Obsah (6)

§ 98§ 33§ 89§ 99§ 92§ 50

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Aili Maasik Otsuse tegemise aeg ja koht 06.06.2016, Tallinn Haldusasja number 3-15-1148 Haldusasi Ü.A.a kaebus Maksu- ja Tolliameti

§ 98

lg 1 kohaldamisest.

§ 98lg 1 sätestab aegumistähtaja üksnes maksusumma määramisega seonduvalt.

Maksusumma määramise legaaldefinitsiooni ja eeldused sätestab

sama jao § 92. Maksusumma määramine on maksuhalduri poolne tegevus maksukohustuse kehtestamisel, mis ei oma mingisugust puutumust maksukohustuslase poolse parandusdeklaratsiooni esitamisega. Ka

§-s 92 sätestatud kataloog maksusumma määramise eeldustest ei näe maksu määramise alusena ette parandusdeklaratsiooni esitamist maksukohustuslase poolt endale soodsas suunas. Seega ei oma maksu määramise regulatsioon käesoleva vaidlusega mingisugust seost ja on asjassepuutumatu.

1. Meelevaldne on maksuhalduri 30.03.2015 haldusaktis avaldatud seisukoht, et kuivõrd tagastusnõue puudutab maksustamisperioodi 2010.aastal, mille kohta tuli deklaratsioon esitada hiljemalt 31.03.2011, möödus deklaratsioonis esitatud andmete muutmise tähtaeg 31.03.
2. Maksudeklaratsioonis esitatud andmete muutmise tähtaega ei saa MTA tõlgenduse või analoogia kaudu tuletada õigusnormist, mis käsitleb muud asjaolu (käesoleval juhul enammakstud summa tagastusnõude aegumine).
3. Vastavalt HMS §-s 3 sätestatud üldpõhimõttele võib isiku subjektiivseid õigusi piirata üksnes seaduse alusel. Isiku õigust viia tuludeklaratsioonis esitatud andmed kooskõlla tegelike asjaoludega ja muuta maksudeklaratsioonis esitatud andmeid, tuleb käsitleda isiku subjektiivse õigusena. Vastavat õigust on võimalik piirata seaduses sisalduva normatiivse aluse kaudu, ent puudub õigusnorm, milles on sätestatud tähtaeg tuludeklaratsiooni andmete parandamiseks maksukohustuslasele soodsas suunas. Maksuhalduril puudub normatiivne alus keelduda parandusdeklaratsiooni vastuvõtmisest. Olukorras, kus seaduses puudub aegumistähtaeg maksukohustuslasele soodsas suunas parandusdeklaratsiooni esitamiseks, ei ole võimalik sellist piirangut halduspraktikas kohaldada, kuivõrd tegemist oleks halduse omavoliga.
4. Kaebaja on seisukohal, et käesoleval juhul ei oleks hea halduse põhimõttest lähtuvalt aegumistähtaja kohaldamine lubatav isegi juhul, kui selline normatiivne alus eksisteeriks. Kaebaja esitas enda 2010.a. tuludeklaratsiooni algselt õigesti, kuid seejärel võttis vastustaja esindaja temaga telefoni teel ühendust ja selgitas, et deklaratsioonis tuleb kajastada ka Võidula kinnistu müügist saadud tulu. Käesolevaks ajaks on selgunud, et selline vastustaja poolt antud juhis oli eksitav ja väär ning tõi kaasa maksukohustuslase kahjuks ebaõigesti deklareeritud maksukohustuse. Sealjuures puudub poolte vahel senise menetluse käigus ka vaidlus selles, et vastustaja kaebajale sellise eksitava juhise andis. Riigikohus on senises kohtupraktikas (näit. lahend haldusasjas nr 3-3-1-17-02, p 18) sedastanud, et hea haldustavaga on vastuolus olukord, kus haldusorgan kallutab isikuid käituma viisil, mis ei ole kooskõlas seadusega. Sellisel juhul on haldusorgan kohustatud isikuid sellest hiljem teavitama ning võimaldama neil oma käitumist muuta. Seda vastustaja teinud ei ole, 3 mistõttu on vastustaja tegevus vastuolus hea haldustavaga ja keeldumine parandusdeklaratsiooni vastuvõtmisest ebaseaduslik. VASTUSTAJA SEISUKOHT
5. Vastustaja ei nõustu kaebusega ja vaidleb sellele vastu. Vastustaja on seisukohal, et kaebuse väited on põhjendamatud ning kaebaja ei ole parandusdeklaratsiooni ega tagastusnõuet maksuhaldurile esitanud tähtaegselt.
6. Kaebaja väide, nagu ta poleks 30.03.2015 seisuga veel taotlust parandusdeklaratsiooni esitamiseks edastanud, mistõttu ei saanud vastustaja seda ka 30.03.2015 lahendada, on asjakohatu. Kaebaja esitas 06.02.2015 taotluse 15.03.2011 deklaratsioonis kajastatud tulumaksu summas 2849,44 eurot tagastamiseks Ülle A.i pangakontole. 07.04.2015 taotles kaebaja parandusdeklaratsiooni vastu võtmist ja selle alusel tekkinud enammakse tagastamist. Vaatamata asjaolule, et kaebaja ei esitanud 06.02.2015 taotlusega parandusdeklaratsiooni ning ei sõnastanud otseselt selle esitamise soovi, on 06.02.2015 ja 07.04.2015 taotlused siiski samasisulised ning hõlmavad ühtset eesmärki saada tagasi enammakse.

§ 33

lg 5 kohaselt tuleb tagastusnõudest maksuhaldurit teavitada maksudeklaratsioonis või muus kirjalikus või kirjalikku taasesitamist võimaldavas vormis esitatud dokumendis. Vastustaja hinnangul on kaebaja seda teinud nii taotluste kui parandusdeklaratsiooniga. Seejuures on asjaolud mõlema taotluse puhul jäänud samaks, mistõttu on maksuhalduri seisukoht endine ka käesolevas kohtuvastuses ja piisavalt motiveeritud 30.03.2015 otsuses. Seega polnud põhjendatud samasisulise taotluse lahendamiseks uue haldusakti koostamine. 15. Vastustaja on 30.03.2015 otsuse tegemisel analüüsinud kaebaja taotlust ja taotluse täiendusi ning esitanud otsuses omapoolsed põhjendused, miks taotlus rahuldamisele ei kuulu. Vastustaja rõhutab ning on ka 30.03.2015 otsuses märkinud, et kaebaja parandusdeklaratsiooni esitamine on aegunud. 15.1 Parandusdeklaratsioonide ajalised piirid sisalduvad

§-s 98 ehk sarnaselt maksude määramise õigusele on deklaratsiooni parandamise õigus reeglina kolm aastat alates selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati.

§ 98

kohaldamisele osundab ka

§ 89

lg-s 1 sätestatud viide

§-le 98. Vastustaja rõhutab, et parandusdeklaratsioonide esitamise õigus ei saa olla ühepoolne ning see ei saanud olla ka seadusandja tahe. Mõeldamatu oleks olukord, kus maksumaksjal on võimalik esitada ammuste perioodide kohta parandusdeklaratsioone ja tagastusnõudeid, ent samas ei ole tal enam dokumentide säilitamise kohustust (§ 58) ning omakorda maksuhalduril ei ole

§ 98

lg 4 kontrolli läbiviimise keelu ja ka dokumentide mittesäilitamise tõttu võimalik samade parandusdeklaratsioonide ja tagastusnõuete sisulist õigsust kontrollida. Kaebaja seisukoht, justkui võiks parandusdeklaratsioone esitada piiramatu aja jooksul, viiks olukorrani, kus maksuhalduril tuleks nii parandusdeklaratsioone kui ka tagastusnõudeid nö pimesi ning igavesti aktsepteerida. Seetõttu ongi põhjendatud tõlgendada (tuginedes ka

-i üldisele loogikale ja struktuurile)

-i selliselt, et maksude määramiseks ja parandusdeklaratsioonide/tagastusnõuete esitamiseks kehtib sama tähtaeg (reeglina kolm aastat). Samuti viitab sellele, et maksude tasumise õigsuse kontrollimise ja maksude määramise ning parandusdeklaratsioonide ja tagastusnõuete esitamise õigused on seotud ja neile kehtib üks,

§ 98

lg-s 1 nimetatud aegumistähtaeg, ka

§ 99

lg 1 p 6, mille kohaselt maksusumma määramise aegumine peatub üheks aastaks, arvates esitamata maksudeklaratsiooni esitamisest või esitatud maksudeklaratsiooni parandamisest, kui maksukohustuslane vähem kui aasta enne maksusumma määramise aegumistähtaja möödumist esitab maksudeklaratsiooni või parandab seda. Säte ei näe ette võimalust, et maksukohustuslane esitab parandusdeklaratsiooni pärast maksude määramise aegumistähtaega ja ka maksuhalduri kontrolliõigus pikeneb sel juhul sama aegumistähtaja kulgemise peatumise läbi vaid ühe aasta võrra. 15.2

§-s § 92 ei välista

§ 98

lg-s 1 toodud aegumistähtaja kohaldamist kaebaja parandusdeklaratsioonide esitamise võimalusele.

§ 98

lg-s 1 puudub viide

§-le 92. Samuti on 4

§ 92

sõnastatud kui maksukohustuse suuruse määramine maksuhalduri poolt.

§ 98

lg 1 on sõnastatud aga kui maksusumma määramine, st sõna maksuhalduri poolt

§ 98lg 1 ei sisalda.

Seega saab

§ 98

lg-t 1 tõlgendada laiemalt kui see on toodud

§-s 92. 15.3 Riigikohus on 05.03.2009 otsuses nr 3-3-1-91-08 leidnud, et maksumaksjal on õigus aegumistähtaja jooksul maksudeklaratsioone parandada korduvalt niikaua, kuni selles deklaratsioonis deklareeritava maksukohustuste kohta ei ole tehtud maksuotsust. Kui maksumaksja on seisukohal, et ta on parandanud maksudeklaratsiooni, mida ta ei oleks pidanud parandama, siis on maksumaksjal õigus kolme aasta jooksul alates maksu tasumisest esitada

§ 33alusel nõue enammakstud maksu tagastamiseks (p 12).

Käesoleval juhul oli 2010. a füüsilise isiku tuludeklaratsiooni esitamise tähtaeg 31.03.2011 (TuMS § 44 lg 1). Seega täitus

§ 98lg-st 1 tulenev kolmeaastane aegumistähtaeg 31.03.2014.

Järelikult puudub pärast 31.03.2014 alus kaebaja parandusdeklaratsioonide vastuvõtmiseks nii 06.02.2015 kui 07.04.2015 taotlusega. Vastustaja juhib tähelepanu, et

§ 50

lg 2 kohaselt ei ole maksudeklaratsiooni esitamise tähtaega maksuhalduril õigust ennistada ning seda sõltumata tähtaja ületamise põhjustest. 16. Arvestades, et kaebaja on seisukohal, et normatiivse aluse puudumise tõttu võiks parandusdeklaratsioone esitada piiramatult, osundab vastustaja, et

-s puudub konkreetne õiguslik alus maksumaksja kasuks parandusdeklaratsioonide esitamiseks. Sellest tulenevalt võiks asuda ka seisukohale, et maksumaksja kasuks parandusdeklaratsioonide esitamine polegi lubatud. 17. Juhul, kui asuda seisukohale, et kaebajal on tekkinud tagastusnõue, on ka

§ 33

lg-st 4 tulenev kolmeaastane aegumistähtaeg möödunud, sest kaebaja on tulumaksu ära tasunud osade kaupa, kusjuures viimane makse on toimunud 03.10.

2. Eeltoodu põhjal ei ole oluline, millal kaebaja sai aru, et tal oli õigus tulumaksu tagasi saada. Seaduses on õigusrahu saavutamiseks sätestatud selged tähtajad, millest tuleb nii kaebajal kui maksuhalduril kinni pidada. Õigusteooria (L.Lehis, Maksuõigus.3., täiendatud ja parandatud trükk. Tallinn, 2012,lk 73) toetab eeltoodud vastustaja seisukohta. Maksuvaidlust ei saa suvaliselt nihutada ebamäärasesse tulevikku. Vastasel juhul ei pruugi vaidluse teine pool olla suuteline oma seisukohti kohtus kaitsma, sest vajalikud tõendid ei ole võibolla enam kättesaadavad. Samuti kinnitab õigusteooria, et pärast aegumistähtaja möödumist ei saa maksusummat suurendada ega vähendada. Aegumine puudutab nii maksunõudeid, maksutagastusnõudeid kui ka kõrvalnõudeid. Seega rikuks kaebaja õigus piiramatult parandusdeklaratsioone esitada selgelt õiguskindlust ja õigusrahu. Arvestades, et maksuhaldur on lähtunud maksukorralduse seaduses sätestatud tähtaegadest, on põhjendamatu kaebaja väide, et maksuhalduril puudub normatiivne alus keelduda parandusdeklaratsiooni vastuvõtmisest. Kokkuvõttes leiab vastustaja, et kaebaja parandusdeklaratsiooni esitamise võimalus ning võimalik tagastusnõue on aegunud, mistõttu puudub alus MTA kohustamiseks maksudeklaratsiooni vastu võtma. Vastustaja seisukoha õigsust kinnitavad käesoleva vaidlusega analoogse sisuga asjades Tallinna Halduskohtu ja Tallinna Ringkonnakohtu jõustunud lahendid haldusasjas nr 3-15-110 ja ka asjas nr 3-151151 tehtud Tallinna Halduskohtu ja Tallinna Ringkonnakohtu lahendid. KOHTU PÕHJENDUSED
3. Kohus, hinnanud menetlusosaliste esitatud põhjendusi ja tõendeid, leiab, et kaebus on põhjendamatu ja tuleb jätta rahuldamata. Kohtu põhjendused on järgmised.
4. Käesolevas asjas ei ole vaidlust selle üle, et kaebaja esitas 2011.aasta veebruaris MTA-le tuludeklaratsiooni ja 15.03.2011 parandusdeklaratsiooni ning tasus kinnistu võõrandamiselt tulumaksu summas 2849,44 eurot osade kaupa nii, et viimane makse toimus 03.10.2011 (tl 48). Vaidlust ei ole ka selles, et kaebaja esitas 10.02.2015 MTA-le taotluse (tl 17-18) tulumaksu tagastamiseks ja maksuhaldur jättis 30.03.2015 otsusega nr 8-3/855-2 taotluse rahuldamata (tl 19). MTA 30.03.2015 otsuses on leitud, et puudub alus tulumaksu tagastamiseks, samuti on möödunud

§ 98lg-st 1 tulenev 5 kolmeaastane aegumistähtaeg.

Samuti ei ole vaidlust selle üle, et kaebaja MTA 30.03.2015 otsust nr 83/855-2 ei vaidlustanud. Kaebaja esitas 07.04.2015 maksuhaldurile uue taotluse tulumaksu tagastamiseks ja 2010.aasta tulude kohta parandusdeklaratsiooni põhjendusega, et enammakstud tulumaksuosa tagastamiseks oleks olemas formaalne alus. 21. Kaebaja leiab kohtule esitatud kaebuses, et tal on tulenevalt Riigikohtu lahendist nr 3-3-1-97-03, mis muutis TuMS tõlgendust pärandvara võõrandamise osas ja TuMS § 15 lg 4 p 5 kohaselt õigus maksudeklaratsioone muuta ja puudub õiguslik alus, millele tuginedes saaks MTA keelduda parandusdeklaratsiooni vastuvõtmisest. Vastustaja leiab, et deklaratsiooniparandusi saab esitada vaid

§ 98lg-s 1 sätestatud maksu määramise aegumistähtaja jooksul.

Seega seisneb käesolevas asjas vaidlus selles, kas parandusdeklaratsiooni esitamisele kohaldub

§ 98lg-s 1 sätestatud maksu määramise aegumistähtaeg.

22.

§ 89

lg 1 sätestab, et kui maksukohustuslane enne maksusumma määramise aegumist (§ 98) avastab, et tema või tema nimel esitatud deklaratsioonis esinevad vead või on andmed puudulikud ning seetõttu on deklareeritud maksusumma väiksem maksuseaduse alusel tasumisele kuuluvast maksusummast, teavitab ta sellest viivitamata maksuhaldurit kirjalikult, kui maksuseaduses või tollieeskirjades ei ole sätestatud teisiti. Seega viitab

§ 89

lg 1, mis parandusdeklaratsiooni esitamise võimaluse ette näeb,

§-s 98 sätestatud aegumistähtajale.

§ 98lg 1 kohaselt on maksusumma määramise aegumistähtaeg kolm aastat.

Maksusumma tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral on maksusumma määramise aegumistähtaeg viis aastat. Aegumistähtaeg algab selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati. Eelduslikult ei ole parandusdeklaratsiooni esitamisel tegemist maksusumma tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise olukorraga, mistõttu on põhjendatud kolmeaastase aegumistähtaja kohaldamine.

§ 89

lg-s 1 reguleeritakse olukorda, kus maksumaksja eksituse tõttu on ta deklareerinud maksu vähem kui oleks pidanud ning see säte kohustab teda sellest maksuhaldurit teavitama (eeldusel, et deklareerimisest ei ole möödunud üle kolme aasta, millisel juhul kaebajal deklaratsiooni parandamise kohustust enam ei ole). Riigikohus on aga lahendis nr 3-3-1-91-08 (p 12) märkinud, et „maksumaksjal on õigus aegumistähtaja jooksul maksudeklaratsioone parandada korduvalt niikaua kuni selles deklaratsioonis deklareeritava maksukohustuste kohta ei ole tehtud maksuotsust.“ Seega olnuks kaebajal õigus muuta tulumaksudeklaratsioone kolm aastat peale nende esitamist 2011. aastal. Kaebaja poolt MTA-le 2010.a parandusdeklaratsiooni esitamise hetkeks 07.04.2015 oli see aeg möödunud. Kohtu seesugust seisukohta toetab ka kohtupraktika. Nimelt on Tallinna Ringkonnakohus jõustunud 05.11.2015 kohtuotsuses asjas nr 3-15-110 leidnud (p 10), et kehtivas õiguses on tagastusnõude tekkimise eelduseks parandusdeklaratsiooni esitamise võimalus. Ringkonnakohus on viitega

§ 98

lg-le 1 leidnud, et see on aga seotud maksusumma määramise aegumistähtajaga (3 aastat). Seega on kohtupraktikas asutud seisukohale, et parandusdeklaratsiooni esitamisele kohaldub

§ 98

lg-s 1 sätestatud maksu määramise aegumistähtaeg ning ei ole õige kaebaja seisukoht, et puudub õiguslik alus, millele tuginedes saaks MTA keelduda parandusdeklaratsiooni vastuvõtmisest. Eeltoodut arvestades ei ole ka asjakohane kaebuse väide, et hea halduse põhimõttest lähtuvalt ei oleks aegumistähtaja kohaldamine käesoleval juhul lubatav. Ka ei ole maksuhalduril

§ 50

lg-st 2 tulenevalt maksudeklaratsiooni esitamise tähtaega õigust ennistada (ka mõjuval põhjusel). 23. Samas eespool viidatud Riigikohtu lahendis nr 3-3-1-91-08 (p 12) on märgitud, et „pärast maksuotsuse tegemist saab maksuotsusega tuvastatud maksukohustust korrigeerida vaid maksuotsuse vaidlustamise teel (nt vaide või kaebuse esitamisega) või taotledes maksuotsuse muutmist või kehtetuks tunnistamist vastavalt

§-dele 101-104.“ MTA 30.03.2015 otsusest nr 8-3/855-2 (tl 19) nähtuvalt on maksuhaldur arvutanud kaebaja 15.03.2011 esitatud 2010 tuludeklaratsiooni ( milles kaebaja deklareeris mh kasu vara võõrandamisest summas 262 098 krooni) tulemusena juurdemaksmisele kuuluva maksusumma ja väljastanud kaebajale selle kohta 07.07.2011 maksuteate nr 21307 summas 2849,44 eurot. Haldusasja 6 materjalidest nähtuvale ei ole kaebaja 07.07.2011 maksuteadet vaidlustanud, vaid on juurdemääratud maksusumma tasunud. 24.

§ 33

lg 5 kohaselt tuleb tagastusnõudest maksuhaldurit teavitada maksudeklaratsioonis või muus kirjalikus või kirjalikku taasesitamist võimaldavas vormis esitatud dokumendis. Kaebaja esitas 10.02.2015 ja 07.04.2015 taotluse enammakstud tulumaksu tagastamiseks ja 07.04.2015 ka 2010.aasta kohta parandusdeklaratsiooni. Mõlemas taotluses on kaebaja taotlenud 2010.a. tuludeklaratsiooni alusel enammakstud tulumaksu summas 2849,44 eurot tagastamist samadel faktilistel asjaoludel (15.03.2011 esitatud parandusdeklaratsioon ja kinnistu võõrandamiselt tulumaksu tasumine) ja õiguslikul alusel (TuMS § 15 lg 4 p 5) viitega Riigikohtu lahendile nr 3-3-1-97-03. MTA 30.03.2015 otsuses nr 8-3/855-2, millega jäeti rahuldamata kaebaja 10.02.2015 taotlus tasutud tulumaksu tagastamiseks, on kaebaja taotluses toodud asjaolusid käsitletud ning viidates

§ 33

lg-le 1 ja §-le 98 leitud, et kuna tagastusnõue puudutab maksustamisperioodi 2010, siis on möödunud 3-aastane aegumistähtaeg ning deklareeritud andmeid enam muuta ei saa. Otsuses on ka märgitud, et kaebaja ei ole ka vaidlustanud maksuteadet ja on seega minetanud võimaluse taotleda maksuteate kehtetuks tunnistamist. Kohus nõustub vastustajaga, et kuna sisulised asjaolud ning kaebaja eesmärk olid mõlemas taotluses samad (tulumaksu tagastamine), siis ei olnud vajalik ega põhjendatud samasisulise taotluse lahendamiseks uue haldusakti koostamine.

1. Eeltoodut arvestades puudub alus MTA kohustamiseks võtma vastu kaebaja
2. aasta tuludeklaratsioonile 07.04.2015 esitatud parandusdeklaratsioon ja teha sellega seonduvad toimingud.
3. HKMS § 108 lõike 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse rahuldamata jätmise tõttu kuuluksid vastustaja menetluskulud kaebajalt väljamõistmisele. Vastustaja kohtule menetluskulude hüvitamise taotlust esitanud ei ole, ning kohus ka ei leia, et käesolev kohtuasi oleks MTA igapäevase põhitegevuse raamidest väljuv. Seetõttu jätab kohus menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda. /allkirjastatud digitaalselt/ Aili Maasik Kohtunik 7