Obsah (5)

§ 180§ 184§ 182§ 116§ 108

KOHTUOTSUS Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Kristjan Siigur Otsuse teatavakstegemine 31. mai 2016, Tallinn Haldusasja number 3-16-390 Haldusasi I.I.i kaebus Maksu- ja Tolliameti 12. novembri 2015 v

§ 180, 181 lg 1).

Vastuseks teise menetlusosaliste poolt esitatud apellatsioonkaebusele võib esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (

§ 184

). Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (

§ 182lg 1 p 9).

Kui menetlusosaline soovib apellatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Tallinna Ringkonnakohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (

§ 116

lg 5) ning apellatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama apellatsioonkaebuse (

§ 116lg 6).

ASJAOLUD JA VAIDLUSTATUD VASTUTUSOTSUS

1. OÜ Fortes IS (hilisema ärinimega OÜ Southern Cross1) soetas
2. aasta augustis, septembris ja oktoobris teiste Euroopa Liidu liikmesriikide äriühingutelt muuhulgas seitse kasutatud sõidukit ning võõrandas need Eestis. Sõidukite müüjate poolt OÜ-le Fortes IS esitatud arvetele käibemaksu lisatud ei olnud. OÜ Fortes IS ei lisanud käibemaksu ka müügiarvetele, ent kandis sinna märke "Kasumi maksustamise kord – kasutatud kaubad". Käibedeklaratsioonidel kajastas OÜ Fortes IS kõnealuste tehingute 20% maksumääraga maksustatava käibena sõiduki 1 Edaspidi kasutan siin selle äriühingu identifitseerimisel nime OÜ Fortes IS soetusmaksumuse ja müügihinna vahe, mida on vähendatud käibemaksu võrra ning arvestas sellelt tasumisele kuuluva käibemaksu.
3. Maksu- ja Tolliamet tegi OÜ-le Fortes IS
4. oktoobril 2014 maksuotsuse nr 12.2-37019704-7, suurendades selle äriühingu
5. aasta juuli ja oktoobri vaheliste maksustamisperioodide käibemaksukohustust kokku 24 908,33 euro võrra. Sellest 14 757,51 moodustas eelnimetatud seitsme sõiduki müügilt tekkinud käibemaksukohustuse suurendamine. Maksu- ja Tolliamet leidis nimelt, et kuivõrd OÜ-le Fortes IS sõidukeid müünud teiste liikmesriikide äriühingud ei rakendanud erikorda, ei võinud OÜ Fortes IS ka nende edasimüügil käibemaksuseaduse § 41 lõikes 3 sätestatud erikorda rakendada. Maksuotsuses tuuakse välja, et teiste liikmesriikide äriühingud on deklareerinud sõidukite müügi ühendusesisese käibena ning ükski neist pole müügiarvetel teinud märget erikorra rakendamise kohta. Seetõttu leiti maksuotsuses, et OÜ Fortes IS oleks pidanud maksustama sõidukite müügi tavalise Eestis tekkinud käibena, st. deklareerima maksustatava käibena kogu sõiduki müügihinna, mida on vähendatud käibemaksu võrra ja arvestama sellelt käibemaksu.
7. novembril 2015 tegi Maksu- ja Tolliamet OÜ Fortes IS endisele juhatuse liikmele I.I.ile vastutusotsuse nr 13-7/00592-17, kohustades teda tasuma OÜ Fortes IS 17 594,51 euro suuruse maksuvõla, mis koosnes 14 757,51 euro ulatuses põhivõlast ja 2837 euro ulatuses intressivõlast. Vastutusotsuse kohaselt on tegemist osaga
8. oktoobri 2014 maksuotsusega nr 12.2-3/19704-7 kindlaks määratud OÜ Fortes IS maksuvõlast, mille sisse nõudmine OÜ-lt Fortes IS ei ole õnnestunud. Vastutusotsuse kohaselt oli eelnimetatud maksuotsuse tegemise aluseks olnud sündmuste ajal OÜ Fortes IS juhatuse liikmeks I.I., kes rikkus alusetult KMS § 41 lõikes 3 sätestatud erikorra rakendamist võimaldades talle MKS § 8 lõikest 1 tulenevaid kohustusi tagada OÜ Fortes IS käibedeklaratsioonides õigete andmete esitamine ning nende alusel tasumisele kuuluva maksusumma tasumine. Vastutusotsuse kohaselt oli I.I.i süü vormiks raske hooletus, arvestades, et ta rakendas kauba müügil maksustamise erikorda vaatamata sellele, et ühtki dokumentaalset tõendit selle kohta, et talle kauba müünud teiste liikmesriikide äriühingud erikorda rakendanud oleksid, ei olnud.
9. I.I. esitas vastutusotsuse peale vaide, mille Maksu- ja Tolliamet
10. jaanuari 2016 vaideotsusega nr 6-1/3133-4 rahuldamata jättis. KAEBAJA NÕUE JA PÕHJENDUSED
11. I.I. esitas
12. veebruaril 2016 Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles taotleb Maksu- ja Tolliameti
13. novembri 2015 vastutusotsuse nr 13-7/00592-17 tühistamist. Viidates Riigikohtu otsusele kohtuasjas nr 3-3-1-41-05, leiab kaebaja, et vastutusotsusest ei nähtu, miks on asutud seisukohale, et kaebaja on just raskest hooletusest oma kohustusi rikkunud. Kaebaja toob välja, et kuivõrd tegu oli kasutatud kaupadega ning OÜ Fortes IS ei võtnud neid kasutusse, vaid soetas võõrandamiseks, siis oli erikorra rakendamine põhimõtteliselt võimalik. Siinkohal toob kaebaja välja, et vastutusotsuses on käsitletud vaid üht osa OÜ-le Fortes IS tehtud maksuotsuses käsitletud müügiarvetest, kuigi kõigi nende puhul toimusid tehingud samamoodi. Kaebajale on arusaamatu, mida on kaebaja maksuhalduri poolt mittesüüliseks käitumiseks loetud arvete osas teinud teisiti, kui temale süüksarvatavate arvete osas. Kaebuse täienduses toob kaebaja välja, et on läbi oma ettevõtluse rakendanud erikorda ca 70% juhtudel ning seda juba alates ettevõtte loomisest, ilma, et maksuhaldur oleks vaatamata tihedatele kontrollide läbiviimisele varasemalt leidnud, et erikorda on rakendatud valesti. Kaebaja hinnangul ei saa selles olukorras rääkida raskest hooletusest.
14. Kaebaja toob välja, et selgitas maksuhaldurile, et erikorra rakendamisel tugines ta müügikuulutustele ja telefonivestlustele müüjatega, milles müüjad kinnitasid erikorra rakendamist ning kuivõrd ühelegi arvele käibemaksu lisatud ei olnud, eeldas ta, et saadud arved on korrektsed, sest käibemaksu ei näidata üksnes erikorra kasutamisel, samas kui pöördmaksustamise või ühendusesisese käibe korral oleks käibemaks arvetel tulnud näidata. Kaebaja selgitab, et tal endal piisavad raamatupidamise alased teadmised puudusid ning ta kasutas raamatupidaja abi, edastades talle kõik ostuarved kontrollimiseks ning saades kinnituse, et tegemist on nõuetekohaste arvetega. Kaebaja rõhutab seda, et tema ei saanud kuidagi kontrollida, kuidas deklareerivad sõidukite müüki teiste liikmesriikide äriühingud. Kaebaja leiab, et kui lugeda raskeks hooletuseks mistahes rikkumisi, siis muutub sisutuks süü vormina hooletus.
15. Kaebaja hinnangul ei ole maksuhaldur vastutusotsuse tegemisel olnud objektiivne, on rajanud oma seisukoha oletustele, mitte konkreetsetele tõenditele ning tuginenud seejuures lubamatult võõrkeelsetele dokumentidele.
16. Kaebuse täienduses heidab kaebaja maksuhaldurile ette, et viimane tegelikult ei andnud OÜle Fortes IS võimalust koguda talle sõidukeid müünud ettevõtjatelt täiendavat teavet ja tõendeid, sest kuigi kaebaja sellist võimalust maksuhaldurile pakkus, tehti maksuotsus enne, kui OÜ Fortes IS vajaliku teabe hankida suutis. VASTUSTAJA SEISUKOHT
17. Maksu- ja Tolliamet vaidleb I.I.i kaebusele vastu ja taotleb selle rahuldamata jätmist. Vastustaja ei nõustu kaebaja seisukohaga, et erikorra rakendamine oli põhimõtteliselt lubatud, sest vaidlusalustes tehingutes oli OÜ-l Fortes IS täitmata üks olulistest erikorra rakendamise tingimustest, nimelt polnud tõendatud kauba soetamine mõnelt KMS § 41 lg 1 punktides 1-3 nimetatud isikult. Vastustaja jääb seisukohale, et kaebaja süü vormiks on raske hooletus. Läbi viite selles asjas
18. jaanuaril 2016 tehtud vaideotsusele, viitab kaebaja vastutusotsuse tegemise aluseks oleva süü küsimuses Riigikohtu otsustele kohtuasjades nr 3-3-123-12 ja 3-3-1-41-05 ning leiab, et ärilise otsuse tegemisel peab äriühingu juhatuse liige tutvuma kogu kättesaadava teabega ja suhtuma sellesse kriitiliselt, mistõttu ei võinud kaebaja pimesi usaldada ka oma raamatupidajat. Selles osas viitab vastustaja ka Riigikohtu otsusele kohtuasjas nr 3-2-1-69-15 ja leiab, et spetsialisti kasutamisel peab juhatuse liige ilmutama vajalikku hoolsust eelkõige selle isiku valimisel ja mõistlikus ulatuses kontrollimisel.
19. Vastustaja selgitab veel et erinevalt kaebaja arusaamast ei ole maksuhaldur kaebajale ette heitnud teiste äriühingute käitumist, sh ei ole kaebajale süüks pannud seda, kas ja kuidas tema tehingupartnerid tehinguid deklareerisid. Asjassepuutumatuteks peab vastustaja ka kaebuse väiteid, mis puudutavad osade OÜ-le Fortes IS tehtud maksuotsuses käsitletud arvete käsitlemata jätmist vastutusotsuses. KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED
20. Hinnanud poolte väiteid ja nende kinnituseks esitatud tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses, leian, et I.I.i kaebus ei ole põhjendatud ja tuleb rahuldamata jätta. Maksu- ja Tolliamet on vastutusotsuse tegemisel õigesti tuvastanud OÜ Fortes IS maksuvõla olemasolu ning põhjendatult leidnud, et maksuvõla tekkimine oli põhjuslikus seoses I.I.i poolt raskest hooletusest tingitud juhatuse liikme kohustuste täitmata jätmisega. Olen seisukohal, et vaidlusaluste tehingute tegemise ajal I.I.ile teada olnud informatsiooni ja olemas olnud dokumentide põhjal ei saanud tal tekkida mõistlikku arusaama, et sõidukite müümise maksustamisel on lubatav erikorra rakendamine. Selles olukorras tema juhitava äriühingu jaoks soodsama erikorra rakendamine, ilma selle rakendamise eelduste kontrollimiseta, on käsitatav raske hooletusena, mis õigustab vastutusotsuse tegemist. Lihtsast hooletusest saaks rääkida juhul, kui OÜ-l Fortes IS oleks vaidlusaluste müügitehingute ajal olemas olnud mingisugusedki dokumendid, millest oleks keskmiselt hoolsale ettevõtjale võinud jääda ekslik mulje, et sõidukid on soetatud käibemaksuseaduse (KMS) § 41 lõikes 1 nimetatud isikutelt.
21. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 40 lõikest 1, § 8 lõikest 1, § 96 lõigetest 1, 5 ja 6 ning §-st 32 tulenevalt tuleb juriidilise isiku juhatuse liikmele vastutusotsuse tegemiseks tuvastada, et see konkreetne juhatuse liige on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud kohustust tagada juriidilise isiku maksukohustuste täitmine ning selle tagajärjel on tekkinud maksuvõlg, mille sissenõudmine juriidiliselt isikult ei ole osutunud võimalikuks ja mis on vastutusotsuse tegemise ajal endiselt kehtiv.
22. Vaidlust pole selles, et maksuhaldur tegi kõik vajaliku maksuvõla OÜ-lt Fortes IS sisse nõudmiseks, ent võlga sisse nõuda ei õnnestunud. Samuti on väljaspool vaidlust see, et kui asuda seisukohale, et OÜ Fortes IS maksuvõlg tekkis nii nagu maksuotsustes kajastatud, ei olnud vastutusotsuse tegemise ajaks selle maksuvõla sissenõudmine aegunud, maksuvõlga ei olnud kustutatud, maksusumma määramise aegumistähtaeg ei olnud möödunud ning OÜ Fortes IS õigusvõime ei olnud vastutusotsuse tegemise ajaks lõppenud. Neid väljaspool vaidlusi olevaid küsimusi pole seega käesolevas otsuses vaja käsitleda.
23. Esindajale vastutusotsuse tegemise esmaseks eelduseks on esindatava maksuvõla olemasolu. Käesoleval juhul on kaebajale pandud kohustus tasuda OÜ Fortes IS maksuvõlg, mille Maksu- ja Tolliamet on tuvastanud
24. oktoobri 2014 maksuotsusega nr 12.2-3/019704-
25. Vaidlustades vastutusotsuse, on vastutusotsuse adressaadil õigus vaidlustada ka juriidilisele isikule tehtud maksuotsuses tuvastatud asjaolusid, ent vastutusotsuse adressaat ei saa seejuures olla paremas olukorras kui seda olnuks võlgnik ise. Teisisõnu tuleneb sel juhul vastutusotsuse adressaadile MKS § 150 lõikest 1 kohustus tõendada, et maksusumma on määratud valesti.
26. Kaebaja ei ole esitanud ühtki põhjendatud väidet selle kohta, et OÜ Fortes IS maksuvõlg oleks tuvastatud valesti ega esitanud mistahes tõendeid selle kohta, et vaidlusaluste sõidukite müümisel oli erikorra rakendamine lubatud. Vaidlust pole selles, et vastutusotsuses käsitletud sõidukite näol oli tegemist kasutatud kaupadega KMS § 41 lg 2 mõistes. Samuti pole vaidlust selles, et kaebaja soetas vaidlusalused sõidukid edasimüügiks ega kasutanud neid ise. Samas pole kaebaja esitanud ning maksuhalduril ei ole õnnestunud ka OÜ-le Fortes IS tehtud maksuotsuse tegemisele eelnenud kontrollimenetluses koguda tõendeid, mis kinnitaksid, et OÜ Fortes IS soetas need kaubad mõnelt KMS § 41 lõike 1 punktides 1-3 sätestatud tunnustele vastavalt isikult.
27. KMS §-s 41 sätestatud erikorra mõte on vältida ühe ja sama väärtuse mitmekordset käibemaksuga maksustamist ehk tagada üksnes maksukohustuslase poolt loodud lisandväärtuse käibemaksuga maksustamine. Esiteks on KMS § 41 lg 1 punkti 1 kohaselt kasutatud kauba edasimüügil erikorra rakendamine lubatud kui kaup on soetatud Eesti või teise liikmesriigi isikult, kes ei ole maksukohustuslane. Kuna vaidlust pole selles, et teiste liikmesriikide äriühingud, kellelt OÜ Fortes IS vastutusotsuses käsitletud sõidukid soetas, olid maksukohustuslased, siis ei saanud OÜ Fortes IS nende sõidukite edasimüügil erikorda rakendada KMS § 41 lg 1 p 1 alusel.
28. KMS § 41 lg 1 punktist 2 tulenevalt on erikorra rakendamine lubatud, kui kasutatud kaup on soetatud Eesti või teise liikmesriigi maksukohustuslaselt, kes ei lisanud kauba võõrandamisel kauba hinnale käibemaksu ning kes ei saanud selle kauba soetamisel tasutud sisendkäibemaksu maha arvata. Selles sättes sisaldub neli tingimust, mis peavad üheaegselt täidetud olema: esiteks see, et müüja on maksukohustuslane, teiseks see, et ta ei ole müügihinnale käibemaksu lisanud, kolmandaks see, et ta ise on kauba soetamisel käibemaksu tasunud ning neljandaks see, et ta ei ole saanud tasutud käibemaksu sisendkäibemaksuna maha arvata. Siinkohal pole vaidlust kahe esimesena nimetatud tingimuse osas – sõidukite müüjateks olid maksukohustuslased ning kaebajale sõidukeid müües ükski neist hinnale käibemaksu ei lisanud. Siinkohal tuleb märkida, et tegelikult ei olekski müüjad hinnale käibemaksu lisada saanud, sest tehingu esemeks olev kaup viidi teise liikmesriiki (st. Eestisse) ning sellise kaubatarne käibemaksuga maksustamine oli käibemaksudirektiivi direktiivi 2006/1122 artikli 138 kohaselt välistatud. Küll aga ei ole mistahes tõendeid selle kohta, et nende kasutatud sõidukite müüjad oleksid omakorda nende sõidukite soetamisel tasunud käibemaksu, mida nad sisendkäibemaksuna maha arvata ei saanud. KMS § 41 lõike 10 teisest lausest tuleneb, et kasutatud kaupade edasimüügil erikorda rakendaval maksukohustuslasel peavad olema dokumendid, mis tõendavad kauba soetamist KMS § 41 lõikes 1 nimetatud isikult. Minu hinnangul saab seda kohustust mõista vaid selliselt, et KMS § 41 lg 1 punktis 2 nimetatud isikult kauba soetamise puhul peavad maksukohustuslasel olema ka dokumendid, mis kinnitavad, et kauba müüja ei ole kauba soetamisel tasutud sisendkäibemaksu maha arvata saanud. Ühtki sellist dokumenti ei ole OÜ Fortes IS ega kaebaja maksuhaldurile ei esitanud.
29. Viimaks on edasimüügil erikorra rakendamine KMS § 41 lg 1 p 3 kohaselt lubatud juhul, kui kaup on soetatud Eesti või teise liikmesriigi maksukohustuslaselt, kes järgib kasutatud kaupa edasi müües selles paragrahvis sätestatud käibemaksuga maksustamise erikorda. Müüja poolt erikorra järgimise kohta peavad maksukohustuslasel KMS § 41 lõikest 10 tulenevalt olema dokumendid. Nimetatud sättest tuleneb minu hinnangul üheselt, et müüja vastavust KMS § 41 lõikes 1 sätestatud tingimustele saab tõendada üksnes dokumentaalsete tõenditega ning mistahes muu teave ses osas tähtsust ei oma. Põhiliseks dokumendiks, millega tõendada seda, et müüja vastas KMS § 41 lg 1 punktis 3 sätestatud tunnustele, saab olla müüja poolt väljastatud arve, millelt nähtub erikorra rakendamine. Siinkohal rõhutan, et erikorra rakendamist ei saa ühelgi juhul järeldada pelgalt sellest, et tehingu esemeks on kasutatud kaubad ja et müügihinnale käibemaksu lisatud ei ole. Nagu juba eelpool märkisin, ei lisa müüja arvele käibemaksu ka kauba ühendusesisese käibe korral, sest sel juhul ei teki maksukohustust mitte müüjal, vaid kauba ühendusesiseselt soetanud ostjal. Seega peab arvelt sõnaselgelt nähtuma, et müüja on rakendanud erikorda. Vastav nõue tuleneb selgelt ka käibemaksudirektiivi artikli 226 punktist 14, mille
30. jaanuaril 2013 jõustunud sõnastuse3 kohaselt tuleb arvel näidata kasutatud kaupade [...] suhtes kohaldatava erikorra kohaldamisel vastavalt märge „kasuminormi maksustamise kord – kasutatud kaubad”. Ühelgi arvel, mille alusel OÜ Fortes IS vastutusotsuses käsitletud sõidukid Nõukogu
31. novembri 2006 direktiiv 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi. Käibemaksudirektiivi artikli 226 punkti 14 sõnastust muudeti nõukogu
32. juuli 2010 direktiivi 2010/45/EL, millega muudetakse direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, arvete esitamist käsitlevate eeskirjade osas, artikli 1 punkti 16 alapunktiga e. 2 3 soetas, ei ole ei (üheski Euroopa Liidu ametlikus keeles) eelnimetatud sõnastuses ega ka mistahes muus sõnastuses erikorra kohaldamisele viidatud. Samuti ei ole mistahes muid dokumente, millest nähtuks, et müüjad kohaldasid erikorda. Seega ei olnud sõidukite soetamisel täidetud ka KMS § 41 lg 1 punktis 3 sätestatud tingimused, mistõttu oli sõidukite edasimüügil KMS § 41 lõikes 3 sätestatud erikorra rakendamine lubamatu.
33. Kohtuistungil tõi kaebaja välja ning seda väitis ka tunnistajana ütlusi andnud S. P., et müüjate poolt erikorra kohaldamine oli kokku lepitud müügilepingutes. Neid müügilepinguid ei ole maksuhaldurile ega kohtutele esitatud, seega ei ole võimalik selle väite õigsust kontrollida. Leian, et pelgalt tunnistaja ütluste ja kaebaja selgitustega kirjaliku lepingu sisu tõendada võimalik ei ole. See, et vastutusotsuse menetluse ajal ei olnud kaebaja enam OÜ Fortes IS juhatuse liige, mistõttu ei olnud need dokumendid (lepingud) talle ka kättesaadavad, ei vähenda kaebaja tõendamiskoormust. Vastutusotsust vaidlustades saab selle adressaat vaidlustada küll algse maksukohustuslase maksuvõla olemasolu, ent kannab selle vaidlustamisel samasugust tõendamiskoormust, nagu oleks olnud algsel maksukohustuslasel endal maksuotsuse vaidlustamisel. See tähendab seda, et kui kaebaja soovib väita, et müügilepingud on dokumentideks, mis tõendavad sõidukeid OÜ-le Fortes IS müünud isikute poolt erikorra rakendamist, tulnuks tal esitada need lepingud. Siinkohal tuleb tähele panna ka seda, et I.I. selgitas maksuhaldurile seletusi andes (MTA lisa VO-24)4 , et võõrandas OÜ Fortes IS osaluse Raimo Uusile, kuna nimetatud isik tegeles likvideerimisega. Seega oli osaluse müük I.I.i jaoks kantud tahtest OÜ Fortes IS tegevus lõpetada. Teades selleks ajaks maksuhalduri seisukohta erikorra alusel maksustamise lubamatusest, pidi I.I. igal juhul aru saama, et ta võib OÜ Fortes IS raamatupidamisdokumente edaspidi oma õiguste ja huvide kaitseks vajada ning oleks saanud need vastavas osas säilitada. Jättes selle tegemata, võttis kaebaja endale riski, et tema juhatuse liikmeks oleku ajal toimunud asjaolude hilisema vaidlustamise vajaduse korral jääb ta tõendamiskoormuse kandmisel hätta.
34. Mis puudutab seda, et vastutusotsusega pole kaebajale pandud kohustust tasuda kogu OÜle Fortes IS tehtud maksuotsusega tuvastatud maksuvõlga, vaid kaheteistkümnest tehingust üksnes seitsmega seotud võlg, siis möönan, et vastutusotsusest ei selgu, mille poolest selles käsitletud 7 tehingut ülejäänud viiest maksuotsuses käsitletud tehingust erinesid, ei selgu ka see, mida on vastutusotsuse punktis 4 silmas peetud selle all, et (ülejäänud 5 tehingu osas) ei õnnestunud vastutusmenetluse käigus saada kolmandatelt isikutelt täiendavat infot, et hinnata I.I.i tegevust juhatuse liikmena ning kas nimetatud käibemaksusummad on tekkinud I.I.i süülise tegevuse tõttu. Ei nähtu ka, et maksuhaldur oleks ka vastutusotsuses käsitletud 7 tehingu puhul vastutusmenetluse käigus kolmandatelt isikutelt mingisugust olulist teavet saanud. Samas ei ole see vastutusotsuse kontrollimise seisukohast oluline – kaebaja ei saa vastutusotsust vaidlustada argumendiga, et pole selge, miks ülejäänud maksuvõla osas vastutusotsust tehtud pole, samuti ei saa selle põhjal kuidagi hinnata ka kaebaja süü vormi. Maksuhaldur ei pea tehtavas maksu- või vastutusotsuses põhjendama, miks ta mingisugustel juhtudel maksu ei määra või vastutuskohustust ei pane ning seetõttu saab ka kontrollida vaid seda, kas tõendatud on kaebaja süü selle maksuvõla tekkimises, mida maksuhaldur vastutusotsusega kaebajalt nõuab. Siin ja edaspidi on sel moel viidatud Maksu- ja Tolliameti
35. märtsi 2016 kirjaliku seletuse lisadena esitatud dokumentidele. Viide MTA lisa VO- tähistab lisasid, mille loetelu on esitatud tl. 64 ning viide MTA lisa MOlisasid, mille loetelu on esitatud tl.
36. Need lisad on menetlusosalistele kättesaadavad e-toimiku kaudu, ent paberiraiskamise vältimiseks pole neid toimikusse välja trükitud. 4
37. Teiseks maksuvõlglasest äriühingu juhatuse liikmele vastutusotsuse tegemise eelduseks on see, et ta on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud MKS §-s 8 nimetatud kohustusi ja selle tõttu tekkis maksuvõlg. MKS § 8 lg 1 kohaselt on juriidilise isiku seaduslik esindaja kohustatud tagama esindatava maksukorralduse seadusest ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ning täieliku täitmise. See tähendab kohustus korraldada maksuarvestuse pidamine selliselt, et maksukohustused oleksid õigeaegselt ja nõuetekohaselt täidetud. Seaduslik esindaja ei pea maksuarvestust pidama ja maksudeklaratsioone esitama isiklikult, küll aga korraldama vastavalt juriidilise isiku tegevuse ning juriidilise isiku nimel vastavaid toiminguid tegevate isikute valiku. Kuivõrd I.I. oli vaidlusaluse maksuvõla tekkimise ajal OÜ Fortes IS ainus juhatuse liige, ei saa küsimust olla selles, et ta oli MKS § 8 lõikes 1 sätestatud kohustuse kandjaks. MKS § 40 lõike 1 kohaselt ei ole vastutusotsuse tegemine õigustatud maksuvõla tekkimisega põhjuslikus seoses oleva mistahes juhatuse liikme rikkumise korral, vaid üksnes juhul, kui juhatuse liige on oma kohustusi rikkunud tahtlikult või raskest hooletusest.
38. MKS § 40 lõikest 4 ja võlaõigusseaduse (VÕS) § 104 lõikest 4 tulenevalt on raske hooletus käibes vajaliku hoole olulisel määral järgimata jätmine. Raske hooletuse ja lihtsa hooletuse vahetegu on alati mõnevõrra hinnangu küsimus, ent üldjoontes saab lihtsa hooletusega olla tegemist juhul, kui tegutsemiseks kohustatud isik on oma parema äranägemise järgi talitades kohustuse täitmiseks teinud vähemalt minimaalselt nõutava, kuigi ta oleks pidanud aru saama, et konkreetsel juhul ei olnud see piisav. Raske hooletusega on aga tegemist, kui kohustatud isik pole oma kohustuse täitmiseks üldse midagi mõistlikku teinud või lähtunud teabest, mille usaldamiseks tal mõistlikult tegutseva ettevõtjana põhjust polnud, muuhulgas juhul kui ta on pimesi usaldanud teisi isikuid või nende nõuandeid. Käesolevas asjas on kaebaja selgitanud, et kuivõrd tal endal raamatupidamisalased teadmised puudusid, usaldas ta oma raamatupidajat, kes pidas vaidlusaluste sõidukite edasimüügil erikorra rakendamist lubatavaks, samuti usaldas ta oma ettevõtte müügijuhti ja ka sõidukeid müünud teiste liikmesriikide ettevõtjaid, kes kinnitasid, et rakendavad kaebajale sõidukite müümisel samuti erikorda.
39. Nõustun maksuhalduri seisukohaga, et I.I. oli MKS § 8 lõikes 1 sätestatud kohustuse täitmisel raskelt hooletu. Raske hooletusena kvalifitseeruks kaebaja tegevus isegi juhul, kui oleks võimalik tuvastada, et kaebajale sõidukeid müünud teiste liikmesriikide esindajad kinnitasid suusõnaliselt omalt poolt erikorra rakendamist sõidukite kaebajale müümisel. Antud juhul on seadusliku esindaja süü hindamisel oluline see, et KMS § 41 lõikest 10 tuleneb sõnaselgelt, et kasutatud kaupu edasi müüval maksukohustuslasel peavad olema dokumendid, mis tõendavad kauba soetamist viidatud paragrahvi
40. lõikes nimetatud isikult. Selliseid dokumente kaebajal OÜ-l Fortes IS juhatuse liikmena ei olnud. Seega sisuliselt ei teinud kaebaja midagi selleks, et kontrollida kauba edasimüümisel erikorra rakendamise õigustatust. Ka kohtuistungil üle kuulatud S. L. ja S. P. ühtlustest nähtub, et juhatuse liige ei süüvinud üldse sellesse, millised tingimused peavad erikorra kohaldamiseks täidetud olema. S. L. selgitas seejuures, et mingit arutelu selles küsimuses I.I.iga ei toimunud. Juhatuse liikme ülesanne on muuhulgas raamatupidamist korraldava isiku tööd kontrollida ning nõuda vähemalt mõistlikus ulatuses viimaselt selgitusi, miks ta maksuarvestuses mingisuguseid tehinguid üht- või teistmoodi kajastab. Ükski asjas kogutud tõend ei kinnita, et I.I. seda teinud oleks. Maksuhaldur leiab õigesti, et rasket hooletust ei välista pime usaldus raamatupidaja kui juhatuse liikme subjektiivse hinnangu põhjal usaldusväärse isiku arvamuse suhtes. Käesoleva asjaga sarnases olukorras saaks lihtsast hooletusest juttu olla siis, kui kaebaja oleks ära tõendanud, et vähemalt püüdis mõistlikul moel kontrollida seda, et KMS § 41 lõikes 10 nimetatud dokumendid olemas oleksid ning tal tekkis ekslik arusaam, et see nii ongi. Antud juhul on tõendatud üksnes müügiarvete olemasolu, ent kõnealuste müügiarvete (MTA lisa MO-07, MO-09, MO-11, MO-14, MO-17, MO-20, MO-24) pinnalt ei saanud mitte kuidagi tekkida kaebajas veendumust erikorra rakendamise lubatavuse kohta, sest neilt arvetelt ei nähtu, et müüjad vastaksid KMS § 41 lg 1 punktis 1, 2 või 3 nimetatud tunnustele. Nagu juba eelpool märkisin, et saanud veendumus, et kauba võib edasi müüa erikorda rakendades, tekkida pelgalt sellest, et tegemist oli kasutatud kaubaga ning et müügiarvele ei olnud käibemaksu lisatud.
41. See, kas või mil määral võib juhatuse liige usaldada erialaspetsialistide nõuandeid, sõltub suurel määral sellest, millised need nõuanded on, eeskätt kas või kui palju neid juhatuse liikmele põhjendatakse. Juhatuse liikme süü puudumisest või lihtsast hooletusest saaks rääkida siis, kui leiaks tõendamist, et erialaspetsialist (raamatupidaja, maksukonsultant vms) on juhatuse liikmele esitanud loogilise ja usutavalt põhjendatud arvamuse, et konkreetsete tehingute teatud moel maksuarvestuses kajastamine on lubatav ja sellele esitatud nõuded täidetud. Käesoleval juhul ei nähtu, et see nõnda olnud oleks. Äriühingu juhatuse liige ei pruugi olla igal ajahetkel kursis maksuseadusega, ent peab vajadusel end nendega kurssi viima ning laskma talle antud nõuandeid põhjendada. Spetsialistide nõuandeid saab usaldada, aga see usaldus peab tuginema kas väga suurel autoriteedil või esitatud põhjendustel. Vastasel juhul oleks äärmiselt lihtne vastutuskohustust vältida, viidates näiteks raamatupidaja antud üldistele nõuannetele, arvestades, et seesama raamatupidaja ei kannaks mingit vastutust maksuvõla eest.
42. Leian samuti, et seadusliku esindaja süü vormi hindamisel tuleb arvestada ka rikutud kohustuse rikkumise asjaolusid ja kohustuse iseloomu. KMS § 41 lõikes 3 sätestatud erikorra näol on tegemist maksukohustuslase jaoks sooduskohtlemisega. Tänu erikorra rakendamisele saab müüja kaupa lõppkokkuvõttes pakkuda ostjale soodsamalt ning sellest tulenevalt on tal konkurentsieelis sellise isiku ees, kes samasuguse kauba edasi müümisel maksustab käibemaksuga kogu müügihinna. Eriti ilmne on see juhul, kui ostjaks on käibemaksukohustuslaseks mitte olev isik ehk lõpptarbija, kelle kanda käibemaksukoormus lõpuks jääb. Sellise soodsama kohtlemise õigustatuse tõendamisel peab maksukohustuslane (oma seadusliku esindaja kaudu) olema iseäranis hoolikas ning sellises olukorras on raske hooletuse lävi mõnevõrra madalamgi, kui ehk mõne muu kohustuse puhul.
43. Asjakohasteks ei saa pidada kaebaja väiteid selle kohta, et ta sai erikorra kasutamise kohta teavet müüjatelt ja kuulutustest. Selline teave ei saanud mingil moel kvalifitseeruda dokumendina KMS § 41 lg 10 tähenduses. Lisaks sellele nähtub kohtuistungil üle kuulatud S. P. ütlustest tegelikult üheselt, et kuulutustest ja müüjatelt saadi info vaid selle kohta, et kas sõiduk müüakse koos käibemaksuga või ilma (nn. netohinnaga). Sellele küsimusele vastasid ja pididki müüjad vastama, et hinnale käibemaksu ei lisata, kuna nende jaoks oli tegemist ühendusesisese kaubatarnega, mis ei kuulunud käibemaksuga maksustamisele. Selle kohta, et müüjad oleksid kasvõi suusõnal väitnud, et nad kohaldavad erikorda, ei ole mingisuguseid tõendeid ning see on ka eluliselt ebausutav – müüjatel polnuks mistahes põhjust sellist teavet kaebajale anda ning seejärel ise siiski müügitehingud ühendusesisese käibena deklareerida. Vaidlust pole aga selles, et ühelgi arvel ei olnud viidet erikorra kohaldamisele.
44. Põhjendamatu on kaebaja väide, et temal ei olnud võimalik kontrollida, kuidas talle sõidukeid müünud isikud müügitehingud deklareerisid nagu ka arutlus sellest, millised andmed peavad näiteks Saksa või Leedu seaduse kohaselt erikorra rakendamise korral arvel olema. Antud juhul ei ole probleem mitte selles, kuidas kaebaja tehingupartnerid oma arveid vormistasid või kuidas nemad tehinguid oma maksuarvestuses kajastasid, vaid selles, et OÜ-l Fortes IS puudusid igasugused dokumendid, mis tõendaks, et müüja vastab kas KMS § 41 lg 1 punktis 2 või punktis 3 sätestatud tunnustele. Nagu juba märkisin, et KMS § 41 lõikes 3 sätestatud erikorra näol on tegemist maksualase sooduskohtlemisega ning erikorra kohaldamise eelduste kontrollimine ja tõendamine on erikorda kohaldada sooviva maksukohustuslase ülesanne. Kui OÜ-l Fortes IS puudusid tõendid selle kohta, et teise liikmesriigi müüjad erikorda kohaldasid, ei saanud tema erikorra alusel kaupu edasi müüa, sõltumata sellest, kuidas temale sõidukeid müünud isikud tegelikult käitusid või kuidas nad oma maksukohustusi deklareerisid ega ka sellest, kas nende poolt erikorra sõidukite kaebajale müümisel oleks olnud võimalik või mitte. Selles mõttes ei pruukinuks maksuhaldur tegelikult isegi kontrollida rahvusvaheliste päringute kaudu seda, kuidas kaebaja tehingupartnerid oma maksukohustusi deklareerisid, vaid võinuks piirduda ka pelgalt selle kontrollimisega, kas kaebajal olid dokumendid, mis tõendasid müüjate vastavus KMS § 41 lõikele 1 või mitte. Mis puudutab aga seda, et kaebaja ei teadnud, et teiste liikmesriikide müüjate arvetel peaks erikorra alusel müügi puhul olema selle kohta märge (nagu Eesti müüjalt nõuab KMS § 37 lg 8 p 7), siis see ei välista kuidagi kaebaja rikkumise kvalifitseerimist raskeks hooletuseks juba ka sel põhjusel, et see, et Euroopa Liidus on direktiiviga reguleeritud ühine käibemaksusüsteem, on asjaoluks, mida peab teadma igaüks ning sellest saab ainsa mõeldava loogilise järeldusena tuleneda see, et vähemalt üldjoontes peavad käibemaksuarvestuse aluseks olevate raamatupidamisdokumentide nõuded olema kõigis liikmesriikides ühesugused. Seda, milline peab välja nägema erikorra rakendamisel koostatud müügiarve, oleks kaebajal olnud hõlpsalt võimalik käibemaksudirektiivist järele kontrollida. Seega ühelgi juhul ei saanud kaebajal üksnes vaidlusaluste müügiarvete pinnalt või nende kohta raamatupidaja poolt antud seletuste põhjal tekkida arusaamist, et nende kaupade edasimüügi korral võib ta rakendada KMS § 41 lõikes 3 sätestatud erikorda.
45. Tunnistajana ütlusi andnud S. L. väited, et maksuhalduri ametnik oli selliste dokumentide olemasolul erikorra rakendamise heaks kiitnud, ei ole usutav. Vaidlust pole selles, et maksuhaldur on kaebaja maksuarvestust korduvalt kontrollinud, ent puuduvad mistahes andmed selle kohta, et kontrolli objektiks oleks olnud erikorra rakendamine teistest liikmesriikidest soetatud sõidukite edasimüügil. Asjaolust, et maksuhaldur ei ole varasemate kontrollimenetluste raames rikkumist tuvastanud, ei saa ettevõtjal tekkida veendumust oma valitud lahenduse õigsuse osas. Konkreetses kontrollimenetluses keskendutakse alati teatud kindlatele küsimustele ning nende küsimustega mitte seotud võimalikele rikkumistele ei pruugi maksuhalduri ametnikud tähelepanu pöörata. Selles osas erineb üksikjuhtumi kontrollidest revisjon, mille puhul tuleneb MKS § 102 lõikest 3 ka sõnaselgelt korduvrevisjoni keeld. Ühtki revisjoni, mis oleks hõlmanud OÜ Fortes IS poolt kasutatud kauba edasimüügil erikorra rakendamist, pole arusaadavalt läbi viidud. Samamoodi saab maksukohustuslasel (või tema seaduslikul esindajal) õiguspärane ootus valitud maksukäitumise õiguspärasuses tekkida, kui maksuhaldur on andnud sellekohase MKS § 911 nimetatud siduva eelotsuse. Seda antud juhul tehtud ei ole.
46. Olukorras, kus juhatuse liige ei tee üldse midagi mõistlikku selleks, et maksudeklaratsioonides esitatud andmete õigsust kontrollida ja lihtsalt usaldab talle antud nõuandeid, mille andjad pole neid isegi kuidagi ratsionaalselt põhjendanud, ei tõusetu üldse niivõrd küsimust sellest, kas tegu on lihtsa või raske hooletusega, vaid pigem on küsimus selles, kas tegemist on raske hooletuse või tahtlusega. Näiteks juhul kui leiab tuvastamist, et MKS § 8 lõikes 1 sätestatud kohustuse kandjaks olev juhatuse liige on esitanud maksuhaldurile andmed, ilma, et ta oleks nende õigsust kontrollinud, ent samas puudus tal mistahes mõistlik põhjus nende andmete õigsust eeldada, tuleb juhatuse liikme tegevuses eeldada tahtlust ning see on võimalik kvalifitseerida tahtliku tegevusetusena MKS § 8 lõikes 1 sätestatud kohustuse täitmisel. Selline tegevusetus on hõlmatud VÕS § 104 lõikes 5 sätestatud tahtluse mõistega, sest isik pidi aru saama, et sellise tegevusetuse korral ei suuda ta tagada maksuhaldurile edastatavate andmete õigsust ning samas soovis, et vaatamata võimalusele, et andmed ei ole õiged, määrataks maksukohustus kindlaks nendest andmetest lähtudes. Kui isikul on kohustus esitada tõesed andmed siis ka suvaliste andmete esitamine, ilma et nende esitamiseks olnuks mingi loogiline põhjus, on tahtlik tegevus (vt. nt. kohtuotsus haldusasjas nr 3-13-344).
47. Põhjendamatu on kaebaja etteheide seoses sellega, et revident ei andnud OÜ Fortes IS kontrollimenetluses toona veel OÜ Fortes IS juhatuse liikmena tegutsenud kaebajale võimalust sõidukeid müünud isikutelt täiendavaid tõendeid hankida. See, et maksuotsus tehti enne, kui kaebajal õnnestus need tõendid saada, ei takistanud mitte kuidagi kaebajal nende täiendavate tõendite otsimise jätkamist, ei takistanud ka maksuotsuse vaidlustamist jne või isegi nende tõendite esitamist alles vastutusotsuse tegemisele eelnenud menetluses. Samamoodi on asjakohatu ka kaebaja viide sellele, et maksuhaldur on tuginenud võõrkeelsetele tõenditele. Selles osas nõustun asjas tehtud vaideotsuse punktis 19 esitatud põhjendustega ega korda neid.
48. Asjakohaseks ei saa pidada kohtuistungil kaebaja poolt tehtud viidet Riigikohtu otsusele kohtuasjas nr 3-3-1-70-
49. Seal märkis Riigikohus tegelikult, et erikorra rakendamist õigustavaid asjaolusid tõendavad tõendid peavad maksukohustuslasel olemas olema, kuid nende tõendite pinnalt tehtud eraldi arvestuse saab vajaduse korral koostada tagantjärele. Antud asjas ei ole küsimus mitte arvestuse puudumises, vaid selles, et puudusid erikorra rakendamist õigustavad dokumendid. Viidatud lahendis võetud seisukohtadest ei saa kuidagi juhinduda kaebaja süü vormi hindamisel.
50. Põhjuslik seos I.I.i tegevuse ja OÜ Fortes IS maksuvõla tekkimise vahel on ilmne. Kaebaja raske hooletuse tõttu sai võimalikuks, et sõidukite edasimüügil lisas OÜ Fortes IS käibemaksu üksnes kasuminormile, mitte aga kogu maksustatavale väärtusele, nagu oleks pidanud tegema ning kajastas sellest tulenevalt oma käibedeklaratsioonides käibemaksukohustust tegelikust väiksemata, mis põhjustas tehtud maksuotsusega täiendava käibemaksu määramise ning seega maksuvõla. Eeltoodust tulenevalt on kõik MKS § 40 lõikes 1 sätestatud tingimused täidetud ning maksuhaldur on piisavalt vastutuskohustuse tekkimist põhjendanud. 33.

§ 108lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti.

Kaebuse rahuldamata jätmisega on otsus tehtud kaebaja kahjuks. Kuivõrd vastustaja ei ole enda kasuks kaebajalt menetluskulude välja mõistmist taotlenud, jäävad poolte kulud nende endi kanda. /allkirjastatud digitaalallkirjaga/ Kristjan Siigur kohtunik