KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Oliver Kask (eesistuja), Villem Lapimaa ja Kaire Pikamäe Otsuse tegemise aeg ja koht 18. september 2017, Tallinn Haldusasja

) mõttes ettevõtlusega. Kaebaja äritegevus ja selle mahud nähtuvad esitatud deklaratsioonidest ja nendele lisatud arvetest.

§ 22

lg 31 sõnastus viitab sellele, et maksuhaldur peab olema faktilistele asjaoludele tuginevalt jõudnud veendumusele, et on alust kahelda maksukohustuslase ettevõtlusega tegelemises. Kaebajal ei ole jooksvat kohustust tõendada ettevõtlusega tegelemist.

§ 22

lg-t 31 on eelnõu seletuskirjas põhjendatud sellega, et maksuhalduril puudus varasema redaktsiooni alusel võimalus kustutada ettevõtlusega mittetegelevat firmat (nn riiulifirmat) käibemaksukohustuslaste registrist. Selliseid firmasid kasutatakse aga laialdaselt maksupettuste toimepanemiseks. Seega võimaldas seadusandja sätte vastuvõtmisega kontrollida ettevõtluse olemasolu nendel firmadel, kes kas ei esita käibedeklaratsioone üldse või deklaratsioonidel ei ole müügikäivet kajastatud. Muudel juhtudel tuleb maksuhalduril kontrollida deklaratsioonides kajastatud andemete õigsust, mitte ettevõtlusega tegelemist. Vaideotsuses ei ole põhjendatud, kuidas kaebaja uue juhatuse liikme varasem karistatus karistusseadustiku (KarS) § 3891 lg 1 alusel tekitab või suurendab kahtlust kaebaja tegeliku majandustegevuse osas. Kohtuotsus kriminaalasjas 1-15-3364 jõustus 30.05.2015 ning kaebaja juhatuse liikmele on kohaldatud kolmeaastane katseaeg, mis motiveerib isikut hoiduma samalaadsetest rikkumistest. Viited kaebaja juhatuse koosseisu muutumisele kui ettevõtlusega mittetegelemise kahtlusele on üldised ning ei põhjenda kontrollimenetluse alustamist. Maksuhaldur võib proportsionaalsuse põhimõttest tulenevalt nõuda teavet enne maksudeklaratsiooni esitamist vaid siis, kui see on maksumenetluses maksude arvestuse ja tasumise õigsuse kontrollimiseks vajalik. Maksuhaldur peab põhjendama, millised on need erilised asjaolud, mis ei võimalda tõendeid koguda ja maksuarvestuse õigsust kontrollida tavapärases korras, st pärast maksudeklaratsiooni esitamist (Riigikohtu halduskolleegiumi 28.10.2014 otsuse nr 3-3-1-46-14 p 14). Korraldusest ei nähtu, et vastustajal oleks ajend kontrollimenetluse läbiviimiseks. Vaideotsuses on selgitatud kontrollivajadust juhatuse liikme muutumisega alates 20.06.2016, mistõttu on korralduse näol sisuliselt tegemist eelkontrolli läbiviimisega perioodi juuli 2016 osas. Korralduses on nõutud dokumente mahus, mis vastab revisjonile. Seejuures ületab pangakontode väljavõtete periood (01.04.2016–18.07.2016) ettevõtlusega tegelemise kontrolli perioodi. Kuna kohus ei peatanud korralduse täitmist, esitas kaebaja korralduses märgitud dokumendid maksuhaldurile üksnes osaliselt. Esitatud dokumentide põhjal otsustas maksuhaldur lõpetada kontrollimenetluse. Seega ei olnud ka maksuhalduri enda arvates muude korraldustes märgitud dokumentide esitamiseks vajadust. Väljutud on kontrolli piiridest. Suuliste seletuste andmist ei ole kontrolli raames toimunud. 2

§ 22

lg 31 alusel on maksuhalduril õigus käibemaksukohustuslaste registrist kustutada maksukohustuslane, kes ei tõenda Eestis ettevõtlusega tegelemist.

§ 22

lg 31 sõnastusest ja seaduseelnõu seletuskirjast tulenevalt on ettevõtlusega tegelemise tõendamise kohustus maksukohustuslasel (Riigikohtu halduskolleegiumi 07.05.2015 otsuse nr 3-3-1-17-15 p 15). Kaebaja seaduslik esindaja käis 23.08.2016 koos esindajaga maksuhalduri ametiruumides ning on maksuhaldurile esitanud paberkandjal juulikuu müügiarved ja filtreeritud pangakonto väljavõtte. 5. Tallinna Halduskohtu 07.10.2016 otsusega jäeti kaebus rahuldamata ja poolte menetluskulud nende endi kanda. Euroopa Nõukogu 28.11.2006 direktiivi nr 2006/112/EÜ ja Euroopa Kohtu 14.03.2013 otsuse nr C-527/11 kohaselt on liikmesriikidel kohustus tagada, et kanded maksukohustuslaste registris oleksid õiged, et kindlustada käibemaksusüsteemi nõuetekohane toimimine. Maksuhalduril on lai kaalutlusruum kontrolli läbiviimise üle otsustamisel. Tallinna Ringkonnakohus on 27.03.2013 otsuse nr 3-12-1916 p-s 10 selgitanud, et ettevõtlusega tegelemise kontroll on sarnane üksikjuhtumi kontrolliga, mille puhul ei pea kontrolliobjekti valikut põhjendama ning mida võib läbi viia kõigi maksumaksjate puhul. Korralduses sisalduv viide maksukorralduse seaduse (MKS) §-dele 60 ja 62 ei anna alust väita, et maksuhaldur viib ettevõtlusega tegelemise kontrolli raames läbi maksuarvestuse kontrolli. Teabe küsimise aluseks olevat konkreetset asjaolu maksuhaldur vaidlustatud korralduses ei ava, kuid vaideotsuse kohaselt on maksuhalduri põhjendatud kahtlus seotud kaebaja juhatuse liikme vahetumisega ning kaebaja uue juhatuse liikme varasema karistamisega KarS § 3891 alusel. Arvestades käibemaksukohustuslaste registri eesmärki ning võimalust registris olevat äriühingut kasutada ära maksupettuste toimepanemiseks, on ilmne, et kui äriühingu juhatuses toimuvad muudatused ning sinna lisandub isik, kes on varem süüdi mõistetud maksualase süüteo toimepanemises, võib äriühingu juhi muutumine äratada maksuhalduri tähelepanu ning tuua kaasa ettevõtlusega tegelemise kontrolli. Seda ei väära kaebaja väide, et tema juhatuse liikme suhtes on kohaldatud katseaega. Seega saab maksuhalduri põhjendatud kahtlust pidada usutavaks. Isegi, kui pidada MTA 01.07.2016 korraldust põhjendatud kahtluse avamata jätmise tõttu formaalselt õigusvastaseks, puudub korralduse tühistamiseks alus olukorras, kus see on materiaalselt õiguspärane (haldusmenetluse seaduse § 58) ning vastustaja on haldusakti vormivead kõrvaldanud enne halduskohtule kaebuse esitamist. Halduskohus nõustus vaideotsuses selgitatuga ning jagas Riigikohtu halduskolleegiumi 07.05.2015 otsuse nr 3-3-1-17-15 p-s 23 väljendatud seisukohta, et üksnes asjaolu, et isik esitab maksudeklaratsioone, ei tähenda automaatselt ettevõtlusega tegelemist

§ 2lg 2 tähenduses ning keeldu seda täiendavalt kontrollida.

Maksuhalduril on avar kaalutlusruum otsustamaks, milliste tõendite esitamist ta maksukohustuslaselt nõuab. Seejuures tuleb maksuhalduril arvestada, kuivõrd koormav on tõendi esitamine maksukohustuslase jaoks. Äriühingu arvelduskonto väljavõtete ja korralduses märgitud ajavahemikul tehingute tegemist tõendava teabe esitamine ning maksuhaldurile seletuste andmine võimaldab maksuhalduril hinnata, kas äriühing tegeleb reaalse ettevõtlusega. Ettevõtlus on kestev ja dünaamiline tegevus ning käibemaksusüsteemi ärakasutamise vältimiseks on eesmärgipärane, kui maksuhaldur saab kontrollida seda kahtluse tekkimisel ka jooksvalt. Samal põhjusel on maksuhalduril asjaoludest tervikpildi saamiseks õigus nõuda andmeid ka tagasiulatuvalt, sest tehingud ja nende kajastamine raamatupidamises ning ülekanded võivad pärineda erinevast ajast. Ettevõtlusega tegelemise kontroll on laiem kui üksnes deklaratsioonide alusel vajaliku müügikäibe 3

§ 22

lg 31 alusel teostatava kontrolli eesmärk on kindlaks teha, kas äriühing tuleb maksukohustuslase registrist kustutada või mitte. Ettevõtluse kontrolli raames ei kontrolli maksuhaldur deklaratsioonides kajastatud andmete õigsust. Kaebaja esitatud deklaratsioonides nähtuvad

§ 19lg-s 1 sätestatud asjaolud.

Järelikult puudus maksuhalduril vajadus pangakontode väljavõtete küsimiseks ajavahemiku 01.04.2016–01.06.2016 kohta. Maksuhalduril oli juunikuu deklaratsiooni esitamise ajal olemas kõik vajalikud andmed, et jaatada äriühingu majandustegevust ja ettevõtlusega tegelemist. Seetõttu ei olnud

1. a juunikuu kohta küsitud andmed vajalikud juba ainuüksi korralduses kajastatud kuupäevadest ja äriühingu poolt deklareeritud andmetest tulenevalt. Korraldusega kohustas maksuhaldur esitama ka ettevõtlusega tegelemist tõendavaid majandustegevuse dokumente
2. a juulikuu kohta ning pangakontode väljavõtteid perioodi 01.04.2016–18.07.2016 osas. Maksuhaldur ei ole kohustanud kaebajat esitama üksnes neid dokumente, mis olid seotud müügikäibe kindlaks tegemisega. Seega väljus maksuhaldur kontrolli piiridest. Kuna kohus ei peatanud korralduse täitmist, esitas kaebaja korralduses märgitud dokumendid maksuhaldurile osaliselt. Nende dokumentide põhjal otsustas maksuhaldur kontrolli lõpetada. Järelikult tunnistas maksuhaldur oma käitumisega, et kõik nõutud dokumendid ei olnud kontrolli seisukohalt vajalikud.
3. MTA jääb vaideotsuses ja kohtumenetluses esitatud seisukohtade juurde ning palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
4. Apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 07.10.2016 otsus muutmata. Halduskohus on põhjalikult hinnanud kaebuse väiteid, viidanud asjakohasele Riigikohtu praktikale ning teinud õige järelduse. Ringkonnakohus nõustub nende põhjendustega ega korda neid halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 201 lg-st 4 tulenevalt.
5. Ringkonnakohus ei nõustu kaebajaga, et ettevõtlusega tegelemise kontroll

§ 22

lg 31 mõistes hõlmab üksnes

§ 19lg-s 1 sätestatud asjaolude kindlaks tegemist. Ettevõtlusega tegelemise kontrolli raames kontrollib maksuhaldur kõiki äriühingu igapäevase 4

§ 19

lg-s 1 sätestatud nõudeid, ei välista, et maksuhaldur ei võiks edaspidi kontrollida, kas äriühing tegeleb endiselt ettevõtlusega. 10.

§ 22

lg 31 kohaselt on maksuhalduril õigus nõuda maksukohustuslaselt täiendavaid tõendeid, kui tema ettevõtlusega tegelemine ei ole piisavalt tõendatud. Ettevõtlusega tegelemise tõendamisel on tõendamiskoormus äriühingul. Seejuures on maksuhalduril ulatuslik kaalutlusruum äriühingu ettevõtlusega tegelemise kontrollimiseks vajalike toimingute sooritamisel ja teabe küsimisel. Ringkonnakohtule ei nähtu, et maksuhaldur oleks korralduse andmisel talle antud kaalutlusõigust ületanud.

1. Riigikohtu halduskolleegium on 07.05.2015 otsuse nr 3-3-1-17-15 p-s 23 selgitanud, et üksnes käibemaksudeklaratsioonide esitamine ei tõenda ettevõtlusega tegelemist. Äriühingu arvelduskontode väljavõtete ja korralduses märgitud ajavahemikul tehingute tegemist tõendava teabe esitamine ning maksuhaldurile seletuste andmine võimaldanuks maksuhalduril hinnata käibedeklaratsioonides kajastatu usaldusväärsust ning reaalse ettevõtlusega tegelemist. See seisukoht on kohaldatav ka praeguse asja lahendamisel. Seega ei ole MTA 01.07.2016 korraldus õigusvastane üksnes seetõttu, et lisaks juba esitatud käibedeklaratsioonidele nõudis maksuhaldur veel täiendavaid dokumente. Pangakonto väljavõtete küsimine pikema perioodi osas ei olnud õigusvastane. Halduskohus on õigesti selgitanud, et ettevõtlusega tegelemise kontrolli käigus tuleb maksuhalduril saada tervikpilt äriühingu äritegevusest, mistõttu on põhjendatud küsida ettevõtlusega tegelemist tõendavaid dokumente ka varasema perioodi kohta. Kaebaja ei ole väitnud, et nõutud dokumentide ja andmete esitamine oleks tema jaoks olnud üleliia koormav.
2. Kuna korralduses nõutud teabe ja dokumentide maht ei väljunud ettevõtlusega tegelemise kontrolli raamidest, ei anna kaebuse rahuldamiseks alust asjaolu, et maksuhaldur lõpetas kontrollimenetluse üksnes osaliselt esitatud teabe alusel. Maksuhalduril ei ole võimalik enne dokumentidega tutvumist veenduda, milliste dokumentide esitamisest piisab ettevõtlusega tegelemise tuvastamiseks. Seetõttu tegutseb maksuhaldur teavet ja dokumente nõudes olukorras, kus asjaolude väljaselgitamiseks vajalikud tõendid tuleb kindlaks määrata prognoosotsustusega. Korraldus oleks õigusvastane, kui maksuhalduril korralduse andmise ajal olnud teabe põhjal oleks selge, et nõutud teave ja dokumendid ei ole ettevõtlusega tegelemise tõendamiseks vajalikud. Maksukohustuslase õiguste riive oleks intensiivsem sellise menetluse läbiviimise korral, kus teavet ja dokumente tuleks esitada mitmel korral.
3. Green Channel Express OÜ apellatsiooniastmes kantud menetluskulud tuleb HKMS § 108 lg 1 alusel jätta tema enda kanda. MTA ei ole menetluskulude väljamõistmist taotlenud, mistõttu jäävad vastustaja võimalikud menetluskulud tema enda kanda. (allkirjastatud digitaalselt) 5