Obsah (5)

§ 180§ 184§ 182§ 116§ 108

KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohus Kohtunik Otsuse teatavakstegemine Haldusasja number Tallinna Halduskohus Kristjan Siigur 24. märts 2016, Tallinn 3-16-48 Haldusasi OÜ Ilotrükk kaebus Maksu- ja T

§ 180, § 181 lg 1).

Vastuseks teise menetlusosaliste poolt esitatud apellatsioonkaebusele võib esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (

§ 184

). Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (

§ 182lg 1 p 9).

Kui menetlusosaline soovib apellatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Tallinna Ringkonnakohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (

§ 116

lg 5) ning apellatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama apellatsioonkaebuse (

§ 116lg 6).

1 ASJAOLUD JA VAIDLUSTATUD MAKSUOTSUS 1. 2014. aasta jaanuari ja maikuu vahelistel maksustamisperioodidel tegi OÜ Madara Trükk Tallinnas Madara tn 14 asuvas trükikojas töötavatele inimestele väljamakseid OÜ-lt Iloprint saadud vahendite arvelt. Väljamaksete selgituseks on enamasti märgitud “palk”. Kõik need inimesed olid TSD-del kajastatud OÜ Madara Trükk töötajatena, ent tehtud väljamaksed on suuremad kui OÜ Madara Trükk poolt deklareeritud töötasud. 2014. aasta juunist kuni 2015. aasta veebruarini tegi samal moel väljamakseid OÜ Madara Trükikoda. 2. Maksu- ja Tolliamet tegi OÜ-le Ilotrükk 17. detsembril 2015 maksuotsuse nr 12.2-3/031259-8, millega suurendas OÜ Ilotrükk 2014. aasta jaanuari ja 2015. aasta veebruari vaheliste maksustamisperioodide maksukohustust kokku 246 087,51 euro võrra, mis koosnes 84 592,16 euro ulatuses väljamaksetelt kinni pidamisele kuuluvast tulumaksust, 141 552,30 euro ulatuses sotsiaalmaksust, 4167,94 euro ulatuses arvestamisele kuulunud töötuskindlustusmaksetest ja 8029,48 euro ulatuses kinni pidamisele kuulunud töötuskindlustusmaksetest ning 7745,63 euro ulatuses kohustusliku kogumispensioni maksetest. Maksuotsuses on asutud seisukohale, et füüsilised isikud, kellele OÜ Madara Trükk ja OÜ Madara Trükikoda väljamakseid tegid, olid tegelikult OÜ Ilotrükk töötajad, ent neile töötasu maksmine toimus OÜ Madara Trükk ja OÜ Madara Trükikoda kaudu selleks, et OÜ Ilotrükk ei peaks kandma töötasumaksetega seotud maksukohustusi. Seda seisukohta põhjendatakse maksuotsuses kokkuvõtvalt järgmiste asjaoludega: OÜ Madara Trükk ja OÜ Madara Trükikoda olid OÜ Ilotrükk kontrolli: ajal, kui töötajatele tehti väljamakseid OÜ Madara Trükk kaudu oli selle äriühingu ja OÜ Ilotrükk juhatuse liikmeks A. P., hiljem kui OÜ Madara Trükk ainuosanikuks oleva ASi Iloprint juhtimise võttis üle pankrotihaldur, hakati väljamakseid tegema OÜ Madara Trükikoda kaudu, mille asutajaks ja juhatuse liikmeks oli J. K., kes sai 20. juunil 2016 ka OÜ Iloprint juhatuse liikmeks; kõnealused inimesed ei saanud olla AS-i Iloprint töötajad, sest see äriühing oli vaadeldaval perioodil pankrotis ning pankrotihalduri väitel töötajaid ei olnud; OÜ-l Madara Trükk ja OÜ-l Madara Trükikoda puudus iseseisev majandustegevus: neil puudus maksustatav käive ja vara ning kogu tegevus seisnes OÜ-lt Iloprint saadud rahast füüsilistele isikutele väljamaksete tegemises ning nende füüsiliste isikute kohta deklareeritud miinimumpalkadega seotud maksukohustuste täitmises; OÜ Madara Trükk ja OÜ Madara Trükikoda poolt tehtud väljamaksed töötajatele on suuremad kui on kajastatud nende poolt esitatud TSD-del; Maksuhalduri poolt küsitletud 29 töötajast 17 väitsid, et töötavad AS-is Iloprint, 11 väitsid, et töötavad OÜ-s Ilotrükk, üks väitis, et töötab OÜ-s Madara Trükk, ent ükski ei väitnud end töötavat OÜ-s Madara Trükikoda. KAEBAJA NÕUE JA PÕHJENDUSED 3. OÜ Ilotrükk esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles taotleb Maksu- ja Tolliameti 17. detsembri 2015 maksuotsuse nr 12.2-3/031259-8 tühistamist. Kaebaja hinnangul pole tõendatud, et OÜ-lt Madara Trükk ja OÜ-lt Madara Trükikoda töötasu saanud isikud olid töösuhtes kaebajaga ning seega on maksuotsus õigusvastane. 2 4. Kaebaja heidab ette, et maksuhaldur ei ole välja selgitanud väidetava töösuhte tekkimise aega. Siinjuures toob kaebaja välja, et maksuhalduri koostatud kontrollakti kohaselt töötasid isikud kuni pankrotistumiseni AS-is Ilotrükk, mis on aga vastuolus AS-i Ilotrükk (pankrotis) pankrotihalduri selgitusega, milles viimane lähtub töötajate puudumist kinnitades sellest, et töötajad olid juba 2009. aastal üle läinud OÜ-sse Ilotrükk. Kaebaja leiab, et viimatinimetatud väite esitamisel tugines pankrotihaldur Maksu- ja Tolliameti 2. juuni 2011 maksuotsusele, kus selline ettevõtte üleminek tuvastati, ent see maksuotsus on haldusasjas nr 3-11-1558 tehtud Tallinna Ringkonnakohtu otsusega tühistatud. Kaebaja leiab sellest tulenevalt, et pankrotihalduri selgitus ei saa tõendada seda, et AS-il Iloprint töötajaid ei olnud. Mis puudutab seda, et pankrotihalduri seletuse kohaselt pole töötajad palganõudeid esitanud, siis selgitab kaebaja esiteks, et töösuhte olemasolu ei sõltu palganõuete esitamisest, vaid töö tegemisest ja palga maksmisest ning tööandja pankroti välja kuulutamine ei too kaasa töösuhte automaatset lõppemist. Teiseks toob kaebaja välja, et 23. veebruaril 2016 esitasid 25 inimest AS-i Iloprint (pankrotis) pankrotihaldurile avaldused töölepingute erakorralise ülesütlemise kohta, mis tõendab, et need isikud ei töötanud maksuotsuses käsitletud perioodil kaebaja juures. Siinkohal märgib kaeabaja sedagi, et maksuhaldur on ekslikult leidnud, nagu poleks töötajad 30. märtsil 2015 teadnud, kelle juures nad töötasid, vaid need, kes nõnda väitsid, teadsid üheselt, et nende tööandjaks on AS Iloprint. Seoses sellega, et tegemist võis olla AS-i Iloprint töötajatega, toob kaebaja välja ka selle, et 15. jaanuari 2010 eksperthinnangus AS-i Iloprint saneerimiskavale väideti, et AS-il Iloprint oli 38 töötajat. Viimaks toob kaebaja välja, viidates MKS § 83 lõikele 1, et isegi kui oletada, et töötajate tegevuse jätkamine AS-is Iloprint (pankrotis) pankrotihalduri nõusolekuta oli õigusvastane, ei muuda see tegevuse maksustamist ehk tööjõumaksude kohustus tekkinuks ikkagi AS-ile Iloprint (pankrotis). 5. Kaebaja leiab, et maksuhaldur pole välja selgitanud, milline isik tagas töö tegemiseks vajalike seadmete ja ruumide kasutamise võimaluse, mis on töölepingu seaduse § 28 lg 2 p 6 kohaselt tööandja ülesanne. Kaebaja rõhutab, et Madara 14 kinnistu ega seal asuvad ruumid ei kuulunud talle ning pole tõendatud, et ta oleks neid kasutanud üürilepingu alusel või et ta oleks nende kasutamise eest tasu maksnud, samuti pole vaidlust selles, et majandustegevuses kasutatud vahendid ja seadmed ei olnud kaebaja omandis ning kaebajal polnud lepinguid nende kasutamiseks. Kaebaja hinnangul on maksuhaldur lähtunud põhjendamatult välistusmeetodist, et kuivõrd tegu ei olnud AS-i Iloprint (pankrotis) ega OÜ Madara Trükk või OÜ Madara Trükikoda töötajatega, siis järelikult oli tegemist Ilotrükk OÜ töötajatega. Kuivõrd tegemist ei olnud kaebaja töötajatega, peab kaebaja põhjendamatuks maksuhalduri etteheidet, et ta ei ole esitanud nende töösuhete kohta dokumente ega tõendeid. Kaebaja rõhutab, et tema ei saa tõendada negatiivset asjaolu, et ta pole neile isikutele tööruume ega -vahendeid andnud. 6. Kaebaja peab põhjendamatuks maksuhalduri seisukohta, et OÜ Madara Trükk ja OÜ Madara Trükikoda olid mittetegutsevad äriühingud, kellel ei olnud töötajaid. Kaebaja ei nõustu seisukohaga, et need äriühingud olid just OÜ Ilotrükk kontrolli all, kuna need võisid olla hoopis näiteks A. P. kontrolli all, arvestades, et kaebaja ei olnud OÜ Madara Trükk ega OÜ Madara Trükikoda osanik ega juhatuse liige. Viidates analoogia korras Riigikohtu otsusele kohtuasjas 3-3-1-23-09, leiab kaebaja, et maksuhaldur ei saa ilma konkreetsete põhjendusteta väita, et OÜ Madara Trükk ja OÜ Madara Trükikoda deklareeritud ja tehtud väljamaksed on tegelikult OÜ Ilotrükk deklaratsioonid ja väljamaksed. Nende äriühingute majandustegevuse puudumise osas 3 selgitab kaebaja samuti, et ka palga maksmine on teenus, mille eest äriühingul on õigus teenuse saajalt tasu küsida. 7. Kaebaja leiab, et maksuhaldur on valed järeldused teinud S. M. ja K. L. ütlustest, kuna esimene neist on selgelt väitnud, et tegemist oli AS-i Iloprint, mitte OÜ Ilotrükk töötajatega ning teine ei ole kindlasti kinnitanud seda, et OÜ Ilotrükk kannab raha OÜ-sse Madara Trükk ja OÜsse Madara Trükikoda palgamaksude tasumisest kõrvalehoidmiseks. 8. Kaebaja on seisukohal, et maksuhaldur peab MKS § 82 kohaselt lähtuma eeskätt maksudeklaratsioonidest ning vaidlust pole selles, et OÜ Madara Trükk ja OÜ Madara Trükikoda on maksuotsuses näidatud isikuid kajastanud enda maksudeklaratsioonides kui enda töötajaid. Siinkohal toob kaebaja välja, et AS-i Iloprint (pankrotis) pankrotimenetluses esitatud hagis rõhutas maksuhaldur just iseäranis seda, et lähtub deklaratsioonides esitatud andmetest. 9. Maksuhalduri poolt kohtule esitatud tõendite osas leiab kaebaja, et 30. märtsi 2015 vaatluse protokoll ei ole asjakohane, kuna see on koostatud pärast vaidlusaluse maksukohustuste aluseks olnud sündmusi, samas kui selle käigus saadud isikute ütlused eraldivõetuna ei tõenda seda, et tegemist oli kaebaja töötajatega. Kaebaja peab asjakohatuks vastustaja esitatud dokumenti “Kaebus Ilotrükk OÜ kohta”, kuna selles ei mainita kaebajat sõnagagi. Pankrotihaldur Peeter Allikvere seletuste osas märgib kaebaja, et nende võtmise aega arvestades saavad need puudutada vaid 2014. aasta esimest kolme kuud ning ei tõenda seda, et tegu oleks olnud kaebaja töötajatega. AS-i Iloprint ja OÜ Ilotrükk ning OÜ Ilotrükk ja Madara Trükk OÜ vaheliste käsunduslepingute kohta toob kaebaja välja, et kuivõrd käsunduslepingud on sõlmitud samal päeval, saab sellest järeldada, et pangaülekandeid tehti AS-i Iloprint ülesandel. Ka pangakontode väljavõtted ei tõenda kaebaja hinnangul seda, et tegu oleks olnud kaebaja töötajatega. VASTUSTAJA SEISUKOHT 10. Maksu- ja Tolliamet vaidleb OÜ Ilotrükk kaebusele vastu ning taotleb selle rahuldamata jätmist. Vastustaja leiab, et käesolev juhtum on samasisuline haldusasja nr 3-15-556 esemeks olnuga ning ka käesoleval juhul inimesed, kellele tegid väljamakseid OÜ Madara Trükk ja OÜ Madara Trükikoda, tegelikult kaebaja töötajad ning väljamaksed tuleb kvalifitseerida MKS § 84 alusel kaebaja poolt tehtuteks. Vastustaja leiab, et kaebaja sai selge maksueelise kui kasutas oma majandustegevuses töötajaid, ent ei deklareerinud neid oma töötajatena, püüdes seeläbi vabaneda töötasude maksmisega kaasnevatest maksukohustustest ning jätta see reaalse majandustegevuseta ja varata OÜ Madara Trükk või OÜ Madara Trükikoda kanda. 11. Vastustaja rõhutab, et raha töötajatele palga maksmiseks kandis OÜ-le Madara Trükk ning OÜ-le Madara Trükikoda üle OÜ Ilotrükk ja seda täpselt töötasude suurusele vastavas summas, samas ei nähtu, et AS Iloprint oleks teinud OÜ-ga Ilotrükk sõlmitud käsunduslepingu alusel ühtki taotlust neile isikutele töötasude maksmiseks. Vastustaja toob välja, et Madara tn 14 asuvat trükikoda käitab ja trükiteenuseid osutab OÜ Ilotrükk ning seega ei saa tõusetuda küsimust, kes tagas töötajatele tööruumi, seadmed ja materjalid. 12. Vastustaja selgitab ka, et Harju Maakohtu 26. juuni 2013 määrusega on välja kuulutatud AS-i Iloprint pankrot ning pankrotihaldur on maksuhaldurile kinnitanud, et AS-il Iloprint töötajaid ei olnud. Vastustaja peab vääraks kaebaja seisukohta, et pankrotihaldur rajas oma ütlused töötajate puudumise kohta üksnes tühistatud maksuotsusele. Vastustaja toob ka välja, et 4 kaebaja pole omalt poolt esitanud tõendeid, et nimetatud isikud oleksid olnud töösuhtes AS-iga Iloprint, OÜ-ga Madara Trükk või OÜ-ga Madara Trükikoda. Vastustaja leiab, et osade töötajate ütlused, et nende tööandja on AS Iloprint, on mõistetavad, sest töölepingud nendega olid valdavalt sõlmitud ajal, mil Madara tn 14 trükikoda käitas veel AS Iloprint ning töötajad on seal tööd jätkanud ka pärast AS-i Iloprint pankrotistumist. Maksuhaldur leiab, et töösuhe oli neil isikutel siiski kaebajaga, arvestades, et OÜ Ilotrükk müüb teenust klientidele ja sealt pä̈rinevad rahavood palkade maksmiseks. 13. Vastustaja jääb seisukohale, et OÜ Madara Trükk ja OÜ Madara Trükikoda ei omanud tavapärast majandustegevust, vaid ainus tegevus oli töötasude maksmine töötajatele ja nende minimaalses määras MTA juures deklareerimine, et anda töötajatele minimaalne sotsiaalne kaitse haigekassa jms näol. KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED 14. Hinnanud poolte väiteid ja nende kinnituseks esitatud tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses, leian, et OÜ Ilotrükk kaebus on põhjendamatu ja tuleb rahuldamata jätta. Maksuhaldur on õigesti leidnud, et OÜ-lt Madara Trükk ja OÜ-lt Madara Trükikoda väljamakseid saanud isikud olid majanduslikus mõttes OÜ Ilotrükk töötajad ning nende väljamaksete näol oli tegemist neile makstud töötasudega, millega seotud tööandja maksukohustused peab täitma kaebaja. 15. Maksustamise aluseks on tegelikud majanduslikud sooritused, mitte üksnes selliste kohta formaalselt vormistatud dokumendid. MKS §-st 84 tulenevalt on maksuhalduril õigus tehingud ja muud sooritused nende tegeliku majandusliku sisu järgi ümber kvalifitseerida, kui leiab tuvastamist, et maksukohustuslane on tehingule või toimingule mingisuguse kindla vormi andnud (või andmata jätnud) selleks, et vältida tehingu või toimingu tegeliku majandusliku sisuga kaasnevat maksukohustust. Kui tehingut tegelikult toimunud ei ole, ei saa sellel olla ka mingisuguseid maksuõiguslikke järelmeid ning kui tehingu sisuks on majanduslikus mõttes midagi muud kui see, mis kajastub sellekohastes dokumentides, tuleb maksustamisel neid dokumente eirata ning arvutada maksukohustus nii, nagu see oleks olnud, kui tehing või toimingud oleks kajastatud oma tegelikule majanduslikule sisule vastavalt. MKS § 84 kohaldamiseks on vaja tuvastada, et maksukohustuslane on saanud lubamatu maksueelise. See maksueelis on antud juhul ilmne. Olukorras, kus kaebaja kasutab oma majandustegevuses töötajaid, ent ei deklareeri neid oma töötajatena, saab ta maksueelise seeläbi, et vabaneb töötasude maksmisega kaasnevatest maksukohustustest. MKS § 84 eesmärk on muuhulgas tagada see, et maksukohustuslane ei saaks tehingutele nende majanduslikust sisust erineva vormi andmisel viia tegelikku maksukohustust endalt ära mõnele teisele isikule, kellelt maksuhalduril selle sisse nõudmine tõenäoliselt võimatuks osutub. Seejuures see, kas või kui suure tõenäosusega oleks maksuhalduril võimalik mingisuguses tehingute ahelas fiktiivse lülina osalevalt (st. maksustamise aluseks olevat tegelikku majanduslikku sooritust mitte teinud, ent vormistuslikult sellise soorituse teinud isikuna kajastuvalt) isikult maksusumma kätte saada, ei ole tähtis. Kui leiab tuvastamist, et majanduslikus mõttes tegi maksukohustuse tekkimise aluseks oleva tehingu kaebaja ning tehingule teistsuguse majandusliku vormi andmine oli kantud maksueelise saamise eesmärgist, on MKS § 84 kohaldamine õigustatud. 16. Vaidlust ei ole selles, et vaadeldaval perioodil tegutses Tallinnas Madara 14 asuval kinnistul paiknevas hoones (muuhulgas) tervikliku ettevõttena (majandusüksusena) trükikoda, kus 5 reaalselt tegid tööd esmalt OÜ-lt Madara Trükk ja hiljem OÜ-lt Madara Trükikoda väljamakseid saanud inimesed. Seda, et selle ettevõtte tööks vajalikud ruumid, seadmed või sisseseade oleks olnud OÜ Ilotrükk omandis, ei ole maksuhaldur väitnud. Küll aga on maksuhaldur väitnud, et kõnealust trükikoda käitas vaadeldaval perioodil OÜ Ilotrükk. Möönan, et see seisukoht ja selle aluseks olevad asjaolud võinuksid maksuotsuses või sellele eelnenud kontrollaktis selgemalt kirjas olla, ent kuivõrd samasid asjaolusid on käsitletud ka varasemas OÜ Ilotrükk suhtes läbi viidud maksumenetluses (maksumenetlus nr 12.2-3/020757, millele käesolevas maksuotsuses viidatakse ning millest kasvas välja kohtumenetlus haldusasjas nr 3-15-556) ning kuivõrd nii kaebaja vastuväitest kontrollaktile kui ka käesolevast kaebusest ja kaebaja täiendavast seisukohast nähtuvalt on kaebaja sellest seisukohast suurepäraselt aru saanud, siis ei ole selle täpne formuleerimata jätmine oluline põhjendamispuudus. Eelnevast tulenevalt on maksuhaldur tõepoolest, nagu kaebaja seda nimetab, lähtunud omamoodi välistusmeetodist – leides, et kuna

1. a)ettevõtet kui majandusüksust käitas kaebaja,
2. b)ettevõttes töötajatele makstud raha pärines kaebajalt ning
3. c)pole mistahes tõendeid, et kaebaja õigus kasutada nende töötajate töö vilju oma klientidele edasi müüdud toodete või teenuste valmistamisel või osutamisel oleks tuginenud mingile muule alusele, on ainuvõimalik järeldus, et töötajate ja kaebaja vahel oli majanduslikus mõttes töösuhe. Leian, et maksuhaldur on oma seisukohta piisavalt põhjendanud nõnda, et tõendamiskoormus on maksukorralduse seaduse (MKS ) § 150 lg 1 kohaselt üle läinud kaebajale. Tegelikult saaks kaebaja sellist maksuotsust edukalt vaidlustada kahe põhiargumendiga: esiteks vaieldes selgelt ja argumenteeritult vastu maksuhalduri seisukohale, et vaatlusalusel perioodil ei olnud kaebaja Madara 14 asuva trükikoja käitaja (st. ta ei tootnud selles trükikojas oma klientidele edasi müüdud tooteid) või teiseks tõendades ära, et kõnealuse trükikoja, sh. sealse tööjõu kasutamine oma majandustegevuse eesmärkidel (st. oma klientidele toodete tootmisel või teenuse osutamisel) põhines mingil muul õiguslikul alusel. Kaebaja ei ole argumenteeritult väitnud esimest ega tõendanud teist. Seetõttu on kaebus põhjendamatu. Sisuliselt näib kaebaja olevat seisukohal, et tema tooteid kõnealuses trükikojas küll valmistati, ent sellest, kes seda trükikoda käitas, kelle töötajad need olid või mis alusel nad majanduslikus mõttes kaebaja huvides tööd tegid või miks kaebaja neile tasu maksmiseks OÜ-le Madara Trükk ja OÜ Madara Trükikoda raha kandis, pole kaebajal aimugi. Selline käsitlus ei ole eluliselt mõeldav. Seevastu on aga kogutud tõendite pinnalt igati loogiline ja eluliselt usutav maksuhalduri käsitlus, et kaebaja käitatud ettevõttes töötanud töötajatele maksti tasu kolmandate äriühingute kaudu selleks, et võimaliku maksukontrolli tulemusena juurde määratav maksukohustus jääks nende kolmandate isikute kanda, kelle tegevus oli samuti kaebaja või kaebaja tegevust juhtivate inimeste kontrolli all, ent kellelt igasuguse kattevara puudumise tõttu oleks nende kohustuste sisse nõudmine võimatu. 17. Kaebaja pangakonto väljavõttelt (MTA lisa 36)1 nähtuvalt oli kaebajal vaidlusalusel perioodil aktiivne majandustegevus. Seda pole kaebaja ka eitanud. Varasemas maksumenetluses, mille tulemusena koostati kaebajale (praeguseks samuti kohtus vaidlustatud) maksuotsus nr 12.23/020757-17 andis seletusi nii kaebaja kui OÜ Madara Trükk raamatupidaja ülesandeid täitnud S. M., kelle seletusest tulenes üheselt, et Madara 14 trükikoja toodangu müüb oma klientidele 1 Siin ja edaspidi on sel moel viidatud Maksu- ja Tolliameti 12. veebruari 2016 seletuse lisadele (sisukord tl.138 pöördel), mis on elektrooniliselt talletatud kohtute infosüsteemis ning mida paberiraiskamise vältimiseks ei ole toimikusse välja trükitud. 6 OÜ Ilotrükk. Kaebaja ei ole esitanud ühtki tõsiseltvõetavat seletust oma majandustegevuses põhimõtteliste muutuste kohta 2014. aasta jooksul. Seega on õigustatud järeldus, et ka käesolevas maksuotsuses kontrollitaval perioodil seisnes kaebaja pangakontolt nähtuv majandustegevus vähemalt olulises osas Madara tn 14 asuva trükikoja toodangu realiseerimises. Vaidlust ei ole poolte vahel selles, et OÜ Madara Trükk ja OÜ Madara Trükikoda tegid füüsilistele isikutele väljamakseid kaebajalt saadud raha arvelt. Seda kinnitavad nende äriühingute pangakonto väljavõtted (MTA lisad 38 ja 39). Maksuhaldur on nende põhjal õigesti järeldanud, et OÜ Madara Trükk ja OÜ Madara Trükikoda ainus tegevus vaadeldavalt perioodil seisnes kaebajalt saadud raha arvelt töötajatele töötasude maksmises ning neilt osaliselt deklareeritud maksude tasumises. Kummagi eelnimetatud äriühingu puhul ei nähtu, et neil oleks olnud mingit muud majandustegevust, kliente või äritulusid. Ühtlasi ei nähtu, et neil äriühingutel oleks olnud mingisugune selline majandustegevus, mille eesmärgi saavutamiseks oleks olnud vajalik töötajate olemasolu (need äriühingud ei ole müünud nende töötajate töö tulemust). 18. Eelneva valguses on asjakohatu kaebaja väide, et eelnimetatud kahe äriühingu majandustegevuseks võis olla töötasude välja maksmine ja selle pealt nö. vahendustasu teenimine. Põhimõtteliselt pole muidugi selline majandustegevus välistatud, ent selline võimalus ei anna alust väita, et tegemist oleks olnud nende äriühingute töötajatega. Olukorras, kus raha, mille OÜ Madara Trükk ja OÜ Madara Trükikoda töötajatele välja maksid, pärines kaebajalt neile äriühingutele tehtud ülekannetest, on ainuvõimalik järeldus, et majanduslik huvi neile isikutele palga maksmiseks oli kaebajal. Arvestades, et kaebajal oli ka reaalne majandustegevus, mis vähemalt varasematel perioodidel seisnes trükikoja toodangu müümises oma klientidele, saab järeldada, et kõnealused töötajad töötasid majanduslikus mõttes kaebaja heaks. Kuivõrd kaebaja ei ole esitanud mistahes muud adekvaatset selgitust selliste majanduslike suhete kohta, tulebki järeldada, et tegemist oli kaebajaga töösuhetes olevate isikutega. Olukorras, kus ettevõtja ei ole suutnud veenvalt selgitada, millisel õiguslikul alusel inimesed tema heaks tööd teevad, tulebki eeldada, et tegemist on selle ettevõtjaga töösuhetes olevate inimestega. See, et neil töötajatel on sõlmitud töölepingud mõne teise ettevõtjaga või ka see, et töötajad ise teavad end töötavat mõnele teisele ettevõtjale, ei oma määravat tähtsust, kui muudest asjaoludest tuleneb selgelt, et konkreetne töö, mida need inimesed teevad, ei saa olla nende ja mistahes muu ettevõtja vahelise töösuhte esemeks. Selles osas on kaebaja põhjendamatult maksuhaldurile ette heitnud seda, et viimane on töötajad majanduslikus mõttes kaebajale omistanud nii-öelda välistusmeetodil. Kui inimesed töötavad kaebaja käitatavas ettevõttes ja teevad tööd, mille saadused saab endale ja realiseerib kaebaja ning kus samuti nähtub, et kaebaja poolt antud rahast makstakse neile inimestele töö eest tasu, tuleb eeldada, et neil inimestel on töösuhe kaebajaga. Kaebaja nimetatud välistusmeetodi abil saab seejuures maksukorralduse seaduse § 84 kohaldamisel tuvastada selle, et nende isikute töösuhteid puudutavad mingisugused asjaolud ei ole majanduslikus mõttes adekvaatsed (sh. töölepingu AS-iga Iloprint või fakt, et töötasu välja maksjaks on OÜ Madara Trükk või OÜ Madara Trükikoda). 19. Maksuhaldur on põhjendatult leidnud, et tegemist ei saanud olla AS-i Iloprint töötajatega. Harju Maakohtu 26. juuni 2013 määrusega on välja kuulutatud AS-i Iloprint pankrot. Pankrotiseaduse § 35 lg 1 punktide 1, 2 ja 4 kohaselt moodustub pankroti väljakuulutamisega 7 võlgniku varast pankrotivara, mille valitsemise õigus läheb haldurile ning juriidilisest isikust pankrotivõlgnik kaotab õiguse teha mis tahes tehinguid. Pärast panktori väljakuulutamist asub äriühingut seega juhtima pankrotihaldur ning juhatuse liikmete seadusjärgne esindusvolitus lõpeb. Seega on asjakohatu kaebusest nähtuv seisukoht, justkui saanuks AS Iloprint (olgu siis õiguspäraselt või õigusvastaselt) toimida pärast pankroti välja kuulutamist sõltumatult pankrotihalduri tegevusest ja teadmisest. Mistahes tehinguid või toiminguid, mida pärast pankroti välja kuulutamist tegi A. P. või tema juhtimise ja kontrolli all tegutsevad isikud, ei saa omistada AS-ile Iloprint, isegi mitte juhul, kui A. P. või tema juhtimisel tegutsenud isikud end nende tehingute või toimingute tegemisel esitlesid AS-i Iloprint esindajatena. AS Iloprint pankrotihaldur Peeter Allikvere on maksuhaldurile antud seletuses (MTA lisa 26) kinnitanud, et pankrotis oleval ühingul töötajaid ei olnud. Ka ühestki muust kogutud tõendist ei nähtu, et OÜ-lt Madara Trükk ja OÜ-lt Madara Trükikoda töötasumakseid saanud inimesed oleksid kontrollitaval perioodil teinud tööd AS Iloprint pankrotihalduri juhtimise ja kontrolli all. Niisamuti pole võimalik tuvastada, et raha, millest neile inimestele palka maksti, oleks kuidagigi pärinenud ASilt Ilotrükk (pankrotis). Seega ei ole ühtki tõsiseltvõetavat asjaolu, mis lubaks asuda seisukohale, et nende inimeste töö võinuks kontrollitaval perioodil olla nende ja AS-i Iloprint vahelise töösuhte esemeks. 20. See, et pankrotihaldur andis need seletused 2014. aasta aprillis ei tähenda, et nende pinnalt ei saaks käesoleva asja seisukohast olulisel määral teha järeldusi ka edasiste perioodide kohta. Kui kaebaja soovib väita, et tegemist oli AS-i Iloprint töötajatega, siis tuleks tal ära näidata, miks tema andis OÜ-le Madara Trükk ja OÜ-le Madara Trükikoda raha neile töötajatele töötasude maksmiseks. Seda, et kaebajal oleks vaidlusalusel perioodil AS-iga Iloprint mingisuguseid selliseid suhteid, mille raames selline raha liigutamine majanduslikult loogiline olnud oleks, ei ole kaebaja ei selgitanud ega tõendanud. Asjaolu, et kaebaja ja AS-i Iloprint vahel on 16. veebruaril 2010 sõlmitud käsundusleping (MTA lisa 32) ei oma antud juhul tähtsust, sest esiteks ei nähtu, et kaebaja oleks AS-ilt Iloprint saanud konkreetsed käsundid konkreetsetele isikutele tasu maksmiseks (või neile isikutel tasu maksmiseks käsundite andmiseks OÜ-le Madara Trükk ja OÜ-le Madara Trükikoda). Siinkohal tuleb tähele panna, et pärast AS-i Ilotrükk pankroti väljakuulutamist saanuks sellise käsundi anda vaid AS-i Iloprint pankrotihaldur või tema volitatud isikud. Samuti ei nähtu, et raha, mille kaebaja kandis OÜ-le Madara Trükk ja OÜ-le Madara Trükikoda, oleks pärinenud AS-i Iloprint pankrotipesast. Seega pole ühtki asjaolu, mille pinnalt saaks teha järelduse, et tegemist oli AS-i Iloprint (pankrotis) töötajatega või et kaebajal oleks olnud mistahes majanduslikult loogiline põhjus anda OÜ-le Madara Trükk ja OÜ-le Madara Trükikoda käsundeid (ja raha) AS-i Iloprint (pankrotis) töötajatele väljamaksete tegemiseks. Asjaolust, et kaebaja ning AS Ilotrükk ning kaebaja ja OÜ Madara Trükk vahelised käsunduslepingud on sõlmitud samal päeval, ei saa kuidagi teha järeldust, et kaebaja poolt OÜle Madara Trükk tehtud rahaülekanded oleksid omistatavad AS-ile Ilotrükk. 21. Õige pole kaebaja seisukoht, et pankrotihalduri seletusega ei saa arvestada, sest see põhineb hiljem kohtu poolt tühistatud maksuotsusega tuvastatud ettevõtte ülemineku faktil. Kohtuasjas nr 3-11-1558 oli vaidluse esemeks 2011. aasta juunis tehtud maksuotsus, milles maksuhaldur, et ettevõtte üleminek toimus hiljemalt 2009. aasta septembris. Selle seisukohaga kohus ei nõustunud, ent sellest ei saa kuidagi järeldada, et käesolevas asjas vaadeldud perioodil oleksid kõnealused töötajad töötanud AS Iloprint (pankrotis) heaks. Täiesti võimalik, et nende 8 töösuhte lõpp AS-iga Iloprint on korrektselt lõpetamata, ent käesolevas maksuotsuses vaadeldud perioodil oleks nende töötajate töö saanud AS-ile Iloprint (pankrotis) omistada üksnes juhul, kui seda tööd oleks sel ajal juhtinud ja kontrollinud AS-i Iloprint (pankrotis) pankrotihaldur või tema poolt volitatud isikud. Pankrotihalduri seletusest nähtub üheselt, et pankroti väljakuulutamisest alates ei ole talle teadaolevalt AS-il Iloprint ei töötajaid ega mingit sellist majandustegevust, mille sisuliseks elemendiks oleks töötajate tööpanus. Veelkord väärib kordamist, et kaebaja ei ole mitte kuidagi loogiliselt selgitanud ka seda, mis asjaoludel tema OÜle Madara Trükk ja OÜ-le Madara Trükikoda rahaülekanded tegi. Seesama küsimus tõusetuks ka juhul kui oleks võimalik eeldada, et tegemist oli AS-i Iloprint (pankrotis) töötajatega. AS-ilt Iloprint (pankrotis) ei ole kaebaja selliste ülekannete tegemiseks konkreetseid käsundeid saanud, mingeid teenuseid, mille sisuks saanuks olla nende töötajate tööpanus, ei ole kaebaja AS-ilt Iloprint (pankrotis) tellinud. 22. Kaeabaja heidab maksuhaldurile põhjendamatult ette, et see pole välja selgitanud töötajate ja kaeabaja vaheliste töösuhete tekkimise täpset aega ega seda, kes käsutas tööks vajalike seadmeid ja vahendeid. Maksuhaldur on veenvalt põhjendanud oma seisukohta, töötajatele tasu maksmine OÜ Madara Trükk ja OÜ Madara Trükikoda kaudu kujutas endast kaebaja huvides toime pandud maksupettust. Maksupettuse ehk maksukohustusest kõrvalehoidumiseks tehtud tehingu tuvastamine on MKS § 84 kohaldamise eeldus. On ilmne, et isikute töösuhteid ümber ei vormistatud. Seda kinnitavad ka maksuhaldurile seletusi andnud töötajad (MTA lisad 01 kuni 08, 11 kuni 25, 27-30). See, millal tuleks töösuhe majanduslikus mõttes üle läinuks lugeda, ei ole käesoleval juhul tegelikult oluline, tähtis on vaid see, et kontrollitava perioodi alguseks oli nende isikute tööandjaks kaebaja. Töösuhte ülemineku täpne aeg võib tähtsust omada näiteks ettevõtte ülemineku fakti tuvastamisel, ent käesoleval juhul pole sellega tegemist. Sellest, et maksuhaldur on töötajatelt küsinud tööle asumise aja kohta, ei saa teha järeldust, nagu oleks töösuhte tekkimise hetke fikseerimine käesoleva asja seisukohast oluline. 23. Tegelikult nähtub töötajate seletustest, et üldjuhul ei ole nad täpselt teadlikud erinevate Madara tn 14 trükikojaga ning A. P. seotud äriühingute omavahelistest suhetest ja sellest, kelle heaks nad tegelikult töötavad. Sellise ettevõtte töötajad ei peagi sellist teadlikud olema ning üldjuhul ei saagi olla. See, et suur osa töötajatest nimetas oma tööandjana AS-i Iloprint (mõni seejuures väitis, et tööandjaks on OÜ Iloprint, millist ühingut üldse olemas pole) on seletatav, nagu maksuhaldur õigesti leidis, sellega, et töölepingud sõlmiti nendega ajal, mil sedasama ettevõtet (Madara tn 14 trükikoda) käitas veel AS Iloprint ning nad on seal tööd jätkanud, sõltumata edasistest arengutest, muuhulgas AS-i Iloprint pankrotistumisest. Kuna uusi töölepinguid nende inimestega ei sõlmitud, võisidki nad arvata, et nende tööandjaks on jätkuvalt AS Iloprint ning kuivõrd nad sisuliselt jätkasid sama töö tegemist samas kohas samamoodi, ei saa neile seda kuidagi ette heita. Töötajate arusaam sellest, kus nad töötavad, kajastub kõige ehedamalt ehk M. T. seletuses (MTA lisa 28), kus ta ütleb: “Töötan vist Ilotrükk OÜ-s. Vist ütlesin seetõttu, et ettevõtte seina peale on kirjutatud Iloprint”. Töötajad identifitseerivad oma tööandjat ettevõttena (majandusüksusena) töökoha, töö sisu, tööd korraldavate ja juhtivate inimeste jms järgi. Juba eelpool toodud põhjustel ei saanud aga vähemalt pärast AS-i Iloprint pankroti välja kuulutamist olla tööandjaks (tegeliku töö korraldajaks ja palga maksjaks) AS Iloprint. Sõltumata töötajate teadmisest oma tööandja kohta on selge, et kontrollitaval perioodil ei andnud töötajatele tööülesandeid AS-i Iloprint seaduslik 9 esindaja ning ka töötasu ei maksnud neile AS Iloprint. Töötajad ei pruukinud sellest aru saada, sest nende jaoks oli eeskätt oluline ettevõte (majandusüksus), kus nad töötasid ja töö sisu, mitte niivõrd see, milline ettevõtja seda ettevõtet parasjagu käitab. Kuni probleeme töösuhtest tulenevate kohustuste pinnalt ei tekkinud, ei pruukinud töötajad üldse süüvida sellesse, millise juriidilise isiku nimel tegutsevad need, kes neile tööülesandeid annavad või miks kajastub töölepingus tööandjana ja pangaväljavõttel palga maksjana erineva äriühingu nimi. 24. Põhjendamatu on kaebaja arutlus selles, et OÜ Madara Trükk ja OÜ Madara Trükikoda ei olnud kaebaja kontrolli all, vaid võisid olla näiteks kaebaja (praeguseks) endise juhatuse liikme A. P. kontrolli all. Juriidilise isiku näol on tegu abstraktsiooniga, mis iseseisvalt ja inimestest sõltumatult ei saa teha ühtki reaalset toimingut ega ka kontrollida kellegi teise tegevust. Kaebaja kontroll OÜ Madara Trükk ja Madara Trükikoda tegevuse üle väljenduski selles, et nende juhatuse liikmed (esiti A.P., hiljem J. K.) olid samad isikud. Seejuures nähtub töötajate poolt 2015. aasta märtsis antud selgitustest, et A. P. oli töötajatele teadaolevalt selle ettevõtte, kus nad töötasid, omanik. J. K. nimi oli töötajatele kas võõras või olid mõned neist J. K. nimest teadlikud, ent märkisid, et nad ei tea, miks juhatuse liige vahetus. Ühesõnaga näib töötajate selgitustest, et OÜ Iloprint juhatuse liikme vahetus tegelikus tööprotsessis midagi ei muutnud. Seetõttu on usutav, et ka pärast J. K. juhatuse liikmeks saamist jätkas kaebaja tegevuse tegelikku juhtimist ning trükikoja käitamist A. P. Kuna juba eeltoodud põhjustel kasutas trükikoja tegevuse tulemuse oma majandustegevuses ära kaebaja ning ka töötajatele makstud raha pärines kaebajalt, ei saa rääkida sellest, et tegemist oleks võinud olla A. P. kui füüsilise isikuga töösuhetes olnud töötajatega või AS Iloprint (pankrotis) töötajatega. Ei ole seejuures välistatud, et neil töötajatel oli kehtiv tööleping mõne teise isikuga (nt. AS Iloprint (pankrotis)), ent konkreetselt see, mida nad kontrollitaval perioodil Madara tn 14 trükikojas tegid, ei saanud olla sellise muu töösuhte esemeks, vaid selle tegevusega seoses oli neil töösuhe kaebajaga, isegi kui see oli igas mõttes vormistamata. Asjakohatu on kaebaja viide sellele, et saneerimiskava kohaselt oli AS-il Iloprint 38 töötajat. Seda, et mingil ajal olid AS-il Iloprint töötajad, kes tegid ASi Iloprint heaks nende lepingute esemeks olevat tööd, pole mingit vaidlust. Aga see kõik ei saanud toimuda 2014. aastal. Nagu juba eelpool öeldud, pidanuks kaebaja eeltoodud seisukoha ümber lükkamiseks tõendama ära selle, et ta kasutas nende töötajate töö tulemust ja rahastas neile väljamaksete tegemist mingil muul õiguslikul alusel. Kaebaja seda teinud ei ole. Samamoodi ei pidanud maksuhaldur täpsemalt kontrollima seda, kelle omandis oli või milliste kasutuslepingutega oli hõlmatud trükikoja asukohaks olev kinnistu, seadmed jne. Olukorras, kus selle trükikoja töötulemuse sai endale (ja müüs oma klientidele) kaebaja ning kus kaebaja pole esitanud mistahes adekvaatset selgitust, millistel õigussuhetel see põhines, saab maksustamisel MKS §-le 84 tuginedes lähtuda eeldusest, et tegemist oli kaebaja tegeliku kontrolli all olevate ruumide, seadmete ja vahenditega, mille kasutamise üle otsustas kaebaja. Seega oli isikuks, kes võimaldas töötajatele nende kasutamise ning andis neile töökorraldusi, kaebaja. 25. Põhjendamatu on kaebaja seisukoht, nagu pidanuks maksuhaldur MKS § 82 kohaselt lähtuma esitatud maksudeklaratsioonidest. MKS § 84 eesmärk ongi anda maksuhaldurile õigus maksustamisel deklaratsioonides esitatud andmed (või deklaratsiooni puudumise fakt) kõrvale jätta ning maksustada tehing selle tegeliku majandusliku sisu järgi. Kuivõrd MKS § 84 kohaldamisalasse kuuluvate tehingute olemuslik tunnus on see, et need on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil ning selliste tehingute tegemine on alati paremini või halvemini 10 konspireeritud, siis ei saa maksuhaldurilt nõuda, et ta tõendaks tegeliku tehingu toimumist selliste tõenditega, nagu kirjalikud kokkulepped vms. On ilmne, et tehes ühe tehingu teise varjamiseks, ei koostata varjatud tehingu kohta selliseid otseseid dokumente ning püütakse tegelikku tehingut igati varjata, sealhulgas hilisema kontrollimenetluse käigus see maha salata. Seega piisab MKS § 84 alusel maksuotsuse tegemiseks sellest, et maksuhaldur põhjendab menetluse käigus kogutud piisava hulga tõendite varal ära selle, et tehingud toimusid nii nagu maksuhaldur leiab, mitte aga nii nagu nende kohta olemas olevates dokumentides kajastatud. Maksuhaldur on oma uurimiskohustus nõuetekohaselt täitnud, kui ta on võimalusete piires kõik olulised asjaolud välja selgitanud ning maksuotsus on põhjendatud kui nende tõendite pinnalt tehtud järeldused on majanduslikult ja eluliselt usutavamad kui see, et tehingud toimusid nii nagu raamatupidamisdokumentides kirjas. Käesolevas juhul on maksuhaldur seda teinud, tõendamiskoormus on üle läinud kaebajale. Kaebaja ei saa selles olukorras maksuhalduri seisukohta pareerida paljasõnalise väitega, et need polnud tema töötajad. Kaebaja ei ole esitanud tõsiseltvõetavat selgitust ega tõendeid, mis maksuhalduri seisukoha ümber lükkaks. Õige pole kaeabaja väide, et , et maksuhaldur on ilma konkreetsete põhjendusteta väita, et OÜ Madara Trükk ja OÜ Madara Trükikoda deklareeritud ja tehtud väljamaksed on tegelikult OÜ Ilotrükk deklaratsioonid ja väljamaksed. Maksuhaldur on loogiliselt ja piisavalt kogutud tõenditele tuginevalt põhjendanud, miks oli majanduslikus mõttes tööandjaks kaebaja. 26.

§ 108lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti.

Kaebuse rahuldamata jätmisega on otsus tehtud kaebaja kahjuks. Kuna vastustaja pole taotlenud enda kasuks menetluskulude välja mõistmist, jäävad kummagi poole kulud poole enda kanda. /allkirjastatud digitaalallkirjaga/ Kristjan Siigur kohtunik 11