärast VZM-iga MTA huviorbiiti sattumist tegutsema järgmise litsentseeritud turvaettevõtja juhina, mistõttu on täiesti alusetu Maksuotsusest tulenev järeldus, et E. M. oli „tankist“, kes tegutses kooskõlastatult kaebajaga maksude tasumisest kõrvalehoidmise eesmärgil. Ühtlasi leiab selle asjaolu valguses kinnitust kaebaja väide, et E. M.i huvides oli ütluste andmisel enda rolli VZM-is võimalikult väikesena näidata, kuivõrd juhatuse liikmena ähvardab teda rikkumistest tulenevalt isiklik maksuõiguslik vastutus (

§ 96). E.

M.i rikkumisi ja nendega seonduva võimaliku vastutuse riski arvestades on iseenesestmõistetav, et E. M. väitis vastustajale seletuste andmisel, et ta ei mäleta mitmeid olulisi VZM-i äritegevuse asjaolusid. Samuti on sellega kinnitust leidnud kaebaja väide, et asjaolu, et VZM-i juhatus maksumenetluse vältel vahetus, ei oma tähendust. E. M.i püüdis end VZM-ist võimalikult distantseerida, et vältida isiklikku vastutust erinevate seadusest tulenevate kohustuste rikkumise eest, kuid täna jätkab tegevust teise turvaettevõtja juhina. Tegelikkuses juhtis E. M. VZM-i tegevust, värbas töötajaid ja andis töötajatele ka juhiseid, mis on kooskõlas ka E. M.i enda 21 poolt antud ja kontrollaktis kajastatud ütlustega. E. M. jätkab ka täna uue turvaettevõtja OÜ Atlant Security juhtimist, samamoodi nagu E. M. juhtis VZM-i. Kuna E. M. jätkab tegutsemist turvaettevõtja juhina, pidi E. M. turvaettevõtja juhina reaalselt tegutsema ka ajal, mil VZM osutas alltöövõtulepingu alusel teenust kaebajale. Seetõttu on kõik MTA viited sellele, et VZM oli allutatud kaebaja kontrollile ja kõik VZM-i töötajad töötasid tegelikkuses kaebaja alluvuses, põhjendamatud. Kokkuvõtteks jääb kaebaja kaebuse nõude juurde, tuginedes kõikidele seni esitatud asjaoludele ja põhjendustele. Maksuotsus on õigusvastane. Kaebaja leiab mh, et: on tõendatud, et maksuhaldur on ületanud enda võimuvolitusi, ähvardanud kaebaja töötajaid ja rikkunud

§ 72

lg 1 (kaebus p-d 3-10); rikkunud maksumenetluses teabe nõudmise korda, jätnud vastamata kaebaja päringutele, käitunud vastuoluliselt ja maksumenetlust venitanud (kaebuse p-d 11-16, 20-21); arvestanud Maksuotsuse tegemisel asjassepuutumatuid asjaolusid (kaebuse p-d 31-36, 66-67, 78-80); hinnanud asjaolusid valikuliselt vastuolus Riigikohtu praktikaga, esitades eluliselt ebausutava versiooni väidetavast VZM-i ja kaebaja vahelisest konspiratiivse iseloomuga kokkuleppest, millega olid hõlmatud kõik maksuotsuses märgitud töötajad, kuigi VZM-i juhataja ja töötajate enamus on töötajate ja VZM-i vahelise töösuhte olemasolu kinnitanud (kaebuse p-d 37-65; käesoleva seisukoha p-d 4-21); tõlgendanud lünki VZM-i äritegevuse andmetes, mille kõrvaldamise tõendamiskoormist ei saa kaebajale kui peatöövõtjale panna, kaebaja kahjuks (käesoleva seisukoha p-d 22-32); jätnud tähelepanuta asjaolud ja kaebaja põhjendused, mis kinnitavad VZM-il iseseisva majandustegevuse olemasolu, arvestades ka kohtumenetluse ajal ilmnenud uut asjaolu, et E. M. jätkab tegutsemist teise turvaettevõtja OÜ Atlant Security juhina (kaebuse p-d 52-56, 68-77; käesoleva seisukoha p-d 33-36). MTA on Maksuotsusega omistanud kaebajale maksukohustuse, mille eest vastutab VZM ning võimalik, et ka VZM-i juhatuse liige E. M., kes on asunud turvateenuseid osutama teise äriühingu kaudu. Selle asemel, et võtta vastutusele VZM-i juhataja E. M., on MTA asunud alusetult süüdistama maksude kõrvalehoidmisele suunatud konspiratiivses kokkuleppes kaebajat kui peatöövõtjat, kellel aga puudus kontroll VZM-i äritegevuse sisemise korralduse, sh äritegevuse dokumenteerimise üle. Vastustaja Maksu- ja Tolliameti täiendav seisukoht Vastustaja leiab, et kaebaja sisuliselt kordab 13.07.2015 täiendavates seisukohtades kaebuses toodud väiteid ning ei ole kohtule esitanud uusi asjaolusid ega tõendeid, mis kinnitaks vaidlusaluste tehingute reaalset toimumist. Vastustaja jääb enda kõigi varasemate seisukohtade juurde ning peab seoses kaebaja poolt 13.07.2015 esitatud täiendava seisukohaga vajalikuks avaldada järgmist: Maksumenetluses kogutud tõendid ei kinnita väidet kaebaja heauskse käitumise kohta. Vastustaja on endiselt seisukohal, et kaebaja teadis, et VZM Security OÜ arve on fiktiivne ning vastava arve alusel tehinguid ei tehtud. Kuigi pahausksus on subjektiivne kategooria, on pahausksust võimalik kindaks teha ka muude tõendite kui isiku enda ütluste alusel. Vastasel juhul oleks isiku pahausksuse tuvastamine maksu- ja kohtumenetluses sisuliselt võimatu. Seetõttu on vastustaja hinnangul pahausksuse tuvastamisel oluline ka väidetavate tehingutega seotud asjaolud. Kui nendest veenvalt nähtub, et arvel märgitud müüjal reaalne majandustegevus puudus, teenust arvel näidatud äriühingu kaudu ei soetatud ning vaidlusaluse töö tegid ära maksukohustuslase enda töötajad, tuleb järeldada isiku pahausksust. Pahausksust täiendavalt põhjendavaks asjaoluks on maksueelise saamine fiktiivsete arvete alusel sisendkäibemaksu deklareerimisel ning tööjõumaksude tasumata jätmises. Vastustaja juhib veelkord tähelepanu, et käesoleval juhul on Maksuotsuse faktiliseks aluseks kaebaja pahausksus seonduvalt arvel näidatud tehingutega ehk teadmine sellest, et tehinguid ei toimunud, mitte hoolsuskohustuse rikkumine, mistõttu on kaebaja hoolsuskohustust 22 puudutavad vastuväited Maksuotsusele ainetud. Maksuotsust ei ole kaebajale tehtud põhjusel, et kaebaja on oma hoolsuskohustust rikkunud. Seoses tõendamiskoormusega märgib vastustaja veel seda, et Riigikohus on leidnud, et olukorras, kus isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, sh tehingu kohta esitatud dokumendi võimalikust fiktiivsusest, kuid kajastas seda dokumenti siiski oma maksudeklaratsioonis maksukohustust vähendavana, on tegemist ostja pahausksusega või osalemisega maksupettuses (Riigikohtu halduskolleegiumi 19.05.

1. a otsus haldusasjas nr 3-3-1-32-09; 24.01.2011 otsus asjas nr 3-3-1-73-10, p 15). Olukorras, kus tõendid viitavad ostja pahausksusele või osalemisele maksupettuses, lasub vastupidise tõendamisekoormus kaebajal. Nii leiab Riigikohus, et kui arvel näidatud müüja pole tegelikult kaupa või teenust müünud ja põhjendatud on kahtlus, et ostja osaleb käibemaksupettuses ning ostja ei esita selle kahtluse kõrvaldamiseks täiendavaid tõendeid, siis puudub ostjal käibemaksu mahaarvamise õigus (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 02.10.2003 otsus asjas nr 3-3-1-50-03, p 10). Seega kui maksuhaldur on Maksuotsust piisavalt põhjendanud, läheb määratud maksusumma vaidlustamise korral tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele. Kuna maksuhaldur on vaidlustatud otsuses tuvastanud kaebaja pahausksuse, saavad kaebaja arvestatavateks vastuväideteks Maksuotsusele olla vaid tõendite esitamine ning asjaolude täiendamine tehingute toimumise ja pahausksuse puudumise kohta, mitte paljasõnalised väited hoolsuskohustuse täitmise ja maksupettuses mitteosalemise kohta. Maksuhalduri järeldust, et vaidlusalusel arvel müüjana märgitud VZM Security OÜ ei ole kaebajale turvateenust müünud, vaid turvateenust osutasid Articard OÜ enda töötajad kinnitavad alljärgnevad asjaolud: Articard OÜ ei ole 01.04.2013 PPA-le teavitanud, et kasutab Narva Haigla SA ja Tallinna Linnavaraameti objektidel alltöövõttu; lepingutest, mis on sõlmitud Articard OÜ ning Tallinna Linnavaraameti ja Narva Haigla SA vahel, tuleneb, et täiendavat tööjõudu võis kaebaja kasutada enda isikukoosseisu hulgast ning et lubatud ei olnud kasutada alltöövõttu; vastuoluliste ja ebaõigete andmete kajastamine Articard OÜ poolt edastatud tööajagraafikutes. Tööajagraafikutes, mis edastati PPA-le vastasid kõik väidetavalt objektidel töötavad isikud turvatöötajate nõuetele. Narva Haigla SA poolt maksuhaldurile esitatud tööajagraafikutesse olid aga märgitud hoopis teised isikud; Narva Haigla SA poolt esitatud valve- ja turvatöötajate tööajagraafikutest ja žurnaalidest nähtub, et Narva Haigla SA objektidel töötasid järgmised isikud: S. K., S. A., S. F., A. S., A. K., D. G. Töötasu väljamakseid on kaebaja deklareerinud ainult D. G.; Articard OÜ ning Tallinna Linnavaraameti ja Narva Haigla SA vahel sõlmitud lepingute kohaselt oli kaebaja kohustatud kindlustama oma töötajaid vormiriietusega, eraldusmärkidega, raadioside vahenditega ja teiste seadusandja poolt lubatud erivahenditega. Valvatavatel objektidel kandsid töötajad Articard OÜ vormiriietust (välja arvatud Tallinna Linnavaraameti objektidel töötanud M. B. ja L. A. ning Narva Haigla SA objektil töötanud S. K., kes kandis hoopis kolmanda äriühingu vormijopet); maksuhaldur on maksumenetluse käigus tuvastanud (Maksuotsuse lk 4-6), et kaebaja lepingupartner VZM Security OÜ ei vasta iseseisva majandustegevusega äriühingu tunnustele (ettevõttel puudub reaalne majandustegevus, tööjõud, pärast raha pangakontole laekumist võetakse see kohe sularahas välja); Narva Haigla SA ja Tallinna Linnavaraameti objektidel reaalselt tööd teinud isikutega ei olnud sõlmitud kirjalikke töölepinguid ning tööd teinud isikud ei teadnud kindlalt, kelle heaks nad töötavad - osad väitsid, et Articard OÜ ja osad, et VZM Security OÜ; VZM Security OÜ endine juhatuse liige ja osanik E. M. ei oska vastata ettevõtte majandustegevusega ja väidetava teenuse osutamisega seotud küsimustele (millal toimus alltöövõtulepingu sõlmimine, millised objektid olid alltöövõtus, kes koostas tööajagraafikud, kes toimetas objektidele raha töötajatele palga maksmiseks). Juhatuse liikme selgituste kohaselt väidetavalt töötajatega töölepinguid ei sõlmitud, töötasu maksti sularahas, töötasu suurust E. M. täpselt ei mäleta, VZM Security OÜ-l oma vormiriietust ei olnud. 23 Ülaltoodust tulenevalt on vastustaja seisukohal, et maksuhaldur on käesoleval juhul usutavalt ära näidanud, miks ta on asunud seisukohale, et on põhjendatud alus arvata, et isikud on osalenud pettuse toimepanemises. Samuti näitavad kaudsed tõendid ja asjaolud kogumis veenvalt kaebaja teadlikkust, et tehingud ei toimunud VZM Security OÜ-ga. Sealjuures vastupidiselt kaebuses märgitule ei ole maksuhaldur maksuotsuse tegemisel tuginenud üksnes töötajate seletustele ja maksuhalduri järeldustele VZM Security käitumise kohta, vaid ka muudele tuvastatud asjaoludele ja vastuoludele. Kokkuvõtteks jääb vastustaja Maksuotsuse juurde ja leiab, et OÜ Articard kasutas kontrollitaval perioodil varjatud tööjõudu (isikute töötasu jäeti deklareerimata) ning neile töötasu maksmiseks suunas OÜ Articard VZM Security OÜ nimel esitatud arvete alusel ettevõttest raha välja. Maksuhaldur on põhjendatult omistanud VZM Security OÜ tegevuse seoses töötajate ning VZM Security OÜ poolt tasutud summadega OÜ-le Articard. Seega on maksuhaldur õigesti leidnud, et maksude tasumise kohustus on OÜ-l Articard. Maksuotsuses kajastatud faktilised asjaolud on tuvastatud õigesti ja Maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud ning kohtu poolt kontrollitav. KOHTU PÕHJENDUSED
2. Kaebusest ja selle täiendusest nähtuvalt OÜ Articard peab vaidlustatud Maksuotsust materiaalselt õigusvastaseks. Kaebaja hinnangul on viinud mitmed olulised menetluslikud rikkumised vastustaja ebaõigete järelduste tegemiseni ning kaebajale alusetult täiendava maksukohustuse panemiseni, mistõttu Maksuotsus tuleb tühistada. MTA vastulausetest nähtuvalt OÜ Articard väidetega ei nõustu ja on kokkuvõtteks seisukohal, et Maksuotsus on õiguspärane haldusakt, mille tühistamiseks puudub alus. Vastustaja leiab, et Maksuotsuses kajastatud faktilised asjaolud on tuvastatud õigesti, sh ei ole olnud selliseid menetlusnormide rikkumisi, mis oleksid võinud mõjutada asja otsustamist, ja Maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud ning kohtu poolt kontrollitav.
3. Vastavalt

§ 150

lg-le 1 maksuteates või maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral lasub maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Sama paragrahvi lg 2 kohaselt määratud maksusumma vaidlustamise korral maksukohustuslase poolt on maksuhalduril tõendamiskoormus nende tõendite osas, mida valdab ainult maksuhaldur. Tulenevalt HKMS § 59 lg-st 1 menetlusosaline peab tõendama neid asjaolusid, millele tuginevad tema väited, kui seadusest ei tulene teisiti. HKMS § 63 kohaselt põhistamine on faktilise väite selgitamine kohtule selliselt, et kohtu hinnangul on väide usutav. Põhistamiseks võib menetlusosaline kasutada nii tõendeid kui ka teavet, mis ei ole seaduses sätestatud menetlusvormis. Kohus, analüüsinud asjassepuutuvaid õigusnorme, asjakohast kohtupraktikat, hinnanud poolte kirjalikke seisukohti ning kõiki asjas kogutud tõendeid nende kogumis ja vastastikuses seoses, ei ole tuvastanud maksumenetluses niisuguseid menetlusnormide rikkumisi, mis oleksid võinud viia vastustaja valedele järeldustele/oleks mõjutanud asja otsustamist (HMS § 58). Samuti ei ole kohus tuvastanud Maksuotsuses motiveerimispuudusi, mis oleksid teinud võimatuks kaebajal haldusaktist arusaamise ja selle vaidlustamise ning kohtul nimetatud haldusakti sisulise kontrollimise (mis ongi haldusakti motiveerimise eesmärk). Kohus on kokkuvõtlikult seisukohal, et Maksuotsus on nii formaalselt kui ka materiaalselt õiguspärane haldusakt, mis ei saa rikkuda kaebaja õigusi, ning OÜ Articard kaebus ei ole põhjendatud. Antud juhul kohtu hinnangul kaebaja ei ole suutnud tõendada, et „maksusumma määrati valesti“. Sealjuures kohus 24 nõustub täielikult MTA põhjenduste ja järeldustega Maksuotsuses (Kontrollakt on selle lahutamatu lisa), aga samuti ka vastustaja põhjaliku argumentatsiooniga kohtumenetluses. Kohus lähtub käesoleval juhul HKMS § 165 lg-st 2, mille kohaselt, kui kaebus jääb rahuldamata ning kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud väitega mittenõustumist või tema viidatud tõendi arvestamata jätmist on vaidlustatud haldusaktis või kaebuse nõude kohta tehtud vaideotsuses juba põhjendatud ja kohus järgib seda põhjendust, ei pea kohus seda põhjendust oma otsuses kordama, vaid võib viidata põhjendusega nõustumisele. Poolte seisukohad on toodud käesolevas kohtuotsuses praktiliselt terviklikult, sealjuures varustatud kohtu poolt viidetega poolte osundatud tõendite paiknemiskohale kohtutoimiku vastavas köites. Olukorras, kus kohus jagab täielikult MTA seisukohti, puudub kohtul vajadus igale kaebaja väitele veel oma sõnadega sisult sama vastata. Neil asjaoludel kohus piirdub üksnes mõningate rõhutustega. 3. Kaebaja on heitnud kaebajale ette mitmeid menetluslikke rikkumisi (vaatluse asemel läbiotsimise läbiviimine, üksikjuhtumi kontrolli liigne pikkus, kolmandate isikute poole pöördumine enne kaebajalt teabe küsimist, kaebaja pöördumistele vastamata jätmine, tõendite kallutatult hindamine jms). Sellega seoses on kohtul järgmised märkused. Vaatlus (

§ 72lg 1).

Kohus ei pea usaldusväärseteks tõenditeks selle kohta, et vaatluse sildi all viis MTA 30.07.2013 läbi tegelikult läbiotsimist, kaebusele lisatud isikute teadmata millal ja kellele esitatud (v.a S. Z.) seletusi/avaldusi, mis on sisult ja sõnastuselt praktiliselt kokkulangevad, kuigi need isikud viibisid vaatluse ajal eri objektidel. Seda enam, et kohapeal on Z. P. (E.Vilde tee 94), N. T. (Akadeemia tee 32) ja L. A. (Akadeemia tee 48) vaatlusprotokollile alla kirjutanud ja kinnitanud, et pretensioone/kaebusi vaatluse läbiviimise suhtes ei ole. Z. S. küll keeldus tutvumast vaatluse protokolliga, kuid ei esitanud kohapeal ka mingeid kaebusi. Kõnealused seletused on ebausustavad ka seetõttu, et kaebaja tuleb niisuguste väidetega välja alles kohtumenetluses. Kui kaebaja leidis/leiab, et vaatlustega kogutud tõendid on saadud õigusvastaselt, siis tulnuks tal esitada nimetatud menetlustoimingu peale koheselt kaebus või tuua need asjaolud esile hiljemalt eriarvamuses, mida kaebaja aga ei teinud.

§ 72

lg 5 kohaselt vaatluse läbiviimiseks on maksuhalduri ametnikul õigus mh teha dokumentidest väljavõtteid või ärakirju, fotografeerida või muul viisil jäädvustada vaadeldavat territooriumi või asju, võtta ära dokumente ja asju ning p 6 järgi nõuda ka vaadeldaval maatükil või vaadeldavas ehitises või ruumis viibivatelt isikutelt teavet maksukohustuslase majandus- või kutsetegevuse kohta vaatluse eesmärgiga piiratud ulatuses. Ütlused protokollitakse sama seaduse § 60 lõikes 4 sätestatud korras. Seda ei käsitata teabe nõudmisena kolmandatelt isikutelt

§ 61

mõttes, milleks enne kolmandalt isikult teabe nõudmist tuleks teabe saamiseks pöörduda maksukohustuslase poole ja kolmandalt isikult teabe nõudmiseks tuleks anda

§-s 46 sätestatud nõuetele vastav korraldus. 4. Maksumenetluse pikkus.

§ 10

lg-st 2 tulenevalt maksuhalduri ülesandeks on mh kontrollida maksude arvestamise ja tasumise õigsust ning jälgida, et makse tasutakse ja maksusoodustusi kohaldatakse seadusega sätestatud suuruses ja korras ning arvestada ja määrata seadusega sätestatud juhtudel tasumisele kuuluv maksusumma ja intress. Selleks tuleb maksuhalduril järgida uurimispõhimõtet, mille kohaselt maksuhaldur on maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel kohustatud arvestama kõiki asjas tähendust omavaid, sealhulgas nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid. Ehkki

§ 10

lg 3 nõuab, et maksuhaldur viib menetluse läbi võimalikult lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi, järgides sealjuures haldusmenetluse 25 üldpõhimõtteid ja tagades menetlusosaliste õiguste kaitse, siis samas

§ 11

lg 2 kohaselt maksuhaldur otsustab maksude tasumise õigsuse kontrollimisega seotud toimingute sooritamise vajaduse, toimingute liigi ja ulatuse ning kogub asja otsustamiseks vajalikke tõendeid. Maksuhaldur ei ole maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude väljaselgitamisel seotud ainult menetlusosalise esitatud taotluste ja tõenditega. Seetõttu jääb arusaamatuks ja on põhjendamatu ka kaebaja pahameel, et vastustaja kontrollakti koostamise käigus pidas vajalikuks veel pöörduda kolmandate isikute poole /vt I kd tl 27/. Seega, sõltuvalt asjaoludest ja nende väljaselgitamise vajadusest, võib ka üksikjuhtumi kontroll venida oodatust pikemaks. Antud juhul on tõepoolest kaebaja ühe kuu maksude tasumise kontroll kestnud ligi poolteist aastat, kuid kaebaja ei ole väitnud ega tõendanud, et MTA on mingil ajal või mingis osas põhjendamatult venitanud menetlusega, et menetlus oleks kaebajale olnud üleliia koormav, rääkimata sellest, et ta oleks näidanud, millised maksuhalduri toimingud olid ebavajalikud või kus MTA alusetult viivitas. Ja mis veelgi olulisem – kuidas on maksumenetluse pikkus mõjutanud (vääras suunas) asja otsustamist? Kohus leiab, et menetluse pikkus ei viinud kuidagi vastustajat vääradele järeldustele, vastupidi näitas MTA poolt uurimispõhimõtte igakülgset järgimist. Sama küsimus tekib kaebaja pöördumistele väidetavalt mittevastamise puhul. Teatavasti HMS § 58 kohaselt haldusakti kehtetuks tunnistamist ei saa nõuda üksnes põhjusel, et haldusakti andmisel rikuti menetlusnõudeid või et haldusakt ei vasta vorminõuetele, kui eelnimetatud rikkumised ei võinud mõjutada asja otsustamist. Tõsiselt võetav ei ole ka Articard OÜ väide, et vastustaja seisukoht oli kaebaja jaoks üllatuslik ja kuni 14.08.2014 Kontrollakti tegemiseni varjatud, sest kogu maksumenetluse vältel ei määratlenud vastustaja piisavalt selgelt maksumenetluse kontrollieset. Esiteks oli kontrolliobjekt väga selgelt määratletud MTA 20.03.2013 korralduses nr 12.2-3/14019-1, kus mh olid loetletud dokumendid, mille esitamist ja mille osas selgitusi vastustaja ootas. Teiseks aga vastavalt

§ 14

lg-le 3 oli kaebajal nii õigus kui ka soovi korral võimalus tutvuda maksumenetluse toimikuga, sh taotleda alusdokumentidega tutvumist. Kaebaja ei ole tõendanud, et ta seda soovis ja talle seda ei võimaldatud. 5. Mis puudutab tõendite väidetavat valikulist, kallutatud hindamist, siis kohus eelnevalt juba viitas, et maksuhaldur ei ole maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude väljaselgitamisel seotud ainult menetlusosalise esitatud taotluste ja tõenditega. Samas

§ 95

lg 2 nõuab, et maksukohustuslase esitatud tõendite täielik või osaline arvestamata jätmine maksusumma või tagastusnõude suuruse määramisel tuleb maksuotsuses motiveerida. Kohtu hinnangul on MTA Maksuotsuse tegemisel neist sätetest nõuetekohaselt lähtunud: MTA on Maksuotsuses (vt ka Kontrollakt) analüüsinud ja hinnanud kõiki tuvastatud asjaolusid ja kogutud tõendeid, sh kaebajalt saadud teavet ja tõendeid, ning vastanud põhjalikult Articard OÜ eriarvamuses toodud vastuväidetele. Vastustaja on rajanud oma järeldused kõigi tõendite ja kogu teabe kogumis ja vastastikuses seoses hindamisele ning jõudnud selle alusel kohtu hinnangul õige lõpptulemuseni. Kohus leiab, et asjakohatud on kaebaja väited nagu MTA oleks kaebajale ette heitnud, et VZMi juhataja E. M. ei mäletanud olulisi äritegevuse asjaolusid, ei sõlminud töötajatega kirjalikke töölepinguid, maksis palka sularahas jms. MTA ei ole kaebajale sellekohaseid etteheiteid teinud vaid on lihtsalt osundanud neile asjaoludele, millele ta rajas oma järeldused. Samuti on asjakohatud on kaebaja väited, et kaebaja ei saa kontrollida, kas VZM esitab deklaratsioone ega seda, mida ta neis kajastab, mis maksed nähtuvad müüja pangakontodelt jms olukorras, kus vastustaja on Maksuotsuse lk-l 7 sedastanud: „Kontrolli käigus tuvastatud asjaolud viitavad sellele, et Articard OÜ juhatuse liige teadis, et vaidlusalusel arvel näidatud müüja VZM Security OÜ ei ole tegelik müüja Narva Haigla SA ja Tallinna Linnavaraameti objektidel turvateenuse osas. Seega oli Articard OÜ juhatuse liige teadlik, et väljamaksel, mida ta teostas, puudus õiguslik alus.“ 26 6. HMS § 54 lg 1 kohaselt haldusakt on õiguspärane, kui ta on antud pädeva haldusorgani poolt andmise hetkel kehtiva õiguse alusel ja sellega kooskõlas, proportsionaalne, kaalutlusvigadeta ning vastab vorminõuetele. HMS § 56 lg 1 kohaselt kirjalik haldusakt ja soodustava haldusakti andmisest keeldumine peab olema kirjalikult põhjendatud. Haldusakti põhjendus esitatakse haldusaktis või menetlusosalisele kättesaadavas dokumendis, millele on haldusaktis viidatud. Sama paragrahvi lg 2 kohaselt haldusakti põhjenduses tuleb märkida haldusakti andmise faktiline ja õiguslik alus ning lg 3 järgi kaalutlusõiguse alusel antud haldusakti põhjenduses tuleb märkida kaalutlused, millest haldusorgan on haldusakti andmisel lähtunud. Spetsiifilised nõuded maksuhalduri haldusaktidele on sätestatud

§-s 46 ja konkreetselt maksuotsusele

§-s 95. Muu hulgas nõuab

§ 95

lg 2, et maksuotsusest peab selguma, kuidas tasumisele kuuluv maksusumma või tagastusnõude suurus on määratud. Maksukohustuslase esitatud tõendite täielik või osaline arvestamata jätmine maksusumma või tagastusnõude suuruse määramisel tuleb maksuotsuses motiveerida. Kohus on seisukohal, et vaidlustatud Maksuotsus vastab neile nõuetele, sh vastab Maksuotsus ka HMS § 55 lg-s lg 1 sätestatud haldusakti selguse ja üheselt mõistetavuse nõudele. Et kaebaja ei ole seadnud kahtluse alla Maksuotsuses toodud metoodikat, siis kohus kokkuvõtteks leiabki, et Maksuotsus on õiguspärane. 7. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Samas tuleneb eelmärgitud sättest, et isikul, kelle kahjuks otsus tehti, tuleb üldjuhul kanda ka vastaspoole menetluskulud. HKMS § 109 lg-st 1 tulenevalt esitatakse menetluskulude väljamõistmiseks kohtule enne kohtuvaidlusi kohtukulude nimekiri ja kuludokumendid, kirjalikus menetluses esitatakse menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid aga kohtu poolt määratud tähtaja jooksul. Nende esitamata jätmisel menetluskulusid välja ei mõisteta. Antud juhul jääb Articard OÜ kaebus rahuldamata. MTA ei ole omapoolset menetluskulude nõuet esitanud. Seega kohus vastavalt HKMS § 109 lg-le 2 ja § 158 lg-le 5 leiab, et poolte võimalikud menetluskulud peavad jääma nende enda kanda ning kohtul puudub vajadus hinnata kaebaja menetluskulude kandmise põhjendatust ja tõendatust. /allkirjastatud digitaalselt/ Hurma Kiviloo Kohtunik 27