Obsah (5)

§ 180§ 184§ 182§ 116§ 108

KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohus Kohtunik Otsuse teatavakstegemine Haldusasja number Tallinna Halduskohus Kristjan Siigur 31. märts 2016, Tallinn 3-15-3023 Haldusasi OÜ Global Marine Supply kaeb

§ 180, § 181 lg 1).

Vastuseks teise menetlusosaliste poolt esitatud apellatsioonkaebusele võib esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (

§ 184

). Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (

§ 182lg 1 p 9).

Kui menetlusosaline soovib apellatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Tallinna Ringkonnakohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (

§ 116

lg 5) ning apellatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama apellatsioonkaebuse (

§ 116lg 6).

1 ASJAOLUD JA VAIDLUSTATUD MAKSUOTSUS

1. OÜ Global Marine Supply kajastas oma
2. aasta augusti- ja septembrikuu käibedeklaratsioonidel kokku 16 437,60 euro ulatuses sisendkäibemaksu OÜ Teras Investments ja OÜ MJ Construction nimel väljastatud konsultatsiooniteenuste arvete, samuti kajastas ta
3. aasta septembri käibedeklaratsioonil 2161,29 euro suuruse sisendkäibemaksu OÜ Truija Investeeringud arvete alusel, mille esemeks olid autojuhiteenused ning sõidukite tõstelifti paigaldamise ja remondi teenused.
4. Maksu- ja Tolliamet tegi
5. septembril 2015 maksuotsuse nr 12.2-3/0278892-25, millega suurendas OÜ GMS
6. aasta augusti- ja septembrikuu käibemaksukohustust 18598,89 euro võrra ning
7. aasta septembrikuu tulumaksukohustust 26 216,93 euro võrra. Maksuotsuses asuti seisukohale, et kaebaja ei ole OÜ-ga Teras Investments, OÜ-ga MJ Construction ega OÜ-ga Truija Investeeringud viimatinimetatute rekvisiite kandvatel arvetel kajastatud tehinguid teinud, mistõttu on nende arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvamine lubamatu. Samuti leiti maksuotsuses, et OÜ-le Teras Investments ja OÜ-le MJ Construction tehtud väljamakseid tuleb käsitada ettevõtlusega mitte seotud väljamaksetena ning maksustada need tulumaksuga. Maksuotsust põhjendatakse kokkuvõttes järgmiste asjaoludega: OÜ Global Marine Supply esindaja Mihhail Semtšenko väitel osutas OÜ Teras Investments ja OÜ MJ Construction arvetel kajastatud teenuseid reaalselt Igor Vorontsov, samas kui lepingute kohaselt pidanuks seda tegema vastavalt Anette Teras ja Mari-Liis Jürna; OÜ Global Marine Supply seletused konsultatsiooniteenuste tegeliku majandusliku sisu ning selle osutamise kohta on üldsõnalised, vastuolulised ega ole järele kontrollitavad; OÜ Global Marine Supply varustas St. Peter Line kruiisilaevu juba enne
8. aastast, tõendamata on põhjuslik seos konsultatsiooniteenuste ja müügikäibe kasvu vahel, lisaks on käive 2012-2014 vahelisel ajal olnud kõikuv, mitte pidevalt kasvav; OÜ Teras Investments ja OÜ MJ Construction arvetelt ei selgu, milles teenus konkreetselt seisnes, lepingud on üldsõnalised, lepingu reaalne täitmine on dokumenteerimata; OÜ-l Teras Investments ja OÜ-l MJ Construction puudus tavapärane majandustegevus: mõlemad kustutati käibemaksukohustuslaste registrist seoses majandustegevuse tõendamatusega; mõlemad on deklareerinud
9. aastal soetust ja müüki praktiliselt võrdselt; mõlemal puudus reaalselt toimiv juriidiline aadress; puudusid tavapärased majanduskulud ning pangakonto väljavõtetelt nähtuv ei ühti käibedeklaratsioonide andmetega; kontole laekunud raha võeti sularahas välja või kantakse teiste variäriühingu tunnustega isikule; OÜ MJ Construction endise juhatuse liikme Mari-Liis Jürna seletus teenuse sisu kohta on vastuolus Mihhail Semtšenko poolt antud seletusega; ühe OÜ Teras Investments arve on Henry Räim allkirjastanud pärast oma juhatuse liikme volituste lõppemist, samas kui sel ajal juhatuse liikmeks olnud Erki Noorak ei teadnud neist tehingutest midagi; alates
10. detsembrist 2014 OÜ MJ Construction juhatuse liikmeks olev Elmo Uibopuu ei teadnud, et ta on selle ühingu juhatuse liige; OÜ Teras Investments ja OÜ MJ Construction pangakontosid käsutab pangaautomaatide salvestiste kohaselt üks ja sama tundmatu kolmas isik, mitte äriühingute esindusõiguslikud isikud; kontrollimenetluses OÜ Global Marine Supply poolt maksuhaldurile ümbertehtud arved on ebaloogilised ning pole selge, kuidas need saadi; 2 OÜ Truija Investeeringud esindaja Vassili Zagurski ei kinnitanud tehinguid OÜ-ga Global Marine Supply, samas Mihhail Semtšenko seletuse kohaselt OÜ-d Truija Investeeringud esindanud Igor Jegorovil puuduvad selle äriühinguga igasugused seosed; asjaosaliste seletused on vastuolulised OÜ Truija Investeeringud arvel kajastatud sõidukile tagasilla paigaldamise ja remonditeenuse osutamise perioodi ja sõiduki osas, samuti autojuhiteenuste osas; Igor Jegorivil oli vaid B-kategooria mootorsõiduki juhtimisõigus, sedagi kuni
11. jaanuarini 2014 ning juba
12. aasta oktoobrist oli see Maanteeametis hoiul; puuduvad OÜ-le Truija Investeeringud teenuse eest tasumist tõendavad dokumendid ning sularaha tasumine ei nähtu ka OÜ Global Marine Supply kassaarvestusest; OÜ Truija Investeeringud poolt väidetavalt tehtud tööde ja hangitud varuosade kohta puudub igasugune dokumentatsioon. KAEBAJA NÕUE JA PÕHJENDUSED
13. OÜ Global Marine Supply esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles taotleb Maksu- ja Tolliameti
14. septembri 2015 maksuotsuse nr 12.2-3/027892-25 tühistamist. Kaebaja hinnangul pole maksuhaldur nõuetekohaselt oma uurimiskohustust täitnud ning on pannud sisuliselt kaebajale vastutuse teiste isikute poolt maksukohustuste mittenõuetekohase täitmise eest. Kaebaja rõhutab, et tehingud OÜ-ga Teras Investments ning OÜ-ga MJ Construction on reaalselt toimunud ning seda kinnitab väljaspool vaidlust olev asjaolu, et nimetatud isikutega sõlmitud lepingute alusel toiminud konsultatsiooniteenuste tõttu suurenes oluliselt kaebaja müügikäive. Kaebaja heidab maksuhaldurile ette, et viimane ei ole üldse arvesse võtnud asjassepuutuvate isikute antud selgitusi teenuse tegeliku saamise kohta. Samuti heidab kaebaja maksuhaldurile ette, et viimane pole üldse pöördunud Venemaal elavate isikute poole, kes eelnimetatud äriühingute arvetel kajastatud tehinguid tegelikult osutasid.
15. Kaebaja rõhutab, et tema ei saa vastutada oma tehingupartnerite käitumise eest, muuhulgas nende poolt oma maksukohustuste täitmata jätmise eest ega selle eest, kas või mil määral tema tehingupartnerid või nendega seotud isikud maksumenetluses maksuhaldurile teavet nõus andma olid. Kaebaja viitab Euroopa Kohtu otsustele kohtuasjades C-187/13: Maks Pen EOOD, C-285/11: Bonik ning C-324/11: Gábor Tóth ning leiab, et nimetatud kohtuotsustes viidatud sisendkäibemaksu maha arvamise õiguse piiramise aluseid käesoleval juhul maksuhaldur tuvastanud ei ole ning seetõttu on maksuotsus põhjendamatu. Kaebaja leiab, et tekkinud olukorras võiks kaebaja sisendkäibemaksu maha arvamise õigust piirata juhul, kui maksuhaldur oleks tõendanud maksupettuse, mida antud juhul aga tehtud pole. Kaebaja kinnitab, et tema mingisuguses maksupettuses osalenud ei ole ning tehingu teiste poolte võimalikest maksuõigusrikkumistest teadlik polnud. Kaebaja hinnangul põhineb maksuotsus üksnes maksuhalduri oletustel, mis ei ole tõsiseltvõetavad ning mille kohta puuduvad mistahes tõendid.
16. Kaebaja leiab, et vaidlust ei saa olla selles, et tema huvide eest Venemaal seisti, mis tähendab, et vaidlust ei saa ka olla selles, et ta on konsultatsiooniteenused saanud. Kaebaja rõhutab ka, et vaidlust pole selles, et kaebaja on nende teenuste eest tasunud, mis oleks aga majanduslikult ebaloogiline, kui kaebaja teenuseid tegelikult saanud poleks. Kaebaja toob ka välja, et maksuhaldur ei ole tõendanud näiteks seda, et kaebaja poolt OÜ Teras Investments ja OÜ MJ Construction nimel esitatud arvete alusel välja makstud raha oleks liikunud tagasi 3 kaebajale. Pidades silmas, et teenuse saamise osas ei saa vaidlust olla, leiab kaebaja, et maksuhaldur oleks igal juhul pidanud kaaluma maksustamist hindamise teel ning selle tegemata jätmine on igal juhul sedavõrd suur viga, et peab kaasa tooma maksuotsuse tühistamise.
17. Kaebaja heidab maksuhaldurile ette ka ärakuulamisõiguse rikkumist, tuues välja, et maksuhaldur jättis põhjendamatult pikendamata eriarvamuse koostamiseks antud tähtaja ning see langes puhkuste perioodile, kus kaebajal ei olnud võimalik piisavalt põhjendatud eriarvamust koostada.
18. Viidates Riigikohtu otsusele kohtuasjas nr 3-3-1-38-12 leiab kaebaja, et üksnes asjaolu, et osal arvetel märgitud äriühingutel puudus reaalne majandustegevus ning neil puudusid kauba päritolu tõendavad dokumendid, ei ole kaebaja hoolsuskohustuse rikkumise tuvastamiseks piisav. Kaebaja viitab ka Riigikohtu otsusele kohtuasjas 3-3-1-81-12 ja rõhutab, et heauskne ostja ei vastuta müüja tegevuse õigusvastasuse eest.
19. Kaebaja selgitab, et suur osa teenuse osutamisest toimus telefoni teel, kuna suure reisilaeva varustamine on väga tihe ja reaalajas toimuv tegevus, samuti selgitab ta, et keegi ei taha avaldada kuidas vajalik informatsioon saadi, kuid teenus sisaldas ka aktuaalset informatsiooni kaebaja kliendi tegevuse kohta, mida kaebaja avalike registrite kaudu kuidagi saada ei saanuks. Ka toob kaebaja välja, et tema ei võtnud lepinguga endale mingisugust riski, sest kui teenus ei oleks tulemust genereerinud, siis ei oleks ka tasumise kohustust tekkinud.
20. Kaebaja hinnangul ei saa tema tehingupartnerite käibemaksukohustuslaste registrist kustutamine näidata seda, et tehingupartneril majandustegevus puudus. Ka leiab kaebaja, et kui tehingupartnerid hoidsid maksuhaldurile seletuste andmisest kõrvale, siis oli järelikult neil midagi varjata, ent sellel puudub seos kaebaja tegevusega. Kaebaja peab ebaoluliseks maksuhalduri tuvastatud asjaolusid, et OÜ-ga Teras Investments ja OÜ-ga MJ Construction sõlmitud lepingud olid sõnastatud samamoodi või et arvetel esines kirjavigu.
21. Samuti kinnitab kaebaja, et tehinguid OÜ-ga Truija Investeeringud toimusid. Seejuures heidab kaebaja maksuhaldurile ette, et viimane ei ole tegelikult Igor Jegorovilt uurinud, mis asjaoludel ta osutatud teenuste eest esitas arveid OÜ Truija Investeeringud nimel ning isegi mitte seda, kas või kuidas teenuste osutamine tegelikult toimus. Kaebaja peab ekslikuks maksuhalduri seisukohta, justkui poleks kaebaja tarnijad selliste veoteenuste toimumist kinnitanud, sest nad kinnitasid osaliselt vedude toimumist vaidlusalustel kuupäevadel. Kaebaja heidab ka ette, et maksuhaldur pole piisavalt selgitusi küsinud Vassili Zagurskilt ega näinud piisavalt vaeva selleks, et leida Igor Jegorovi poolt nimetatud Sergei. VASTUSTAJA SEISUKOHT
22. Maksu- ja Tolliamet vaidleb OÜ Global Marine Supply kaebusele vastu ning taotleb selle rahuldamata jätmist. Vastustaja jääb maksuotsuses ja sellele eelnenud kontrollaktis kajastatud seisukohtade juurde ning märgib, et kaebaja ei soetanud üldse konsultatsiooniteenust OÜ-lt Teras Investments ega OÜ-lt MJ Construction, vaid kandis arved oma raamatupidamisse ning arvas sisendkäibemaksu maha maksueelise saamise eesmärgil. Samuti leiab vastustaja, et kaebaja ei soetanud teenuseid OÜ-lt Truija Investeeringud, vaid talle usaldusväärsetelt tundmatutelt kolmandatelt isikutelt, olles teadlik, et arvetel kajastatud müüja ei ole tegelik müüja. Vastustaja leiab, et arvete mittenõuetele vastavuse tõttu ei ole sisendkäibemaksu 4 mahaarvamine põhjendatud ja nõuetekohase algdokumendi puudumise põhjusel kuulub väljamaksetelt tasumisele tulumaks. Vastustaja selgitab, et menetluses tuvastatud asjaolud, nagu näiteks vasutolulised ning üldsõnalised selgitused ning tõendid teenust osutanud isikute osas, on piisavalt põhjendatult tekitanud kaheldava kuvandi, et tegelikkuses teenuseid ei osutatud ja kaebaja teadis sellest. KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED
23. Hinnanud poolte seisukohti ja nende kinnituseks esitatud tõendeid kogumis ja vastastikkuses seoses, leian, et OÜ Global Marine Supply kaebus ei ole põhjendatud ning tuleb rahuldamata jätta. Maksuhaldur on piisava põhjalikkusega kogunud tõendeid, neid uurinud ja õigesti tuvastanud vaidlusaluste maksukohustuste aluseks olevad asjaolud, kohaldanud õigesti maksuõigusnorme ning järginud menetlusnorme. Vaidlustatud maksuotsuses leitakse põhjendatult, et OÜ Teras Investments, OÜ MJ Construction ega OÜ Truija Investeeringud ei ole kaebajale reaalselt teenuseid osutanud, kusjuures kaebaja teadis seda, ent kajastas sellele vaatamata nende äriühingute arveid oma käibemaksuarvestuses ja tegi kahe esimesena nimetatud äriühingu arvete alusel väljamakseid, mille tegelik saaja ja eesmärk on teadmata. Kaebaja etteheited maksuotsusele on põhjendamatult suunatud üksikutele konkreetsetele maksuhalduri järeldustele, ent kaebaja ei ole suutnud kummutada kogutud tõendite ja nende pinnalt tuvastatud asjaolude kogumist tekkivat veendumust, et majanduslikus mõttes tehinguid aset ei leidnud ning kaebaja kasutas lubamatult nende äriühingute nimel väljastatud arveid oma maksuarvestuses käibemaksukohustuse vähendamiseks ning ettevõttest raha maksuvabalt välja viimiseks ehk teisisõnu lubamatu maksueelise saamiseks.
24. Käibemaksuseaduse § 29 lõigetest 1 ja 3 tulenevalt on maksukohustuslasel õigus käibelt arvestatud käibemaksu vähendada teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluva käibemaksu (st. sisendkäibemaksu) võrra. Sisendkäibemaksu maha arvamise õigus eeldab niisiis, et kaup või teenus on soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt. Ainuüksi asjaolu, et mingi kaup või teenus on saadud ning selle kohta on olemas käibemaksukohustuslasena registreeritud isiku nimel väljastatud arve, ei ole sisendkäibemaksu maha arvamiseks piisav. Oluline on, et arvel müüjana kajastatud isik ka tegelik müüja oleks. Riigikohus on haldusasjas nr 3-3-1-34-06 tehtud otsuses asunud seisukohale, et kui hiljem selgub, et käibemaksuarvestuses näidatud käibemaksukohustuslane ei ole tegelik müüja ja tegelik müüja ei ole teada, võib teine isik eelnimetatud käibemaksukohustuslase nimel esitatud arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata juhul, kui see teine isik põhjendatult eeldas, et arvetel näidatud isik on kauba tegelik müüja. Seejuures märgib Riigikohus, et tingimus põhjendatult eeldas tähendab kõigepealt seda, et isik ei teadnud ega pidanudki teadma, et müüjana arvel märgitud isik pole tegelik müüja, ning teiseks seda, et olukorras, kus isik käitus äris nõutava ja tavapärase hoolsusega, ei võinud selguda asjaolusid, mis viitavad sellele, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Kui üldjuhul tuleb oma hoolsuskohustust nõuetekohaselt täitnud ettevõtja puhul heausksust eeldada, siis haldusasjas nr 3-3-1-50-03 tehtud otsuses selgitas Riigikohus, et ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile, kus maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses. Haldusasjas 3-3-139-03 leidis Riigikohus aga, et osavõtt maksupettusest võib seisneda eelkõige selles, et tehingu teise poole majandustegevust korraldavad isikud tegutsevad kas käibemaksu tagastamist taotleva äriühingu juhatuse liikmete juhiste alusel, nende kontrolli all, eelneval kokkuleppel või 5 teadmisel. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigsuse kontrollimisel ei pea maksuhaldur tõendama, et kaebaja on osalenud maksupettuses. Maksupettuse konspiratiivse iseloomu tõttu võib seda otseselt tõendavate asjaolude (nt. selle, et müüjale tasutud rahasummad jõudsid tagasi ostjani) tuvastamine olla praktiliselt võimatu. Seetõttu piisab, kui maksuhaldur põhjendab oma kahtlust, et kontrollitav maksukohustuslane on maksupettuses osalenud, et tema maksuarvestuse aluseks olevatel raamatupidamis-dokumentidel kajastatud tehinguid tegelikkuses toimunud ei ole ning ta oli sellest teadlik. Sellisel juhul tuleb maksukohustuslasel tõendada tehingute tegelik toimumine, et maksuhalduri põhjendatud kahtlused hajutada. Eeltoodud käsitlus põhineb vajadusel vältida käibemaksupettustest tulenevat riigi maksutulude kahjustamist. Kui lähtuda üksnes formaalselt nõuetekohaste dokumentide olemasolust, ei takistaks miski harilike käibemaksupettuste toimepanemist, mis seisnevad selles, et ettevõtja tellib reaalselt teenuse mõnelt käibemaksukohustuslaseks mitte olevalt isikult või kasutab deklareerimata tööjõudu, katab aga selle teenuse tulemuse käibemaksukohustuslasena registreeritud ettevõtjalt saadud arvega, tekitades endale sisendkäibemaksu maha arvamise õiguse ja jättes reaalse käibemaksu tasumise kohutuse varatule ja reaalse majandustegevuseta arve väljastajale, kellelt maksu sissenõudmine on juba eos lootusetu.
25. Tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 1 kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, kusjuures sama paragrahvi
26. lõike punktide 3-5 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud kuludeks väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument, samuti kulud või väljamaksed maksumaksja ettevõtlusega mitteseotud teenuste ostmiseks või ettevõtlusega mitteseotud kohustuste täitmiseks. Erinevalt sisendkäibemaksu maha arvamise õiguse tekkimisest ei ole väljamakse ettevõtlusega seotuse seisukohast põhimõtteliselt oluline, kellele väljamakse tehti, kuni on tuvastatav, et see on tehtud ettevõtlusega seotud kauba või teenuse eest. Üldjuhul ei saa väljamakset ettevõtlusega seotuna aga käsitada, kui hiljem leiab tuvastamist, et maksukohustuslane on väljamakse teinud isikule, kelle kohta ta teadis või pidi teadma, et see isik ei ole arvel nimetatud kauba tegelik müüja või teenuse tegelik osutaja. Sellisel juhul nimelt ei ole enamasti võimalik usaldusväärselt tuvastada, mille eest väljamakse tehti. Selles osas on Riigikohus haldusasjas nr 3-3-1-60-11 tehtud kohtuotsuses siiski leidnud, et isegi juhul kui kauba ostja teadis või pidi teadma, et müüjaks pole arvel näidatud isik, ent on alust eeldada, et kaup on siiski soetatud ning selle eest on makstud, siis tuleb maksuhalduril kaaluda võimalust selliste arvete alusel tehtud väljamaksete maksustamiseks hindamise teel.
27. Esiteks on ilmselgelt põhjendamatu kaebaja väide ärakuulamisõiguse rikkumise kohta. Maksuhaldur koostas enne maksuotsuse tegemist maksumenetluse tulemusi kajastava kontrollakti, mille kohta oli kaebajal võimalik esitada oma vastuväiteid koos neid kinnitavate tõenditega tehingute tegeliku toimumise ja sisu kohta. Eriarvamuse esitamiseks antud tähtaeg ei olnud ebamõistlikult lühike ning vaidlusalused asjaolud ei olnud sedavõrd keerukad, et oleksid tinginud eriarvamuse esitamise tähtaja pikendamise. Tõsiselt võetav ei ole kaebaja väide, et ta ei saanud ärakuulamisõigust teostada, kuna eriarvamuse esitamise tähtaeg jäi puhkuste perioodile. Kaebaja näol on tegemist juriidilise isikuga, kes peab oma tegevuse mõistlikult korraldama kogu aasta vältel.
28. Vaidlust ei ole selles, et kontrollitaval perioodil oli nii kaebaja kui temaga tehinguid teinud isikud registreeritud käibemaksukohustuslastena. Samuti pole vaidlust selles, et kaebajale 6 esitatud arved (MTA lisad 12, 50, 51, 86, 122, 123, 124, 125)1 vastavad formaalselt KMS §-s 37 ja raamatupidamise seaduses algdokumendile sätestatud nõuetele. Maksustamisel tuleb aga lähtuda tegelikest majanduslikest sooritustest, mitte aga üksnes nende kohta olemasolevatest formaalsetest dokumentidest. Arve, mis ei kajasta tegelikku majanduslikku sooritust või kajastab seda valesti, ei vasta RmPS § 7 lg 1 punktis 3 ning KMS § 37 lg 7 punktis 5 sätestatud nõuetele. MKS § 83 lõikest 4 ning §-st 84 tulenevalt lähtutakse maksustamisel tehingute tegelikust majanduslikust sisust, ning neist sätetest tulenevalt on maksuhalduril õigus maksukohustuslas(t)e poolt mingil moel vormistatud tehingule anda maksustamise seisukohast teistsugune iseloom ehk tsiviilõiguslik tehing ümber kvalifitseerida. See tähendab, et kui tehingut tegelikult toimunud ei ole, ei saa sellel olla ka mingisuguseid maksuõiguslikke järelmeid ning kui tehingu sisuks on majanduslikus mõttes midagi muud kui see, mida maksukohustuslane kajastab oma raamatupidamisdokumentides, tuleb maksustamisel raamatupidamisdokumente eirata ning arvutada maksukohustus nii, nagu see oleks olnud, kui tehingut oleks raamatupidamisarvestuses kajastatud oma tegelikule majanduslikule sisule vastavalt.
29. Tehingute puhul OÜ-ga Teras Investments ning OÜ-ga MJ Construction on maksuhaldur maksuotsuses selgelt väljendanud kahtlust, et kaebaja on ise osalenud maksupettuse toimepanemises, see tähendab kajastanud teadlikult oma maksuarvestuses tegelikke majandustehinguid mitte kajastavaid dokumente oma maksukohustuse vähendamise eesmärgil. Nagu juba eelpool märgitud, peab maksuhaldur sellise kahtluse tekkimisel seda põhjendama, ent ei pea tõendama maksupettuse toime panemist (nt. ostja ja müüja vahelist kokkulepet fiktiivsete arvete vormistamiseks, raha tegelikku jäämist ostjale või selle tagastamist ostjale müüja poolt). Maksuhalduri kahtlust, et kontrollitav maksukohustuslane on osalenud maksupettuses, saab põhjendatuks pidada siis, kui maksuhaldur on menetluses nõuetekohaselt uurimispõhimõtet järginud ning sel moel kogutud tõendite põhjal on eluliselt usutavam, see et kontrollitav maksukohustuslane osales maksupettuses, kui see, et ta käitus ausalt. Kui see kahtlus on piisavalt põhjendatud, peab kontrollitav maksukohustuslane esitama omalt poolt täiendavad tõendid, mis maksuhalduri kahtlused ümber lükkavad või kinnitavad maksukohustuse seisukohast oluliste asjaolude esinemist sellistena, nagu maksukohustuslane need olevat väidab. Käesoleval juhul on maksuhaldur oma uurimiskohustust nõuetekohaselt täitnud ning tuvastanud eelnimetatud piisava hulga asjaolusid. Kaebaja seevastu ei ole esitanud täiendavaid tõendeid, mis kinnitaksid, et OÜ Teras Investments ning OÜ MJ Construction oleksid talle arvetel kajastatud konsultatsiooniteenuseid tegelikult osutanud.
30. Põhjendamatu on kaebaja seisukoht, et maksuhalduri järeldused tuginevad üksnes oletustele. Maksuhaldur on maksuotsuses piisava põhjalikkusega käsitlenud enda seisukohta kinnitavaid tõendeid. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 150 lg 1 kohaselt on maksuotsuse vaidlustamisel maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. See tähendab muuhulgas seda, et kui maksuotsuses on esitatud loogiliselt argumenteeritud seisukoht, et tehingut ei ole toimunud, ei saa maksukohustuslane piirduda arutlusega selle üle, kas üks või teine maksuhalduri tuvastatud asjaolu (antud juhul näiteks see, et OÜ-lt Teras Investments ning OÜ-lt MJ Construction teenuste saamise ja nende sisu kohta antud seletused 1 Siin ja edaspidi on sel moel viidatud Maksu- ja Tolliameti kirjaliku seletuse lisadena esitatud dokumentidele, mis on elektrooniliselt salvestatud kohtute infosüsteemis ning tehtud menetlusosalistele kättesaadavaks e-toimiku kaudu, ent millest paberiraiskamise vältmiseks toimikusse väljatrükke tehtud ei ole. 7 on vastuolulised, nende teenuste saamine ei ole dokumentaalselt tõendatud) kinnitab tehingu mittetoimumist. Kui maksuhalduri poolt tuvastatud asjaolud on sellised, mis õigustavad kahtlust, et tehingut pole toimunud ning kontrollitav maksukohustuslane oli sellest teadlik (osales maksupettuses), tuleb kontrollitaval maksukohustuslasel maksuotsuse vaidlustamiseks esitada omalt polt täiendavad tõendid, mis kinnitavad, et tehingud toimusid. Siinkohal pole tegelikult tähtsust sellel, kas vaidlusaluste tehingute liiki ja iseloomu või vastava sektori praktikat silmas pidades on sedalaadi tehingute täpsem dokumenteerimine nõutav või vähemalt tavaks või mitte. Iga ettevõtja, kes oma maksuarvestuses mingit tehingut kajastab, peab arvestama selle tehingu tegeliku toimumise (sh. tehingu teiseks pooleks olnud isiku) hilisema tõendamise vajadusega. Jättes eeskätt tehingu täitmisega seotud asjaolud dokumenteerimata, riskib ettevõtja sellega, et ta ei suuda maksuhalduri põhjendatud kahtlust, et tehingu maksuarvestuses kajastamine on kantud maksupettuse eesmärgist, ümber lükata. On tõsi, et suurem osa maksuhalduri poolt tuvastatud asjaoludest eraldivõetuna ei pruugiks õigustada järeldust, et tehinguid pole toimunud. Küll aga saab selle järelduse teha nende asjaolude koosmõju põhjal, kui kontrollitav maksukohustuslane ei ole suutnud adekvaatselt maksuhalduri kahtlusi hajutada või omalt poolt veenvate tõenditega tehingute toimumist kinnitada.
31. Mis puudutab OÜ Teras Investments ning OÜ MJ Construction arvetel kajastatut, siis leian, et maksuotsuses viidatud
32. juuli 2015 kontrollaktis (MTA lisa 2) punkti 1.1.2 alapunktides esile toodud asjaolud kogumis õigustavad igati kahtlust, et kaebaja on osalenud maksupettuses. Maksuhaldur on loogiliselt ning kogutud tõenditele (arved, lepingud, isikute seletused, väidetavate tehingupartnerite muud majandustegevust iseloomustavad asjaolud) tuginevalt näidanud ära, et mingisuguste konsultatsiooniteenuste saamine OÜ-lt Teras Investments või OÜ-lt MJ Construction ei ole eluliselt usutav, nagu ka mitte see, et kaebaja oleks võinud heas usus eeldada, et teenuse osutajateks on eelnimetatud isikud. Kokkuvõttes nähtub maksuotsusest ja selles viidatud tõenditest, et kaebaja on teinud kokku peaaegu 100 000 euro ulatuses väljamakseid kahele ärihingule konsultatsiooniteenuste eest, mille tegelikku sisu (sh. seda, milles täpselt teenus seisnes, kes täpselt seda osutas, kuidas toimus teenuse mahuarvestamine jne) pole mitte kuidagi dokumenteeritud.
33. Kaebaja pole maksumenetluse käigus suutnud esitada usutavat ja loogilist selgitust nende äriühingutega suhete tekkimise ega teenuse tegeliku sisu kohta. Maksuhaldur on põhjendatult välja toonud, et ebajärjekindlaid ütlusi nende väidetavate teenuste kohta on esitanud nii kaebaja esindaja Mihhail Semtšenko ise ning need on omakorda vastuolus ka OÜ MJ Construction esindaja Mari-Liis Jürna seletustega. Nii väitis M. Semtšenko maksuhaldurile esmalt (MTA lisa 8), et Venemaal tegutsev Igor Vorontsov viis kaebaja kokku OÜ-ga Teras Investments ning palus hiljem lepingu sõlmida OÜ-ga MJ Construction. Mari-Liis Jürna seevastu (MTA lisa 106) selgitas maksuhaldurile, et tema viis
34. aasta lõpus omavahel kokku kaebaja ning Igor Vorontsovi. Teisel korral maksuhaldurile selgitusi andes (MTA lisa 11) väitis M. Semtšenko aga, et järgmise perioodi lepingu palus OÜ-ga MJ Construction sõlmida Anette Teras. Juba ainuüksi need vastuolud on piisavad, õigustamaks veendumust, et tegemist ei ole reaalselt aset leidnud tehingutega. Siinkohal on tähtis, et maksuhaldur ei ole tegelikult välistanud võimalust, et näiteks Igor Vorontsov või Pavel Kruglušin, kelle nime kaebaja maksuhaldurile hiljem välja käis, võisid kaebaja või kaebaja juhtide huvides Vene Föderatsioonis midagi toimetada, põhimõtteliselt pole välistatud ka see, et nende tegevus seisnes St Peter Line 8 majandustegevuse kohta andmete kogumises ning kaebaja huvide esitamises. See aga ei anna alust väita, et OÜ Teras Investments ja OÜ MJ Construction oleksid kaebajale mingisugust konsultatsiooniteenust osutanud. Pole mistahes andmeid, mis võimaldaksid eelnimetatud füüsilisi isikuid seostada nende äriühingutega. Tõsi, maksuhaldurile antud seletuses on Mari-Liis Jürna Igor Vorontsovi nime nimetanud, ent see seletus pole tõsiselt võetav, kuna Mari-Liis Jürna väitis mäletatavasti, et OÜ MJ Construction teenuse sisuks oli kaebaja ning Igor Vorontsovi kokku viimine. Ometi pole vaidlust selles, et Igor Vorontsoviga pidi kaebaja tuttav olema juba märksa varem kui algasid kaebaja suhted OÜ-ga MJ Construction.
35. Lisaks sellele on maksuhaldur õigustatult välja toonud selle, et vaidlusalustes lepingutes olid lepingu täitja (konsultandi) kontaktisikuna märgitud vastavalt Anette Teras ja Mari-Liis Jürna ning kummaski neist ei olnud mainitud ei Igor Vorontsovi ega näiteks Pavel Kruglušini nime. Eelnimetatud lepingutest (MTA lisad 49 ja 85) ei saa iseenesest teha järeldust, et kokkuleppe täitmiseks oleks pidanud teenust osutama Anette Teras või Mari-Liis Jürna isiklikult, ent olukorras, kus kaebajale oli väidetavalt teada (kaebaja esindaja M. Semtšenko ise väitis, et teadis I. Vorontsovit juba enne OÜ-ga Teras Investments lepingu sõlmimist), et tegelikult hakkab kaebaja huvides toimetama Igor Vorontsov või Pavel Kruglušin ning kus kaebaja lepingu täitmise raames just nende isikutega suhtles, jääb arusaamatuks, miks on konsultandi esindajatena lepingu täitmise küsimuses märgitud A. Teras ja M-J. Jürna. On ilmne, et sellise konsultatsiooniteenuse tellimine saab põhineda vaid suurel isiklikul usaldusel teenuse osutaja vastu. Selline usaldus võis kaebajal olla Igor Vorontsovi vastu, ent see ei seleta lepingute sõlmimist OÜ-ga Teras Investments ning OÜ-ga MJ Construction ilma, et neis tegelikult üldse täpsustatud oleks, kes neid teenuseid osutama hakkab. Kui eelnevaga kõrvutada veel see, et lepingud kahe eelnimetatud isikuga on praktiliselt sama sõnastusega, mõlema väidetava tehingupartneri edasine saatus on sarnane (käibemaksukohustuslaste registrist kustutamine, arvele laekunud raha sularahas välja võtmine jne), on maksuhaldur teinud kõige loogilisema järelduse, et need äriühingud kaebajale iseseisvalt mingisuguseid teenuseid ei osutanud ning neid kasutati üksnes fiktiivsete arvete esitamiseks maksueelise saamise eesmärgil.
36. Veelgi ebausutavamaks muudab OÜ-ga Teras Investments ning OÜ-ga MJ Construction tehingute tegeliku toimumise asjaolu, et kaebaja esindaja esitas maksuhaldurile menetluse käigus nende äriühingute nimel vormistatud parandatud arved (MTA lisa 12). Seejuures ei ole kaebaja suutnud selgitada, kuidas ta need parandatud arved sai. Kaebaja ei ole väitnud, et ta oleks olnud tuttav või kontaktides isikutega, kes maksumenetluse ajal olid vastavalt OÜ Teras Investments ning OÜ MJ Construction seaduslikeks esindajateks. Seevastu on OÜ MJ Construction toonane juhatuse liige Elmo Uibopuu (MTA lisa 101) selgitanud, et ei tea OÜ MJ Construction tegevusest midagi. Seega ei ole usutav, et nimetatud isik oleks saanud esitada kaebajale parandatud arve OÜ MJ Construction nimel. Maksuhaldur on niisiis põhjendatult asunud seisukohale, et kõige tõenäolisemalt on kaebaja poolt maksuhaldurile
37. mail 2015 esitatud dokumentide (MTA lisa 12) hulgas olevad OÜ Teras Investments ja OÜ MJ Construction parandatud arved koostatud kaebaja enda kontrolli all pärast seda, kui juba käimas olevas maksumenetluses andis maksuhaldur mõista, et varem kaebaja raamatupidamises sisalduvad arved on nende üldsõnalisuse tõttu ebausaldusväärsed. Kaebaja on põhjendamatult ette heitnud seda, nagu oleks maksuhaldur nende parandatud arvete puhul tuginenud üksnes kirjavigadele või muudele säärastele formaalsetele asjaoludele. Need asjaolud on maksuhaldur 9 tõesti välja toonud ning kuigi need pole olnud iseenesest määrava tähtsusega, ei saa mööda vaadata sellest, et kui niigi on eluliselt raskesti mõistetav, kust ja kuidas kaebaja sellised parandatud arved sai, kahandab nende usaldusväärsust veelgi see, et need on detailides sedavõrd ebakorrektselt koostatud. Maksuhaldur on seega igati loogiliselt põhjendanud, et talle kättesaadava teabe põhjal pole alust arvata, et kõnealuste parandatud arvete väljastamisega oleks olnud seotud mõni neil müüjana kajastatud isikute nimel tegelikult tegutsema volitatud isik. Kaebaja pole vastupidise kohta ühtki tõendit ega põhistatud väidetki esitanud.
38. Põhjendamatu on kaebaja etteheide, et maksuhaldur ei ole võtnud seletusi kaebaja huvides Venemaal tegelikult tegutsenud isikutelt. Sisendkäibemaksu maha arvamise seisukohast ei ole tähtsust sellel, kas või mida tegi kaebaja huvides mõni Venemaal viibiv isik, kuni pole veenvaid tõendeid selle isiku seotuse kohta kaebajale konsultatsiooniteenuse eest arveid esitanud äriühingutega. Selliseid tõendeid ei ole. Mitte ühestki kaebaja poolt maksuhaldurile esitatud tõendist ei nähtu mistahes suhteid Igor Vorontsovi või Pavel Kruglušini ning teiselt poolt OÜ Teras Investments või MJ Construction vahel. Ainuüksi see, et maksukohustuslane nimetab menetluse käigus maksuhaldurile väidetava teenuse osutamisega seotud isiku nime, ei pane maksuhaldurile kohustust asuda see isik üles otsida ja temalt seletus võtta. Igor Vorontsovilt või Pavel Kruglušinilt seletuste võtmine olnuks vajalik juhul, kui mistahes kaebaja raamatupidamisarvestuse aluseks olevatest dokumentidest oleks nähtunud, et need isikud on seotud kaebajale OÜ Teras Investments või MJ Construction arvetel näidatud teenuste osutamisega. Kaebaja leiab niisiis ekslikult, nagu saaks tema müügikäibe kasv ning asjaolu, et keegi kaebaja huvide eest Venemaal seisis, tõendada vaidlusaluste tehingute toimumist. See, et näiteks Pavel Kruglušin (P. Kruglušhini osalust kaebaja ja St Peter Line vahelistes tehingutes kinnitab ka St Peter Line (MTA lisa 46)) kaebaja huvides Venemaal toimetas, on täiesti võimalik, ent tema tegevusel puudub igasugune seos OÜ-ga Teras Investments või OÜ-ga MJ Construction.
39. Lisaks eelviidatud vastuoludele teenuste sisu kohta antud seletustes õigustab maksuhalduri kahtlust, et kaebaja on osalenud maksupettuses, veelgi enam aga see, et väidetava konsultatsiooniteenuse täpse sisu ja selle raames tehtud toimingute kohta pole kaebaja esitanud mistahes usaldusväärseid dokumentaalseid tõendeid. Isegi kui lähtuda kaebaja poolt viimasena antud selgitusest, et konsultatsiooniteenuse põhisisu seisnes St. Peter Line poolt ostetavate kaupade sisseostuhindade välja selgitamises, siis arvestades kaebaja poolt St Peter Line'le tarnitud kaupade nomenklatuuri ei ole eluliselt usutav, et kaebaja sai teda huvitanud hinnainformatsiooni peamiselt või enamjaolt telefoni teel või muul sellisel moel, millest ühtegi taasesitamist võimaldavat jälge ei jäänud, samas kui kaebaja nõustus selle teenuse eest maksma märkimisväärseid summasid. Seejuures ei saa tähelepanuta jätta, et kuigi OÜ-ga Teras Investmnets ning OÜ-ga MJ Construction sõlmitud lepingutes oli kokku lepitud tasu maksmine protsendimäärana müügikäibelt, ei olnud lepingutes tegelikult sõnastatud mingisugust selget ja konkreetset eesmärki, mis väidetava konsultandi tegevuse tulemusena saavutatama peaks (näiteks käibe kasv teatud määrani vms). Olukorras, kus ka teenuse reaalset osutamist (st. teenuse osutaja tegelikke toiminguid) kuidagi poolte vahel ei fikseeritud, ei saa rääkida sõltumatute ettevõtjate vahelisest teenuse osutamisest. Võimalik, et Igor Vorontsov või Pavel Kruglušin tegutsesid kaebaja esindajana, millisel juhul allusid nad kaebaja juhtimisele ja kontrollile, ent see välistab nende tegevuse omistamise OÜ-le Teras Investments või OÜ-le MJ 10 Construction. Sel juhul oli tegemist kaebaja käsunditäitjatega või majanduslikus mõttes lausa kaebaja töötajatega, ent nende tegevus ei ole käsitatav eelnimetatud äriühingute poolt teenuse osutamisena ning seega ei saanud nende tegevus olla ka nende äriühingute poolt kaebajale väljastatud arvete esemeks ega kuuluda maksustamisele käibemaksuga.
40. See, et OÜ-l Teras Investments ning OÜ-l MJ Construction näis puudutav tavapärane majandustegevus, ei oleks eraldivõetuna alus väitmaks, et tehinguid ei ole toimunud, küll aga koosmõjus muude, juba eelnevalt toodud asjaoludega (vastuolud seletustes ning dokumentide puudumine teenuse sisu kohta). Tõsiasi, et väidetavaid teenuseid osutanud äriühingud kustutatakse käibemaksukohustuslaste registrist peatselt pärast käibemaksuga arvete esitamist majandustegevuse tõendamatuse tõttu, samuti see, et nende pangakontodelt ei paista tavapärast majandustegevust ning sinna laekunud raha võetaks välja sularahas või kantakse edasi ettevõtjatele, kes selle omakorda sularahas välja võtavad ( MTA lisad 55, 58, 90, 92, 139, 142, 145), õigustatult maksuhalduri seisukohta, ent need isikud ei olnud teenuse tegelikuks osutajaks. Maksuotsuses ei ole pandud kaebajale vastutust tema tehingupartnerite majandustegevuse või maksukäitumise eest. Maksuotsuses on OÜ Teras Investments ja OÜ MJ Construction tegevust iseloomustavad andmed põhjendatult välja toodud selleks, et näidata, et ka nende kontrollimisel ei ilmnenud tõendeid, mis tehingu toimumist kinnitaksid. Kaebaja maksustamise aluseks ei olnud mitte see, et OÜ Teras Investments ja OÜ MJ Construction on jätnud oma maksukohustused täitmata, vaid see, et kaebaja on kajastanud nende isikute nimel väljastatud arveid teadlikult oma maksuarvestuses, ilma et arvetel näidatud tehinguid tegelikult toimunud oleks. Tehingupartnerite maksuõigusrikkumistest oleks põhjust rääkida, kui oleks vähemalt eluliselt usutav, et kaebaja tõepoolest neilt isikutelt teenused saada võis. Antud juhul see nii ei olnud. Maksustamise aluseks olevate asjaolude tõendamise kohustus on maksukohustuslasel. Maksuhaldur peab uurimiskohustuse raames tegema endast kõik mõistlikult võimaliku, et tehingute aluseks olevaid asjaolusid kontrollida, ent kui sel moel pole õnnestunud tõendeid leida ning usutavam tundub, et tehingut ei ole tegelikult toimunud, on tehingu toimumise tõendamine tehingu toimumisele oma maksuarvestuses tugineda sooviva maksukohustuslase ülesanne.
41. Olukorras, kus pole võimalik leida ühtki usaldusväärset tõendit selle kohta, et OÜ Teras Investments ja OÜ MJ Construction oleksid kaebajale teenuseid osutanud ning kaebaja ei ole välja toonud mingeid asjaolusid, mille pinnalt saaks uskuda, et kaebaja tõsimeeli uskus, et teenuseid osutavad need ettevõtjad, tulebki järeldada, et kaebaja teadis, et need ettevõtjad ei olnud arvel näidatud teenuse tegelikeks osutajateks. Seetõttu ei olnud kaebajal õigust arvetel näidatud sisendkäibemaksu maha arvamiseks ning kuna pole teada, kellele ja milleks kulus tegelikult kaebaja poolt OÜ Teras Investments ja OÜ MJ Construction arvele kantud raha, ei ole võimalik ka tuvastada, et see kulu oleks olnud seotud kaebaja ettevõtlusega. Antud juhul ei saaks tulumaksu puhul kõne alla tulla ka maksustamine hindamise teel. Riigikohus leidis haldusasjas nr 3-3-1-60-11 tehtud otsuses, et isegi juhul kui kauba ostja teadis või pidi teadma, et müüjaks pole arvel näidatud isik, ent on alust eeldada, et kaup on siiski soetatud ning selle eest on makstud, siis tuleb maksuhalduril kaaluda võimalust selliste arvete alusel tehtud väljamaksete maksustamiseks hindamise teel. See seisukoht ei tähenda siiski, et maksuhaldur peaks igal juhul kaaluma hindamise teel maksustamist. Alust eeldada, et arvel näidatud kaup on soetatud või teenused siiski osutatud, on piltlikult öeldes siis, kui on mõistlik põhjus arvata, et 11 arve on esemelises mõttes tõeline, ent isikulises mõttes mitte. Käesoleval juhul sellist alust ei ole. Seisukohta, et OÜ Teras Investments ja OÜ MJ Construction nimel on tegelikult keegi tundmatu isik kaebajale teenuseid osutanud, võiks kaaluda juhul, kui mingisugused muud dokumendid kinnitaks, et arvetel näidatud aegadel ja mahtudes on kaebaja mingisuguselt teiselt konkreetselt isikult teenuseid soetanud. Käesoleval juhul see nii ei ole. Asjaolu, et kaebaja müügikäive suurenes ning kauplemine St Peter Line'ga hoogsalt edenes, ei anna tegelikult mingisugust aimu, milliseid kulutusi või millises mahus kaebaja selleks tegi. Pole mistahes tõendeid, mille põhjal saaks kontrollida, kui palju vajalikest töödest St. Peter Line'ga asjade ajamisel, kontaktide loomisel ja tehingute täitmisel tegid ära näiteks kaebaja oma töötajad või juhatuse liikmed, sh. võimalikud deklareerimata töötajad. Seetõttu on maksuhaldur põhjendatult asunud seisukohale, et mingeid teenuseid eelnimetatud arvete alusel tegelikult ei osutatud ning seetõttu polnud maksuhalduril ka alust asuda kaaluma võimalust maksustada nende arvete alusel tehtud väljamakseid hindamise teel. Kaupade soetamise puhul võib eeldada, et kui kaup on reaalselt saadud ning ostjal ei olnud seda võimalik saada tasuta või ise valmistada, siis pidi ta selle kauba saamiseks kulutama raha ning sel juhul on võimalik hindamise teel see kauba maksumus välja selgitada ning käesolevaga analoogses olukorras lugeda mingi osa fiktiivse arve alusel ettevõttest välja viidud raha tegelikult ettevõtlusega seotud kuluks. Teenuse puhul seda võimalik teha ei ole. Lisaks eeltoodule eeldab hindamise teel maksustamine maksukohustuslase väga intensiivset kaasaaitamist ning hindamiseks vajalike andmete esitamist. Käesoleval juhul ei ole kaebaja andnud maksuhaldurile mingeid andmeid, mille põhjal hindamist teostada saaks.
42. Mis puudutab tehinguid OÜ-ga Truija Investeeringud, siis nende puhul pole sellel, et teenused tegelikult saadi, käesoleva vaidluse seisukohast mingisugust tähtsust. Nimelt ei ole maksuotsuses väidetud, et kaebaja OÜ Truija Investeeringud arvetel näidatud teenuseid saanud poleks ega ole ka nende arvete alusel tehtud väljamakseid tulumaksuga maksustanud. Seetõttu on selles osas ainetu arutelu selle üle, kas maksuhaldur on õigesti tuvastanud sellised transporditeenuse osutamisega seotud asjaolud, nagu näiteks see, millal või millise sõidukiga vedusid tehti või kas Igor Jegorovil oli sõiduki juhtimisõigus. See, kes transporditeenust tegelikult osutas või millisele autole tõstelift paigaldati, võiks tähtsust omada siis, kui vaidluse all oleks teenuse saamine. Nõnda see aga pole. OÜ Truija Investeeringud arvete puhul on küsimus üksnes selles, kas kaebajal oli nende alusel õigus arvestada sisendkäibemaksu ehk teisisõnu, kas teenuste osutajaks oli OÜ Truija Investeeringud või kui ei olnud, siis kas kaebaja võis siiski heas usus eeldada, et oli.
43. Maksuhaldur on õigesti leidnud, et OÜ Truija Investeeringud kaebajale mingisuguseid teenuseid ei osutanud ning kaebajal polnud seda ka mistahes põhjust uskuda. Kaebaja esindaja sõnul esindas OÜ-d Truija Investeeringud suhetes kaebajaga Igor Jegorov. Vaidlust pole selles, et Igor Jegorov ei olnud OÜ Truija Investeeringud seaduslik esindaja, samuti pole kaebaja tõendanud, et ta oleks tuvastanud Igor Jegorovi lepingulise esindusõiguse. Kaebajale arvete esitajaks oli juriidiline isik OÜ Truija Investeeringud. Juriidilise isiku näol on tegemist õigusliku abstraktsiooniga, millel on iseseisev õigusvõime, ent mis oma õiguste ja kohustuste realiseerimiseks iseseisvalt reaalseid sooritusi teha ei saa. Selliseid sooritusi saavad teha üksnes füüsilised isikud, inimesed. Juriidiline isik toimetab üksnes esindajate kaudu. Väitmaks, et mingisugune reaalne majanduslik sooritus on omistatav konkreetsele juriidilisele isikule, peab 12 olema tuvastatav vastava reaalse soorituse tegelikult teinud inimeste esindussuhe selle juriidilise isikuga. See esindussuhe peab olema selline, et mõistlikult on võimalik veenduda, et isikud teevad konkreetse soorituse just selle juriidilise isiku nimel, mitte iseenda ega ühegi teise isiku nimel. Ainuüksi asjaolu, et reaalne sooritus on tehtud ning juriidilise isiku nimel on selle kohta väljastatud arve, ei ole piisav. Kui vaadeldavaks soorituseks on mingisuguse töö tegemine (nagu vaidlusalusel juhul auto juhtimine või remontimine), siis saab selle töö tegemise juriidilisele isikule omistada eeskätt juhul kui selle töö tegid selle juriidilise isikuga töösuhtes või muus töö tegemist reguleerivas õigussuhtes olevad füüsilised isikud, kui töö tegemise on korraldanud juriidilise isiku juhtorganite liikmed või see on toimunud nende juhtimise kontrolli all, kui tehingupartneriga on töö tegemise osas suhelnud (kokkulepped sõlminud, arved esitanud jne) juriidilise isiku esindusõigust omavad isikud (seaduslikud esindajad, volikirja alusel tegutsevad isikud või töösuhtes tulenevat esindusõigust omavad isikud). Kui sedalaadi asjaolusid ehk nii-öelda esindussuhet töö tegeliku tegija ning teenuse osutajana identifitseeritava juriidilise isiku vahel võimalik tuvastada pole, ei ole alust sooritust juriidilisele isikule omistada ning tuleb asuda seisukohale, et juriidiline isik ei olnud teenuse tegelik osutaja.
44. OÜ Truija Investeeringud arvetel nimetatud teenuste osutamise ning OÜ Truija Investeeringud vahel ei ole võimalik tuvastada seost, mis annaks alust arvata, et teenuste osutajaks võinuks olla see äriühing. Esiteks on OÜ Truija Investeeringud esindaja Vassili Zagurski maksuhaldurile väitnud, et selliseid teenuseid osutatud ei ole (MTA lisa 126). Teiseks on teenuseid väidetavalt tegelikult osutanud Igor Jegorov samuti selgitanud, et tema koos seni tuvastamata Sergei nimelise isikuga trükkis välja OÜ Truija Investeeringud nimelised arved ja esitas need kaebajale. Kaebaja on ise väitnud, et tasus sularahas, seega pole võimalik tuvastada, et isegi tasumine oleks toimunud OÜ-le Truija Investeeringud või mõnele selle esindusõiguslikule isikule. Põhjendamatu on kaebaja etteheide, et maksuhaldur oleks pidanud põhjalikult küsitlema Igor Jegorovit või rohkem otsima Sergei-nimelist isikut. Kuniks polnud mistahes tõenduslikku väärtusega teavet selle kohta, et neil isikutel oleks olnud OÜ Truija Investeeringud esindamise õigus suhetes kaebajaga, polnud maksuhalduril mingit vajadust neilt täiendavat teavet nõuda. Igor Jegorovi (tl. 130) seletused on seejuures piisavalt selged selles osas, et tema tegelikult OÜ-st Truija Investeeringud midagi peale nime ei teadnud. Igor Jegorov seletustest võib seejuures mõista, et just kaebaja oli huvitatud teenuste eest käibemaksukohustuslasest ettevõtja arve olemasolust ning seetõttu selline ka vormistati. Eeltoodust tulenevalt on maksuhaldur igati põhjendatult järeldanud, et nii autojuhi- kui autode remontimise teenuseid osutasid kaebajale mingisugused talle usaldusväärsed, ent maksumenetluses tuvastamata jäänud kolmandad isikud, mitte aga OÜ Truija Investeeringud, mistõttu ei saa kaebajal olla ka alust OÜ Truija Investeeringud arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvamiseks. 29.

§ 108lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti.

Kaebuse rahuldamata jätmisega on otsus tehtud kaebaja kahjuks. Kuna vastustaja ei ole enda kasuks menetluskulude välja mõistmist taotlenud, jäävad kummagi poole kulud poole enda kanda. /allkirjastatud digitaalallkirjaga/ Kristjan Siigur kohtunik 13