KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Oliver Kask (eesistuja), Kaire Pikamäe ja Villem Lapimaa Otsuse tegemise aeg ja koht 27. veebruar 2017, Tallinn Haldusasja

) §-le 98 leitud, et parandusdeklaratsioon on esitatud aegunult.

1. UT esitas 23.09.2015 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 26.08.2015 otsuse tühistamiseks ja MTA kohustamiseks võtta vastu
2. a tuludeklaratsiooni parandusdeklaratsioon ning teha sellega seonduvad toimingud. Vastavalt haldusmenetluse seaduse (HMS) §-s 3 sätestatud üldpõhimõttele saab isiku subjektiivseid õigusi piirata üksnes seaduse alusel. Seaduses puudub piirang, mis võimaldaks parandusdeklaratsiooni vastuvõtmisest aegumisele tuginedes keelduda. Maksukorralduse seaduse (

) § 98 lg 1 ei saa olla käsitatav alusena, mis piirab ajaliselt maksukohustuslase õigust esitada parandusdeklaratsioon endale soodsamas suunas. Vastavalt haldusõiguses kehtivale üldpõhimõttele on seaduse analoogia kasutamine halduse subjekti suhtes välistatud. Samuti on lubamatu õiguse tõlgendamine subjektile ebasoodsas suunas. Kaebajale ei ole 17.08.2008 maksuteadet kunagi esitatud, mistõttu ei saa tegemist olla kehtiva haldusaktiga. Haldusakti kättetoimetamist peab tõendama maksuhaldur. Ühtegi sellist tõendit ei ole vastustaja kohtule esitanud. Asjaolust, et kaebuse esitaja tasus maksudeklaratsiooni andmete põhjal väljaarvestatud tulumaksusumma seaduses sätestatud tähtajaks, ei saa teha järeldusi maksuteate kättetoimetamise suhtes. 6. Maksu- ja Tolliamet palus jätta kaebus rahuldamata. MTA on muutnud TuMS § 15 lg 4 p 5 kohaldamise praktikat ning rakendab maksuvabastust omandireformi käigus tagastatud maa esmavõõrandamisele ka juhul, kui võõrandajaks on maa omandireformi käigus tagasi saanud isiku pärija. Maksuhalduri nüüdsel hinnangul TuMS § 15 lg 4 p 5 ei sea maksuvabastuse saamist sõltuvusse konkreetsest isikust, vaid lähtub üksnes maa omandamise viisist, mistõttu ei ole tegemist pärandaja isikuga lahutamatult seotud varalise õigusega. 2

§-s 98 ehk sarnaselt maksude määramise õigusele on deklaratsiooni parandamise õigus reeglina kolm aastat alates selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati. Mõeldamatu oleks olukord, kus maksumaksjal on võimalik esitada ammuste perioodide kohta parandusdeklaratsioone ja tagastusnõudeid, ent samas ei ole tal enam dokumentide säilitamise kohustust (§ 58) ning omakorda maksuhalduril ei ole

§ 98

lg-st 4 tuleneva maksumenetluse läbiviimise keelu ja ka dokumentide mittesäilitamise tõttu võimalik samade parandusdeklaratsioonide ja tagastusnõuete sisulist õigsust kontrollida. 2007. a füüsilise isiku tuludeklaratsiooni esitamise tähtaeg oli 31.03.2008 (TuMS § 44 lg 1). Seega täitus

§ 98lg-st 1 tulenev kolmeaastane aegumistähtaeg 31.03.2011.

Järelikult puudub pärast 31.03.2011 alus kaebaja parandusdeklaratsioonide vastuvõtmiseks.

§ 50

lg 2 kohaselt ei ole maksuhalduril õigust ennistada maksudeklaratsiooni esitamise tähtaega ning seda sõltumata tähtaja ületamise põhjustest. Tähtsust ei oma, millal toimetati maksuteade kaebajale kätte. Praegusel juhul ei ole kaebaja esitatud maksudeklaratsiooni parandamine tähtaja möödumise tõttu enam võimalik. Seetõttu ei ole võimalik muuta kaebajale väljastatud maksuteadet. 7. Tallinna Halduskohtu 06.06.2016 otsusega jäeti kaebus rahuldamata ja poolte menetluskulud nende enda kanda. 1) Pooled vaidlevad selle üle, kas praegusel juhul kohaldub kaebaja parandusdeklaratsiooni esitamisele 3-aastane aegumistähtaeg.

§ 98lg 1 kohaselt on maksusumma määramise aegumistähtaeg kolm aastat.

Maksusumma tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral on maksusumma määramise aegumistähtaeg viis aastat. Aegumistähtaeg algab selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel arvutati maksusumma valesti.

§ 89

lg 1 reguleerib maksukohustust suurendava parandusdeklaratsiooni esitamise õiguse aegumistähtaega. Kaebaja on esitanud parandusdeklaratsiooni maksukohustuse vähendamiseks. Seega olnuks kaebajal õigus muuta tulumaksudeklaratsioone kolm aastat pärast nende esitamist

1. aastal. Kaebaja poolt MTAle
2. a parandusdeklaratsiooni esitamise hetkeks oli see aeg möödunud. 2) Tallinna Ringkonnakohus on jõustunud 05.11.2015 kohtuotsuses asjas nr 3-15-110 leidnud (p 10), et kehtivas õiguses on tagastusnõude tekkimise eelduseks parandusdeklaratsiooni esitamise võimalus. Ringkonnakohus on viitega

§ 98

lg-le 1 leidnud, et see on aga seotud maksusumma määramise aegumistähtajaga (3 aastat). Seega on kohtupraktikas asutud seisukohale, et parandusdeklaratsiooni esitamisele kohaldub

§ 98

lg-s 1 sätestatud maksu määramise aegumistähtaeg ning õige ei ole kaebaja seisukoht, et puudub õiguslik alus, millele tuginedes saaks MTA keelduda parandusdeklaratsiooni vastuvõtmisest. 3) Parandusdeklaratsioone ei ole võimalik esitada piiramatu aja jooksul, vastasel juhul viiks see olukorrani, kus maksuhalduril tuleks parandusdeklaratsioone ajalise piiranguta aktsepteerida.

-i tuleb tõlgendada selliselt, et maksude määramiseks ja parandusdeklaratsioonide/tagastusnõuete esitamiseks kehtib sama tähtaeg. Seadus ei ütle, et parandusdeklaratsioonide esitamiseks on ette nähtud pikem tähtaeg. 4) Maksuteate võimalik kätte toimetamata jätmine ei mõjuta vaidlustatud otsuse õiguspärasust. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS 3

§ 89

lg 1 ei ole kohaldatav, sest deklareeritud ei ole maksuseaduse alusel tasumisele kuuluvast summast väiksemat summat ja maksukohustuslane ei avastanud viga enne

§-s 98 sätestatud maksusumma määramise aegumistähtaega. Sellest sättest tulenevat kohustust esitada parandusdeklaratsioon kaebajal ei olnud ning see norm ei ole vahetult kohaldatav. Praktikas aktsepteerib maksuhaldur maksukohustuslase õigust muuta ekslikke andmeid parandusdeklaratsiooni kaudu . Sellist õigust ajaliselt piiravat normi seadusest ei tulene. Haldusmenetluses ei ole lubatud seaduse rakendamine analoogia alusel. Nii maksuhaldur kui kohus on aga kohaldanud analoogiat kaebaja kahjuks. 2) Asjasse ei puutu halduskohtu otsuse viide Tallinna Ringkonnakohtu otsuse põhjendustele haldusasjas nr 3-15-

1. Arutluskäik, mis puudutab isikute võrdset kohtlemist, ei ole praeguse asja lahendamisel oluline. 3) Kaebaja ei pidanud parandusdeklaratsiooni esitamise tähtaja olemasolu tuvastamisel asuma hindama põhiseaduse põhimõtteid nagu õigusrahu. Sellised piirangud peavad tulenema seadusest selgelt. 4) Vastustaja tegevus on vastuolus hea halduse põhimõttega. Kaebaja pöördus enne deklaratsiooni esitamist maksuhalduri poole selgituse saamiseks ja vaidlusaluse tulu deklareerimise vajalikkust selgitas talle maksuhaldur. Selline selgitus oli väär ja eksitav. Maksuhalduri poolt varasema praktika muutmine ei tulenenud Riigikohtu lahendist asjas nr 33-1-97-03, vaid maksuhaldur viis oma varasema ebaõige praktika seadusega kooskõlla. Vastustaja oleks pidanud leidma võimaluse, kuidas enda tekitatud viga tulu deklareerimisel kõrvaldada.
2. MTA palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega. 1)

§ 89

ei ole asjas otseselt kohaldatav, kuid selle analüüsimine ei olnud vale, kuna paragrahvi pealkirja kohaselt reguleerib see deklaratsiooni parandamist.

§ 98

lg 1 ls 3 kohaselt algab aegumistähtaeg selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei ole esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati. Praegusel juhul on tegemist viimase juhtumiga. Tulumaksusumma tasumise kohustus tuleneb lõpptulemusena maksuteatest.

§ 88

lg 4 kohaselt võib maksuteadet maksu määramise aegumistähtaja jooksul muuta või kehtetuks tunnistada. Seega kohalduvad

§ 98lg-s 1 sätestatud aegumistähtajad ka maksuteadete muutmisele ja kaebaja 2007.

a tulumaksukohustuse suurusele. Seega on parandusdeklaratsiooni esitamise tähtaeg seadusega kindlaks määratud. Asjakohatud on apellandi väited analoogia kohaldamise ja hea halduse tava rikkumise kohta. 2) Sarnastes haldusasjades nr 3-15-110 ja 3-15-1151 kohtute väljendatud seisukohad on asjakohased ka praegusel juhul. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 10.

§ 89

lg 1, mis näeb ette parandusdeklaratsiooni esitamise võimaluse , viitab

§-s 98 sätestatud aegumistähtajale olukorras, kus varasemalt deklareeritud maksusumma oli ettenähtust väiksem. Kaebaja järeldab normi sõnastusest, et maksukohustust vähendavat parandusdeklaratsiooni on võimalik esitada

§-s 98 ettenähtud aegumist arvestamata. 4

§ 98lg 1 kohaselt kolm aastat.

Ringkonnakohus jääb haldusasjas nr 3-15-1151 väljendatud seisukoha juurde, et

§ 89

lg 1 tõlgendamine kaebaja poolt soovitud viisil viiks olukorrani, kus parandusdeklaratsioone, milles maksusummat vähendatakse, saab esitada määramata aja jooksul. Selline normi tõlgendus ei saa olla eesmärgipärane. Kõigis õigussuhetes peab mingil hetkel saabuma õiguskindlus. Arvestades, et

§ 89

reguleerib pealkirja kohaselt deklaratsiooni parandamist üldiselt ning

-s puuduvad muud normid, mis puudutaksid üksnes maksukohustust vähendava deklaratsiooni esitamist, on maksuhaldur ning halduskohus tõlgendanud

§ 89lg-t 1 õigesti.

Põhjendamatu on kaebaja väide, et aegumistähtaegade osas pole asjassepuutuvate normide tõlgendamine üldse võimalik.

1. Kuna parandusdeklaratsiooni esitamise tähtaeg on möödunud, pole asjakohane lähtuda vastustaja poolsest väidetavast hea halduse põhimõtte rikkumisest. Nimetatud asjaolu ei saanud mõjutada aegumise kulgemist. Pärast aegumistähtaja möödumist ei ole võimalik parandusdeklaratsiooni esitamine ka juhul, kui vastustaja andis kaebajale ebaõigeid juhiseid tuludeklaratsiooni esitamiseks nii, et selles nähakse ette tulu ebaõige deklareerimine.
2. Apellatsioonkaebus tuleb seetõttu jätta rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. HKMS § 108 lg 1 alusel tuleb apellandi menetluskulud (apellatsioonimenetluses riigilõiv 15 eurot) jätta tema enda kanda. Vastustaja ei ole apellatsioonimenetluses menetluskulude väljamõistmist taotlenud, mistõttu jäävad tema võimalikud menetluskulud tema enda kanda. (allkirjastatud digitaalselt) Oliver Kask (allkirjastatud digitaalselt) Kaire Pikamäe (allkirjastatud digitaalselt) Villem Lapimaa 5