3-15-2061/12

(10)nud nõusolekut anda Nexen. Kuna tegelik kauba müüja on teadmata ja arved ei vasta nõuetele, on täitmata sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused.

1. Vastuseks eriarvamusele leidis maksuhaldur, et tellimuste kinnitused peavad olema vormistatud kirjalikult, sest muidu ei ole võimalik nõuda hinnavahe hüvitamist ega tõendada kauba tingimustele vastavust. Nexeni esitatud tõendeid ei ole võimalik arvestada tellimuse ja hinnapakkumise kinnitusena. Nexen pidi säilitama dokumente 7 aasta jooksul. Lepingus tuvastatud vasturääkivustest tuleneb, et pooled kaldusid lepinguga kokkulepitust end kahjustavalt kõrvale. Nexen ei ole kauba hinnamuutusi mõjutanud asjaolusid sisuliselt selgitanud. Ei ole eluliselt usutav, et kauba üleandmine toimus enne NT Logistika AS lattu saabumist, kuna see on vastuolus konventsiooniga. Nexeni raamatupidamise kohaselt soetas ta kaupa suuremas koguses kui saabus lattu ja erinevus ei kattu ka raamatupidamises kajastatud jäägiga.
2. Tehingud Merkerson Grupp OÜ-ga – laopidaja NT Logistika OÜ võttis suhkru vastu Nexeni nimel, kuigi suhkru saajaks on märgitud Best Balance OÜ. Laotöötaja suhtles kauba vastuvõtmise osas vaid Nexeni esindajaga. Dokumentide kohaselt oli tehingute ahel aga järgmine: Best Balance Merkerson Grupp OÜ Nexen. On loogiline, et laopidaja suhtleb dokumentides märgitud OÜ kauba saajaga ning nõuab välja ka dokumendid, mis saaja vahetumist kinnitavad. Tehingute ahelat kinnitavate dokumentide esitamine tähendaks aga seda, et kaebajal olnuks võimalik kaup soetada otse tootjalt. On tõenäoline, et kaebaja teadis ahelast ja kontrollis seda. Ei ole usutav, et kauba müük toimus enne lattu saabumist, sest vedajal on kohustus anda kaup üle CMRis märgitud kohas. Vedudele kohalduva konventsiooni järgion üksnes saatjal kauba käsutusõigus, sh kauba väljastamiseks saajast erinevale isikule. Seega pidanuks kõik ahelas osalenud teavitama, kes on kauba tegelikuks saajaks, selline teavitamine ei ole eluliselt usutav. Osa kaupa ladustati OÜ kaubaekspress laos, kelle ütluste kohaselt tegeles ladustamise ja transpordiga OÜ Merkerson grupp, kuid arve paluti väljastada Nexenile. See näitab,. Et Nexen teadis, et kaup kuulub talle, mitte teisele äriühingule. OÜ Priva Shipping Company laos väidetavalt ladustatud kauba kohta tehti kreeditarve, mis kinnitab tehingu mittetoimumist. Arveid kajastati ka Nexeni raamatupidamises, mis kinnitab tema teadlikkust. Teiste samas laost väidetavalt tehtud tehingute kohta puuduvad saateleht-veokirjad või on tehtud hiljem kreeditarved, mida on kajastatud ka Nexeni raamatupidamises. Kuna tegelik kauba müüja on teadmata ja arved ei vasta nõuetele, on täitmata sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused.
3. Vastuseks eriarvamusele leidis maksuhaldur, et tellimuste kinnitused peavad olema vormistatud kirjalikult, sest muidu ei ole võimalik nõuda hinnavahe hüvitamist ega tõendada kauba tingimustele vastavust. Nexeni esitatud tõendeid ei ole võimalik arvestada tellimuse ja hinnapakkumise kinnitusena. Esitatud sertifikaadid ei sisalda olulisi näitajaid ja sertifikaadil esitatud kogus erineb üleandmisaktides toodud kogustest. Nexeni esindajate ja laopidaja ütlused ning dokumendid on vastuolulised. Esitatud kommertspandileping ei ole seotud vaidlusaluste tehingutega. Ei ole eluliselt usutav, et kauba üleandmine toimus enne NT Logistika AS lattu saabumist, kuna see on vastuolus konventsiooniga.
4. Nexen Trade OÜ esitas 17.08.2015 Tallinna Halduskohtule kaebuse Maksu- ja Tolliameti 15.07.2015 maksuotsuse nr 12.2-3/010649-63 tühistamiseks. Kaebuse põhjendused:
5. Maksuotsuses kirjeldatud asjaoludes ja tõenditest ei nähtu kaebaja teadmine, et Marienberg OÜ ei ole suhkru müüjaks. Asjaolu, et NT Logistika lattu võeti vastu kaebajale kuuluvat kaupa, ei tõenda, et kaebaja ei ostnud kaupa Marienberg OÜ-lt. Kaebaja on eriarvamuses selgitanud, kuidas ta sai kauba omanikuks. Kaebaja on ka selgitanud, miks ei kajastu laoarvestuses eelnevaid omanikke. Kaebajal puudus kontroll selle üle, kellelt Marienberg OÜ kauba soetab. Kaebaja teadis mitu päeva ette saabuva partii ja veoki andmeid ning tasus enne kauba saabumist. Seetõttu oligi kaebaja kauba saabumise ajaks selle omanik. Kaebajale ei ole teada, kes ja kuidas kauba vedu korraldas. Õiguslikult ei ole keelatud kauba müük enne lattu saabumist. Tehingute jadas vajas üksnes kaebaja lao teenuseid, kuna kliendid soovisid kauba täiendavat sildistamist ja kaup ei läinud kohe sama autoga edasi. Kuna kaebaja oli saanud kauba omanikuks, saigi ladu kaupa vastu võtta kui kaebajale kuuluvana, mistõttu puudus laopidajal ka vajadus nõuda dokumente tehinguahela teiste osaliste 2

(10)kohta. Raamlepingu osas jääb kaebaja eriarvamuses toodu juurde. Maksuhalduri väide, et kaebajal oli eriline huvi soetada kaup Eesti maksukohustuslaselt, on asjakohatu. CMR konventsioon määratleb saatja ja vedaja, mitte kauba edasiste omanike kohustusi. Seega CMR pidi jääma Baltgrain OÜ-le. Teiste edasiste tehingute korral ei toimunudki rahvusvahelist kauba vedu. CMR ei tõenda kauba müüki ega kauba tegelikku omanikku. Kaebaja ei tellinud kaupa ise otse Poola äriühingult Kauba edasimüük toimus kauba valduse üleandmise ja veota. Konventsioon ei keela kauba käsutamist saaja poolt veo toimumise ajal. Eeltoodust tulenevalt sai kaebaja osta kaupa üksnes teistelt edasimüüjatelt Eestis, mitte otse Poola äriühingult. Konventsioon ei reguleeri Eestisisest kaubavedu, mistõttu ei ole ka põhjendatud maksuotsuse seisukoht, et Marienberg OÜ pidi kauba edasimüümisest kedagi teavitama. Maksuotsuses äriloogika kohta käsitletu on asjakohatu. Lattu mittetoodud kauba kohta puudub laol vajadus ja huvi neid tuvastada. Laoarvestuse korraldamine ei ole MTA juhendada. Äritegevuses on tavapärane, et kaupa müüakse vedamise ajal või suunatakse edasi.

1. Harju Maakohtu otsuses nr 1-13-9978 tuvastatud asjaolusid ei saa pidada ajakohaseks põhjenduseks ega lubatud tõendiks. Müüja taustainfo, mis ei seondu vaidlusaluste tehingutega, ei saa olla maksuotsuse faktiliseks põhjenduseks. Kriminaalasjas, kus kaebaja ei olnud menetlusosaline, tuvastatud asjaolusid ei saa kasutada haldusakti põhjendamisel. MTA poolt maksumenetluses kogutud tõendid kinnitavad Marienberg OÜ poolt suhkru soetamist Foodtrade Logistics OÜ-lt. Sama kinnitavad ka Marienberg OÜ kohta kogutud muud andmed. Maksuhalduri järeldus tõendite kogumi alusel on üldsõnaline ja seda ei ole võimalik sisuliselt kontrollida.
2. Maksuotsuses kirjeldatud asjaoludes ja tõenditest ei nähtu kaebaja teadmine, et Merkerson Grupp OÜ ei ole suhkru müüjaks. Asjaolu, et NT Logistika lattu võeti vastu kaebajale kuuluvat kaupa, ei tõenda, et kaebaja ei ostnud kaupa Merkerson Grupp OÜ-lt. Kaebaja jääb enda nimel lattu võetud kauba, sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse ja veo korralduse osas Marienberg OÜ suhtes esitatud väidete juurde. Osaliselt laokulude tasumise kohta on kaebaja esitanud kontrollaktis selgituse, et tagastas hiljem paakunud suhkru. Kreeditarved on seotud tarnimata kauba eest maksete tagastamisega. OÜ-ga Priva Shipping Company on laoleping sõlmitud Merkerson Grupp OÜ-l, mistõttu ei saanudki laopidaja pidada arvet kaebaja nimel saabunud kaupade üle. Raamlepingu osas jääb kaebaja eriarvamuses toodu juurde. Kontrollaktis ei ole põhjendatud, kuidas laenu andmine OÜ-le Akromantia tõendab tehingute mittetoimumist. Kriminaalasjas tuvastatud asjaolud ei ole vaidlusaluste tehingutega puutumises.
3. Ainuüksi asjaolu, et müüja ei ole käitunud õiguspäraselt, ei tulene, et ostja on käibemaksu maha arvestanud alusetult. Ostja teadlikkus peab olema tõendatud objektiivsete tõenditega. MTA on jätnud arvestamata, et kauba eest on tasutud pangaülekandega, mis tõendab üheselt, et raha on makstud müüjale. Olukorras, kus ei ole kahtlust kauba olemasolus, pidi MTA tuvastama, milliste isikute vahel tehing tegelikult toimus. Fiktiivsed osad tehingute ahelast tuleb kõrvale jätta. Kaebaja poolt esitatud andmete õigsust tuleb eeldada.
4. Vastustaja vaidleb kaebusele vastu ja palub jätta see rahuldamata. Vastustaja põhjendused:
5. Tehingud Marienberg OÜ-ga – kaebaja ei ole põhjendanud, miks ei ole tal esitada CMR-e, kui tema oli kauba saajaks. Selgusetu on, miks on vedaja nõus andma kauba üle kaebajale. Kaebajal ei olnud dokumente, mille alusel tõendada, et ta on saanud Baltgrain OÜ-le saadetud kauba omanikuks. Kuigi 01.08.2011 lepingu kohaselt oleks pidanud säilima mahukas kirjavahetus, on säilinud vaid mõned kirjad. Tellimuste kinnituste olemasolu on oluline hilisemate vaidluste vältimiseks, kuid need ei ole olulised, kui kõik on ostja kontrolli all. Hinnapakkumistest jääb selgusetuks, kas sellise hinnaga tehinguid tehti. Kauba üleandjaks peaks olema vedaja. Samuti on selgusetu, miks tuli kaup veel kord laoplatsil üle anda, kui kaebaja oli selle omanik. Arvetel olev teave on eksitav ning ei ole võimalik tuvastada, kas hiljem üle antud kaup on sama, mis on kajastatud arvel. Kauba kohta esitatud CMRid on puudulikud ja kohati ei nähtu nende seost Marienberg OÜ-ga.
6. Tehingud Merkerson Grupp OÜ-ga – kuigi 01.08.2011 lepingu kohaselt oleks pidanud säilima mahukas kirjavahetus, on säilinud vaid mõned kirjad. 12.07.2012 tellimuses olnud andmed on puudulikud ja vastuolus tegelikkusega. Kauba kohta koostatud aktid on vastuolulised. 3

(10)des pidi ostja olema teadlik ka asjaolust, et müüjad ei saa olla teenuse osutajateks ega kauba tegelikeks müüjateks. Seega ei ole reeglina tehingu teist poolt iseloomustavate andmete esitamine maksupettuse kahtluse põhjendamiseks piisav, v.a kui on ka põhjendatud, et kaebaja pidi neid asjaolusid teadma. Eeltoodust tulenevalt nõustub kohus ka kaebajaga, et asjas ei ole olulise tähtsusega kriminaalasjas tuvastatud asjaolud, kuna kaebaja ega kaebaja juhatuse liige ega töötajad ei olnud selles asjas kohtu all ega muud osalised. Kriminaalasjas võiks olla mõningane tähtsus siis, kui see iseloomustaks näiteks, et kaebaja või temaga seotud isikud on ise sarnaseid maksupettuseid toime pannud. Iseseisvalt ei tõendaks aga seegi asjaolu konkreetse maksupettuse toimepanemist, kui konkreetses asjas muud maksupettusele viitavad asjaolud puuduvad.

1. Kaebaja leiab, et tehingud on tõendatud sellega, et kauba eest on tasutud pangaülekandega. Riigikohus asus 02.06.2014 otsuse nr 3-3-1-27-14 punktis 11 seisukohale, et eeskätt tõendavad tehingu toimumist tõendid üle antud kauba või saadud teenuse kohta, tasumine müüja pangakontole, arve, tehingu kajastamine raamatupidamises ja maksuarvestuses ning (kontrollimisel) poolte kinnitused tehingu toimumise kohta. Sama otsuse punktis 14 asus kolleegium seisukohale, et reeglina ammenduvad maksukohustuslase võimalused tõendada tehingu toimumist maksuhalduri kahtluse korral üldjuhul tehingupoolte kinnituste, maksumenetluses antud seletuste ja kohtumenetluses antud ütlustega. Samuti tuleb kohtul tõendites [ütlustes] esinevaid vastuolusid hinnata, veendumaks, et need ei ole põhjustatud inimlikest eksimustest või seletatavad muul eluliselt usutaval viisil. Eeltoodust tuleneb, et pangaülekandega tasumine võib olla üks oluline tõend nii tehingu toimumise kui ka tehingupoole isiku tõendamisel. Samas ei välista pangaülekanded, arved, lepingud ja maksude deklareerimine maksupettuse tuvastamist, kui maksuhaldur on sellist kahtlust põhjendanud. Olukorras, kus tehingupooled otsustavad toime panna maksupettuse, koostataksegi väidetavate tehingute dokumenteerimiseks erinevaid dokumente, tehakse pangaülekandeid ja kajastatakse tulemust maksuarvestuses, et jätta muljet tehingu kindlal viisil toimumisest. Põhjendatud kahtluse aluseks, et koostatud dokumendid ja ülekanded on fiktiivsed (toimingud), võivad olla väga erinevad elulised asjaolud, nagu tehingute majanduslik ebaloogilisus, isikute puudumine, kes kinnitaksid tehingute toimumist, vastuolud ja vead dokumentides jne. Seega raha tasumine pangakontole on küll oluline asjaolu, kuid ei pruugi lõplikult kinnitada, et tehing tegelikult toimus.
2. Maksuotsuse punktides 2.1.2.1 ja 2.2.2.1 on välja toodud, miks maksuhaldur leiab, et tehinguid Marienberg OÜ ja Merkerson Grupp OÜ-ga ei ole toimunud ja kaebaja oli sellest teadlik. Maksuotsuse punkti 1 kohaselt on maksustamise seisukohalt tähendust omavad asjaolud faktilised ja õiguslikud asjaolud kajastatud ka kontrollaktis, mis on maksuotsuse lahutamatu osa. Maksuhaldur on kontrollaktis käsitlenud täiendavalt, miks ta leiab, et tehinguid ei ole sellisel viisil toimunud (kontrollakti punktid 2.1.6 ja 2.2.6). Samu seisukohti on maksuhaldur käsitlenud veelkord maksuotsuse osas 3, kus on kaebaja poolt kontrollaktile esitatud eriarvamusele sisuliselt vastatud. Sellest osast nähtub, et lisaks punktides 2.1.2.1 ja 2.2.2.1 väljatoodud asjaoludele on maksuhaldur vähemalt osaliselt jäänud ka kontrollaktis toodud põhjenduste juurde, kuigi neid ei ole maksuotsuses uuesti sellisena korratud. Väited, milles osas on maksuhaldur selgelt loobunud, on välja toodud (vt nt maksuotsuse p 3.1.14, 3.1.19 jne). Kohus jääb oma varasemalt teistes kohtuasjades (vt otsus nr 3-14-53196 p 11) toodud seisukoha juurde, et maksuotsuse põhjendused ehk maksuhalduri hinnang ja järeldused peaksid sisalduma tervikuna maksuotsuses, mitte viitena kontrollaktile. Kohus saab aru vastustaja eesmärgist, et maksuotsuses oleksid üksnes maksustamise seisukohast olulised asjaolud, samas kui kontrollaktis on kajastatud kõiki kogutud tõendeid, sh ka neid, mis maksuotsuse tegemise ajaks näiteks eriarvamuses toodud põhjenduste tõttu asjakohased ei ole. Haldusakti ülevaatlikkuse säilitamiseks võib olla tuvastatud faktiliste asjaolude kohta koostatud tabelite ja skeemide jätmine üksnes kontrollakti ja neile maksuotsuses viitamine olla põhjendatud. Käesolevas asjas jääb maksuotsust lugedes esmapilgul mulje, et maksuotsuse järeldused tervikuna on toodud punktides 2.1.2.1 ja 2.2.2.1 ning varasemalt kontrollak5

(10)tis toodud järelduste juurde vastustaja jäänud ei ole. Seda, et vastustaja jääb siiski ka varasemalt esitatud põhjenduste juurde, nähtub sisuliselt alles maksuotsuse punktist

1. Formaalne viide kontrollaktile võib olla küll kooskõlas HMS § 56 lg 1 teise lausega, kuid tekitab haldusakti lugejas küsimuse, kas siiski on jäädud tervikuna varasemas dokumendis toodud põhjenduste juurde. Nagu nähtub ka käesoleval juhul, on maksuhaldur osadest kontrollaktis toodud põhjendustest maksuotsuse punktis 3 selgesõnaliselt loobunud või neid seisukohti parandanud. Seetõttu muutub maksuhalduri hinnangu ja järelduste tervikuna maksuotsuses uuesti välja toomine oluliseks just siis, kui kontrollaktis tehtud järeldustes on tehtud parandusi ja muudatusi. Samas ei ole kaebaja ise väitnud, et ta ei saa aru, mis on maksuotsuse põhjendused, ning on sisuliselt vastu vaielnud kogu ulatuses. Samuti on kontrollakt kaebajale kätte toimetatud, mistõttu ei takistanud kontrollaktile viitamine kaebajal oma õigusi teostada. Kohtul ei ole tekkinud kahtlust, et tegemist on põhjendusega, millest maksuhaldur tegelikult maksuotsuse andmisel ei lähtunud, sest tegemist on juba varasemalt kontrollaktis avaldatud argumendiga. Sisuliselt kontrollakti põhjendustest lähtumine nähtub eelkõige just maksuotsuse punktis 3 avaldatud argumentidest. Küll aga leiab kohus, et ei ole võimalik arvestada MTA 16.04.2015 kirjas nr 12.2-3/010649-60-3 (kd I tl 134-135) toodud põhjendustega tahtluse kohta. Maksuhaldur on küll selles osas kaebaja ära kuulanud (vt maksuotsuse p 3.1.15), kuid ei kirjast ega maksuotsusest ei nähtu, et tegemist oleks kontrollakti osa või täiendava kontrollaktiga, millele maksuotsuse lahutamatu osana tuginetakse. Seega saab kohus tugineda üksnes maksuotsuses endas sisalduvatele põhjendustele tahtluse osas. Kohus märgib, et tegemist on iseloomuliku riskiga, mis võib realiseeruda siis, kui maksuhaldur jätkab oma senist praktikat formaalselt kontrollaktile viitamisel ega too kõiki järeldusi tervikuna maksuotsuses välja. Mõningatel juhtudel võib ka selline formaalne viitamine asjaolude kokkulangemisel, maksuhalduri eksimisel või kohtupraktika muutumisel tuua kaasa maksuotsuse tühistamise. Samuti märgib kohus, et ei saa arvestada vastustaja vastuses toodud seisukohtade ja järeldustega, mida ei ole maksuotsuses kajastatud. Seetõttu jätab kohus vastustaja vastuse ja kaebaja omakordse vastuse kõrvale ulatuses, mida ei ole maksuotsuses käsitletud.
2. Maksuotsuses on peamise maksupettuse kahtluse põhjendusena tuginetud kauba lattu vastuvõtmise asjaoludele, s.o kaup võeti vastu kaebaja nimele kaebaja teavituse alusel, kuigi kauba omaniku vahetust laopidajale esitatud dokumentidest ei nähtunud ja laopidaja seda täiendavalt ka ei kontrollinud. Kaebaja on ekslikult aru saanud, et maksuhaldur on soovinud piirata kaebaja ja tema tehingupartnerite tehinguvabadust. Maksuotsuses on üksnes välja toodud, et kaebaja väidetud tehingute toimumise viis ei ole loogiline ega eluliselt usutav. Kaebaja esitatud versiooni kohaselt ei olnud veo jooksul takistatud kauba edasimüük. Maksuhaldur ei ole seda ka eitanud, kuid on toonud jätkuvalt välja, et sellisel juhul pidid tehinguahela osalised üksteist saaja muutustest teavitama. Ka kohtule jääb jätkuvalt arusaamatuks, milliste dokumentide alusel võttis laopidaja Baltgrain OÜ ja Best Balance OÜ nimele saadetud suhkru vastu ja ladustas üksnes kaebaja teavituse alusel kaebaja nimele, sh juhul, kui kaebaja oli saanud kauba omanikuks. Ilma dokumente kontrollimata on tegemist laopidaja poolt võetava ebamõistlikult suure riskiga, kuna nii Baltgrain OÜ kui ka Best Balance OÜ võivad laopidajalt nõuda nende nimele edastatud kauba väljastamist ning laopidajal puuduvad dokumendid, mille alusel tõendada kauba edasimüüki või saaja poolt kauba käsutamist. Selliseid dokumente ei ole kaebaja esitanud ka koos eriarvamusega ega hiljem kohtumenetluses. Kaebaja võis küll saada kauba omanikuks, kuid selline omanikuks saamine oleks pidanud olema ka laopidaja poolt kontrollitud ja kontrollitav, mida käesolevas asjas ei ole tõendatud. Seetõttu ei ole ka oluline, kas kaebaja ise kauba saabumise aega ja muid detaile teadis või miks kaebaja laoteenuseid vajas. 6

(10)Maksuotsuses on põhjendatult tuginetud ka Rahvusvahelise kaupade autoveolepingu konventsioonile (CMR)1, mille art 12 reguleerib veolepingu poolte käsutamisõigust järgmiselt:

1. Saatjal on õigus käsutada kaupa, iseäranis nõuda vedajalt veo katkestamist, kauba ettenähtud üleandmiskoha muutmist või kauba väljaandmist saatedokumendis märgitust erinevale saajale.
2. Saatja kaotab selle õiguse hetkest, mil saatedokumendi teine eksemplar on üle antud saajale, või kui saaja teostab oma õigust, mis on ette nähtud artikli 13 punktis
3. Sellest hetkest peab vedaja juhinduma kauba saaja juhistest.
4. Kauba käsutamisõigus kuulub aga saajale saatedokumendi koostamise hetkest, kui saatja on teinud saatedokumendile sedalaadi märke.
5. Kui saaja, teostades kauba käsutamisõigust, annab juhise anda kaup üle teisele isikule, siis sellel isikul ei ole õigust määrata teisi saajaid. Maksuotsuses on eeltoodust põhjendatult järeldatud, et kauba saatjal (Grey Consulting & Brokerage Services Sp.Z.O.O ja UAB Arvi Cukrus) oli primaarne kauba käsutamisõigus. Maksuhaldur on põhjendatult järeldanud, et esitatud dokumentidest ei nähtu, et saajale oleks antud käsutamisõigus enne saatedokumendi saajale andmist, samuti kuidas see käsutusõigus jõudis lõpuks kaebaja nimel kauba lattu andmiseni. Vastupidist ei ole tõendanud ka kaebaja. Kohus märgib, et saaja saab saatedokumendi ja seega käsutusõiguse alates kauba saabumisest ettenähtud kohta (konventsiooni art 13 lg 1), s.o käesolevas asjas alates NT Logistika OÜ lattu saabumisel. Sealjuures ei ole saaja poolt määratud isikul õigus määrata uusi saajaid ehk tehinguteahelat pikendada. Seega piirab konventsioon veo ajal kauba korduvat käsutamist, sh saaja õiguseid. Kaebaja arutluskäik selle kohta, et kaebaja ning Marienberg OÜ või Merkerson Grupp OÜ vahel toimunud tehingud olid siseriiklikud ning neile konventsioon ei kohaldu, ei ole asjakohased. Konventsiooni art 1 lg-st 1 nähtub, et konventsioon kohaldub kuni kauba üleandmiseni. Käesoleval juhul toimus kauba üleandmine NT Logistika OÜ laos, kus see juba võeti arvele kaebaja nimele. Seega ei saanud käesoleval juhul esineda ajahetke, kus toimus siseriiklikku vedu, mil kaupa edastati Marienberg OÜ või Merkerson Grupp OÜ poolt kaebajale. Ainuüksi asjaolu, et mingil ajahetkel liikus kaup Eesti Vabariigi territooriumil, ei muuda vedu siseriiklikuks. Laopidaja antud ütlustest (kd II tl 115) nähtub, et kaebaja oli teadlik, et kaup võetakse vastu tema nimel ja andis ka selleks laopidajale suuniseid. Seega korraldas kaebaja nii, et laopidaja võtaks kauba ilma saaja muutmist ja kauba edasimüüki kontrollimata vastu just kaebaja nimele, mis põhjendab maksuhalduri kahtlust, et kaebaja teadis tehingute ahelast ja kontrollis seda (vt maksuotsuse p-de 2.1.2.1 ja 2.2.2.1 alapunkt aa)). Kaebajale ei olegi ette heidetud kauba väidetavat edasimüüki veo ajal, vaid maksupettuse kahtlust tekitab see, et toimingud on korrektselt vormistamata. Eluliselt ei ole usutav, et kui tehinguahela erinevad osapooled vormistavad kauba edasimüügiks võla- ja/või asjaõiguslikke lepinguid, jättes korraldamata kauba kättesaamise praktilise poole, s.o transpordiks/veoks vajalikud dokumendid, sellest laopidajat dokumenteeritult teavitamata. Tegemist ongi maksupettuste korral tavapärase alusega, mis tekitab kahtluse, et tehingu toimumise kohta koostatud dokumendid on fiktiivsed, kuna tegeliku tehingu korral tulnuks koostada täiendavaid dokumente ning neid ka seotud osapooltele esitada (vt ka käesoleva kohtuotsuse p 7). Kohus kordab, et maksupettuse kahtluse korral on lubatav tugineda kaudsetele tõenditele ja elulise usutavuse kriteeriumile.
6. Raamlepingut puudutavat osa on käsitletud maksuotsuse punktides 3.1.1, 3.1.4 ja 3.2.4 ning kontrollakti punktides 2.1.6.1 ja 2.
7. Kaebaja on kaebuses tuginenud 17.11.2014 eriarvamuse punktis 1.1 esitatule, mille kohaselt ei tõenda leping tehingut, käivet ega kauba liikumist ega ole seega ka käibemaksuga maksustamise aluseks. Kohus nõustub kaebaja väidetega, et leping ise ei ole käibemaksu määramise aluseks. Samas on maksuotsuse punktis 3.1.4 (viidatud ka punktis 3.2.4) selgitanud, et kui lepingust märgitust kaldutakse 1 https://www.riigiteataja.ee/akt/13037042 7

(10)oluliselt kõrvale, on see üks asjaolu, mis kinnitab, et leping on üksnes näiline dokument, tõendamaks tehingute toimumist. Kohus nõustub maksuotsuse põhjendustega ega korda neid täies mahus (HKMS § 165 lg 2). Leping on oluline dokument tehingute tegeliku toimumise tõendamisel, sest tegelikult toimunud tehingutel on leping kooskõlas tehingupoolte toimingute ja koostatud dokumentidega (arved, saatelehed, tellimused vms). Kui lepingust kaldutakse kõrvale, on see tavapäraselt kõrvalisele isikule kontrollitaval ja usutaval viisil põhjendatav, nt lepingu muutmise, erakorraliste asjaoludega vms. Kui tehingu tõendamise ühte alusdokumenti, s.o lepingut tegelikult ei ole järgitud, seab see kahtluse alla kogu tehingu toimumise üldiselt, sest küsitav on, mis eesmärgil leping üldse vormistati. Kohus nõustub maksuhalduri põhjendustega, et ka käesoleval juhul põhjendab lepingus kokkulepitust kõrvalekaldumine maksupettuse kahtlust. Tellimustega seonduvas osas nõustub kohus maksuotsuse punktis 3.1.1 selgitatuga. Kaebaja on esitanud selgesõnalise väite, et ta kasutas tehingupartneritega suhtlemisel Skype’i ja VIBER’it, alles kohtumenetluses (28.11.2015 seisukoha p 4.2), mistõttu ei olnud maksuhalduril võimalik kaebaja väidet varem kontrollida. Kohus kontrollib maksuotsuse õiguspärasust selle andmise aja seisuga. Kaebaja on küll oma 17.11.2014 eriarvamuse punktis 1.1 selgitanud, et pooled võisid tellimuse tegemise osas lähtuda lepinguvabaduse põhimõttest ehk tellimusi võidi esitada telefoni teel, e-kirja teel, faksi teel, skype’i teel, paberkandjal jms; kuid tegemist on kaebaja konkretiseerimata väidetega konkreetse tehingupartneriga suhtlemise osas. Kuna kaebaja poolt on täitmata kaasaaitamiskohustus ja tõendamiskoormus juba maksumenetluses, ei ole ka kohtul võimalik asuda kaebaja väidet täiendavalt kontrollima. Samuti nõustub kohus täielikult maksuotsuse põhjendustega, et olukorras, kus tellimuses ja selle kinnituses fikseeritakse kauba kvaliteedi nõuded ja standardid, hind ja marsruut ning maksetähtaeg (vt kaebaja ja Marienberg OÜ vahel sõlmitud raamlepingu punktid 1.1, 1.2, 1.4, 2.4, 2.8, 3.1 ja 4.2, kd II tl 42), on tegemist oluliste dokumentidega hilisemate tsiviilõiguslike nõuete esitamisel. Sellises olukorras, kus enamik tehingu olulisi detaile lepitakse kokku alles tellimustes ja kinnitustes, ei ole eluliselt usutav, et pool neid dokumente ei säilita või kasutab tellimuste ja kinnituste edastamiseks suhtlusviisi, mis ei ole talletatav.

1. Kaebaja leiab, et ta ei tellinud kaupa otse Poole äriühingult ja tal puudus ka eriline huvi soetada kaup Eesti maksukohustuslaselt. Maksuotsusest ei tulene maksuhalduri väide, et kaebaja oleks soetanud kaupa otse Poola äriühingult. Maksuotsuse punktides 2.1.3 ja 2.2.3 alapunktis c) on väga selgelt öeldud, et kaup on soetatud tundmatult kolmandalt isikult. Maksuotsuse punkti 2.1.2.1 alapunktis aa) on analüüsitud tehingu usutavust laopidajale tõendite esitamise seisukohast. Sealjuures on maksuhaldur tuginenud sellele, et kui kaebaja oli kursis tehinguahelaga, oleks ta saanud suhkru osta ilma vahendajateta. Maksuhalduri väide sisendkäibemaksu osas on kõrvaline ja hüpoteetiline ega ole asjas määrava tähtsusega. Samas on õige maksuotsusest tulenev järeldus, et isik võib eelistada Eesti maksukohustuslasega tehingu tegemist seetõttu, et vähendada enda maksukohustust maksuhalduri ees. Olukorras, kus isik on teadlik välismaise müüja otsekontaktidest, võib see olla põhjus, miks eelistatakse tehing teha vahendaja kaudu. Samas ei ole tegemist asjas olulise põhjendusega, mis põhjendaks maksupettuse kahtlust. Samale seisukohale jääb kohus ka UAB Arvi Cukrus suhkru soetamise osas (maksuotsuse p 2.2.2.1 alapunkt aa).
2. Kohus leiab, et asjas ei ole määravad kontrollakti punktides 2.1.6.12-14 ja 2.1.5 toodud seisukohad Marienberg OÜ, Foodtrade Logistics OÜ ega Baltgrain OÜ kohta ega seetõttu ka kaebuse punktis 5.6.3 toodud seisukohad, kas nende isikute vahel tehingud said toimuda või mitte. Asjas on oluline üksnes see, kas on põhjendatud kahtlus, et kaebaja Marienberg OÜ-lt kaupa ei ostnud. Kohus kordab, et reeglina ei ole tehingu teist poolt iseloomustavate andmete esitamine maksupettuse kahtluse põhjendamiseks piisav, v.a kui on ka põhjendatud, et kaebaja pidi neid asjaolusid teadma. Seega ei peagi kaebaja tõendama käesolevas asjas teiste väidetava tehinguahela isikute ettevõtlust. Ka maksuotsuse 8

(10)punktis 3.1.13 on selgitatud, et kirjeldatud asjaoludega on maksuhaldur soovinud üksnes põhjendada, et Marienberg OÜ ja Foodtrade OÜ ei olnud reaalselt tegutsevad äriühingud, mistõttu ei saanud nad olla ka tegelikud kauba müüjad. Seega ei ole maksuhaldur tuginenud sellele, et kaebaja oli nende ettevõtete ettevõtluse puudumisest teadlik. Vastusena kaebaja väidetele, et tehingute kohta on esitatud arveid, tasutud arvelduskontole ja tehingud deklareeritud, siis kontrollakti punktides 2.1.6.12-14 on toodud välja asjaolud, mille tõttu võib neid andmeid ja toiminguid pidada fiktiivseks. Kohus kordab, et üksnes dokumentide vormistamine ja raha liikumine, sh isegi maksude deklareerimine ei pruugi kinnitada tehingute toimumist, kui tehinguosalised ei oska selgitada muid tehingutesse puutuvaid elulisis asjaolusid, sh miks nad maksuhaldurile oma ettevõtluse kohta selgitusi ei anna. Kaebaja viidatud toimingud on äärmiselt tavapärased selleks, et jätta mulje tehingute toimumisest (raha ringlemine, arvete väljastamine, deklaratsioonide esitamine).

1. Kohtu jaoks ei ole vastustaja järeldus kaebaja tahtluse kohta tõendite kogumi alusel ebamäärane ega kontrollimatu. Asjaolud, mis kinnitavad põhjendatud kahtlust maksupettuse toimepanemise kohta on loetletud maksuotsuse punktides 2.1.2.1 ja 2.2.2.1 ning kontrollakti punktides 2.1.6 ja 2.2.
2. Neist punktidest nähtuvad nii kahtlust kinnitavad asjaolud kui ka tõendid. Maksuhalduril ei ole kohustuslik tuua välja veel eraldi loetelu tuvastatud asjaolude aluseks olevatest tõenditest, seda enam olukorras, kus ei ole otseseid tõendeid maksupettuse kohta, vaid maksupettust kinnitabki tõendite analüüs ehk neist tuletatud asjaolud. Asjaolud on aga maksuotsuses ja kontrollaktis selgelt loetletud.
3. Merkerson Grupp OÜ osas jääb kohus Marienberg OÜ-ga analoogsetele seisukohtadele, nagu ka kaebaja ei ole selles osas oma väiteid täies mahus korranud.
4. Akromantia OÜ-le laenu andmise kohta on maksuhaldur maksuotsuse punktis 3.2.11 nõustunud kaebajaga et laenu andmist ei saa seostada kaebaja ja OÜ Merkerson Grupp vahel toimunud tehingutega ja täpsustanud, et vastav kirjeldus on esitatud informatiivsena näitamaks seda, et kaebajale on iseloomulik teha tehinguid isikutega, kes on seotud maksupettuste läbiviimisega. Seega ei ole tegemist asjaoluga, millele maksuhaldur kogumis tugineks maksupettuse kahtluse põhjendamisel.
5. Paakunud ja tagastatud suhkru teemat on käsitletud esmalt kontrollakti punktides 2.2.3 ja 2.2.6.10 ning seejärel maksuotsuse punktides 2.2.2.
6. alapunktis b) ja 3.2.
7. Kohus nõustub nende põhjendustega ega korda neid täies mahus HKMS 165 lg 2 alusel. Sisuliselt on maksuhaldur tuginenud sellele, et kuna osaliselt on laokulud tasunud kaebaja, ei saanud tegemist olla Merkerson Grupp OÜ nimel ladustatud suhkruga. Maksuhaldur on maksuotsuse punktis 3.2.13 märkinud põhjendatult, et suhkur saabus lattu üksnes Lätist, seega ei saanud tegemist olla kaebaja (Eestisisese) kliendi poolt tagastatud suhkruga. Lisaks on kontrollakti viidatud punktides põhjendatud, miks ei ole usaldusväärselt tõendatud, et Merkerson Grupp OÜ nimel üldse OÜ Kaubaekspress lattu kaupa saabus. Need asjaolud kogumis kinnitavad maksuhalduri kahtlust, et tegelikult ei tasunud kaebaja mitte laos oleva Merkerson Grupp OÜ kauba, vaid endale kuuluva kauba eest. Kohus märgib, et täiendavat kahtlust tekitab küsimus, miks pidi kaebaja võtma endale täiendavaid kulutusi ebakvaliteetse ja müüjale tagastatud kauba ladustamise eest.
8. OÜ Priva Shipping Company laos hoiustamise küsimust on käsitletud kontrollakti punktides 2.2.1, 2.2.6.6, 2.2.6.10 ja maksuotsuse punktides 2.2.2.1 alapunktis c) ja punktis 3.2.
9. Kohus nõustub nende põhjendustega ega korda neid täies mahus HKMS 165 lg 2 alusel. Kaebaja esitatud põhjendused ei ole asjakohased ning need jätavad tähelepanuta maksuotsuse tegeliku järelduse. OÜlt Merkerson Grupp kauba üleandmise-vastuvõtmise kohta dokumentide vormistamise osas selgitas S. K., et „…kuna suhkru ostmine ja müük oli korraldatud läbi logistikalao kas Tähe 106a või Harjumaal läbi Priva Shipping OÜ lao Kooli 2, Lagedi, /…/. Maksuhaldur kontrollis OÜ 9

(10)Priva Shipping Company laoandmeid ja leidis, et kaup võeti vastu Merkerson Grupp OÜ nimel ja väljastati Merkerson Grupp OÜ nimel (vt kontrollakti p 2.2.6.10). Seega ei toimunud laos kaebaja poolt suhkru ostmist. Toodud andmetega on ka vastuolus kaebaja esindaja 14.11.2012 ütluseid, et 18.07.20102 partii kaup koguses 24 000 kg jäi lattu (kd I tl 200 pöördel, seda osa ei ole ka sama esindaja selgituste kohaselt S. K. poolt täpsustatud, kd II tl 3 ja 7), sest 18.07.2012 arve nr 12128 osas on tehtud kogu arve ulatuses 31.07.2012 kreeditarve nr 12149 (vt kontrollakti tabel nr 10). Seega ei ole tõendatud, et kaebaja tegi Merkerson Grupp OÜ-ga kauba soetamise tehinguid OÜ Priva Shipping Company laos hoitud suhkru osas. Kaebaja hüpotees, et sellega, et Merkerson Grupp OÜ laos mingil ajal kaupa hoidis, on tõendatud ka selle kauba edasimüük kaebajale, on ebapiisav ja tõendamata.

1. Kohus ei nõustu ka kaebajaga, et tehingute ahelas tuleb fiktiivsed osas niisama kõrvale jätta ja selle alusel siiski tuleks järeldada, et kaebaja soetas kauba tehinguahela esimestelt osalistelt. Kui dokumentides näidatud müüja ei ole tegelik müüja, tuleb tegelikuks müüjaks pidada tundmatut kolmandat isikut ning ei saa eeldada, et tundmatu kolmas isik on käibemaksukohustuslane (vt Riigikohtu 03.06.2004 otsus nr 3-3-1-21-04, 26.08.2003 otsus nr 3-3-1-40-03, 08.05.2003 otsus nr 3-3-1-43-03). Sealjuures võib maksuhaldur tuvastada, et tundmatu kolmanda isiku asemel oli müüjaks tehinguahela esimesed lülid (käesoleval juhul näitlikuna UAB Arvi Cukrus, Foodtrade Logistics OÜ, Best Balance OÜ), kuid sellise asjaolu tuvastamiseks peavad olema vähemalt kaudsed tõendid, et kaebaja tegi nende äriühingutega ise otse tehinguid. Kui selliseid tõendeid ei ole, ei saa mehhaaniliselt Marienberg OÜ ja Merkerson Grupp OÜ tehingute ahelast eemaldamisega lugeda, et kaebaja tegi tegelikult tehinguid ahela varasemate lülidega, vaid tuleb eeldada, et tegelikuks müüjaks on tundmatu kolmas isik, kes ei ole käibemaksukohustuslane. Kaebaja ei ole ka ise esitanud tõendeid selle kohta, kellega tegelikult tehingud tehti.
2. Kohus jätab eeltoodust tulenevalt kaebuse tervikuna rahuldamata. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehakse. Kuna vastustaja ei ole menetluskulude hüvitamist taotlenud, jäävad poolte menetluskulud poolte endi kanda. /allkirjastatud digitaalselt/ Kadri Sullin 10