← Eesti

3-14-436/103

Obsah (6)§ 41§ 15§ 5§ 37§ 29§ 35

RIIGIKOHUS HALDUSKOLLEEGIUM KOHTUMÄÄRUS Kohtuasja number Määruse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Menetlusosalised Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine 3-3-1-70-16 01.0

) § 12 lõikele 1 kauba või teenuse müügihind ning kõik muu tasuna käsitatav (ilma käibemaksuta), 5

(16)3-3-1-70-16 mille kauba võõrandaja või teenuse osutaja kauba ostjalt, teenuse saajalt või kolmandalt isikult kauba või teenuse eest on saanud või saab. KoMS § 8 lg 2 kohaselt oli kaupade ja teenuste müügihind KoMS tähenduses käibemaksuseaduses sätestatud maksustatava käibe maksustatav väärtus ilma müügimaksuta. TEA tõlgendas maksumäärust kohalike maksude seadusega kooskõlas. Nii mõistsid maksumäärust ka kaebajad deklaratsioone esitades. Kaebajate arutlus teistsugusest tõlgendamisest, mis ei oleks seadusega kooskõlas, on üksnes teoreetiline. 5.
  1. Maksuhaldur ei ole uurimispõhimõtet rikkunud. Kui maksukohustuslasest müüjal polnud esile tuua ühtki asjaolu, millest saanuks järeldada, et ostja oli juriidiline isik või FIE, siis võis ja pidigi maksuhaldur lugema, et tegemist on kauba või teenuse müümisega tavalisele füüsilisele isikule ehk müügimaksu objektiks oleva tehinguga. 5.
  2. Kuivõrd TEA maksuotsusega määrati kaebajate müügimaksukohustus õigesti kindlaks ja jäeti seega tagastusnõuded põhjendatult rahuldamata, ei saanud MTA neid vastavas osas ka täita. MTA on õigesti selgitanud, et tagastusnõude saab täita ettemaksukontol olevate vabade vahendite arvelt. Olukorras, kus maksuotsusega on tagastusnõue rahuldamata jäetud, ei ole vastavat summat ettemaksukontole kantud ning seega ei saa vastavas ulatuses tagastusnõuet täita. MTA otsuste tühistamiseks ei anna alust nende aluseks olnud asjaolude vähene väljatoomine otsuste põhjendavas osas. Tegemist ei olnud kaalutlusotsustega. 5.
  3. AS-le Viking Motors tehtud otsuses kajastatud tasaarvestamisele kuuluv intressinõue ei olnud otsuse tegemise ajaks aegunud. Kuna kaebaja esitas müügimaksu parandusdeklaratsioonid ning seepeale määrati tema maksukohustus kindlaks maksuotsusega ja loeti see täidetuks maksuotsuse tegemise hetkel, siis sellest hetkest hakkas kulgema ka MKS § 118 lõikes 1 sätestatud üheaastane aegumistähtaeg.
  4. Tallinna Halduskohus rahuldas 24.07.2015 otsusega haldusasjas nr 3-14-51726 Kaubamaja AS ja Selver AS kaebused osaliselt. Halduskohus jättis kohaldamata maksumääruse § 1 lg 2 osas, milles see nägi ette aktsiisikauba müügi maksustamise müügimaksuga ning tühistas TEA maksuotsused osas, millega määrati Kaubamaja AS-le ja Selver AS-le müügimaks aktsiisikaupade müügilt ning jäeti tagastusnõuded aktsiisikaupade müügilt määratud müügimaksu summa ulatuses rahuldamata. Halduskohus kohustas Tallinna linna kaebajate parandusdeklaratsioonides kajastatud tagastusnõuded uuesti läbi vaatama ja arvestama kaebajate kasuks intressi vastavalt MKS § 116 lg-le
  5. Muus osas jäeti kaebused rahuldamata ning selles osas kattusid halduskohtu otsuse põhjendused haldusasjas nr 314-436 tehtud otsuse põhjendustega.
  6. AS Viking Motors, OÜ TKM Beauty Eesti ja AS TKM King esitasid apellatsioonkaebused, milles palusid tühistada halduskohtu 31.03.2015 otsus ja teha uus otsus, millega rahuldada kaebused. Kaubamaja AS ja Selver AS esitasid apellatsioonkaebused, milles palusid tühistada halduskohtu 24.07.2015 otsus ja teha uus otsus, millega rahuldada kaebused. Mõlemas kohtuasjas taotlesid apellandid, et ringkonnakohus küsiks Euroopa Kohtult eelotsust küsimuses, kas müügimaks on kooskõlas käibemaksudirektiivi artikliga
  8. Tallinna Ringkonnakohus jättis 09.05.2016 otsusega haldusasjas nr 3-14-436 ja 30.06.2016 otsusega haldusasjas nr 3-14-51726 apellatsioonkaebused rahuldamata ja poolte menetluskulud poolte endi kanda. Ringkonnakohus nõustus mõlemas kohtuasjas halduskohtu otsuse põhjendustega ning lisas järgmised põhjendused. 6
(16)3-3-1-70-16 8.
  1. Euroopa Kohtu praktika käibemaksudirektiivi artikli 401 tõlgendamisel ei ole ebaselge. Kohtupraktikas on korduvalt selgelt väljendatud, et liikmesriigis kohaldatav maks, mis on vastuolus direktiivi artikliga 401, peab olema vastuolus kõigi nelja Euroopa Kohtu esile toodud kriteeriumiga. Asjaolust, et Euroopa Kohtu kohtujurist on oma ettepanekus asjas nr C-385/12 (p 95) pidanud Euroopa Kohtu senist tõlgendust liiga kitsaks, saab teha vaid järelduse, et Euroopa Kohtu praktika on selge, ent vajab kohtujuristi arvates muutmist. 8.
  2. Halduskohtu seisukohtadest ei saa järeldada, et müügimaks ei vastanud esimesele kriteeriumile. Asjaolu, et tehinguosaliste õigusvastase käitumise tulemusel võis müügimaks kumuleeruda, ei anna alust järeldada, et müügimaksu nõutigi sisse igas tootmis- ja turustusetapis, olenemata eelnevate tehingute arvust. Halduskohus selgitas ka õigesti, et müügimaksu ei saanud sisendkäibelt maha arvata ning seega ei vastanud see maks käibemaksudirektiivi art 401 kohaldamisel arvesse võetavale maksu neljandale põhikriteeriumile. 8.
  3. Müügimaksu ei saa pidada kumuleeruvaks maksuks, mistõttu ei ole see juba käibemaksudirektiivi art 401 sõnastust silmas pidades keelatud. 8.
  4. Puudub vajadus eelotsuse küsimiseks ka selleks, et välja selgitada, kas kohtujuristi eelmärgitud ettepaneku põhjal on ebaselge, kas senine Euroopa Kohtu praktika on käibemaksudirektiivi ja aluslepingutega kooskõlas või vajab muutmist. Apellandi viited müügimaksuga maksustamisel neutraalsuse põhimõtte rikkumisele ja konkurentsi moonutamisele ei ole põhjendatud. Müügimaksu territoriaalsest kohaldamisest ei saa teha järeldust, et see moonutab lubamatult konkurentsi. Müügivõi tootmisahela pikkus ei mõjuta kauba või teenuse hinda lõpptarbija jaoks. Tallinnas või väljaspool seda toimuvate tehingute hinna vähene erinevus ei ole konkurentsi moonutav. 8.
  5. Halduskohus selgitas õigesti, et kaebuste lahendamist ei mõjuta see, kas jätta maksumääruse § 42 lg 1 ja § 12 lg 1 kohaldamata või mitte. Kaebajate maksustamisel ei ole tuginetud kauba või teenuse maksustatava väärtuse arvutamisel regulatsioonile, mis tooks kaasa teistsuguse maksusumma, kui see, mida kaebajail tuleks tasuda, kui kohaldada üksnes KoMS § 8 lg-t
  6. 8.
  7. Apellantide väide, et maksumäärus on vastuolus

§ 41

lg-ga 3 ja kohtuotsus on selles osas vastuoluline, ei ole kaebuste lahendamisel oluline, sest maksumääruse konkreetne säte ei ole praeguse asja lahendamisel asjassepuutuv. 8.

  1. Raamatupidamise seaduse § 7 lg 1 p 5 nõuab raamatupidamisarvestuses kajastataval algdokumendil nii müüja kui ostja andmete näitamist. Seetõttu ei ole müügimaksu kehtestamisel ja tasumise õiguspärasuse kontrollimisel vajalik kehtestada täiendavat ostja identifitseerimise kohustust, sest selline kohustus on müügimaksu maksukohustuslasel niigi. Juriidiliste isikute poolt kaupade ja teenuste ostmisel ei ole ostja eesmärk kauba või teenuse soetamisel oluline: sellise tehingu korral müügimaksuga maksustamist ei toimu. 8.
  2. Maksukohustuslane ei ole maksumäärusest ega KoMS §-st 8 tulenevalt kohustatud kandma müügimaksu koormust ostjale edasi: ta võis selle jätta osaliselt või täielikult enda kanda või lisada oma kauba või teenuse hindadele ühetaoliselt, küsides sama hinda nii juriidilistelt isikutelt ja FIE-delt nende ettevõtlusega seotult kui ka füüsilistelt isikutelt ja FIE-delt väljaspool nende ettevõtlust. Tõendid kinnitavad, et vähemalt osa kaebajatest ei näidanud arvetel müügimaksu ning seega eeldatavasti ka ei kasutanud diferentseeritud hindasid. 8.
  3. Müüja kohustus selgitada välja füüsilisest isikust ettevõtja poolt kauba või teenuse seotus viimase ettevõtlusega tuleneb MKS § 57 lg-st
  4. Selle normi kohaselt tuleb raamatupidamis- ja maksuarvestust korraldada nii, et mõistliku aja jooksul on võimalik saada ülevaade tehingute toimumisest 7

(16)3-3-1-70-16 ning maksustamise seisukohast tähendust omavatest asjaoludest, sealhulgas tuludest, kuludest, varast ja kohustustest. Tehingute puhul, kus ostjaks olid FIE-d, oli maksustamise seisukohast tähtsust omavaks asjaoluks ka viimaste eesmärk tehingu tegemisel. Maksukohustuslane võis piirduda füüsilisest isikust ettevõtja kinnitusega tehingu tegemisel, et ta kasutab või ei kasuta saadud kaupa või teenust enda ettevõtluses. 8.
  1. Raamatupidamis- ja maksuarvestuse kohustuse täitmata jätmine ei ole aluseks maksu määramisele, kui olemasolevate andmete põhjal ei ole võimalik jõuda järeldusele, et isik pidi maksu tasuma. Praegusel juhul on sellisele järeldusele võimalik jõuda. 8.
  2. Apellandid väidavad, et maksukohustuslasel ei ole võimalik olla kindel, kas kõiki maksukohustuslasi koheldakse maksuhalduri praktikas võrdselt. See ei anna siiski alust kaebuste rahuldamiseks. Maksuhalduri praktika ei olnud õigusvastane ning müügimaksuga maksustamise regulatsioon on imperatiivne. Võimalik õigusvastane halduspraktika teiste maksukohustuslaste maksustamisel ei anna kaebajatele õigust nõuda nende maksustamata jätmist. 8.
  3. Kuna vaidlusalused TEA haldusaktid on õiguspärased, ei ole vajalik hinnata, kas MTA saab jätta tagastusnõude täitmata olukorras, kus TEA on ebaõigesti jätnud tagastusnõude tuvastamata. Kuna sõltumata MTA otsuste põhjendamisest oleks tulnud tagastusnõuded jätta suuremas ulatuses täitmata, sest MTA-l puudub tagastusnõude täitmise taotluse lahendamisel kaalutlusruum, tuleb MTA otsuste vormivigu käsitada sellistena, mis ei saanud mõjutada asja otsustamist. Haldusmenetluse seaduse § 58 alusel tuleb seetõttu jätta MTA otsused tühistamata. MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED
  4. AS Viking Motors, OÜ TKM Beauty Eesti ja AS TKM King esitasid kassatsioonkaebuse haldusasjas nr 3-14-436 (Riigikohtu menetluses nr 3-3-1-70-16) ning Kaubamaja AS ja Selver AS esitasid kassatsioonkaebuse haldusasjas nr 3-14-51726 (Riigikohtu menetluses nr 3-3-1-76-16). Mõlemas kassatsioonkaebuses palutakse tühistada ringkonnakohtu ja halduskohtu otsused ning teha uus otsus, millega rahuldada kõigi kaebajate kaebused täies ulatuses. Kaebajad on seisukohal, et KoMS § 8 ja maksumäärus on vastuolus käibemaksudirektiivi artikliga 401 ning taotlevad, et Riigikohus küsiks Euroopa Kohtult sellekohast eelotsust. Lisaks on kassaatorid seisukohal, et maksumäärus on vastuolus põhiseaduse §-ga 113, sest osa maksuõigussuhte elemente on reguleeritud seadusega sätestatust erinevalt. Sellega on rikutud õigusselguse põhimõtet ja ettevõtlusvabadust. Ringkonnakohtu seisukoht, mille kohaselt tuleb maksumääruse § 42 lõiget 1 tõlgendada koosmõjus KoMS § 8 lõikega 2, on vastuolus õigusselguse põhimõttega. Kassaatorid ei nõustu ka ringkonnakohtu seisukohaga, et kui ostja ei identifitseeri ennast vabatahtlikult juriidilise isikuna või füüsilisest isikust ettevõtjana, loetakse, et vastavad tehingud kuuluvad müügimaksuga maksustamisele. Samuti ei nõustu kassaatorid ringkonnakohtu seisukohtadega uurimispõhimõtte kohaldamise, MKS § 150 rakendamise ja MTA pädevuse osas tagastusnõude õigsuse hindamisel.
  5. MTA vaidleb kassatsioonkaebustele vastu ning selgitab, et kuna maksuotsuste õiguspärasuse hindamine ei kuulu MTA pädevusse, ei kujunda MTA ka seisukohta seoses eelotsuse küsimisega Euroopa Kohtult. Maksumääruse § 6 lg 3 pani MTA ülesandeks müügimaksu deklaratsioonide vastuvõtmise, kontrollimise ja vigadest teavitamise, müügimaksu sissenõudmise ja tagastamise, maksuvõla ajatamise ning MTA-le esitatud vaiete menetlemise. Eeltoodust nähtuvalt on MTA pädev tagastusnõude täitmiseks, mitte läbi viima tagastusnõude õigsuse sisulist kontrolli. 8
(16)3-3-1-70-16 Tallinna linn ei ole kassatsioonkaebustele vastanud.
  1. Riigikohtu halduskolleegiumi 10.05.2017 määrusega liideti haldusasjad nr 3-3-1-70-16 ja nr 33-1-76-16 ühte menetlusse ning määrati liidetud haldusasja numbriks 3-3-1-70-16 (kohtute infosüsteemi number 3-14-436).
  2. Kaebajad esitasid 22.05.2017 Riigikohtule täiendava seisukoha, milles viitavad Riigikohtu üldkogu otsusele kohtuasjas nr 3-3-1-41-06 ning väidavad, et puudulik müügimaksu regulatsioon kohalike maksude seaduses ei taga põhiseaduse kandvate printsiipide (õigusselguse, õiguskindluse, võimude lahususe ja tasakaalustatuse põhimõtte) järgimist ega maksumaksjate põhiõiguste tõhusat kaitset. ASJASSEPUUTUVAD SÄTTED
  3. Nõukogu
  4. novembri
  5. aasta direktiiv 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi Artikkel 401 Ilma et see piiraks ühenduse teiste sätete kohaldamist, ei takista käesoleva direktiivi sätted liikmesriigil säilitamast või kehtestamast makse kindlustuslepingutele, hasartmängudele ja kihlvedudele, aktsiise, riigilõive ja üldiselt mis tahes makse, lõive ja makseid, mis ei ole käsitatavad kumuleeruvate käibemaksudena, kui nimetatud maksud, lõivud ja maksed ei too liikmesriikide vahelises kaubanduses kaasa formaalsusi piiriületamisel.
  6. Kohalike maksude seadus (kuni 31.12.2011 kehtinud redaktsioon) §
  7. Müügimaks
(1)Müügimaksu maksavad valla või linna territooriumil kauplemis- või teenindusluba omavad füüsilisest isikust ettevõtjad ja juriidilised isikud. Müügimaksu maksab tegevuskohajärgselt kaupleja kaubandustegevuse seaduse mõistes, kes on registreeritud majandustegevuse registris ja tegutseb jaekaubanduse, toitlustuse või teeninduse valdkonnas.
(2)Müügimaksuga maksustatakse maksumaksja poolt valla või linna territooriumil müüdud kaupade ja teenuste maksumus müügihinnas. Kaupade ja teenuste müügihind käesoleva seaduse tähenduses on käibemaksuseaduses sätestatud maksustatava käibe maksustatav väärtus ilma müügimaksuta.
(3)Müügimaksu määra kehtestab volikogu, kuid mitte rohkem kui 1% käesoleva paragrahvi 2. lõikes sätestatud kaupade ja teenuste maksumusest müügihinnas.
(4)Müügimaksuga maksustamise periood on kvartal.
(5)Maksumaksja on kohustatud: 1) arvestama valla või linna territooriumil tema müüdud kaupade ja teenuste maksumuselt müügimaksu volikogu maksumääruses sätestatud määra järgi; 2) esitama volikogu määruses sätestatud maksuhaldurile kvartalile järgneva kuu 20. kuupäevaks müügimaksu kohta rahandusministri poolt kehtestatud käibedeklaratsiooni; 3) tasuma müügimaksu kohaliku omavalitsusüksuse eelarvesse deklaratsiooni esitamise tähtpäevaks. 9
(16)3-3-1-70-16
(6)Valla- ja linnavalitsusel on õigus anda müügimaksu soodustusi ja vabastusi volikogu poolt kehtestatud tingimustel ja korras. 15. Tallinna maksumäärus § 1. Maksu nimetus ja maksuobjekt
(1)Käesoleva määrusega kehtestatakse Tallinna linnas müügimaks.
(2)Müügimaksuga maksustatakse määruse § 2 tingimustele vastava maksukohustuslase poolt Tallinna linna territooriumil asuvas tegevuskohas või selle kaudu füüsilisele isikule (välja arvatud füüsilisest isikust ettevõtjale tema ettevõtluse tarbeks) jaekaubanduse, toitlustuse või teeninduse valdkonnas müüdud kaubad ja osutatud teenused. §
  1. Maksukohustuslane Maksukohustuslane on kaupleja kaubandustegevuse seaduse (edaspidi KaubTS) mõistes, kes vastab kõikidele alljärgnevatele tingimustele: 1) kaupleja on registreeritud majandustegevuse registris; 2) kaupleja tegevuskoht on majandustegevuse registri andmetel Tallinna linna territooriumil; 3) kaupleja tegutseb jaekaubanduse, toitlustuse või teeninduse valdkonnas. §
  2. Maksumäär Müügimaksu määr on 1% § 1 lõikes 2 nimetatud kaupade ja teenuste maksustatavast väärtusest. §
  3. Maksukohustuse tekkimise aeg
(1)Maksukohustus tekib päeval, mil tehakse esimesena üks alljärgnevatest toimingutest: 1) kauba ostjale lähetamine või kättesaadavaks tegemine või teenuse osutamine; 2) kauba või teenuse eest osalise või täieliku makse laekumine.
(2)Kestvuslepingu korras teenuse osutamisel tekib maksukohustus maksustamisperioodil, millal lõpeb ajavahemik, mille kestel osutatud teenuse eest esitatakse arve või on kokku lepitud tasumine, olenevalt sellest, mis toimus varem.
(3)Füüsilisest isikust ettevõtjad, kes kasutavad kassapõhist arvestust, võivad maksukohustuse tekkimisel lähtuda kauba või teenuse eest makse laekumisest. § 42. Maksustatav väärtus
(1)Kauba või teenuse müügimaksuga maksustatav väärtus on vastavalt käibemaksuseaduse § 12 lõikele 1 kauba või teenuse müügihind ning kõik muu tasuna käsitatav (ilma käibemaksuta), mille kauba võõrandaja või teenuse osutaja kauba ostjalt, teenuse saajalt või kolmandalt isikult kauba või teenuse eest on saanud või saab.
(2)Kui tehing on tehtud välisvaluutas, siis kohaldatakse maksustatava väärtuse arvutamisel käesoleva määruse § 41 alusel määratud maksukohustuse tekkimise päeval kehtivat Eesti Panga vahetuskurssi. 10
(16)3-3-1-70-16 KOLLEEGIUMI SEISUKOHT
  1. Kõigis kohtuastmetes käib vaidlus selle üle, kas müügimaks KoMS §-s 8 ja maksumääruses sätestatud kujul on kooskõlas käibemaksudirektiivi artikliga 401, mis keelab liikmesriikidel kehtestada või säilitada muid käibelt arvestatavaid makse, mis ei ole lisandväärtusmaksud. Riigikohtu halduskolleegium peab vajalikuks küsida Euroopa Kohtult eelotsust käibemaksudirektiivi artikli 401 tõlgendamise kohta. Kolleegiumil on kahtlus, et väljakujunenud kohtupraktika pinnalt ei ole kohane hinnata sellist tüüpi käibemaksu vastavust käibemaksudirektiivi artiklile 401, nagu seda oli Tallinnas kohaliku maksuna kehtinud müügimaks.
  2. Kohaliku omavalitsuse üksuste õigus kehtestada ühe kohaliku maksuna müügimaks kehtis Eestis kohalike maksude seaduse jõustumisest 24.10.1994 kuni 01.01.
  3. 17.
  4. KoMS § 8 algredaktsiooni kohaselt pidid müügimaksu maksma "valla või linna territooriumil ettevõtlusega tegelevad füüsilised isikud ning ettevõtted, mille asukohaks on registreerimisel märgitud valla või linna territoorium" (§ 8 lg 1). Müügimaksuga maksustati "maksumaksja poolt lõpptarbijale müüdud kaupade ja teenuste maksumus müügihinnas", kusjuures müügihind oli käibemaksuseaduses defineeritud maksustatava käibe maksustatav väärtus. Alates 01.01.2001 kehtinud KoMS § 8 lõigete 1 ja 2 redaktsiooni kohaselt pidid müügimaksu maksma "valla või linna territooriumil kauplemis- või teenindusluba omavad füüsilisest isikust ettevõtjad ja juriidilised isikud" ning müügimaksuga maksustati "maksumaksja poolt valla või linna territooriumil müüdud kaupade ja teenuste maksumus müügihinnas". Alates 01.07.2004 kehtis KoMS § 8 lg 1 järgmises redaktsioonis: "Müügimaksu maksavad valla või linna territooriumil kauplemis- või teenindusluba omavad füüsilisest isikust ettevõtjad ja juriidilised isikud. Müügimaksu maksab tegevuskohajärgselt kaupleja kaubandustegevuse seaduse mõistes, kes on registreeritud majandustegevuse registris ja tegutseb jaekaubanduse, toitlustuse või teeninduse valdkonnas." Viidatud muudatustest nähtub, et muudatused maksumaksja ja maksuobjekti osas on olnud tingitud muudatustest ettevõtlust ja kaubandustegevust reguleerivates õigusaktides. Euroopa Liiduga liitumise ettevalmistamisel ei tõstatatud küsimust müügimaksu kooskõlast liidu õigusega ega tehtud muudatusi regulatsioonis. 17.
  5. Tallinnas kehtestati müügimaks Tallinna Linnavolikogu 17.12.2009 määrusega nr 45, mis jõustus 01.01.2010, kuid maksu rakendati alates 01.06.
  6. Tallinna Linnavalitsuse 09.12.2009 istungil kinnitatud maksumääruse eelnõu seletuskirjas on mainitud, et "müügimaks kehtib käesoleval hetkel Maardu linnas ja Harku vallas. Haapsalu linnas oli müügimaks kehtestatud aastatel 19952006." 17.
  7. Alates 01.01.2012 on KoMS § 8 tunnistatud kehtetuks. Sellega seoses kaotas kehtivuse ka Tallinna maksumäärus. Riigikogus 23.09.2010 vastu võetud kohalike maksude seaduse ja maksukorralduse seaduse muutmise seaduse (Riigikogu XI koosseisu seaduseelnõu nr 774SE) seletuskirja kohaselt tingis eelnõu väljatöötamise vajadus tagada terves Eestis ettevõtluskeskkonna lihtsus ja selgus ning lõpetada õigusselgussetus, kus suur osa tarbijatest ning ettevõtjatest ei oma selget ülevaadet, mille eest ning kuidas Eesti suurim kohalik omavalitsus neilt müügimaksu nõuab. Viiteid võimalikule vastuolule Euroopa Liidu õigusega ei toodud. 11
(16)3-3-1-70-16 17.
  1. Euroopa Kohus tegi 05.03.2015 otsuse Tallinna Ringkonnakohtu eelotsusetaotluse kohta (kohtuasi C-553/13, Tallinna Ettevõtlusamet versus Statoil Fuel & Retail Eesti AS), milles leidis, et Tallinnas kehtinud müügimaks oli aktsiisikaubaks oleva vedelkütuse jaemüügi osas vastuolus nõukogu 16.12.2008 direktiiviga 2008/118/EÜ. Viidatud kohtuotsusest tulenevalt on Eesti kohtud rahuldanud müügimaksu puudutavates vaidlustes maksumaksjate kaebused aktsiisikaupade maksustamist puudutavas osas.
  2. Seonduvalt käibemaksudirektiivi artikli 401 tõlgendamisega peab kolleegium vajalikuks juhtida esmalt tähelepanu mõningatele ebatäpsustele käibemaksuga seotud mõistete osas Euroopa Liidu õigusaktide eestikeelsetes tekstides. "Käibemaks" (inglise keeles turnover tax, prantsuse keeles taxe sur le chiffre d'affaires, saksa keeles Umsatzsteuer) hõlmab tavatähenduses üldmõistena kõiki käibelt võetavaid makse, sealhulgas nii lisandväärtusmaksu kui ka muid varem kehtinud ühe- või mitmeastmelisi kumuleeruvaid või mittekumuleeruvaid käibemakse. Euroopa Liidu õigusaktide eestikeelsetes ametlikes tõlgetes on käibemaksu kui üldmõiste tähenduses kasutusel "kumuleeruv käibemaks", mis on eksitav, kuna jätab mulje, et lisandväärtusmaks ei ole selle mõistega kaetud. Lisandväärtusmaks (inglise keeles value added tax, prantsuse keeles taxe sur la valeur ajoutée, saksa keeles Mehrwertsteuer) on üks käibemaksu eriliik, mis tulenevalt käibemaksudirektiivist on praegu liikmesriikides ainus lubatud käibemaksu vorm. Eestikeelsetes ametlikes tõlgetes on lisandväärtusmaksu tähenduses kasutusel vaste "käibemaks". Kuna, nagu eespool märgitud, on lisandväärtusmaks ainus lubatud käibemaksu vorm, on mõisted "käibemaks" ja "lisandväärtusmaks" suures osas samatähenduslikud ning tõlkeerisus ei tekita üldjuhul Eestis raskusi liidu õiguse tõlgendamisel. Ebaselgust ja väärtõlgendusi võib ette tulla eelkõige varasemate käibemaksualaste õigusaktide ning kehtiva käibemaksudirektiivi artikli 401 tõlgendamisel, kus ebatäpne eestikeelne vaste "kumuleeruv käibemaks" võib tuua kaasa ebaõigeid tõlgendusi. Kolleegium kasutab käesoleva kohtumääruse tekstis direktiivile ja Euroopa Kohtu lahenditele viitamisel vajadusel sulgudes korrektset eestikeelset vastet.
  3. Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt (nt otsus liidetud kohtuasjades C-283/06 ja C312/06: KÖGÁZ jt, p 37) on käibemaksudirektiivi artikli 401 kohaselt liikmesriigil keelatud kehtestada selliseid makse, mis vastavad käibemaksu (lisandväärtusmaksu) neljale põhitunnusele: maksu üldine kohaldamine; maksusumma määramine proportsionaalselt hinnaga; maksu sissenõudmine igas tootmis- ja turustusetapis; sisendkäibemaksu mahaarvamine selliselt, et maksu kohaldatakse igas etapis üksnes selles etapis lisandunud väärtuse suhtes ja et lõplik maksukoormus lasub lõpptulemusena tarbijal. 19.
  4. Kolleegium on seisukohal, et kuigi müügimaks ei vastanud formaalselt Euroopa Kohtu praktikas välja toodud lisandväärtusmaksu kolmandale ja neljandale tunnusele (maksu ei nõutud sisse igas tootmis- ja turustusetapis ning puudus eelmises etapis tasutud maksu mahaarvamise õigus), oli müügimaksu kohaldamisel sisuliselt saavutatud sama eesmärk, mis oleks tekkinud kolmanda ja neljanda tunnuse koostoimes. Nimelt lasus müügimaksu lõplik maksukoormus lõpptulemusena tarbijal. 19.
  5. KoMS § 8 lg 1 (alates 01.07.2004 kehtiva redaktsiooni) kohaselt maksis müügimaksu tegevuskohajärgselt kaupleja kaubandustegevuse seaduse (KaubTS) mõistes, kes oli registreeritud majandustegevuse registris ja tegutses jaekaubanduse, toitlustuse või teeninduse valdkonnas. KaubTS § 3 lg 2 punktides 1-4 defineeritakse eeltoodud kaubandustegevuse liigid järgmiselt. 12
(16)3-3-1-70-16 "Hulgikaubandus" tähendab kauba müüki ja selle müügiga seonduva teenuse osutamist isikule, kes ei ole tarbija. "Jaekaubandus" tähendab kauba müüki ja selle müügiga seonduva teenuse osutamist kliendile. Jaekaubandusega kaasneva tegevusena võib valmistada või serveerida toitu. "Toitlustamine" tähendab toidu müümist koos valmistamise ja serveerimisega kohapeal tarbimiseks või serveerimisega kohapeal tarbimiseks. Toitlustamisel võib müüa kaasnevat kaupa või osutada täiendavat teenust. "Teenindus" tähendab töö tegemist kliendi tellimusel, mille käigus valmistatakse uus vallasasi või hooldatakse, parandatakse või muudetakse olemasolevat vallasasja või selle omadusi või vallasasi antakse või võetakse valdusse või kasutusse või pakutakse ja osutatakse ehitise puhastusteenust või ilu- ja isikuteenust ning müüakse sellise teenusega seonduvat kaupa. Tarbijakaitseseaduse § 2 lg 1 p 1 kohaselt on "tarbija" füüsiline isik, kes tegutseb eesmärgil, mis ei ole seotud tema majandus- või kutsetegevusega. "Klient" tähistab kõiki ostjaid – nii tarbijaid kui mittetarbijaid. 19.
  1. Kuna hulgikaubandus kujutab endast kauba müüki "isikule, kes ei ole tarbija" ega ole seetõttu müügimaksuga hõlmatud, võibki teha järelduse, et müügimaksu eesmärk oli saavutada käibemaksuga (lisandväärtusmaksuga) samaväärne olukord, mille puhul maksukoormust kannab lõpptarbija. Kui lisandväärtusmaksu puhul vabaneb ettevõtja maksukoormusest sisendkäibemaksu mahaarvamise kaudu, siis müügimaksust sai ettevõtja vabaneda sel teel, et ostis oma ettevõtluses kasutatavad kaubad hulgikaubanduse valdkonnas tegutsevalt kauplejalt. 19.
  2. Veelgi enam rõhutas seda eesmärki Tallinna maksumääruse § 2 lõikes 2 sätestatu, mille kohaselt maksustati ainult füüsilisele isikule (välja arvatud füüsilisest isikust ettevõtjale tema ettevõtluse tarbeks) müüdud kaubad ja osutatud teenused. Kuna jaekaubanduse definitsioon hõlmab müüki "klientidele", kelle hulka võivad kuuluda nii tarbijad kui ettevõtjaid, siis anti selle sättega ettevõtjatest klientidele võimalus teha oste jaekaubandusest ning vabaneda müügimaksu koormusest, kui klient võimaldas müüjal enda identifitseerimist isikuna, kellele müüdava kauba käibelt ei pidanud müügimaksu tasuma (seda küll eeldusel, et müüja on valmis eri ostjatele eri hindu rakendama).
  3. Euroopa Kohtu kohtujurist Juliane Kokott väljendas 05.09.2013 ettepanekus kohtuasjas C-385/12 veendumust, et käibemaksudirektiivi artikli 401 kohaldamise abstraktseid eeldusi tuleb korrigeerida, et tagada selle sätte kasulik mõju (ettepaneku p 92). Kohtujurist J. Kokott põhjendas oma seisukohta järgnevalt. 20.
  4. Liidu ühine käibemaksusüsteem (lisandväärtusmaksu süsteem) pidi asendama varem liikmesriikides kehtinud erinevad käibemaksud. Nagu nähtub direktiivi 67/227/EMÜ põhjendustest 4 ja 8, kehtisid varem enamikus liikmesriikides käibemaksud kumuleeruvate mitmeastmeliste maksude süsteemidena. Ühise lisandväärtusmaksu süsteemiga asendati kõik muud liiki käibemaksud ühe kindlas vormis käibemaksuga ehk lisandväärtusmaksuga (ettepaneku p 93). 20.
  5. Järelikult ei ühtlusta ühine lisandväärtusmaksusüsteem lisandväärtusmaksude valdkonda, vaid käibemaksude laiemat valdkonda, määrates kindlaks käibemaksu kindla vormi – kehtiva kohustusliku lisandväärtusmaksu. Sellise ühtlustamisega oleks loomulikult vastuolus, kui liikmesriigid säilitaksid lisaks ühisele lisandväärtusmaksusüsteemile veel ükskõik millises vormis käibemakse (arvamuse p 94). Käibemaksudirektiivi artikli 401 kitsendav tõlgendus lubas liikmesriikidel paradoksaalselt taaskehtestada kumuleeruvate mitmeastmeliste maksude süsteemi, mille kaotamine on ometi just ühise käibemaksusüsteemi eesmärk (ettepaneku p 95). 13
(16)3-3-1-70-16 20.
  1. Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt on siseriiklik maks käsitatav käibemaksuna artikli 401 tähenduses ja seega liidu õiguse kohaselt keelatud siis, kui selle tagajärjel kahjustatakse ühise lisandväärtusmaksusüsteemi toimimist. Lisandväärtusmaksusüsteemi toimimine põhineb aga just nimelt sellel, et käibemaksu kindel vorm – nimelt kehtiv lisandväärtusmaks – peab tagama kõikides liikmesriikides ühesugused konkurentsitingimused (arvamuse p 96). Ühist lisandväärtusmaksusüsteemi kahjustab kõige enam selline maks, millel on nii lisandväärtusmaksu peamised kui ka sellega vastuolus olevad tunnused (ettepaneku p 97). 20.
  2. Sisendkäibemaksu mahaarvamine ei saa kuuluda käibemaksu põhitunnuste hulka. Just nimetatud tunnus takistaks seda, et liikmesriikidel oleks keelatud taaskehtestada kumuleeruvate mitmeastmeliste maksude süsteem, mille kaotamine on just ühise käibemaksusüsteemi eesmärk (arvamuse p 104). 20.
  3. Ka maksu kehtestamine igas tootmis‑ ja turustusetapis ei kujuta endast käibemaksu põhitunnust. Üheastmelised süsteemid on kehtiva lisandväärtusmaksusüsteemi alternatiivid, sest need viivad nende kohaldamisel lõpptarbijatega tekkinud käibele põhimõtteliselt sama maksualase tulemuseni (arvamuse p 105–106).
  4. Kolleegium on seisukohal, et kui võtta aluseks otsuse punktis 20 viidatud kohtujuristi arvamuses toodud laiendav tõlgendus, oleks KoMS §-s 8 sätestatud müügimaks, nii nagu see oli maksumäärusega kehtestatud kohaliku maksuna Tallinnas, olnud ilmselgelt käibemaksudirektiivi artikliga 401 vastusolus. Tallinnas kehtinud müügimaks oli just seda liiki käibemaks, mille asendamist lisandväärtusmaksuga nõudis direktiiv 67/227/EMÜ. Kuigi müügimaksu ei nõutud sisse igas tootmis- ja turustusetapis ning puudus eelmises etapis tasutud maksu mahaarvamise õigus, saavutati müügimaksu kohaldamisel sisuliselt sama eesmärk ehk müügimaksu lõplik maksukoormus kandus üle tarbijale.
  5. Kolleegiumi hinnangul võis Tallinnas kehtinud müügimaksu kohaldamine kehtiva lisandväärtusmaksu süsteemi kõrval kahjustada ühise lisandväärtusmaksusüsteemi toimimist. 22.
  6. Lisandväärtusmaksu süsteemi kahjustamine võis väljenduda selles, et jaekaubanduse valdkonnas tegutsevad ettevõtjad pidid oma tegevuse korraldamisel juhinduma lisandväärtusmaksu arvutamisel ja müügimaksu arvutamisel erinevatest maksustamiseeskirjadest, mis mõne sätte osas kattusid ja mõne sätte osas erinesid oluliselt. Osaliselt kattusid mõlema maksu puhul maksuobjekt, maksustatava väärtuse arvutamine ning maksukohustuse tekkimise aeg. Suhteliselt erinevalt olid sätestatud maksuvabastused ning käibe toimumise koha määratlemine. Kui lisandväärtusmaksu puhul kehtib üldreeglina sihtkohamaa printsiip (st kaubad ja teenused maksustatakse tarbija asukohamaal), siis müügimaks lähtus sellele vastandlikust lähtekohamaa printsiibist, mille kohaselt maksustati müügimaksuga ka välismaal asuvatele tarbijatele müüdud kaubad müügikoha järgses riigis. Selle tulemusena muutusid müügimaksuga maksustatavaks ka tehingud, millele

§ 15

(käibemaksudirektiivi artiklid 138, 142, 146–163) näeb ette 0%-lise maksumäära (maksuvabastuse sisendkäibemaksu mahaarvamise õigusega).

§-s 16 (käibemaksudirektiivi artiklites 132-136) toodud käibemaksuvabastused ja maksumääruses toodud müügimaksuvabastused ei kattunud. Müügimaksu pidid maksma ka väikeettevõtjad, kes ei olnud käibemaksukohustuslasena registreeritud. Müügimaksule ei olnud kehtestatud selliseid erikordi nagu käibemaksutagastusega müük reisijatele (

§ 5

lg 2, käibemaksudirektiivi art 147), reisiteenuste või kasutatud kaupade müügi maksustatava väärtuse erikorrad (

§-d 40, 41 ja 42; käibemaksudirektiivi artiklid 306-310 ja 311-325). 14

(16)3-3-1-70-16 22.
  1. Lisandväärtusmaksu süsteemi võis kahjustada ka müügimaksu kohustuse sõltuvus ostja isikust. Nagu eespool märgitud, pidi üksnes füüsilistele isikutele müüdud kaupade käibe maksustamine tagama selle, et ettevõtjad, kes soetasid jaekaubandusest kaupu oma ettevõtluse tarbeks, vabaneksid müügimaksu koormusest. Samas ei taganud müügimaksu reguleerinud normistik selle eesmärgi täitmist. Kui käibemaksu puhul on müüjale selgesõnaliselt pandud kohustus lisada kauba või teenuse maksustatavale väärtusele käibemaks ning näidata käibemaksu summa ära ostjale väljastatud arvel, siis müügimaksu puhul müüjal sellist kohustust ei olnud. Müüja võis küll tuvastada, et temalt kaupa ostnud isik ei olnud tarbija ning sellest tulenevalt ei kuulunud temaga tehtud tehing müügimaksuga maksustamisele, kuid müüjal ei olnud kohustust kohaldada sellele ostjale müügimaksu võrra madalamat hinda. Müüja võis võtta müügimaksu kulu enda kanda ning toote hinda üldse mitte tõsta (vähemalt osa kassaatoreid väidab, et nad just nii toimisid), samuti võis müüja jagada müügimaksu koormuse ühtlaselt kõikide ostjate vahel sõltumata sellest, kas konkreetse ostjaga tehtud tehing kuulus maksustamisele või mitte. Kokkuvõttes võis asjaolu, kas müügimaks jäi üksnes lõpptarbija kanda või suurendas siiski ka ettevõtjate kulusid, sõltuda müüja kaalutlustest, kas tal oli võimalik või kasulik rakendada diferentseeritud hindu. 22.
  2. Lisandväärtusmaksu süsteemi võis kahjustada ka see, et müügimaksu vabastuse saajate ring ei kattunud täielikult nende isikute ringiga, kes said sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse kaudu vabaneda käibemaksu koormusest. Müügimaksuga ei maksustatud kaupade ja teenuste müüki juriidilistele isikutele ning füüsilisest isikust ettevõtjatele sõltumata sellest, kas nad olid käibemaksukohustuslasena registreeritud ning kui suures ulatuses neil oli tagatud sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Juriidilisel isikul, kellel ei olnud sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust, tekkis eelis võrreldes tarbijaga, sest kuigi tema ostetud kaupade ja teenuste kulu olid koormatud käibemaksuga, jäid nad koormamata müügimaksuga. 22.
  3. Lisandväärtusmaksu süsteemi võis kahjustada ka erisus arvete väljastamise nõuetes.

§ 37

lg 3 (käibemaksudirektiivi art 220 lg 1) kohaselt ei pea arvet väljastama kauba võõrandamisel või teenuse osutamisel füüsilisele isikule isiklikuks otstarbeks, välja arvatud kaugmüügi, uue transpordivahendi võõrandamise ja ühendusevälise riigi füüsilisele isikule müüdava kauba ekspordina käsitamise korral.

§ 37

lõiked 9-11 (käibemaksudirektiivi art 220a) näevad ette võimaluse väljastada lihtsustatud arve, kui tehingu väärtus ei ületa 160 eurot ilma käibemaksuta ning tegemist on kas reisijateveo teenuse osutamisega või kui arve trükib välja parkimisautomaat, automaattankla makseterminal või muu samalaadne aparaat. Sellisel arvel ei pea erandina

§ 37

lg 7 p-st 3 (käibemaksudirektiivi art 226 p 5) märkima kauba soetaja või teenuse saaja nime ja aadressi, vaid

§ 37lg 11 lubab ostjal ise märkida arvele oma nimi.

Sellest tulenevalt on väiksemate tehingute puhul võimalik, et müüja ei pea tuvastama kliendi isikut ega fikseerima oma arvepidamises ostja nime ja aadressi, kuid ettevõtjast klient saab siiski õiguse sisendkäibemaksu

§ 29

lg 1 kohaselt maha arvata või taotleda käibemaksu tagastamist

§ 35või § 39 alusel.

Müügimaksust vabastuse saamiseks oleksid ettevõtjatest kliendid aga pidanud loobuma lihtsustatud arvest ning nõudma müüjalt arve väljastamist, kus oleks kliendi isik fikseeritud. 15

(16)3-3-1-70-16 Klientide identifitseerimine ja erinevate hindade rakendamine võis pikendada müügitehingu vormistamise aega ning võis võtta kauplejatelt ära eelise, mille neile andis õigus väljastada

§ 37lg 9 kohaselt lihtsustatud arveid.

  1. Käibemaksudirektiivi preambuli
  2. põhjendusest tulenevalt peaks ühtne lisandväärtusmaksu süsteem tagama konkurentsi neutraalsuse selliselt, et iga liikmesriigi territooriumi piires kannavad sarnased kaubad ja teenused ühesugust maksukoormust. Kolleegiumi hinnangul võisid erinevused käibemaksu ja müügimaksu administreerimise eeskirjades viia selleni, et sarnased kaubad ja teenused kandsid riigisiseselt siiski erinevat maksukoormust. Osa ettevõtjaid võis kanda müügimaksu võrra suuremat maksukoormust ning osa tarbijaid võis müügimaksu koormusest pääseda. 23.
  3. Kui sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse rakendamise õigsust kontrollib maksuhaldur, siis müügimaksu vabastuse rakendamise õigus ja kohustus oli pandud kauba müüjale. Müüja pidi tehingu tegemise ajal välja selgitama, kas temalt kaupa osta või teenust saada sooviv isik tegutseb ettevõtja või tarbijana (mh ka seda, kas füüsilisest isikust ettevõtja kavatseb ostetud kaupa kasutada oma ettevõtluses) ning sellest tulenevalt oli tal õigus kohaldada erinevaid hindu. 23.
  4. Müügimaksu kohaldamine võis piirata väikeettevõtjate valikuvabadust, kes ei saanud teha oma ettevõtluse tarbeks vajalikke oste müügimaksuvabalt jaekaubanduses, vaid pidid soetama kaupu hulgimüüjalt. Samuti oli olemas müügimaksust kõrvalehoidumise oht, sest tarbijad võisid sooritada oste hulgilaost või esitada jaekaubanduses ostu tegemisel müüjale ebaõigeid andmeid juriidilise isiku esindajaks olemise kohta. 23.
  5. Müügimaksu reguleerinud õigusnormides ei olnud sätestatud, milliseid õiguslikke tagajärgi võis kaasa tuua see, kui müüja eksis ostja isiku identifitseerimisel või kui ostja esitas müüjale teadlikult valeandmeid oma isiku või kauba kasutamise eesmärgi kohta. Puudus käitumisjuhis, milliste tõendite abil võis või pidi müüja kontrollima juriidilise isiku esindajana tegutsenud füüsilise isiku volitusi ostu sooritamisel. 23.4 Kaubandustegevust reguleerivates õigusaktides ei ole norme, mis piiraksid hulgikaubanduses müüki tarbijatele või võimaldaksid tõhusalt kontrollida, milliste klientidega hulgikaubanduses tehinguid tehakse. Selliseid piiranguid ega kontrollimeetmeid ei olnud ka maksuõiguse normides.
  6. Eeltoodust tulenevalt on kolleegiumil kahtlus, et KoMS § 8 ja Tallinna maksumäärus võisid olla vastuolus käibemaksudirektiivi artikliga 401, mistõttu tuleb esitada eelotsuse taotlus Euroopa Kohtule ning peatada käesolevas kohtuasjas menetlus. Muude kassatsioonkaebuse väidete osas, mis puudutavad KoMS § 8 võimalikku vastuolu põhiseadusega, maksumääruse võimalikku ebaõiget tõlgendamist, samuti MTA pädevust tagastusnõuete täitmise otsustamisel, saab kolleegium seisukoha kujundada pärast eelotsuse saamist Euroopa Kohtult. (allkirjastatud digitaalselt) 16

(16)

🔗 Ametlikule allikale

Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.