← Eesti

3-16-301/11

Obsah (5)§ 181§ 184§ 182§ 116§ 108

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Kaupo Kruusvee Otsuse tegemise aeg ja koht 09.06.2016, Tallinn Haldusasja number 3-16-301 Haldusasi Medoniks Grupp OÜ kaebus Maksu-

§ 181lg 1).

Vastuseks esitatud apellatsioonkaebusele võib teine menetlusosaline esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse vastuapellatsioonkaebuse esitajale kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (

§ 184

). Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb tal seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (

§ 182lg 1 p 9).

Kui menetlusosaline soovib apellatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal esitada ringkonnakohtule vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (

§ 116

lg 5) ning apellatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama apellatsioonkaebuse (

§ 116lg 6).

3-16-301 ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

  1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) koostas Medoniks Grupp OÜ (MG) maksustamisperioodide jaanuar kuni aprill 2014 maksuarvestuse õigsuse kontrollimise tulemusena 11.01.2016 maksuotsuse nr 12.2-3/032113-20 (tl 34-46). Maksuotsusega vähendati MG sisendkäibemaksu summas 15 085,20 eurot ning suurendati väljamaksetelt kinnipeetud tulumaksu 1872,53 eurot võrra, väljamaksetelt arvestatud sotsiaalmaksu 4100,43 eurot võrra, väljamaksetelt arvestatud töötuskindlusmakset 124,23 euro võrra, väljamaksetelt kinnipeetud töötuskindlusmakset 109,05 eurot võrra, väljamaksetelt kinnipeetud kohustusliku kogumispensioni makset 62,60 eurot võrra ja tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt 17 187,42 eurot võrra. Maksuotsuse kohustati MG-d tasuma kokku 38 541,46 eurot. Maksuotsuse kohaselt on selle lahutamatuks lisaks MTA 23.11.2015 kontrollakt nr 12.2-3/032113-19 (tl 18-32). 1) MTA-le esitatud arvete kohaselt on MG soetanud kontrollitaval perioodil TREK Tööjõurent OÜ-lt (kuni 31.03.2014 ärinimi Baltic Tööjõurent OÜ) ja Nocturne Grupp OÜ-lt (NG) tööjõurendi teenust ning Tarvikurent Estonia OÜ-lt (TE) soojakute renditeenust. Arvetel kajastatud tehinguid ei ole toimunud, st MG ei ole tegelikkuses TREK Tööjõurent OÜ-lt (TREK) ja NG-lt tööjõurendi teenust ning TE-lt soojakuid saanud. Arvetel kajastatud käibemaksu kokku summas 15 085,20 eurot on MG kajastanud alusetult käibedeklaratsioonidel sisendkäibemaksu hulgas. 2) MG on jätnud kontrollitaval perioodil tulu- ja sotisaalmaksu, kohustusliku kogumispensioni makse ja töötuskindlustusmakse deklaratsioonil (TSD) kajastamata töötajatele Capital Transfer Estonia OÜ (CTE) pangakontode kaudu makstud töötasud. Kuna töötajatele tehtud väljamaksetelt maksude kinnipidamise kohustus lasub tööandjal, arvestab maksuhaldur väljamakstud summasid töötajate netotöötasudena. 3) MTA-le esitatud andmetest nähtub, et MG on soetanud RWT Investeeringute OÜ-lt (RWT) enne kontrollitavat perioodi tööjõurendi teenust ning tasunud RWT arvete alusel jaanuaris 2014 kokku 12 639,60 eurot. Sellest 9032,23 eurot (maha on arvestatud summa, mis kanti MG töötajatele töötasudeks) on ettevõtlusega mitteseotud väljamakse, kuna MG ei ole RWT-lt tööjõurendi teenust soetanud. MG oli teadlik, et RWT ei ole teenuse osutaja, fiktiivsete tööjõu rendilepingu ja -arvete abil soovis MG vähendada oma maksukohustust. RWT arvete alusel välja makstud 9032,23 eurolt kuulub tasumisele tulumaks 2400,97 eurot. 4) MTA-le esitatud andmetest nähtub, et MG on soetanud TREK-lt kontrollitaval perioodil tööjõurendi teenust ning tasunud TREK arvete alusel perioodil veebruar kuni aprill 2014 CTE pangakontole kokku 58 091,20 eurot. Sellest 51 317,20 eurot on ettevõtlusega mitteseotud väljamakse (maha on arvestatud summa, mis kanti MG töötajatele töötasudeks), millelt kuulub tasumisele tulumaks summas 13 641,28 eurot. 5) MTA-le esitatud andmetest nähtub, et MG on soetanud TE-lt kontrollitaval perioodil soojakute rendi teenust ning tasunud TE arve alusel jaanuaris 2014 kokku 4308 eurot. Tegemist on ettevõtlusega mitteseotud väljamaksega, kuna MG ei ole TE-lt teenust saanud. Väidetavalt TE-lt rendile võetud soojakud on tõenäoliselt MG enda soojakud, seega oli MG teadlik TE-ga sõlmitud tehingu fiktiivsusest. TE arve alusel välja makstud 4308 eurolt kuulub tasumisele tulumaks 1145,16 eurot. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
  2. Medoniks Grupp OÜ esitas 10.02.2016 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 11.01.2016 maksuotsuse tühistamiseks. 2

(11)3-16-301 1) Maksuhalduri väide, et kaebaja ei ole kontrollitaval perioodil äriühingutelt RWT, TREK ja NG tööjõurenditeenust saanud ja TE-lt soojakuid rentinud, on meelevaldne ja vastuolus maksumenetluses kogutud tõenditega. 2) Kaebaja on teadlik maksuhalduri pikaajalisest ebaseaduslikust tegevusest Raivo Paala, Teet Raatsini ja mitmete teiste nendega seotud isikute ettevõtlusvabaduse piiramisel, mis hõlmab nendega seotud äriühingute meelvaldset kustutamist käibemaksukohustuslaste registrist (KMKR). Maksuhaldur üritab mõjutada mainitud isikutega seotud äriühingute äripartnereid loobumaks koostööst nende isikutega seotud äriühingutega. Kaebajal on õigus valida endale lepingupartnereid omal äranägemisel, sealhulgas on kaebajal vaba õigus otsustada, kas ta teeb tehinguid käibemaksukohustuslastest äriühingutega või äriühingutega, kes pole käibemaksukohustuslased. Kaebaja möönab, et ostes kaupa või teenust käibemaksukohuslaselt, saab kaebaja maksueelise, võrreldes olukorraga kui sama kaupa või teenust ostetaks mittekäibemaksukohustuslaselt. Tegemist on aga seadusliku maksueelisega. Seega juhul, kui maksuhaldur peab vajalikuks kaebaja lepingupartneri KMKR-st kustutada, siis ei tulene ühestki seadusest, et kaebaja peab jätkama majandustegevust nimetatud lepingupartneriga ja kaotama seeläbi sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse. Vastupidi, kaebaja on õigustatud sel juhul sõlmima lepingu teise äriühinguga ning ükskõik kui sagedasti ja mis kaalutlusel kaebaja oma lepingupartnereid vahetab, ei saa seda käsitleda argumendina lepingupartneri poolt teenuse mitteosutamise kohta. Maksuhalduri subjektiivne hinnang tehingu motiividest ei saa olla asjaoluks, millele maksuhaldur tugineb ettevõtluse piiramisel ning maksuhaldur on sellega õigusvastaselt sekkunud kaebaja majandustegevusse. 3) Asjaolu, et erinevate äriühingutega sõlmitud tööjõu rendilepingud on identsed, tõendab ainult seda, et on kasutatud sama lepingu põhja. Maksuhalduri käsitluse kohaselt ei oleks võimalik kasutada ühtegi standardset lepingupõhja. Maksuhaldur ei ole oma subjektiivses käsitluses viidanud ühelegi seadusandlikule aktile, mida kaebaja oma majandustehingute dokumenteerimisel oleks rikkunud. Seega on maksuhalduri subjektiivsed hinnangud käsitletavad õigusvastase sekkumisena ettevõtlusvabadusse. Kaebaja juhatuse liige Alik Minasov andis 20.05.2015 ütlusi nii, nagu ta mäletas enam kui aasta taguseid majandustehinguid. Seetõttu on mõistetavad ebatäpsused tolle perioodi tehingutega seoses. Kaebaja ei ole kasutanud renditöötajaid turvateenuse osutamisel, vaid abitöödel, seega ei ole viited turvaseaduse § 13 p-le 3 asjakohased. 4) Maksuhalduri poolt kasutatav mõiste „tavapärane majandustegevus“ on eksitav. Kaebajal puudub igasugune võimalus sekkuda oma lepingupartnerite majandustegevusse, samuti puudub seadusest tulenev kohustus hinnata oma lepingupartnerite majandustegevuse motiive, eesmärke, ärilisi kaalutlusi. Maksuhalduri poolt viidatud asjaolud osutavad siiski üheselt sellele, et RWT, TREK ja NG tegelesid tööjõu edasirentimisega (allrentimisega), seega ei olnud neil vaja töötajaid deklareerida ja neile töötasu maksta. Juhul kui kaebaja tehingupartnerid on jätnud maksuhalduri korraldused täitmata, siis on see nende arusaam oma maksualastest õigustest ja kohustustest ning l meelevaldne ja pahatahtlik on laiendada seda kaebajale ja tõlgendada seda kui kaebaja soovi takistada maksuhaldurit tegelike asjaolude väljaselgitamisel. 3
(11)3-16-301 5) Kohustuse täitmise õigus ja kohustus kolmandale isikule tuleneb võlaõigusseaduse (VÕS) § 76 lg-st
  1. Seega, kui kaebaja lepingupartnerid on avaldanud soovi, et tasumine toimuks kolmanda isiku pangakontole, on kaebaja kohustatud seda tegema ja tegemist ei ole maksuhalduri eksitamisega. Asjaolu, et CTE ei ole andnud maksuhaldurile viimase poolt soovitud infot, et saa kuidagi olla käsitletav kaebaja vastu. Maksuotsus ei saa rajaneda oletustele. 6) Renditöö kujutab endast töötamist kaebaja objektidel kaebaja juhendamise ja kontrolli all. Seega võib olla mõistetav, et renditöötajad võisid pidada oma tööandjaks MG-d. Samas ei saa olla töösuhte tuvastamise jaoks määravaks asjaolu, kas ja kuidas said renditöötajad aru oma töösuhte olemusest. Kaebaja on esitanud maksuhaldurile kõik olemasolevad raamatupidamisdokumendid, samuti selgitanud, kuidas on toimunud renditöö tundide arvestus ja miks kaebajale säilitamiseks mittevajalikud ja mittekohustuslikud dokumendid ei ole säilinud. Kaebaja juures töölepingu alusel töötanud isikutele on kaebaja arvestanud ja deklareerinud töötasu ja ka maksnud töötasu. Samas on nimetatud töötajad samaaegselt töötanud ka KP Tööjõud OÜ-s või siis Baltic Tööjõud OÜ-s. Asjaolu, et töötajad ei oska nimetada oma tegelikku tööandjat, ei saa olla aluseks hinnangule, et töötajate tööandja oli ainult kaebaja. 7) RWT, TREK ja NG on tööjõu renditeenuse osutajad allrendi korras, seega ei olnud tegemist fiktiivsete lepingute ega arvetega. Kaebaja, kasutades renditööjõudu, ei saanud maksueelist maksuhalduri väidetud kujul, kuna kaebaja tasus reaalselt saadud renditööjõu teenuse eest renditööjõu teenust müünud äriühingule ja tegemist pole ebaseadusliku maksueelisega ega tööjõumaksude deklareerimata jätmisega. 8) Kaebaja ei nõustu maksuhalduri käsitlusega, et TE ei ole MG-le soojakuid rentinud. Tehingu dokumenteerimisel esinevad puudused ei saa olla ainukeseks kriteeriumiks, mis välistavad tehingu toimumise. Huvitav on ka maksuhalduri käsitlus, kus MG logistiku I. D. hinnang soojakute kuuluvuse kohta ja MG majandustegevuse otstarbekuse kohta on argument, millele tuginedes maksuhaldur soojakute renditehingud kahtluse alla seab. 9) Maksuhalduri käsitluse kohaselt on MG poolt kasutatud renditöötajad osaliselt MG töötajad. Kontrollaktist ega maksuotsusest ei nähtu aga, kes on nende isikute tööandja enne
  2. a jaanuari, samuti kes on nende isikute tööandja pärast
  3. aprilli. Juhul, kui töötajate tööandja perioodil jaanuar-aprill 2014 on MG, on töötajad vähemalt sel perioodil saanud alusetult tasu kolmandatest äriühingutest ja neile töötasu arvestanud ja maksnud äriühingutel tekib väljamaksete tagasinõudeõigus töötajate suhtes. Seega võib võimalik maksuotsus mõjutada nii renditöötajate kui ka kaebaja lepingupartnerite õigusi ja kohustusi ning nad oleks tulnud maksumenetlusse kaasata. 10) Tulenevalt Riigikohtu otsusest haldusasjas nr 3-3-1-55-13 on maksuotsus õigusvastane osas, millega maksuhaldur andis korralduse tasuda maksuotsusega määratud maksusumma ja hoiatas kaebajat sundtäitmisega.
  4. Maksu- ja Tolliamet palub 15.03.2016 vastuses jätta kaebus rahuldamata. 1) Vastustaja nõustub iseenesest sellega, et kaebajal on õigus ja vabadus valida endale tehingupartnereid. Vaadates aga kaebaja ja tema tehinguparteritega seotud asjaolusid joonistub välja skeem, mis on aluseks maksuhalduri põhjendatud kahtluse tekkimiseks, et kaebaja on oma tehingupartnereid vahetanud seetõttu, et tehingupartnerid on KMKR-stt kustutatud. Nimetatu 4
(11)3-16-301 tähendab, et väidetav teenusepakkuja kaotab õiguse väljastada kaebajale arveid koos käibemaksuga ning kaebajal puudub võimalus võtta arvet sisendkäibemaksu kujunemisel arvesse. Eluliselt ei ole usutav, et kaebaja vahetab oma tehingupartnereid just peale tehingupartneri osas menetluse alustamist (RWT) või enne tehingupartneri KMKR-st kustutamist (TREK) ning seda veel olukorras, kus lepingu kehtivusaeg lepingu kohaselt veel kestab. Kahe tehingupartneri taga on sama füüsiline isik (T. Raatsin) ja ühe taga isik, kellel näib olevat T. Raatsiniga seos läbi erinevate äriühingute (Oliver Vainola). Raha liikumine toimus läbi CTE, mille juhatuse liikmeks oli kontrollitaval perioodil O. Vainola, ning TREK-i, mille juhatuse liige oli kontrollitaval perioodil T. Raatsin ning vahetult enne teda oli juhatuse liige O. Vainola. Kaebaja ei ole selgitanud, miks tehingupartnerite vahetus selliselt toimus. Vastustaja möönab, et kui maksuhaldur tugineks tehingute mittetoimumise tõendamisel üksnes käesolevas punktis toodule, siis sellest ei pruugiks piisata. Kui aga võtta arvesse kontrollaktis toodud teisi maksuhalduri seisukohti ja vaadata kõiki asjaolusid kogumis, siis on siintoodu kaalukas kild kogumist, mis kinnitab, et tehingud ei ole toimunud arvetel kajastatud viisil. 2) Sama lepingupõhja kasutamine erinevate tehingupartneritega ei ole seadusega vastuolus. Samas ei ole loogiline, et lepingud on kolme tehingupartneriga sisult identsed (v.a lepingu number ja sõlmimise kuupäev, äriühingute nimed ja andmed ning lepingukehtivuse kuupäev) ning samad lepingu lisad kehtivad kõikide lepingute kohta. Nimetatud asjaolu kinnitab, et tehingupartnerite vahetuse tingis isikute KMKR-st kustutamine. Kaebaja ei nõustu maksuhalduriga, et tehingupartneritega vormistatud dokumendid ei tõenda tehingute toimumist, kuid ei esita ühtegi sisulist vastuväidet. 3) Välistatud ei ole see, et MG juhatuse liige ei mäleta aasta hiljem kõiki oma aastataguseid tehingupartnereid, kuid kummastava on see, et tehingupartneriks nimetas kaebaja Baltic Tööjõurent OÜ (TREK) asemel hoopis Baltic Tööjõud OÜ-d ehk äriühingut, mis deklareeris töötasu väljamaksed, kuid jättis need riigile tasumata. Eluliselt pole aga usutav see, et kui kaebaja ei säilitanud renditöötajate osas töötundide arvestust, siis see polnud talle 25.05.2015 seletuste andmisel teada või ei olnud see isikul meeles. Arvestades kaebaja selgitusi on usutavam maksuhalduri kahtlus, et sellist arvestust ei peetud või seda ei soovita maksuhaldurile mingil põhjusel esitada. 4) Kaebaja tehingupartnerite tavapärase majandustegevuse puudumisega ja maksuhaldurile teabe andmisega seonduva teabe väljatoomine kontrollaktis ei ole tehingute mittetoimumisele hinnangu andmisel asjakohatu. Üksnes nimetatud asjaoludele tuginemine eraldivõetuna ehk ei annaks alust asuda seisukohale, et tehinguid ei ole arvel näidatud viisil toimunud, kuid kui kõiki kontrollaktis toodud asjaolusid vaadata koos, siis ei saa asuda seisukohale, et toodu ei mängi mingit rolli. Kaebaja on enda tehingupartneriteks valinud/leidnud kummastaval kombel üksnes isikud, kelle taga on üks füüsiline isik või füüsilised isikud, kes on seotud. Ükski tehingupartner maksuhaldurile teavet ei anna ning maksuhaldur on isikud KMKR-st järgemööda kustutanud, mis tähendab seda, et maksuhaldur on tuvastanud tehingupartneritel ettevõtluse puudumise. 5) Iga töötaja peaks teadma konkreetset isikut, kellega tal töösuhte on. Kõik isikud, kelle osas on maksuhaldur asunud seisukohale, et tegemist oli MG töötajatega, on andud selliseid selgitusi, mis annavad selge aluse selliseks järelduseks. Puuduvad tõendid, mis kinnitaksid, et isikud töötasid ka äriühingutes KP Tööjõud OÜ või Baltic Tööjõud OÜ. Kontrollakti punktis 1.4.2 a) toodu ja seal nimetatud isikute seletused kinnitavad hoopis seda, et isikud töötasid üksnes MG-s. 5
(11)3-16-301 6) Iseenesest ei ole midagi ebaharilikku, kui kaebaja tehingupartner palub kaebajal rahalise kohustuse täita kolmandale isikule. Samas ei ole kaebaja lükanud ümber maksuhalduri seisukohta, et raha liikumine ei kinnita kaebaja ja tehinguparterite vahel tehingute toimumist. Isikud, kes enda kinnituste kohaselt töötasid üksnes MG-s said osa töötasu pangaülekande kaudu ka CTE-st. Võttes arvesse, et CTE juhatuse liige oli kontrollitaval perioodil O. Vainola ja kaebuse vastuses toodut, süvendab see veendumust, et raha liikumine ei kinnita tehingute toimumist ning lisaks ka seda, et kaebaja ei tegutsenud tehingupartneritest, tööjõumaksude deklareerijatest ja töötasu väljamaksjast eraldiseisvalt, vaid pigem tegid kõik isikud omavahel koostööd. 7) Vastustaja nõustub, et maksuotsus ei saa tugineda pelgalt magushalduri arvamusele. Samas antud juhul on maksuhalduri arvamuse taga ka tõendite kogum ja faktilised asjaolud, mis annavad aluse sellisteks seisukohtadeks. Näiteks maksuhalduri seisukoht, et tõenäoliselt tegutses CTE kaebaja teadmisel ja huvides nähtub selgelt ka kaebuse vastusest. 8) Kaebaja sai maksueelise esiteks seeläbi, et ta sai tegelikult mittetoimunud tehingute kohta esitatud arvete kajastamisel oma raamatupidamises võimaluse alusetult suurendada sisendkäibemaksu ning teiseks seeläbi, et kaebajal ei tekkinud kohustust tasuda riigile tööjõumakse nende isikute pealt, kes tegelikult olid MG töötajad. 9) Kontrollakti p-s 1.3.2 toodu annab aluse seisukohale, et arvel näidatud tehingut kaebaja ja TE vahel ei ole tegelikult toimunud. 10) Maksuhaldur peab kolmanda isiku menetlusse kaasama üksnes juhul, kui maksumenetluses tehtava haldusakti resolutsioon mõjutab kolmanda isiku õigusi ehk juhul, kui maksuotsuse resolutsiooniga pannakse kohustusi lisaks maksukohustuslasele ka kolmandatele isikutele. Nimetatud seisukohta toetab ka Riigikohtu lahend asjas nr 3-3-1-55-
  1. Kuna antud juhul resolutsioon kolmandate isikute õigusi ei mõjuta, siis ei tulnud maksuhalduril ka kolmandaid isikuid kaasata. 11) Vastustaja saab kaebaja seisukohast aru selliselt, et kuna maksuotsuses ei ole viidatud maksukorralduse seaduse (MKS) §-dele 128 ja 129, siis on maksuotsus õigusvastane osas, millega maksuhaldur andis korralduse tasuda maksuotsusega määratud maksusumma ja hoiatas kaebajat sundtäitmisega. Vastustajale jääb arusaamatuks, miks on kaebaja arvates vajalikud viited eeltoodud paragrahvidele. Tegemist on paragrahvidega, mis reguleerivad konkreetselt sundtäitmisega seonduvat ehk maksukohustuslaselt maksuvõla sissenõudmisega seonduvat. Maksuotsusega ei algata maksuhaldur aga sundtäitmist. Maksuotsusega on maksuhaldur määranud isikule rahalise kohustuse, mille n-ö vabatahtlik täitmise aeg kooskõlas MKS § 95 lg-ga 5 on 30 päeva. Seejuures on maksuotsuses lähtuvalt MKS § 46 lg 2 p-st 4 märgitud, et kui maksukohustuslane tähtpäevaks maksusummat ei tasu, siis on maksuhalduril õigus algatada sundtäitmine. Seega on kaebaja etteheide asjakohatu. KOHTU PÕHJENDUSED
  2. Maksuotsus hõlmab kolme liiki maksuobjekte: tööjõurendi teenus, soojakute rendi teenus ja tööjõumaksud. Maksuhaldur on piiranud tööjõurendi ja soojakute rendi teenuse arvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamist kaebaja poolt ning määranud tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt. Lisaks on maksuhaldur tuvastanud, et kaebaja on osaliselt jätnud deklareerimata ja tasumata töötajatele tehtud väljamaksetega kaasnevad tööjõumaksud (ja maksed). Kohus leiab, et MTA 11.01.2016 maksuotsus on oma lõppjäreldustes õige ning MG kaebuse põhjendused ei anna alust selle tühistamiseks. 6
(11)3-16-301 a) Tööjõurendi teenus
  1. Maksuotsuse kohaselt ei ole kaebaja tööjõurendi teenust arvetele märgitud müüjatelt (TREK, NG, RWT) saanud. Sellega seoses on maksuhaldur piiranud tööjõurendi teenuse arvete alusel sisendkäibemaksu deklareerimist (TREK ja NG arvete puhul) ning lugenud arvete alusel tehtud väljamaksed ettevõtlusega mitteseotud kuludeks ja määranud tulumaksu (RWT ja TREK arvete puhul).
  2. Maksuhaldur tuvastas, et TREK, NG ja RWT rekvisiitidega arved (tl 83-90) tööjõurendi teenuse osutamise kohta on puudulikud, st ei kirjelda nõuetekohaselt ja kontrollitavalt saadud teenuse sisu. Arvetel on kajastatud üldsõnaliselt „tööjõurent vastavalt lepingule“, samas lepingutest ja nende lisadest ega ka muudest kaebaja poolt maksuhaldurile esitatud dokumentidest ei selgu, kes konkreetselt, millal, millises mahus ja millist tööd kaebaja heaks tegi. Kaebaja seaduslik esindaja on selgitanud (20.05.2016 seletused – tl 72-73), et renditöötajad olid abitöölised, kes tegid koristus- või parandustöid, samas ei ole kaebaja täpsemalt selgitanud, kus ja millal vastavat tööd teostati (kaebaja põhitegevusala on turvateenuste pakkumine ehitusobjektidel). Kaebaja on maksumenetluses ühtlasi möönnud, et tööjõurendi lepingute lisaks olevad töötajate nimekirjad (tl 97-100) ei ole korrektsed, st kõik seal loetletud isikud ei ole MG heaks töötanud. Kaebaja palus täpsemat infot küsida teenuse pakkujalt (30.09.2015 ekiri – tl 78). TREK, NG ja RWT on samas keeldunud maksuhalduri teabepäringute täitmisest (kontrollakti p 1.1.2.1 ap f, p 1.2.2.1 ap e, p 1.5.1.2.1 ap e), mis tähendab ühtlasi, et TREK, NG ja RWT ei ole kinnitanud tööjõurenditeenuse osutamist kaebajale. Kaebaja seaduslik esindaja on seejuures selgitanud, et töötajate rentimisega seonduvalt suheldi D. V. Viimane eitab aga, et oleks äriühingutega TREK, NG ja RWT seotud ning nende kaudu tööjõurenditeenust kaebajale osutanud (26.06.2015 seletuste protokoll – tl 112-113). TREK, NG ja RWT ei ole deklareerinud ka töötajaid, samas kui tööjõurendi lepingute kohaselt on tegemist renditavate töötajate tööandjatega (tööjõurendi lepingud – tl 92-94). Kohus nõustub maksuhalduriga, et eeltoodud asjaolud kogumis viitavad selgelt sellele, et tööjõurendi teenuse saamist äriühingutelt TREK, NG ja RWT tegelikkuses ei toimunud.
  3. Maksuhalduri kahtlusi tööjõurendi teenuse saamise osas kinnitab asjaolu, et tööjõurenditeenuse lepingud äriühingutega TREK, NG ja RWT on ajaliselt üksteisele järgnevad ning tehingupartneri vahetumine on seotud KMKR-i registreeringuga. Nimelt on lepingud oma sisult analoogsed (erineb üksnes teenuse osutaja nimi) ning kattuv on ka nimetatud äriühingutega seotud isikute ring (T. Raatsin, O. Vainola), kuid juriidiline keha vahetub juhul, kui maksuhaldur on selle KMKR-st KMS § 22 lg 31 alusel kustutanud (RWT oli KMKR-s registreeritud kuni 21.02.2014, TREK kuni 26.03.2014 ja NG kuni 18.06.2014 – kontrollakti p 1.1.2.1 ap-d a ja e, p 1.2.2.1 ap d). Tehingupartneri vahetumise seotust KMKR-i registreeringuga möönab tegelikkuses ka kaebaja, selgitades kaebuses (p 3.1), et ostes kaupa või teenust käibemaksukohuslaselt, saab kaebaja maksueelise, võrreldes olukorraga, kui sama kaupa või teenust ostetaks käibemaksukohustuslasena registreerimata isikult. Kaebaja selgitus maksueelisest ei ole kohtu hinnangul veenev. Sisendkäibemaksu maha arvamise õigus ei ole maksusoodustus, vaid topeltmaksustamise vältimise meede. Sisendkäibemaksuna on käibemaksukohustuslasel õigus deklareerida teise käibemaksukohustuslase kauba või teenuse hinnale lisatud käibemaks, kui vastavat kaupa või teenust soetatakse maksustatava käibe tarbeks (KMS § 29 lg 1, § 31 lg 1). See tähendab, et ettevõtluse tarbeks kauba või teenuse soetamise kulu on samas suuruses sõltumata sellest, kas kaupa või teenust soetatakse käibemaksukohustuslasena registreeritud või registreerimata isikult. Esimesel juhul on õigus arvel kajastatud käibemaks deklareerida sisendkäibemaksuna, mis tähendab, et reaalne käibemaksukohustus on soetaja jaoks 0, teisel juhul soetatakse aga teenus kohe käibemaksuvabalt, st käibemaksu võrra odavamalt ja tulemus on sama. Seega ei 7
(11)3-16-301 saa siinkohal rääkida maksueelisest. Asjaolu, et kaebaja olukorda selliselt siiski tõlgendab, viitab kohtu hinnangul sellele, et kaebaja jaoks ei olnud määrav teenuse reaalne saamine, vaid asjaolu, et arved oleksid väljastatud käibemaksukohustuslase poolt. Soodsam saab käibemaksukohustuslase kasutamine tehingupartnerina olla juhul, kui tehingud on seotud maksupettusega (osalemine teadlikult tehinguteahelas, mille raames jäetakse maksukohustus täitmata ja/või kunstliku alusel loomine sisendkäibemaksu deklareerimiseks, samuti ettevõtlusega mitteseotud väljamaksete tegemine tulumaksukohustust vältides).
  1. Kohtupraktikas on korduvalt selgitatud, et nõuetekohane algdokument peab võimaldama kindlaks teha ja kontrollida väidetavate majandustehingute sisu ja arvnäitajaid ning teenuse saamise fakt ja teenust osutanud isikud peavad olema usaldusväärselt tuvastatavad (vt näiteks Riigikohtu otsused nr 3-3-1-27-14, p 32; nr 3-3-1-76-14, p-d 14-18). See on oluline nii käibemaksu- kui tulumaksuarvestuse seisukohast. Olukorras, kus algdokumentidest ei selgu, millise konkreetse teenuse eest on arve esitatud, on põhjendatud asuda maksustamisel seisukohale, et maksukohustuslane pole teenust saanud. KMS § 4 lg 1 p 1 ja § 11 lg 1 p-d 1 ja 2 võimaldavad käibeks lugeda konkreetse, oluliste tunnuste abil identifitseeritava teenuse osutamise. Sisendkäibemaksu mahaarvamise eelduseks on KMS § 37 nõuetele vastav arve ning isegi kui maksukohustuslane on teenuse saanud, puudub tal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus juhul, kui puudub nõuetekohane arve (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-81-12, p 11). Kui tehingu majanduslik sisu on märgitud ebaõigesti, pole tegemist nõuetekohase algdokumendiga raamatupidamise seaduse (RPS) § 7 lg 1 p 3 tähenduses. Selline asjaolu võib olla piisavaks aluseks, et kohaldada tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p
  2. Küsimus, kas asjas ilmnevad mõnele teisele sama paragrahvi teises lõikes toodud alusele vastavad asjaolud, pole sel juhul maksukohustuse väljaselgitamisel oluline. Juhul kui ostjal puudub teenuse eest tasumist tõendav nõuetele vastav algdokument, siis maksustatakse väljamakse sõltumata sellest, kas see teenus on ettevõtluseks vajalik või mitte (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-57-13, p 13).
  3. Kohtu hinnangul on maksuhaldur käesolevas asjas põhjendatul leidnud, et TREK, NG ja RWT arved ega muud kaebaja poolt maksuhaldurile esitatud dokumendid ei võimalda kontrollida väidetavalt abitööde tarbeks tellitud tööjõurenditeenuse reaalset saamist. Seega ei ole tegemist nõuetekohaste algdokumentidega KMS § 37 ja RPS § 7 tähenduses ning kõnealused algdokumendid ei anna alust deklareerida sisendkäibemaksu (KMS § 29 lg 1 ja § 31 lg 1) ega lugeda dokumentide alusel tehtud väljamakseid ettevõtlusega seotuks (TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3).
  4. Kaebaja ei ole esitanud mõistlikku selgitust, miks toimus väidetavates tööjõurendi tehingutes tehingupartnerite vahetumine sõltuvalt KMKR-i registreeringust, samas kui lepingute sisu ja tehingutega seotud füüsilised isikud olid samad. Ainuüksi lepinguvabadusele viitamine ei ole selleks kohtu hinnangul piisav. Kaebaja selgitusi tehingute sisust ei kinnita kaebaja poolt nimetatud tehingupartnerite väidetav esindaja D. V. ega ka tehingupartnerite seaduslikud esindajad. Kahtlusi süvendab asjaolu, et kaebaja ei ole koostanud/säilitanud dokumentatsiooni, mis võimaldaks kontrollida teenuse reaalset saamist (töötajate, objektide ja töötundide lõikes). Põhjendatuks ei saa pidada kaebaja seisukohta, mille kohaselt on puudulik teave tingitud asjaolust, et kaebaja seaduslik esindaja ei mäletanud maksumenetluses enam kui aasta taguseid majandustehinguid. Maksukohustuslasel (seadusliku esindaja kaudu) on kohustus tehinguid dokumenteerida ja dokumente säilitada, samuti täita maksumenetluses kaasaaitamiskohustus (MKS § 56), seega ei ole tehingute toimumise ja järelkontrolli ajaline vahe asjaoluks, mis vabastab isiku deklaratsioonidel kajastatud andmete tõendamise kohustusest. Kaebaja ei ole esitanud tehinguid täiendavalt kinnitavad tõendeid ja selgitusi ka 8
(11)3-16-301 eriarvamuses kontrollaktile ega kaebuses kohtule. Eeltoodu viitab sellele, et TREK, NG ja RWT rekvisiitidega arvetel kajastatud tehinguid ei ole tegelikkuses toimunud ning kaebaja on olnud sellest teadlik. 11. Maksuhaldur ei ole seejuures lugenud ettevõtlusega mitteseotud kuluks kogu väljamakset RWT-le (12 639,60 eurot) ja TREK-le (58 091,20 eurot), vaid on arvestanud väljamaksetest maha summa (10 381,37 eurot), mille osas on tuvastatud, et see jõudis kokkuvõttes kaebaja töötajateni töötasuväljamaksetena (maksuotsuse p-d 2.5.3 ja 2.6.3). Ülejäänud osas puudub aga alus hinnata väljamakseid ettevõtlusega seotuks, kuivõrd kaebaja ei ole esitanud arvestust isikute, objektide (töö sisu) ja töötundide lõikes, mis võimaldaks kontrollida, kas ja millises mahus on tööjõudu kontrollitud perioodil kasutatud.
  1. b)Soojakute rendi teenus 12. Maksuotsuse kohaselt on MG kajastanud perioodil jaanuar 2014 sisendkäibemaksu hulgas alusetult TE 14.01.2014 arvel nr 214001 (tl 91) märgitud käibemaksu summas 718 eurot. Arvel kajastatud tehingut ei ole maksuhalduri hinnangul toimunud, st MG ei ole tegelikkuses soojakuid TE-lt saanud. Maksuhaldur ei sea seejuures kahtluse alla seda, et soojakud (rendilepingus toodud koguses, so 28
  2. tk)on MG kasutuses olnud. MTA hinnangul võisid soojakud olla MG omandis. 13. Kohus nõustub maksuhalduriga selles, et soojakute rentimine TE-lt ei ole tõendatud. TE rekvisiitidega arve, mille alusel kaebaja sisendkäibemaksu summas 718 eurot deklareeris, kajastab kauba/teenuse nimetust üldsõnalise selgitusega „vastavalt lepingule“. Kaebaja poolt maksuhaldurile esitatud leping, millele arves väidetavalt viidatakse (01.02.2013 rendileping nr L13-01 – tl 101), on allkirjastamata ning kajastab ebaõiget TE juhatuse liiget (T. Raatsin ei olnud 01.02.2013 TE juhatuse liige), samuti TE-le mittekuuluvat arvelduskonto numbrit (lepingus on AS Turvamaailm arvelduskonto number). Samuti on allkirjastamata lepingu lisaks olevad soojakute üleandmise-vastuvõtmise aktid (tl 102-103). TE on keeldunud maksuhalduri teabepäringu täitmisest, seega ei ole TE kinnitanud tehingu toimumist (kontrollakti p 1.3.2 ap c). Kahtlusi selles, mis on 14.01.2014 arve tegelikuks sisuks (s.o millisele lepingule selles viidatakse), süvendab ka asjaolu, et arve on esitatud 16 päeva enne soojakute väidetavat tagastamist, samas kui lepingu p 2.2 kohaselt esitatakse arve 30 päeva jooksul lepingu lõppemisest. Maksuhalduri kahtlusi, et tehingute ei ole tegelikkuses toimunud, toetab kaebaja logistiku I. D. 03.07.2015 selgitus (tl 119). I D. selgituse kohaselt oli tema tööülesandeks turvatöö tegemiseks vajalike vahendite korraldamine, ettevalmistamine ja kohale organiseerimine ning tema tegeles ainuisikuliselt ka soojakutega. I. D. ei ole teadlik, et lepingu lisaks olevas üleandmise-vastuvõtmise aktis kajastuval kuupäeval (30.01.2014) oleks toimunud 28 soojaku tagastamine ning T. Raatsin on talle tundmatu. I. D. hinnangul võisid soojakud olla kaebaja omandis. 14. Maksuhalduri järeldus, et kaebaja kasutuses olnud soojakud olid kaebaja omandis, on oletuslik. Samas ei saa seda pidada maksustamise seisukohast oluliseks küsimuseks. Maksuhaldur on tuvastanud põhjendatud kahtluse selles, et TE ei ole 14.01.2014 arve alusel kaebajale soojakuid rentinud ning vastupidist ei ole kaebaja veenvalt tõendanud. Seega on asjakohane maksuhalduri järeldus, et arvel kajastatud tehingut ei ole tegelikkuses toimunud. Tegelikkuses mittetoimunud tehingu kohta koostatud dokumentide alusel maksuarvestuse pidamine ja maksukohustuste deklareerimine saab olla üksnes teadlik maksuarvestuse nõuete rikkumine kaebaja poolt. Seda nii käibe- kui tulumaksu kontekstis. Kui renditeenust ei ole osutatud, puudub alus vastava arve alusel sisendkäibemaksu deklareerida (KMS § 29 lg 1 ja § 9
(11)3-16-301 31 lg 1), samuti teha nimetatud arve alusel tulumaksuvabalt väljamakseid (TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3). TE 14.01.2014 arve ei võimalda tehingu sisu identifitseerida, st kontrollida, kas, kellelt ja mida on tegelikkuses soetatud või milleks on väljamakset kasutatud. Kaebaja poolt esitatud 01.02.2013 lepingut ja selle lisasid, mis selgitavad väidetavalt tehingu sisu, ei saa pidada usaldusväärseks. c) Tööjõumaksud
  1. Tööjõumaksude määramine puudutab kahte isikute gruppi. Esiteks leitakse maksuotsuses, et kaebaja on jätnud deklareerimata enda töötajatele (kes, on TSD-del töötajatena deklareeritud) tehtud sellised väljamaksed, mis on tasutud CTE pangakontodelt. Teiseks leitakse, et kaebaja on jätnud osa töötajaid TSD-del täielikult kajastamata ning tööjõumaksud tasumata.
  2. TSD-del deklareeritud MG lepinguliste töötajate (V. M., G. M., A. H., V. V., A. Z., V. Z., A. A., J. B.) osas on maksuhaldur tuvastanud (kontrollakti p 1.4.2 ap a), et lisaks deklareeritud töötasuväljamaksetele on neile tehtud väljamakseid CTE pangakontodelt selgitusega „töötasu vastavalt lepingule“. Töötasude tasumiseks vajalik raha laekus CTE-le kas RWT-lt, kuhu omakorda oli raha eelnevalt kandnud MG, või otse MG-lt. Seega on töötasud makstud RWT ja CTE pangakontode kaudu, kuid MG rahaliste vahendite arvelt. Maksuhaldur on ühtlasi tuvastanud, et CTE pangakontodelt makstud töötasud on deklareeritud jaanuaris
  3. a KP Tööjõud OÜ TSD-l ning alates veebruarist
  4. a Baltic Tööjõud OÜ TSD-del. Samas on töötajad (v. a A. H. ja V. V., kes ei võtnud maksuhalduri korraldusi vastu) andnud maksuhaldurile selgitused, et on kontrollitaval perioodil töötanud ainult MG-s, st CTE pangakontodelt välja makstud töötasu seondub üksnes töötamisega MG-s. Kohus nõustub maksuhalduriga, et eeltoodud asjaolud võimaldavad lugeda CTE pangakontode kaudu MG töötajatele tehtud väljamaksed MG poolt tehtud töötasuväljamakseteks. Maksuhaldur on tuvastanud selles osas vähemalt põhjendatud kahtluse ning vastupidist ei ole kaebaja veenvalt tõendanud.
  5. Lisaks eeltoodule on maksuotsuses leitud, et osad isikud, kes on kajastatud eelnevalt käsitletud tööjõurendi lepingute lisades (A. U., V. K., V. K., V. Z., V. I. ja V. V.), on tegelikkuses kaebaja töötajad, mida püüti varjata fiktiivsete tööjõu rendilepingutega (kontrollakti p 1.4.2 ap b). Kõik nimetatud isikud on kinnitanud töötamist MG heaks, allumist MG juhtimisele ja kontrollile ning töötasu saamist MG heaks tehtud töö eest, seega sisuliselt töölepingulise suhte olemasolu kaebaja. Samuti ei ole neile tuttavad TREK, NG ja RWT seaduslikud esindajad T. Raatsin ja O. Vainola (töötajate seletused – tl 104-105, 108-109, 114115). Kohus nõustub maksuhalduriga, et nimetatud asjaolud annavad aluse lugeda need isikud kaebaja töötajateks, kellele tehtud töötasuväljamaksed on jäetud TSD-del deklareerimata. Töölepingulist suhet on kaebaja püüdnud maksuhalduri eest varjata tegelikkuses mittetoimunud tööjõurendi teenuse arvetega. Sellise tegevuse eesmärgiks saab pidada tööjõumaksude tasumise kohustusest hoidumist, jättes mulje teenuse ostmisest, millega kaebajale tööjõumaksude tasumise kohustust ei kaasneks.
  6. Põhjendatuks ei saa pidada kaebaja seisukohta, et töösuhte tuvastamise jaoks ei saa pidada määravaks asjaolu, kuidas saab töötaja kui töösuhte osapool aru oma töösuhte olemusest. Kohtu hinnangul on töötaja arusaam sellest, kes on tema tööandja, üks kaalukamaid asjaolusid töösuhte olemuse tuvastamisel. Käesoleval juhul viitab töötajate arusaam töösuhte olemusest, et tegemist oli töölepingulise suhtega MG-ga töölepingu seaduse (TLS) § 1 lg 1 tähenduses, mitte renditööga TLS § 6 lg 5 tähenduses. TLS § 1 lg 1 kohaselt töölepingu alusel teeb füüsiline isik (töötaja) teisele isikule (tööandja) tööd, alludes tema juhtimisele ja kontrollile. Tööandja maksab töötajale töö eest tasu. 10
(11)3-16-301 TLS § 6 lg 5 sätestab, et kui tööandja ja töötaja lepivad kokku, et töötaja teeb tööd, alludes ajutiselt kolmanda isiku (kasutajaettevõtja) juhtimisele ja kontrollile (renditöö), peab tööandja lisaks TLS §-s 5 (töötaja teavitamine töötingimustest) nimetatule teatama töötajale, et tööülesandeid täidetakse renditööna kasutajaettevõttes.
  1. Kohus ei nõustu kaebaja seisukohaga, et eelviidatud kaebaja töötajad oleks tulnud maksumenetlusse kolmandate isikutena kaasata. Haldusmenetluse seaduse § 60 lg 2 kohaselt on igaühele kohustuslik kehtiva haldusakti resolutiivosa. Haldusakti muudel osadel, sealhulgas haldusakti põhjendustes tuvastatud asjaoludel, on iseseisev õiguslik tähendus ainult seaduses sätestatud juhtudel. Maksuseadused ei anna haldusakti põhjendavas osas tuvastatud asjaoludele iseseisvat õiguslikku tähendust. Seega saab isiku õigusi mõjutada vaid maksumenetluses tehtava haldusakti resolutsioon, mitte põhjendused (Riigikohtu otsus asjas nr 3-3-1-55-13, p 16). Käesolevas asjas ei mõjuta vaidlustatud maksuotsuse resolutsioon kaebaja töötajate õigusi või kohustusi viisil, millest saaks tuletada kohustuse kaasata nad kolmanda isikuna maksumenetlusse. Kohus ei nõustu eeltoodust tulenevalt ka kaebaja seisukohaga, et vaidlustatud maksuotsus annab kolmandatele isikutele, kelle arvelduskontodelt kaebaja töötajatele väljamakseid tehti, aluse vastavad väljamaksed töötajatelt tagasi nõuda. Maksuotsus ei loo selleks (kolmandate isikute omavahelistes tsiviilõiguslikes suhetes) eraldiseisvat õiguslikku alust, seda enam, et maksuotsuse kohaselt on väljamaksed loetud MG-lt saadud töötasuks, mis vastab töötajate tööpanusele (st mille saamiseks on töötajatel olnud õigus).
  2. Kaebaja on viitega eelmainitud Riigikohtu lahendile (nr 3-3-1-55-13) ja MKS §-dele 128 ja 129 leidnud muu hulgas, et maksuotsus on õigusvastane osas, millega maksuhaldur andis korralduse tasuda maksuotsusega määratud maksusumma ja hoiatas kaebajat sundtäitmisega. Kohus leiab, et maksuotsuses antud korraldus tasuda määratud maksusumma 30 päeva jooksul, samuti viide sundtäitmise algatamise õigusele maksusumma tähtaegsel tasumata jätmisel, on kooskõlas MKS § 46 lg-ga 4 ja § 95 lg-ga 5, samuti §-dega 128 ja
  3. Riigikohtu lahend nr 3-3-1-55-13 ei anna alust vastupidiseks järelduseks. Maksuotsuse näol ei ole tegemist maksuvõla tasumise korraldusega maksuvõla sundtäitmise menetluses, vaid maksuotsusega tuvastatakse täitmata maksukohustus ja määratakse tähtaeg selle vabatahtlikuks täitmiseks (millele võib järgneda sundtäitmise menetluse läbiviimine). d) Kokkuvõte ja menetluskulude jaotus
  4. Eeltoodust tulenevalt leiab kohus, et MTA 11.01.2016 maksuotsuse tühistamiseks puudub alus ning MG kaebus jääb rahuldamata.
  5. Halduskohtumenetluse seadustiku (

) § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna kohus teeb otsuse kaebaja kahjuks, tuleb menetluskulud jätta kaebaja kanda. Vastustaja ei ole tema kantud menetluskulusid tõendavaid dokumente kohtule ettenähtud tähtajaks esitanud, mistõttu jäävad menetlusosaliste menetluskulud nende enda kanda (

§ 108lg 1 ja § 109 lg 1). (allkirjastatud digitaalselt) Kaupo Kruusvee Kohtunik 11

(11)

🔗 Ametlikule allikale

Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.