Obsah (7)

§ 180§ 184§ 182§ 116§ 108§ 103§ 36

KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohus Kohtunik Otsuse avalikult teatavakstegemine Haldusasja number Tallinna Halduskohus Kristjan Siigur Haldusasi OÜ Fulda Group kaebus Maksu- ja Tolliameti 16. juuli

§ 180, § 181 lg 1).

Vastuseks teise menetlusosaliste poolt esitatud apellatsioonkaebusele võib esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (

§ 184

). Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (

§ 182lg 1 p 9).

Kui menetlusosaline soovib apellatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Tallinna Ringkonnakohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (

§ 116

lg 5) ning apellatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama apellatsioonkaebuse (

§ 116lg 6).

ASJAOLUD JA VAIDLUSTATUD MAKSUOTSUS

1. OÜ Fulda Group kajastas oma
2. aasta aprillikuu käibedeklaratsioonil 3916,67 euro ulatuses sisendkäibemaksu OÜ Ehituskaubandus arve alusel, mille sisuks oli ehituses kasutatava puitmaterjali müük ning transporditeenuse osutamine. Samuti tegi OÜ Fulda Group selle arve alusel sularahas OÜ-le Ehituskaubandus 23 000 euro suuruse väljamakse. -1-
3. Maksu- ja Tolliamet tegi
4. juulil 2015 maksuotsuse nr 12.2-3/027072-12, millega suurendas OÜ Fulda Group
5. aasta aprillikuu käibemaksukohustust 3916,67 euro võrra ning sama perioodi tulumaksukohustust 1262,66 euro võrra. Maksuotsuses asuti seisukohale, et OÜ Fulda Group ei soetanud eelnimetatud puitmaterjali OÜ-lt Ehituskaubandus, vaid tundmatult kolmandalt isikult, kusjuures OÜ Fulda Group oli teadlik, et müüjaks pole arvel näidatud isik, mistõttu polnud tal õigust selle arve alusel sisendkäibemaksu maha arvata. Maksuotsuses leiti, et OÜ Ehituskaubandus arvel nimetatud kaubad (st. puitmaterjali) oli kaebaja soetanud, mistõttu saab kauba eest tehtud väljamakse ettevõtlusega seotuks pidada, ent kuivõrd pole teada, et tegelik müüja oleks olnud käibemaksukohustuslane, tuleb selle arve alusel välja makstud käibemaksusummat käsitada ettevõtlusega mitteseotud väljamaksena, nagu ka väljamakset arvel nimetatud transporditeenuse eest, mida OÜ Fulda Group tegelikult üldse ei saanud.
6. veebruari 2016 otsusega nr 12.2-3/027072-12-1 täiendas Maksu- ja Tolliamet
7. juuli 2015 maksuotsuse põhjendusi osas, mis puudutas OÜ Fulda Group teadlikkust sellest, et OÜ Ehituskaubandus ei olnud tegelik müüja. Kokkuvõttes põhjendatakse maksuotsust järgmiste asjaoludega: arvel ja üleandmise-vastuvõtmise aktis kajastatud kaupade nomenklatuur erines väidetavalt tegelikult müüdust; OÜ Fulda Group tasus ettemaksu transporditeenuse eest, mida ta ei kasutanud; OÜ Ehituskaubandus juhatuse liige Indrek Sonnberg ei osanud esiti öelda, kellelt tema puitmaterjal soetas ja kes korraldas selle transpordi, ent väitis esiti, et see veeti Tallinnasse Tondi 26 kinnistule Tänassilma külast Kokasauna 5 kinnistult, samas kui viimatinimetatud kinnistut haldav P. A. ning seal olevaid hooneid rentinud A. L. ei teadnud, et Kokasauna 5 kinnistul sellist puitmaterjali ladustatud oleks; hiljem väitis I. Sonnberg, et OÜ Ehituskaubandus soetas puitmaterjali OÜ-lt Byggnor Group (mille juhatuse liige oli samuti I. Sonneberg) ning kaup toodi AS-ilt Sagro renditud pinnalt Laagris Koru 16, samas kui AS Sagro selgitas, et rentis pinda ühele I. Sonnebergiga seotud äriühingule vaid kuni
8. aasta detsembrikuuni; kuigi I. Sonneberg väitis
9. juulil 2015, et OÜ Ehituskaubandus dokumendid on endiselt tema valduses, ei esitanud ta neid maksuhaldurile; Tallinnas Tondi 26 kinnistu omaniku OÜ Rannavesi juhatuse liige Taavi Käsk selgitas esmalt, et puitmaterjal toodi sinna
10. aasta suve lõpus, hiljem, olles arusaadavalt konsulteerinud I. Sonnenbergiga, väitis, et ei mäleta, millal puitmaterjal toodi; OÜ Fulda Group tasus OÜ-le Ehituskaubandus sularahas; I. Sonnenberg ei olnud kursis sellega, millal OÜ Ehituskaunbandus käibemaksukohustuslaste registrist kustutati, kusjuures ta on seotud olnud kokku 37 ettevõttega, millest mitmed on käibemaksukohustuslaste registrist kustutatud või millel on maksuvõlg; OÜ Fulda Group juhatuse liige T. Hansson ja I. Sonneberg väitsid mõlemad, et olid ammused tuttavad; OÜ Fulda Group väidetav usaldus OÜ Ehituskaubandus vastu oli teineteisest sõltumatute ettevõtjate vaheliste suhete kohta ebamõistlikult suur, arvestades, et OÜ Fulda Group tasus kauba eest väidetavalt sularahas ning allkirjastas akti kauba kättesaamise kohta olukorras, kus kaup jäi täielikult müüja kontrolli alla; OÜ Fulda Group väite taustal, et kaup soetati edasimüümiseks, on ebausutav selgitus valgete voodrilaudade vahetamisest kasutatud penoplasti vastu põhjusel, et müüjal õnnestus voodrilauale leida teine ostja; OÜ Fulda Group ei osanud nimetada isikut, kes korraldas vaidlusaluse puidu transpordi selle väidetaval edasimüümisel OÜ-le Spa Tours; puitmaterjali, mida maksuhaldurile
11. oktoobri 2014 vaatlusel näidati, ei olnud selles kohas
12. oktoobril 2014; samas ei näinud
13. oktoobril 2014 toimunud vaatlusel näidatud -2- materjal välja selline, et tegu oleks olnud sama aasta aprillis soetatud uue materjaliga, vaid tegu oli juba aastaid lume, vihma ja päikese käes seisnud puiduga. KAEBAJA NÕUE JA PÕHJENDUSED
14. OÜ Fulda Group esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles taotleb Maksu- ja Tolliameti
15. juuli 2015 maksuotsuse nr 12.2-3/027072-12 tühistamist, kaebuse täienduses taotleb kaebaja ka Maksu- ja Tolliameti
16. veebruari 2016 otsuse tühistamist. Esiteks leiab kaebaja, et maksuotsus tugineb peamiselt etteheidetele, mis ei seondu mitte kaebaja, vaid OÜ Ehituskaubandus tegevusega ning sisuliselt on kaebaja pandud vastustama kauba müüja võimalike rikkumiste eest. Kaebaja selgitab, et tugines tehingu tegemisel avalikest allikatest kättesaadavale teabele ning tuvastas I. Sonnbergi isikusamasuse ja esindusõiguse ega saa kuidagi vastutada selle eest, et I. Sonnberg ei osanud hiljem anda seletusi kauba päritolu ja transpordi kohta, ega selle eest, mis asjaoludel kustutati OÜ Ehituskaubandus hiljem käibemaksukohustuslaste registrist või miks vahetusid selle juhatuse liikmed. Kaebaja märgib, kui talle oleksid vaidlusaluse tehingu tegemise ajal teada olnud maksuhalduri poolt hiljem I. Sonnbergi ja OÜ Ehituskaubandus kohta teada olnud asjaolud, poleks ta seda tehingut teinud, ent tol ajal kaebaja ei teadnud ega saanudki neid asjaolusid teada.
17. Kaebaja väitel kinnitavad tehingu toimumist mõlema poole esindajate poolt maksuhaldurile antud sellekohased ütlused ja tehingu tegemise ajal selle kohta vormistatud dokumendid. Kaebaja hinnangul ei ole vastustaja toonud kogu menetluse käigus esile ühtegi asjaolu, millest nähtuks, et kaebaja pole üles näidanud äris nõutavat või tavapärast hoolsust, veelgi vähem seda, et kaebaja teadis või pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Sellest tulenevalt on kaebaja hinnangul sellise maksuotsuse tegemine välistatud ning vastuolus Riigikohtu poolt kohtuasjades nr 3-3-1-52-03 ja 3-3-1-18-10 võetud seisukohtadega. Kaebaja rõhutab, viidates viimatinimetatud lahendile, et maksukohustuslaselt ei saa alusetult nõuda müüja kontrollimist ulatuses, mis on ebamõistlik.
18. Kaebaja ei nõustu maksuhalduri seisukohaga, et kauba üleandmise-vastuvõtmise akt on koostatud tehingu toimumisest mulje jätmiseks ning toob välja, et kui maksuhalduril tekkis kahtlus, et akt on koostatud hiljem, oleks tulnud seda vastava ekspertiisiga kontrollida. Seoses kokkuleppega kauba transpordi kohta selgitab kaebaja, et tegu oli tingimusliku kokkuleppega, ent kuna kaebajal ei õnnestunud OÜ-lt Ehituskaubandus soetatud kaupu kiiresti realiseerida, jäid need seisma OÜ Ehituskaubandus platsile ja kuivõrd viimasel oleks selle eest olnud õigus nõuda hoiutasu või renti, lepiti kokku tasaarvelduses kaebaja poolt varem transpordi eest tasutud summaga. Kaebaja rõhutab, et ka I. Sonnberg selgitas maksuhaldurile seletusi andes OÜ Ehituskaubandus nõudeõigust territooriumi kasutamise eest.
19. Mis puudutab arvel ja aktis kajastatud voodrilaudade vahetamist kasutatud penoplasti vastu, siis selgitab kaebaja, et kuna vahetati kogu kauba nomenklatuuri seast välja vaid üks artikkel ning summaarselt oli vahetuskaup samaväärne, ei pidanud pooled vajalikuks ega mõistlikuks hakata seda eraldi vormistama, seda enam, et ka maksuõiguslikult ei muutnud see midagi. Kaebaja selgitas, et oli vahetusega nõus osalt põhjusel, et tal endal oli probleeme kaubale ostja leidmisega, voodrilauad olid juba värvitud ja seega spetsiifiline kaup, mistõttu tundus kaebajale penoplasti realiseerimine lihtsamgi.
20. Kaebaja väidab, et vaidlusaluse tehingu tegemise ajal oli kaup Tallinnas Tondi 26 kinnistul olemas ning kaebaja veendus selles, kusjuures ta ei teadnud ega saanudki teada, millal või -3- kust see kaup sinna toodi. Kaebaja toob siinkohal välja, et juhtis menetluse käigus maksuhalduri tähelepanu sellele, et Tondi 26 territooriumil on videokaamerad ning maksuhaldur saanuks nende salvestiste põhjal veenduda, millal kaup toodi. Samuti toob kaebaja välja, et Taavi Käsk selgitas maksuhaldurile, et I. Sonnberg küsis luba materjalide Tondi 26 aadressile toomiseks
21. aasta alguses. Kaebaja peab alusetuks maksuhalduri järeldust, justkui oleks kaebaja ise korraldanud kauba vedamise Tondi 26 kinnistule pärast tema suhtes kontrollimenetluse alustamist.
22. Kaebaja hinnangul on vastustaja ekslikult järeldanud, nagu oleksid kaebaja juhatuse liige T. Hansson ja I. Sonnberg olnud lähedased tuttavad. Kaebaja selgitab, et T. Hansson oli I. Sonnbergiga varem kohtunud ühel korral väga ammu seoses ühe tehinguga, mis lõpuks jäi tegemata ning rohkem mingisuguseid kokkupuuteid neil olnud ei ole. Selles osas viitab kaebaja ka telefonikõnede väljavõtetele, millelt nähtub, et T. Hansson ei ole I. Sonnbergiga vahepealsel ajal suhelnud, mis lähedaste tuttavate puhul oleks mõeldamatu. Kaebaja rõhutab, et I. Sonneberg polnud kaebajaga seotud isik TumS § 8 lg 1 tähenduses, samuti polnud neil ühingutel mingisuguseid ühiseid majanduslikke huve ning ühelgi tehinguga seotud isikul ei ole ega ole olnud võimu teise üle. Kaebaja väitel on maksuhaldur sellest, et kaebaja jättis kauba pärast soetamist müüja valdusesse, teinud põhjendamatu järelduse kaebaja esindaja ja I. Sonnbergi vaheliste lähedaste suhete kohta. Kaebaja selgitab selles osas, et soovis kauba kiirelt edasi müüa ning tema jaoks oli soodsam leppida müüjaga kokku, et kaup jääb kuni edasimüügini sinna, kus ta oli ning kaebaja ei pea tegelema vahepeal transpordi ja uue ladustamisega. Kaebaja selgitab, et sisuliselt sõlmis ta OÜ-ga Ehituskaubandus lepingu vastava maa-ala kasutamiseks ning sellest ei saa kuidagi järeldada usalduslike sõprussuhete olemasolu I. Sonnbergiga.
23. Kaebaja hinnangul ei saa talle kuidagi ette heita tasumist sularahas, arvestades, et kaebaja veendus kauba olemasolus ja selle kvaliteedis kohapeal ning sularahas tasumine oli kiireim ja lihtsaim viis. Kaebaja rõhutab, et sularahas tasumine on poolte vahel nõuetekohaselt dokumenteeritud.
24. Kaebaja leiab, et isegi, kui selgub, et müüjaks oleks pidanud olema keegi teine, ei saa vastustaja kogutud tõendite põhjal välistada, et too kolmas isik ei ole käibemaksukohustuslane. Kuivõrd OÜ-le Ehituskaubandus aga juba tehingult käibemaksu tasumise kohustus tekkis, tooks see kaebaja meelest kaasa topeltmaksustamise, mis on vastuolus Riigikohtu poolt kohtuasjas nr 3-3-1-33-12 ja 3-2-1-82-14 tehtud otsustes võetud seisukohtadega.
25. Kaebaja peab lubamatuks maksuotsuse muutmist
26. veebruari 2016 otsusega, selgitades esiteks, et maksuotsuse muutmine on võimalik MKS §-des 101-103 sätestatud alustel, millest ühtki antud juhul ei esinenud. Ka sisuliselt peab kaebaja selles otsuses esitatud seisukohti ekslikeks. Kaebaja peab alusetuks maksuhalduri väidet, et maksuhaldur ei tuvastanud vaidlusaluse kauba olemasolu Tondi 26 platsil oma esimesel vaatlusel. Siinkohal märgib kaebaja, et sellise vaatluse toimumise ja selle raames tuvastatu kohta puuduvad igasugused tõendid.
27. Kaebaja peab ekslikeks maksuhalduri järeldusi seoses vaatlusel nähtud puitmaterjali välimusega. Esiteks toob kaebaja välja, et ta pole väitnud, et soetamise hetkel oli tegemist uhiuue ja ülihea välimusega puiduga, vaid, vastupidi, selgitas, et halbadest hoiutingimustest tulenevalt oli puidu kaubanduslik välimus kannatada saanud. Teiseks väidab kaebaja, et puidu -4- liigist, niiskusest, ladustamise kohast ja viisist, aastaajast, päikese intensiivsusest, õhuniiskusest ja sademete hulgast tulenevalt võib puidu välimus muutuda juba 3-7 kuu jooksul. VASTUSTAJA SEISUKOHT
28. Maksu- ja Tolliamet vaidleb OÜ Fulda Group kaebusele vastu ning taotleb selle rahuldamata jätmist. Vastustaja selgitab, et pole kaebajale ette heitnud OÜ-ga Ehituskaubandus seonduvaid asjaolusid, vaid üksnes toonud välja asjaolud, mis kinnitavad seda, et kauba müüjaks ei olnud see ettevõtja. Vastustaja hinnangul ei kinnita dokumentide olemasolu tehingu toimumist olukorras, kus poolte seletused tehingu asjaolude kohta ei ühti, on ajas muutuvad ega kirjelda üheselt ja selgelt tehingu asjaolusid ning on vastuolus muude asjas kogutud tõenditega. Kaupade üleandmise-vastuvõtmise akti kohta selgitab vastustaja, et sellel pole eraldiseisvat tähendust, küll aga kinnitab see kogumis muude tõenditega, et
29. aasta aprillis ei andnud kaupu kaebajale üle OÜ Ehituskaubandus ning kaebaja oli sellist teadlik.
30. Kaebaja selgitust transpordi eest tehtud ettemaksu tasaarvestamise kohta materjalide hoiukoha renditasuga, peab vastustaja ebausutavaks, arvestades, et sellise renditeenuse eest ei ole OÜ Ehituskaubandus kaebajale arveid esitanud, ent isegi kui ta oleks selliseid arveid esitanud, ei saanuks ta pärast
31. aprilli 2015 lisada neile käibemaksu, kuna ta oli käibemaksukohustuslaste registrist kustutatud. Lisaks toob vastustaja välja, et OÜ Rannavesi esindaja selgitusest tulenevalt, oli ta Tondi 26 kinnistu kasutamist võimaldanud lühiajaliselt ja tasuta I. Sonnebergiga seotud OÜ-le Trosser, mistõttu ei olnud OÜ-l Ehituskaubandus, kelle esindajaks oli alates
32. oktoobrist 2014 Velvo Vahenurm, mingit õigust Tondi 26 kinnistul puitmaterjali hoiuteenuse eest tasu küsida ega arveid esitada.
33. Vastustaja peab põhjendamatuks seisukohta, et ta oleks pidanud uurima kauba Tondi 26 kinnistule toomise asjaolusid videosalvestistelt. Vastustaja hinnangul on ta piisavalt põhjendanud oma seisukohta, et tehingut ei toimunud ning soovides selle ümber lükata, oleks vastavad tõendid pidanud esitama kaebaja ise. Ka märgib vastustaja, et kauba Tondi 26 kinnistule toomise aeg iseenesest ei tõendaks seda, et kauba müüjaks oli OÜ Ehituskaubandus.
34. Vastustaja ei väida, et I. Sonnberg oleks kaebajaga seotud isik TuMS § 8 tähenduses, vaid üksnes seda, et OÜ Ehituskaubandus endine juhatuse liige on eelnevalt kaebaja juhatuse liikmega piisavalt tuttav selleks, et esitada kaebajaga koostöös maksuhaldurile valeandmeid vaidlusaluste tehingute kohta. Vastustaja leiab, et asjaolu, et Indrek Sonnberg andis omaalgatuslikult maksuhaldurile seletusi puidumaterjali päritolu kohta ja võttis ühendust Tondi 26 kinnistu omaniku juhatuse liikmega, näitab seda, et kaebaja juhatuse liige ja Indrek Sonnberg tegutsevad koos selle nimel, et püüda välistada maksuhalduri järeldus kaebaja pahausksuse kohta ning luua tegelikkusele mittevastavaid dokumente.
35. Usaldusväärseks ei pea vastustaja ka kaebaja selgitusi voodrilaudade penoplastiga asendamise kohta. Vastustaja peab kummaliseks seda, et kui algse tehingu kohta vormistati kauba artikleid kajastav arve ja üleandmise-vastuvõtmise akt, siis selline kaubaartiklite vahetus jäeti hoopiski vormistamata. Sularahas maksmise osas selgitab vastustaja, et summa oli tavalist äripraktikat arvestades väga suur ja panga kaudu tasumine võimaldanuks täpselt tuvastada, kas ja millal tasumine toimus. -5-
36. Vastustaja hinnangul ei ole vaidlusalusel juhul tegemist topeltmaksustamisega, kuna kaebaja pole tõendanud, et ta puitmaterjali eest OÜ-le Ehituskaubandus sularahas üldse tasus, mistõttu ei saa väita, et ta oleks käibemaksu üldse maksnud. KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED
37. Hinnanud poolte väiteid ja nende kinnituseks esitatud tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses ning olles tutvunud asjas peetud kohtuistungi protokolliga, leian, et OÜ Fulda Group kaebus on põhjendatud vaid osaliselt. Käibemaksu määramise osas on maksuotsus õige. Maksuhaldur on maksuotsuse tegemisele eelnenud kontrollimenetluse käigus tuvastatud asjaolude ja neid kinnitavate tõendite pinnalt lõppkokkuvõttes õigesti järeldanud, et kaebaja ei soetanud vaidlusalust kaupa OÜ-lt Ehituskaubandus, vaid soetas selle tundmatult kolmandalt isikult, olles teadlik sellest, et müüjaks pole OÜ Ehituskaubandus. Viimatinimetatud järelduse tegemisel on maksuhaldur põhjendatult tuginenud väidetava tehingu tegemise asjaolude ja nende kohta asjaosaliste poolt antud seletuste elulise ebausutavuse pinnalt tekkinud kahtlusele, et kaebaja osales maksupettuses ning sellele, et kaebaja ei ole esitanud veenvaid tõendeid, mis selle kahtluse ümber lükkaksid. Maksuotsuse põhjendused on piisavad, et tõendamiskoormus oleks maksukorralduse seaduse (MKS) § 150 lõike 1 kohaselt üle läinud kaebajale. Kaebaja pole aga esitanud tõendeid, mis veenaksid selles, et kaebaja soetas kõnealused kaubad OÜ-lt Ehituskaubandus või et kogu hoolsuskohustuse täitmise juures pidi see kaebajale vähemalt nõndamoodi paistma. Maksuotsus on aga ebapiisavalt põhjendatud osas, mis puudutab tulumaksu määramist OÜ Ehituskaubandus arvel kaupade eest arvestatud käibemaksusummalt. Selles osas nimelt ei selgu maksuotsusest, miks on maksuhaldur asunud seisukohale, et olukorras, kus kauba olemasolus pole vaidlust, ent pole teada, kellelt need soetati, ei saa kauba soetusmaksumusena käsitada kogu tehtud väljamakset. Sisuliselt on maksuhaldur tulumaksu määranud hindamise teel, ent jätnud välja tootmata, mille põhjal ta järeldas, et kaupade eest sellele tundmatule kolmandale isikule tehtud väljamakse suuruseks oli OÜ Ehituskaubandus arvel näidatud käibemaksuta summa. Seevastu OÜ Ehituskaubandus arvel kajastatud transporditeenuse osas on maksuhaldur õigesti järeldanud, et selle teenuse saamine pole üldse tõendatud ning seega ei saa selle eest tehtud väljamakset pidada OÜ Fulda Group ettevõtlusega seotuks. Kokkuvõttes tuleb seega maksuotsus tühistada 18583,33x0,20x21/79=987,98 euro suuruse tulumaksu osas, muus osas jätta aga rahuldamata.
38. Esiteks vajab selgitamist Maksu- ja Tolliameti
39. veebruari 2016 otsuse nr 12.2-3/02707212-1 õiguslik tähendus. Selles otsuses on maksuhaldur esitanud täiendavad põhjendused selle kohta, miks ta leiab, et OÜ Fulda Group oli teadlik sellest, et kauba tegelikuks müüjaks ei olnud OÜ Ehituskaubandus. Tegemist ei ole uue väitega, vaid sellele on tuginetud ka algses maksuotsuses, samuti tuginevad
40. veebruari 2016 otsuses tehtud järeldused samadele tõenditele, mis olid olnud maksuotsuse tegemise aluseks. Ka on juba kontrollaktis välja toodud, et kaebaja teadlikkust kinnitab ühelt poolt see, et kaebaja ja OÜ Ehituskaubandus juhid olid omavahel tuttavad ning teiselt poolt see, et kaebaja nõustus ühe arvel kajastatud kauba (valged voodrilauad) teise kaubaga (penoplast) asendamisega ilma seda kuidagi dokumenteerimata.
41. veebruari 2016 otsuses tegelikult üksnes selgitatakse põhjalikumalt, ent juba varem kogutud tõendite pinnalt seda, miks selline järeldus tehti.
42. Viidatud
43. veebruari 2016 otsuse näol ei ole tegelikult tegemist maksuotsuse muutmisega haldusmenetluse seaduse §-de 64 jj ning maksukorralduse seaduse (MKS) §-de 101 jj -6- tähenduses. Haldusakti muutmiseks eelviidatud sätete mõttes on haldusakti reguleeriva toime muutmine ehk muudatuste tegemine haldusaktiga isikule antavate õiguste või talle pandavate kohustuste sisus või mahus. Teisisõnu peetakse neis sätetes haldusakti muutmisena üldjuhul silmas haldusakti resolutiivosa muutmist. See tuleneb sõnaselgelt HMS § 70 lõikest 1, mille kohaselt otsustatakse haldusakti kehtetuks tunnistamine (ning HMS § 64 lg 1 kohaselt seega ka haldusakti muutmine) iseseisva haldusaktiga. Sellest tulenevalt saab haldusakti muutmisest rääkida juhul, kui nn. muutmise otsusel on haldusakti kvaliteet. Selline kvaliteet on otsusel HMS § 51 lõikest 1 tulenevalt juhul, kui sellega reguleeritakse üksikjuhtumit ja muudetakse isiku õigusi või kohustusi. Neile tunnustele
44. veebruari 2016 otsus ei vasta – sellega ei tekitata, muudeta ega lõpetata (varasemaga võrreldes) kaebaja õiguste ega kohustuste sisu ega mahtu. Haldusorgani poolt haldusakti täiendav põhjendamine hiljem koostatud dokumendis, isegi kui see dokument on vormistatud nagu haldusakt, ei ole käsitatav varasema haldusakti muutmisena. Sellistel täiendavatel põhjendustel ei ole regulatiivset mõju ning, nagu vastustajagi õigesti välja tõi, on
45. veebruari 2016 otsus samaväärne sellega, kui haldusorgan täiendab või korrigeerib haldusaktis esitatud põhjendusi kohtumenetluse käigus. Selline haldusakti täiendav põhjendamine on põhimõtteliselt lubatav, sellised täiendavad põhjendused ei kõrvalda iseenesest haldusakti põhjendamispuudusi, küll aga saab nende abil hinnata seda, kas need puudused mõjutasid esialgse haldusaktiga asja otsustamist.
46. Esmalt on vaidluse all see, kas kaebajal oli õigus OÜ Ehituskaubandus arve alusel sisendkäibemaks maha arvata. Seejuures pole vaidlus selles, et OÜ Ehituskaubandus arve on formaalselt nõuetekohane ning nii kaebaja kui OÜ Ehituskaubandus olid vaidlusaluse arve esitamise ajal registreeritud käibemaksukohustuslastena. Vaidlust pole ka selles, et kaebaja on OÜ Ehituskaubandus arvel nimetatud kaubad saanud ega ka selles, et arvel nimetatud transporditeenust kaebaja saanud ei ole. Kaebaja keskseks seisukohaks on, et tehingu tegelikuks teiseks pooleks oligi OÜ Ehituskaubandus ning kaebaja kontrollis tehingu tegemisel müüja isikusamasust nii palju kui see oli võimalik, ilma et talle oleks enne tehingu tegemist teatavaks saanud mistahes asjaolusid, millest ta oleks võinud järeldada, et arve esitaja pole tegelik müüja. Vastustaja seevastu ei heida kaebajale ette mitte hoolsuskohustuse rikkumist, vaid leiab, et kaebaja osales maksupettuses, mis seisnes selles, et ta soetas teadlikult kaubad tuvastamata kolmandalt isikult ning korraldas OÜ Ehituskaubandus nimel endale neid kaupu hõlmava fiktiivse arve esitamise.
47. Käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lõigetest 1 ja 3 tulenevalt eeldab sisendkäibemaksu maha arvamise õigus seda, et kaup või teenus on soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt. KMS § 31 lg 1 kohaselt toimub sisendkäibemaksu maha arvamine KMS §-s 37 sätestatud nõuete kohase arve alusel. Formaalsetele nõuetele vastava arve olemasolu ei õigusta aga tingimata sisendkäibemaksu maha arvamist. Nimelt tuleb maksustamisel lähtuda tegelikest majanduslikest sooritustest, mitte aga üksnes nende kohta olemasolevatest formaalsetest dokumentidest. Arve, mis ei kajasta tegelikku majanduslikku sooritust või kajastab seda valesti, ei vasta raamatupidamise seaduse § 7 lg 1 punktis 3 ning KMS § 37 lg 7 punktis 5 sätestatud nõuetele. Seega üksnes asjaolu, et ostja on mingi kauba saanud ning selle kohta on olemas käibemaksukohustuslasena registreeritud isiku nimel väljastatud arve, ei anna vääramatult õigust sisendkäibemaksu maha arvamiseks, kui arve ei kajasta tehingu tegelikku majanduslikku sisu. Tehingu tegelikku majanduslikku sisu ei kajasta arve õigesti muuhulgas juhul, kui arvele müüjana märgitud isik ei ole kauba tegelik müüja. MKS § 83 lõikest 4 ning §st 84 tulenevalt on maksuhalduril õigus maksukohustuslas(t)e poolt mingil moel vormistatud tehingule anda maksustamise seisukohast teistsugune iseloom ehk tsiviilõiguslik tehing ümber -7- kvalifitseerida. See tähendab, et kui tehingut tegelikult toimunud ei ole, ei saa sellel olla ka mingisuguseid maksuõiguslikke järelmeid ning kui tehingu sisuks on majanduslikus mõttes midagi muud kui see, mida maksukohustuslane kajastab oma raamatupidamisdokumentides, tuleb maksustamisel raamatupidamisdokumente eirata ning arvutada maksukohustus nii, nagu see oleks olnud, kui tehingut oleks raamatupidamisarvestuses kajastatud oma tegelikule majanduslikule sisule vastavalt.
48. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt võib KMS §-s 37 sätestatud nõuetele vastava arve olemasolul sisendkäibemaksu maha arvamise piiramise aluseks olla asjaolu, et isik on seotud maksupettusega või ta teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga, või järeldus, et ta pidi seda teadma (vt. Riigikohtu otsused kohtuasjades 3-3-1-73-10, 3-3-1-18-10 ja 3-3-1-27-14). Kohtuasjas nr 3-3-1-18-10 tehtud otsuses selgitas Riigikohus, et isiku teadmist, et tegemist pole tegeliku müüjaga, saavad kinnitada tõendid, et isikule oli see asjaolu saanud teatavaks või osales ta maksupettuses. Samas märkis Riigikohus, et olukorras, kus puuduvad otsesed tõendid, et ostja teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga, kuid kaudsed tõendid ja asjaolud kogumis seda siiski näitavad, on võimalik teha järeldus, et ostja pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Kohtuasjades nr 3-3-1-34-06 ja 3-3-1-74-09 tehtud otsustes antud Riigikohtu selgituste kohaselt saab järelduse, et maksukohustuslane pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga, teha siis, kui maksukohustuslasel oli teave asjaolude kohta, mis viitavad sellele, et tegemist pole tegeliku müüjaga või kui maksukohustuslane saanuks sellistest asjaoludest teada asjakohase hoolsuskohustuse täitmisel. Eelviidatud Riigikohtu otsustest tulenevalt on ostjal seega sisendkäibemaksu maha arvamise õigus igal juhul siis, kui ta põhjendatult eeldas, et arvetel näidatud isik on kauba tegelik müüja. Seejuures tingimus põhjendatult eeldas tähendab kõigepealt seda, et ostja käitus heauskselt (st. ei teadnud ega pidanudki teadma, et müüjana arvel märgitud isik pole tegelik müüja), ning teiseks seda, et olukorras, kus isik käitus äris nõutava ja tavapärase hoolsusega, ei võinud selguda asjaolusid, mis viitavad sellele, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Kui üldjuhul tuleb oma hoolsuskohustust nõuetekohaselt täitnud ettevõtja puhul heausksust eeldada, siis haldusasjas nr 3-3-1-50-03 tehtud otsuses selgitas Riigikohus, et ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile, kus maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses. Haldusasjas 3-3-1-39-03 leidis Riigikohus aga, et osavõtt maksupettusest võib seisneda eelkõige selles, et tehingu teise poole majandustegevust korraldavad isikud tegutsevad kas käibemaksu tagastamist taotleva äriühingu juhatuse liikmete juhiste alusel, nende kontrolli all, eelneval kokkuleppel või teadmisel. See tähendab, et põhjendatud kahtlus, et ostja on osalenud maksupettuses, saab tugineda eeskätt sellele, et tehingu poolte ja tehingu tegemise kohta teada olevate asjaolude pinnalt näib kõige tõenäolisem, et vaadeldava tehingu ostja ja müüja ei osalenud tehingus tavapäraste teineteisest sõltumatute ning oma tavapäraseid ärihuve realiseerivate ettevõtjatena, vaid müüja (arve väljastaja) tegevus oli ostja kontrolli all.
49. Käesoleval juhul on maksuhaldur maksuotsuse tegemisel tuginenud kahtlusele, et kaebaja osales maksupettuses ega ole esitanud kontrollimenetluse käigus tõendeid, mis selle kahtluse hajutaksid ja kinnitaksid kaupade tegelikku soetamist OÜ-lt Ehituskaubandus. Ei kontrollaktis ega maksuotsuses ei ole maksuhaldur kaebajale ette heitnud hoolsuskohustuse rikkumist, vaid on kontrollakti koostamisest alates olnud üheselt seisukohal, et kaebaja osales maksupettuses, mis seisnes selles, et kaebaja soetas OÜ Ehituskaubandus arvel kajastatud kaubad tundmatult kolmandalt isikult ning leppis OÜ-ga Ehituskaubandus kokku neid hõlmava arve koostamise, mida kasutas oma raamatupidamises, jätmaks muljet, justkui oleksid kaubad soetatud OÜ-lt Ehituskaubandus. Seetõttu tuleb kontrollida, kas selline kahtlus on piisavalt põhjendatud selleks, et tõendamiskoormus oleks üle läinud kaebajale ning kas kaebaja on -8- esitanud tõendid, mis selle kahtluse ümber lükkavad. Asudes seisukohale, et kahtlus oli põhjendatud ning kaebaja vastupidist kinnitavaid tõendeid esitanud ei ole, ei ole vajalik võtta eraldi seisukohta kaebaja väidete osas, mis puudutavad ettevõtja hoolsuskohustuse täitmist.
50. Esiteks on sisendkäibemaksu maha arvamise piiramise puhul seoses maksupettuses osalemise kahtlusega oluline välja tuua, et maksuhaldur ei pea tingimata tõendama, et kaebaja on osalenud maksupettuses. Maksupettuse konspiratiivse iseloomu tõttu võib seda otseselt tõendavate asjaolude (nt. selge kokkuleppe olemasolu fiktiivsete arvete koostamise kohta või see, et müüjale tasutud rahasummad jõudsid tagasi ostjani) tuvastamine olla praktiliselt võimatu. Seetõttu piisab, kui maksuhaldur põhjendab oma kahtlust, et kontrollitav maksukohustuslane on maksupettuses osalenud, et tema maksuarvestuse aluseks olevatel raamatupidamisdokumentidel kajastatud tehinguid tegelikkuses toimunud ei ole ning ta pidi olema sellest teadlik. Sellist kahtlust saab põhjendatuks pidada, kui maksuhaldurile kättesaadavate tõendite pinnalt on eluliselt usutavam, et kaebaja pani toime maksupettuse, kui see, et ta käitus ausalt. Sellisel juhul tuleb maksukohustuslasel tõendada tehingute tegelik toimumine, et maksuhalduri põhjendatud kahtlused hajutada. Eeltoodud käsitlus põhineb vajadusel vältida käibemaksupettustest tulenevat riigi maksutulude kahjustamist. Kui lähtuda üksnes formaalselt nõuetekohaste dokumentide olemasolust, ei takistaks miski harilike käibemaksupettuste toimepanemist, mis seisnevad selles, et ettevõtja tellib reaalselt kauba mõnelt käibemaksukohustuslaseks mitte olevalt isikult, katab aga selle käibemaksukohustuslasena registreeritud ettevõtja nimel vormistatud arvega, tekitades endale sisendkäibemaksu maha arvamise õiguse ja jättes reaalse käibemaksu tasumise kohutuse varatule ja reaalse majandustegevuseta fiktiivse arve väljastajale, kellelt maksu sissenõudmine on juba eos lootusetu. Eeltoodust tuleneb ka mistahes teise käibemaksukohustuslase arve alusel sisendkäibemaksu maha arvavale isikule kohustus koguda ja säilitada tõendid tehingu tegelike asjaolude kohta, et hilisema kahtluse tekkimise korral tõendada, et tehingud toimusid tõepoolest nii, nagu maksuarvestuses kajastatud. Maksukohustuslane, kelle suhtes on maksuhalduril tekkinud eelkirjeldatud põhjendatud kahtlus, ei saa seda pareerida pelgalt väitega, et täiendavate asjaolude kohta tõendeid pole säilinud või et tema enda äririskide seisukohast polnud nende koostamine või säilitamine vajalik.
51. Kahtlust, et kaebaja korraldas muult isikult soetatud kauba katmise OÜ Ehituskaubandus arvega, õigustavad eelkõige kaks asjaolu. Esiteks see, et OÜ Ehituskaubandus toonase juhatuse liikme I. Sonnbergi antud seletused kauba saamise ja transportimise kohta on ebausaldusväärsed ja jätavad mulje, et kaup ei ole kunagi OÜ Ehituskaubandus tegeliku kontrolli all olnud. Teiseks see, et tehingu vormistamine ei ole kooskõlas teineteisest sõltumatute ettevõtjate vahelise usutava praktikaga. Tehingu vormistamise all pean siinkohal silmas esiteks seda, et väidetava tehingu pooled akteerisid kauba üleandmise-vastuvõtmise olukorras, kus kaup jäi väidetavalt justkui müüja (üle andja) valdusesse, kokkulepe transpordi osas oli ilmselgelt ebamõistlik ning samas ei fikseerinud pooled kuidagi kauba hoidmisega seotud kokkuleppeid. Need asjaolud viitavad sellele, et tehingut puudutavad dokumendid ei ole koostatud mitte tehingupoolte vaheliste õiguste ja kohustuste ning nende täitmise fikseerimiseks, vaid teatud asjaoludest väärmulje jätmiseks.
52. Kaebaja leiab ekslikult, et maksuotsuses heidetakse talle ette OÜ Ehituskaubandus tegevusega seotud asjaolusid ning karistatakse teda OÜ Ehituskaubandus poolsete võimalike maksuõigusrikkumiste eest. Maksuotsuses välja toodud asjaolud OÜ Ehituskaubandus tegevuse ning I. Sonnbergi poolt antud seletuste kohta ei ole käsitatavad kaebajale tehtavate -9- etteheidetena, vaid tegu on maksuhalduri poolt tuvastatud faktiliste asjaoludega, millele on rajatud maksuotsuse järeldus, et OÜ Ehituskaubandus ei saanud olla selle kauba tegelik müüja. Seda järeldust õigustab eeskätt see, et OÜ Ehituskaubandus endine juhatuse liige Indrek Sonnberg andis maksuhaldurile tehingu asjaolude kohta, eeskätt aga tehingu esemeks olnud kauba saamise asjaolude kohta, vastukäivaid ja ebausutavaid selgitusi. Nii väitis I. Sonnberg esmalt (kd I, tl. 157), et ei mäleta, kellelt tema juhitav äriühing hiljem väidetavalt OÜ-le Fulda Group edasi müüdud puitmaterjali soetas, küll aga mäletas, et see veeti Tallinnas Tondi 26 kinnistule Tänassilma külast Kokasauna 5 kinnistult. Pärast seda, kui eelnimetatud kinnistu haldamisega tegelenud P. A. seletus (kd I, tl. 197) selle väite ümber lükkas, asus I. Sonnberg väitma (kd I, tl. 210)), et vedas kauba Tondi 26 kinnistule hoopis AS-ilt Sagro renditud pinnalt Laagrist. Ka seda väidet ei saa pidada õigeks, kuna AS-i Sagro esindajalt saadud teabe kohaselt (kd I, tl. 212, 213) ei olnud I. Sonnbergiga seotud äriühingutel võimalik vaadeldaval perioodil seal kaupa hoida.
53. Arvestades OÜ-le Fulda Group esitatud arvel näidatud kauba koguseid ja I. Sonnbergi enda seletust, mille kohaselt oli seda umbes kolm autokoormatäit, ei saa eluliselt usutavaks pidada, et I. Sonnberg on kunagi teadnud, kust vaidlusalune puitmaterjal Tondi 26 kinnistule toodi või kellelt see soetati, ent ei mäletanud seda maksuhaldurile seletusi andes. Kuivõrd Tondi 26 kinnistu omaniku OÜ Rannavesi juhatuse liige T. Käsk selgitas maksuhaldurile (MTA lisa 21), et luba puitmaterjali ladustamiseks Tondi 26 kinnistul küsis tema käest I. Sonneberg, on usutav, et viimane kas teadis, kust see puitmaterjal pärines, ent soovis maksuhaldurile seletusi andes selle tegelikku päritolu varjata või siis ei teadnud kauba päritolu, küll aga korraldas selle ladustamist Tondi 26 kinnistul. Mõlemal juhul on alust järelduseks, et kauba toomine Tondi 26 kinnistule ei toimunud I. Sonnbergi initsiatiivil, vaid viimane tegutses tegelikult OÜ Fulda Group huvides, korraldades viimase poolt tundmatult isikult soetatud materjali ladustamise Tondi 26 kinnistul, ilma et see materjal oleks kunagi olnud OÜ Ehituskaubandus omandis või et OÜ Ehituskaubandus oleks selle OÜ-le Fulda Group müünud. Siinkohal ei saa tõsiseltvõetavaks pidada võimalust, et I. Sonnberg andis selliseid vastuolulisi ütlusi OÜ Ehituskaubandus maksuõigusrikkumiste varjamiseks. Nimelt kinnitas I. Sonnberg üheselt kauba müümist kaebajale, ehk asjaolu, millest pidanuks tekkima OÜ Ehituskaubandus maksukohustus, ent ei suutnud selgitada kauba soetamist ehk siis OÜ Ehituskaubandus võimaliku maksukohustuse vähendamist (sisendkäibemaksu maha arvamist) õigustavaid asjaolusid. Ei ole usutav, et isik valetaks enda (või enda poolt varem juhitud ettevõtte) kahjuks. Olukorras, kus kauba väidetava müüja juhatuse liige ei oska usutavalt selgitada, kust kaup pärines, ei saa usutavaks pidada seda, et see isik oli kauba tegelik müüja.
54. Samamoodi õigustab seisukohta, et OÜ Ehituskaubandus konkreetse kaubaga seonduvalt oli tegelikult kaebaja või selle juhtide kontrolli all, see, kuidas vaidlusalune tehing vormistati. Siinkohal ei ole maksuhaldur väitnud, et selles osas esinenuks mingisuguseid formaalseid puudusi, küll aga toonud õigustatult välja selle, et tehingu kohta vormistatud dokumendid ei kajasta õigesti asjaosaliste seletustes kirjeldatud tehingu asjaolusid. Olukorras, kus väidetava tehingu kohta vormistatud dokumentides ei fikseerita õigesti ja loogiliselt tegelikke kokkuleppeid või pooltele oma õiguste ja kohustuste realiseerimise seisukohast olulisi faktilisi asjaolusid, on põhjust arvata, et dokument ei ole vormistatud mitte tegelike asjaolude fikseerimiseks, vaid teatud mitteesinenud asjaoludest mulje jätmiseks.
55. Maksuotsuses on põhjendatult välja toodud, et väidetava tehingu poolte seletuste kõrval on kummaline ja teineteisest sõltumatute ettevõtjate vahelise asjaajamise puhul ebaloogiline see, et pooled vormistasid kauba üleandmise-vastuvõtmise akti olukorras, kus kaup jäi justkui - 10 - müüja valdusesse. Kauba üleandmise akteerimise eesmärk on fikseerida kauba valduse üle andmine ning sellise akti koostamine ei ole loogiline, kui kaup jääb endiselt müüja valdusesse ilma eraldi sellekohase kokkuleppe fikseerimiseta. Kui tehing oleks toimunud selliselt, nagu kaebaja ja OÜ Ehituskaubandus esindajad maksuhaldurile selgitasid, oleks loogiline, et üleandmise-vastuvõtmise aktis fikseeritakse ka selgelt kauba jäämine Tondi 26 kinnistule, kokkulepe sealse laopinna kasutamiseks või müüja poolt kauba hoidmiseks. Seejuures nähtub kaebaja esindaja T. Hanssoni poolt maksuhaldurile antud seletusest (kd I, tl. 40), et tema eeldas, et I. Sonnberg tagab kauba säilimise. Eluliselt usutavaks ei saa pidada seda, et ettevõtja ei kaitse end fikseeritud kokkulepetega teise poole võimalike rikkumiste vastu ning jätab teise poole valdusesse kauba, mille eest on täies ulatuses juba tasunud. Selles olukorras ei saa loogiliseks pidada, et pooled peavad vajalikuks koostada üleandmise-vastuvõtmise akti, ent ei pea vajalikuks kokku leppida kauba edasise müüja valduses hoidmisega ning näiteks juhusliku hävimise riisiko kandmisega seotud tingimusi. Olukorras, kus selliseid kokkuleppeid ei fikseeritud, ei saanud pooltel olla mingisugust põhjust koostada ka kirjalikku üleandmisevastuvõtmise akti. Iseenesest pole sellise akti koostamine keelatud, ent kuivõrd see ei kajastanud kauba valduse tegelikku üle andmist ning poolte omavahelistest suhetest tekkivate võimalike vaidluste lahendamisel sellest abi poleks olnud, sai ainus mõeldav põhjus selle koostamiseks olla mulje jätmine tegelikult mitte toimunud tehingust. Eeltoodu valguses ei ole tegelikult tähtsust sellel, millal kõnealune üleandmise-vastuvõtmise akt täpselt koostati ning seetõttu ei pidanud maksuhaldur ka seda täiendavalt uurima, mh. määramaks ekspertiisi akti täpseks dateerimiseks.
56. Samuti on kummaline, et hiljem ei fikseerinud pooled mitte kuidagi väidetavat kokkulepet ühe kaubaartikli (valged voodrilauad) asendamist teisega (penoplast). Jällegi polnud vastava kokkuleppe kirjalikus vormis sõlmimine kohustuslik, ent olukorras, kus kaebaja oli varem kirjalikus dokumendis kinnitanud, et on kätte saanud muuhulgas arvel nimetatud koguse voodrilaudu, mille üle tal tegelikult kunagi valdust ei tekkinud, oleks igal juhul olnud tema huvides võimalike edasiste vaidluste vältimiseks fikseerida nende voodrilaudade asendamine muu kaubaga. Kõige loogilisem ja eluliselt usutavam seletus eeltoodud asjaoludele on aga see, et tegelikult oli vaidlusalune kaup kaebaja tegeliku võimu all juba enne OÜ-ga Ehituskaubandus tehingu vormistamist ning kaebajal ei olnud sellest tulenevalt vajadust kaitsta end võimalike riskide eest tehingus OÜ-ga Ehituskaubandus. Selline võimalus saab aga kõne alla tulla eeskätt juhul, kui OÜ Ehituskaubandus või selle juhi I. Sonnbergi tegevus konkreetse kaubaga seoses oli tegelikult kaebaja kontrolli all. Nii võis see olla, kui kaebaja oli varem need kaubad soetanud tuvastamata isikult ning I. Sonnberg mingil määral üksnes korraldas kaebaja ülesandel nende kaupade ladustamist Tondi 26 kinnistul. See seletaks nii seda, miks ei osanud I. Sonnberg selgitada kauba soetamisega seotud asjaolusid kui ka seda, miks vormistati kauba üleandmine nii nagu seda tehti.
57. Ebaloogiline on ka selgitus selle kohta, kuidas tekkis OÜ Ehituskaubandus nõudeõigus ladustamispinna kasutamise eest tasu saamiseks. Vastav kokkulepe on kirjalikult fikseeritud alles
58. aasta augustis, kusjuures ei nähtu, et OÜ Ehituskaubandus oleks kaebajale varem Tondi 26 ladustamispinna kasutamise eest tasu nõudnud, sellekohaseid arveid väljastanud vms. Kui kaebajal ja OÜ-l Ehituskaubandus oleks tõepoolest olnud kokkulepe, et kaebaja saab oma kaupu Tondi 26 kinnistul tasuta hoida kuu aja jooksul ning edaspidi peab selle eest tasu maksma, oleks olnud loogiline, et OÜ Ehituskaubandus esitab regulaarselt kaebajale arveid. Sellest, et seda ei tehtud, saab järeldada, et tegelikult mingisugust sellesisulist kokkulepet ei olnud ning vastava kokkuleppe ja tasaarvestuse fikseermine
59. aasta augustis koostatud - 11 - aktis on kantud vajadusest kuidagi kaebaja ettevõtlusega siduda OÜ Ehituskaubandus arvel kajastatud ent tegelikult mitte saadud transporditeenuse eest tehtud väljamakset.
60. Kummaline ja teineteisest sõltumatute ettevõtjate vahelistes suhetes tavapäratu on ka algselt väidetavalt sõlmitud kokkulepe kauba transpordi osas. Asjaosalised on selgitanud, et 1000 euro suurune tasu oli ette nähtud kauba transpordi eest ostja näidatud kohta. Üldteada olevaks tuleb pidada seda, et transporditeenuste osutamise maksumus sõltub reeglina teepikkusest ja/või teenuse osutamisele kulunud ajast. Vaid väga erandlike kaupade või eriliste ärisuhete puhul võib olla mõeldav, et vabalt turult transporditeenuse tellimise korral ei sõltu teenuse hind sugugi sellest, kuhu kaup transporditakse (sh. kui kaugele lähtekohast, millised on sihtkohas mahalaadimistingimused jne). Selle taustal ei saa tavapäraseks pidada seda, et sellise ühekordse tehingu puhul, nagu OÜ Ehituskaubandus arvel kajastatud, leppisid pooled kokku kindlas summas ettemaksu tegemise transpordi eest nii, et polnud ligilähedaseltki teada, kuhu ja millal kaup transportida tuleb. Kaebaja on küll selgitanud ning seda on väitnud ka I. Sonnberg, et kaebajal oli plaan kaup kohe edasi müüa, ent kusagilt ei nähtu, et OÜ-ga Ehituskaubandus sellise transpordi osas kokkuleppe sõlmimise ajal oleks kaebajal olnud mõni konkreetne klient või teada mõni konkreetne koht, kuhu ta kavatses kauba transportida lasta. Seega sisuliselt on tegemist kokkuleppega transportida kaup fikseeritud ettemaksu (1000 eurot) eest ükskõik kuhu. Kummalgi poolel olev mõistlik ettevõtja sellist kokkulepet ei sõlmiks. Seetõttu pole sellise kokkuleppe olemasolu kaebaja ja OÜ Ehituskaubandus vahel usutav, vaid usutav on, et vastava teenuse maksumus kajastati arvel üksnes tehtava väljamakse õigustamiseks. Selline toimimine on mõeldav juhul, kui OÜ Ehituskaubandus tegevus (sh. arve väljastamine kaebajale) oli tegelikult kaebaja või tema juhtide kontrolli all. Asjaolu, et arvel transporditeenus selliselt kajastati, seab õigustatult täiendavalt kahtluse alla arve muude osade usaldusväärsuse.
61. Mis puudutab sularahas väidetavat tasumist OÜ-le Ehituskaubandus, siis iseenesest pole sularahas arveldamises midagi keelatut ning eraldivõetuna ei õigustaks sularahas tasumine ühtki kahtlust. Olukorras aga, kus juba eeltoodud asjaoludel näib tehingu toimumine kaebaja ja OÜ Ehituskaubandus vahel ebausutav, lisab väidetav sularahas tasumine seda ebausutavust selles mõttes, et raha üle andmist ei ole võimalik sõltumatust allikast (nagu pangaülekande korral) kontrollida. Raha üleandmist kinnitab küll vastav order (kd I, tl 36), ent selle koostamine vaid eksliku mulje jätmiseks on lihtne. Kuivõrd juba eeltoodud põhjustel ei saa ei kaebaja juhatuse liikme ega I. Sonnbergi seletusi pidada usaldusväärseteks, ei ole tegelikult ühtki tõendit, mille põhjal võiks veenduda, et kaebaja tasus sularahas just I. Sonnbergile ning tegi seda kviitungil märgitud ajal. Selline sularahas tasumise vormistamine sobitub samas hästi skeemi, kus kaebaja oli vaidlusaluse kauba tegelikult juba varem soetanud tundmatult kolmandalt isikult, talle ka sularahas maksnud, ent saamata viimaselt näiteks raamatupidamise nõuetele vastavat arvet, otsustas katta selle kauba OÜ Ehituskaubandus fiktiivse arvega. Seeläbi sai kaebaja raamatupidamisdokumendi, millele tuginedes õigustada väljamakse tegemist ning kuivõrd OÜ Ehituskaubandus oli käibemaksukohustuslane, siis ka võimaluse vähendada arvel kajastatud sisendkäibemaksu võrra oma käibemaksukohustust.
62. Eeltoodud asjaolud õigustavad kahtlust, et kaebaja osales maksupettuses. Kaebajal olnuks võimalus see kahtlus hajutada, esitades täiendavad tõendid, mis neid ebaloogilistena näivaid asjaolusid eluliselt usutavalt selgitaksid. Seda kaebaja teinud ei ole. Kaebaja on kaebuses vaielnud vastu üksikutele maksuhalduri poolt tehtud järeldustele ja pidanud enda käitumise suhtes asjakohatuks konkreetseid maksuhalduri poolt tuvastatud asjaolusid, ent ei ole esitanud eluliselt usutavat selgitust ega tõendeid selle kohta, et ta soetas kauba OÜ-lt - 12 - Ehituskaubandus. Väidetavate tehingupoolte kinnitus sellise tehingu tegemise kohta pole piisav, arvestades, et I. Sonnberg ei ole ilmselgelt maksuhaldurile täit tõtt rääkinud ning nii kaebaja kui I. Sonnbergi seletused ei selgita eelpool välja toodud ebaloogilisusi väidetavalt teineteisest sõltumatute ettevõtjate vahelistes suhetes.
63. Poolte vahel on vaidluse all küsimus, kas või millised tõendid kinnitavad T. Hanssoni ja I. Sonnbergi vaheliste suhete iseloomu. Mõlemad isikud on maksuhaldurile seletusi andes väitnud, et tunnevad teineteist ammu. Samas on kaebajal õigus selles, et ei nende isikute seletustest ega muudest asjas kogutud tõenditest ei tulene, et nende vahel oleks olnud mingisuguseid tihedaid pikaajalisi suhteid. See, et tegu oli kunagi mingisuguse äritehingu kaudu tutvunud ning vahepealsel ajal pikalt mitte suhelnud isikutega, on usutav. Poolte vahel maksupettuse toime panemisele suunatud kokkuleppe usutavus ei tulene aga mitte sellest, kui kaua või mis asjaoludel T. Hansson ja I. Sonnberg tuttavad olid vaid sellest, et nende kirjeldatud moel tehingu tegemine ei ole juba selle otsuse eelmistes punktides toodud põhjustel iseloomulik teineteisest sõltumatult tegutsevate ettevõtjate omale, vaid viitab sellele et väidetavale müüjale omistatav tegevus oli väidetava ostja kontrolli all ning kaebaja joaks oli majanduslikus mõttes lõpptulemus saavutatud ilma, et OÜ-l Ehituskaubandus tegelikult selle kauba soetamisel mingit iseseisvat rolli oleks olnud. Sellise maksupettuse toime panemisele suunatud kokkuleppe sõlmimine ei eelda ei pikaajalist ega lähedast tutvust, vaid piisab mõlema asjaosalise, olgu või täiesti võõra, huvist ja teadmisest, et teiselgi selline huvi on.
64. Põhjendamatu, ent lõppjäreldust mitte muutev, on maksuhalduri seisukoht, et osa vaidlusalusest kaubast toodi Tondi 26 kinnistule alles
65. aasta oktoobris. Maksuhaldur on küll püüdnud väita, et mingisugust osa sellest kaubast ei olnud Tondi 26 kinnistul veel
66. oktoobril 2014, ent see väide on tõendamata. Vaidlust pole selles, et
67. oktoobril 2016 korraldatud vaatluse (MTA lisa 8) ajal olid arvel kajastatud kaubad Tondi 26 kinnistul olemas (v.a valged voodrilauad). Juhul kui maksuhalduri ametnikud
68. oktoobril 2014 seal territooriumil midagi maksustamise seisukohast olulist täheldasid, oleks tulnud need tähelepanekud vormistada vaatlusprotokollis. Kui hilisemas kohtumenetluses võimaldada tõendada asjaolusid, mida vastustaja ametnikud nägid, ent mille nägemist nad vaatlust reguleerivate normide kohaselt ei fikseerinud, nende ametnike poolt antavate ütlustega, muutuks vaatluse regulatsioon suurel määral mõttetuks. Kui vastustaja ametnikud
69. oktoobril 2014 tuvastasid, et nimetatud territooriumil puitmaterjali ei ladustatud, ei takistanud miski neil seda vaatlusprotokollis fikseerimast, objekti pildistamast või filmimast. Asjaolu, et korraldust vaatluse läbi viimiseks ei õnnestunud kaebajale kätte toimetada või et kaebaja esindaja ei saanud ilmuda vaatluse juurde, ei takistanud ametnikel objekti vaatlemast (sh. kui tegu oli suletud territooriumiga, siis ilma sinna sisenemata) ning nähtut vaatlusprotokollis kajastamast. Samas ei ole sellel, kas kogu arvel kajastatud materjal oli Tondi 26 kinnistul
70. oktoobril 2014 või mitte, erilist tähtsust. Maksuhaldur nimelt ei ole kauba olemasolu kahtluse alla seadnud. Samas, isegi kui vaidlusalune kaup oli Tondi 26 kinnistul juba
71. aasta märtsist alates, ei lükka see ümber seda, et I. Sonnberg ei osanud kauba päritolu selgitada ega selgita kuidagi ka eelpool välja toodud ebaloogilisust OÜ Ehituskaubandus ja kaebaja vahel väidetavalt toimunud tehingu vormistamises. Kuivõrd ka see, kui lugeda tuvastatuks, et kaup oli Tondi 26 kinnistul juba arvel näidatud kuupäeval, ei oleks piisav, et tõendada kauba soetamist just OÜ-lt Ehituskaubandus, ei saa maksuhaldurile ette heita ka sel kinnistul kasutatud videovalveseadmete salvestiste välja nõudmata või hindamata jätmist. See, et kaupade Tondi 26 kinnistul ladustamisega tegeles I. Sonnberg, on T. Käsu seletuse põhjal usutav. - 13 -
72. Ekslik on kaebaja seisukoht, nagu tekiks maksuotsusest käibemaksu kumuleerumine. Olukorras, kus kaebaja soetas kauba tundmatult isikult, kelle osas pole teada, et ta oleks olnud käibemaksukohustuslane, ei tekkinud tal mistahes kohustust maksta kauba müüjale käibemaksu. Ainuüksi sellest, et OÜ Ehituskaubandus arvele oli käibemaks lisatud, ei saa teha järeldust, et kaebaja tasus käibemaksu. Juba eelviidatud MKS § 83 lõikest 4 tuleneb, et kui leiab tuvastamist, et vaidlusalusel arvel kajastatud tehingut pole üldse toimunud ning ei leia tuvastamist ükski teine reaalne majanduslik sooritus, mis õigustaks sisendkäibemaksu maha arvamist, ei saa ostjal vaidlusaluse arve alusel sisendkäibemaksu arvestamise õigust olla. Kui näilik tehing tehakse selleks, et varjata teist tehingut, millest käibemaksukohustust ega sellega korrespondeerivat sisendkäibemaksu maha arvamise õigust ei tulene, ei järeldu näiliku tehingu kohta vormistatud arvel käibemaksusumma kajastamisest maksustamise aspektist mingeid õigusi ega kohustusi kummalegi näiliku tehingu poolele. Selliselt on näilikku tehingut maksustamise apsketist käsitletud ka Tallinna Ringkonnakohtu poolt kohtuasjades 3-10-2629 ning 3-08-2319 tehtud otsustes. Eeltoodust tulenevalt ei saa näiliku tehingu kohta vormistatud arvel ostjana märgitud isik õigustada arve alusel sisendkäibemaksu maha arvamist ka sellega, et sel arvel müüjana märgitud isik on sellesama arve alusel tasumisele kuuluva käibemaksusumma oma käibemaksuarvestuses deklareerinud või lausa tasunud. Samuti on põhjendamatu kaebaja arutelu sellest, et isegi kui ta oleks kauba soetanud kelleltki kolmandalt, võinuks ka selle kolmanda isiku näol olla tegemist käibemaksukohustuslasega. Nimelt ei ole kaebajal selle tehingu kohta kolmanda isiku nimel vormistatud KMS § 37 lõike 7 nõuetele vastavat arvet, mille alusel saaks sisendkäibemaksu maha arvata.
73. Tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 1 kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, kusjuures sama paragrahvi
74. lõike punktide 3-5 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud kuludeks väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument, samuti kulud või väljamaksed maksumaksja ettevõtlusega mitteseotud teenuste ostmiseks või ettevõtlusega mitteseotud kohustuste täitmiseks. Erinevalt sisendkäibemaksu maha arvamise õiguse tekkimisest ei ole väljamakse ettevõtlusega seotuse seisukohast põhimõtteliselt oluline, kellele väljamakse tehti, kuni on tuvastatav, et see on tehtud ettevõtlusega seotud kauba või teenuse eest. Üldjuhul ei saa väljamakset ettevõtlusega seotuna aga käsitada, kui hiljem leiab tuvastamist, et maksukohustuslane on väljamakse teinud isikule, kelle kohta ta teadis või pidi teadma, et see isik ei ole arvel nimetatud kauba tegelik müüja või teenuse tegelik osutaja. Sellisel juhul nimelt ei ole enamasti võimalik usaldusväärselt tuvastada, mille eest väljamakse tehti. Selles osas on Riigikohus haldusasjas nr 3-3-1-60-11 tehtud kohtuotsuses siiski leidnud, et isegi juhul kui kauba ostja teadis või pidi teadma, et müüjaks pole arvel näidatud isik, ent on alust eeldada, et kaup on siiski soetatud ning selle eest on makstud, siis tuleb maksuhalduril kaaluda võimalust selliste arvete alusel tehtud väljamaksete maksustamiseks hindamise teel.
75. Juba eeltoodud põhjustel tuleb asuda seisukohale, et tehingut kaebaja ja OÜ Ehituskaubandus vahel ei toimunud ning kaebaja oli sellest teadlik, mistõttu saaks OÜ Ehituskaubandus arve alusel tehtud väljamakse kaebaja ettevõtlusega seotud olla vaid juhul, kui oleks ilmne, et arvel näidatud kaup või teenused on saadud ning olemasoleva fiktiivse arve alusel tehtud väljamakse suurus vastab hinnanguliselt nende kaupade või teenuste eest tundmatule kolmandale isikule tasutud hinnale. OÜ Ehituskaubandus arvel nimetatud transporditeenust kaebaja tegelikult saanud ei ole. Samuti puuduvad mistahes usaldusväärsed tõendid selle kohta, et kaebaja on saanud selle transporditeenuse nime all tasu eest õiguse kasutada ladustamispinda. Igasuguste teenuste puhul, erinevalt kaupadest, - 14 - on hindamise teel maksustamine võimalik erandlikel juhtudel, kui on üheselt selge, milles teenus seisnes ning kui palju selle eest tasuti. Nimelt kui kaupade soetamise puhul võib eeldada, et kui kaup on reaalselt saadud (ehk füüsiliselt olemas) ning ostjal ei olnud seda võimalik saada tasuta või ise valmistada, siis pidi ta selle kauba saamiseks kulutama raha ning sel juhul on võimalik hindamise teel see kauba maksumus välja selgitada ning käesolevaga analoogses olukorras lugeda mingi osa fiktiivse arve alusel ettevõttest välja viidud raha tegelikult ettevõtlusega seotud kuluks. Teenuse puhul seda võimalik teha ei ole. Lisaks eeltoodule eeldab hindamise teel maksustamine maksukohustuslase väga intensiivset kaasaaitamist ning hindamiseks vajalike andmete esitamist. Käesoleval juhul ei ole kaebaja andnud maksuhaldurile mingeid andmeid, mille põhjal sellist hindamist teostada saaks. Käesoleval juhul mingit eelkirjeldatud selgust OÜ Ehituskaubandus arve alusel transporditeenuse eest tehtud väljamakse kohta ei ole. See, kas või milliseid teenuseid kaebaja selle väljamakse eest tegelikult sai, ei ole võimalik tuvastada. Ainuüksi sellest, et kaebaja hoidis talle kuuluvaid ehitusmaterjale võõral kinnistul, ei saa järeldada, et ta on selle eest maksnud, veelgi vähem seda, kui palju ta selle eest maksis. Puudulike kuludokumentide põhjal hindamise teel mingi väljamakse ettevõtlusega seotuks lugemine on võimalik juhul, kui on piisavalt alust eeldada, et kuludokument on esemelises mõttes tõeline, ent isikulises mõttes mitte. Käesoleval juhul sellist alust ei ole. Olemasolevate tõendite pinnalt ei ole võimalk tuvastada, et kaebaja oleks ükskõik kellelt OÜ Ehituskaubandus arvel näidatud transporditeenust või ka seda väidetavalt asendanud ladustamispinna kasutamise õigust tasu eest saanud. Seega ei ole vastavas osas kaebaja poolt tehtud väljamakse seotav ühegi konkreetse kaebaja ettevõtluse tarbeks soetatud kauba või teenusega.
76. Põhjendatuks ei saa pidada aga maksuhalduri seisukohta, et ettevõtlusega mitte seotud väljamakseks tuleb pidada OÜ Ehituskaubandus arvel kajastatud kaupade maksumuselt arvestatud käibemaksusummat. Kõnealuse arve kohaselt oli kaupade maksumuseks 18 583,33 eurot, millele vastav käibemaksusumma on 18583,33x0,2=3716,67 eurot. Õige on küll vastustaja seisukoht, et kaebaja ei ole maksnud käibemaksu, küll aga ei selgu maksuotsusest, miks on leitud, et kõnealuste kaupade eest kaebaja poolt nende tegelikule müüjale tasutud summaks ei võinud olla 18 583,33+3716,67=22300 eurot. Olukorras, kus kaebaja soetas kaubad tundmatu isiku käest ning korraldas seepeale nende katmise OÜ Ehituskaubandus arvega, on ühtmoodi võimalik nii see, et tegelikule käibemaksukohustuslaseks mitte olevale (või vähemalt sellekohast arvet kaebajale mitte esitanud) müüjale tasus kaebaja kauba eest 22300 eurot ning kajastas selle summa fiktiivsel arvel selliselt, et see jaguneb hinna ja käibemaksu vahel, kui ka see, et kaebaja tasuski tegelikult müüjale fiktiivsel arvel käibemaksuta näidatud summa ning fiktiivsele arvele lihtsalt lisati käibemaksusumma. Olukorras, kus maksuhaldur peab sellist hindamise teel maksustamist võimalikuks, peaks eeltoodud alternatiividest maksukohustuslase jaoks ebasoodsama kohaldamiseks olema mingi arusaadav põhjendus. Sellist põhjendust vaidlusalune maksuotsus ei sisalda. Seda, millise summa kaebaja kauba eest tegelikule müüjale päriselt maksis, ei ole võimalik teada saada, ent hindamise teel maksustamine peaks seisnema selles, et maksuhaldur hindab kõiki talle teada olevaid asjaolusid silmas pidades, milline on vastava kauba eest makstud eluliselt usutav summa. Selle hindamise tulemusena võib jõuda arusaamale, et see vastab tehingu kohta koostatud fiktiivsel arvel näidatud summale. Samuti võib maksuhaldur leida, et tegelikult ei ole eluliselt usutav kaugeltki nii suure summa tasumine. Igal juhul peaks maksuotsuses sisalduma aga põhjendus, miks on leitud, et põhjendatud väljamakseks saab pidada just konkreetset summat. Selleks põhjenduseks ei saa olla pelgalt see, et tehingu kohta koostatud fiktiivsel arvel on summale lisatud käibemaks, mida ostja tegelikule müüjale ei tasunud. Kuivõrd hindamise teel maksustamine on selles olukorras oma arvestuskohustusi - 15 - nõuetekohaselt mitte täitnud maksukohustuslase jaoks soodustav kohtlemine, ei saa maksuhaldurilt nõuda kaupade iseloomu, väärtuse ja nende võimaliku maksumuse üksikasjalikku analüüsimist, küll aga peab üldjoontes nähtuma, millest hindamisel lähtutud on. Näiteks antud juhul saanuks maksuhaldur edasi müüdud kaupade puhul võrrelda nende edasimüügihinda ning kujundada sellest tulenevalt seisukoht, kas OÜ Ehituskaubandus arve alusel kaupade eest tehtud väljamakse summa pigem kulutati täielikult nende kaupade soetamiseks või pigem kulus selleks vaid osa. Samuti saaks selliseid järeldusi kogu arve osas teha ilmselt üksikute tooteartiklite pinnalt, mille turuväärtuse välja selgitamine on kõige lihtsam. OÜ Ehituskaubandus arvel oli kaupade hinnale lisatud käibemaksuks 3716,67 eurot ning sellelt kui ettevõtlusega mitte seotud väljamakselt arvestas maksuhaldur tulumaksu 3716,67x21/79=987,98 eurot. Selle summa osas ei ole maksuotsus põhjendatud ja tuleb rahuldada. 37.

§ 108

lg 2 kohaselt jagatakse kaebuse osalise rahuldamise korral menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldatud osaga. Vaidlusaluse maksuotsusega suurendati kaebaja maksukohustust kokku 5179,33 euro võrra. Maksuotsuse tühistamine 987,98 euro ulatuses tähendab, et kaebus on rahuldatud 19% ulatuses. Kaebaja on taotlenud 2178 euro suuruse õigusabikulu välja mõistmist. Samuti on kaebaja kaebuse esitamisel tasunud 155,38 eurot riigilõivu. Leian, et tasutud riigilõivu nimetamata jätmine menetluskulude nimekirjas ei takista riigilõivu välja mõistmist kaebuse (osalise) rahuldamise korral. Kuna kaebus kuulub rahuldamisele 19% ulatuses, tuleb kaebaja kasuks vastustajalt välja mõista riigilõivukulu 155,38x0,15=23,30 eurot. Kaebaja taotlus OÜ Hema Õigusbüroo arvete alusel tehtud õigusabikulude välja mõistmiseks tuleb rahuldamata jätta, sest nende näol ei ole tegemist menetluskuludega, mille välja mõistmine oleks võimalik.

§ 103

lg 1 p 1 kohaselt on menetluskuluks menetlusosaliste esindajate ja nõustajate kulud. Kaebajal ei ole käesolevas menetluses olnud esindajat, esindajaks ei olnud ka eelnimetatud õigusbüroo töötajad. Kaebaja on kõik kohtule esitatud menetlusdokumendid allkirjastanud ise. Kohtumenetlusega seotud õigusabikulu, kui õigusteenuse osutaja ei osale menetluses menetlusosalise esindajana, ei ole võimalik menetluskuluna käsitada. Üksnes abi menetlusdokumentide koostamisel ja kaebaja õigusnõustamine ei muuda õigusabi osutajat kaebaja esindajaks ega õigusta selliste kulude käsitlemist esindaja kuludena. Samuti ei saa kaebajale arve esitanud õigusbüroo juriste käsitada nõustajatena, kuna

§ 36

lõikest 2 tulenevalt ei ole nõustajaks mitte menetlusosalisele mistahes nõu andnud isik, vaid isik, kes esineb kohtuistungil (Riigikohtu otsus asjas nr 3-3-1-46-12). Eeltoodust tulenevalt ei saa kaebaja esitatud õigusabiteenust käsitada menetluskuluna ja selle välja mõistmine ei ole võimalik. /allkirjastatud digitaalallkirjaga/ Kristjan Siigur kohtunik - 16 -