KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Monika Laatsit Otsuse tegemise aeg ja koht 17. jaanuar 2017, Tallinn Haldusasja number 3-16-1263 Medoniks Grupp OÜ kaebus Maksu- ja
) § 37 lg-s 7 nõutavad andmed võivad jaguneda ka mitme dokumendi vahel (nt arve koos lepingudokumendi, saatelehe, kauba või teenuse üleandmise akti või maksekviitungiga), kui dokumentidel on selle kohta selge ja arusaadav viide. Riigikohus rõhutas, et eristada tuleb olulisi ja ebaolulisi vormivigu ning ebaoluline vormiviga ei too endaga kaasa maksu juurdemääramist (p 9). Viidatud asjas ei pidanud Riigikohus oluliseks vormiveaks seda, et kahe äriühingu vahel sõlmitud müügilepingus puudus müüja käibemaksukohustuslasena registreerimise number, kauba hind ilma käibemaksuta ning maksustatav summa käibemaksumäärade kaupa koos kohaldatavate käibemaksumääradega. Kaebaja suhtes tehtud maksuotsuse p-s 2.1 on aga leitud, et kaebaja ei oleks tohtinud Velum Service OÜ arvete alusel sisendkäibemaksu arvestada, sest teenus pole soetatud arvel näidatud isikult (
§ 37
lg 7 p 2), arvele on tehingu majanduslik sisu märgitud valesti (
§ 37
lg 7 p 5) ja arvel puudub teenuse maht (
§ 37lg 7 p 6).
Seega on vaidlusalused Velum Service OÜ nimel väljastatud arved oluliste puudustega ning kohus nõustub maksuotsuse p 3 kolmandas lõigus esitatud põhjendustega, et arved ei võimalda ka koosmõjus 20.06.2014 tööjõu rendilepinguga nr 2014-5 (toimiku lisa 2, tl 34) ja aktidega usaldusväärselt kontrollida arvetel näidatud teenuse sisu. Kaebaja ei ole küll eriarvamuses ega kaebuses täpsustanud, mida ta peab silmas „aktide“ all, kuid maksuotsuse p-s 3 käsitles maksuhaldur aktidena kaebaja poolt 25.10.2015 esitatud
- a detsembri tööajaarvestuse tabeleid (toimiku lisa 2, tl 36-46). Kaebaja ei ole kaebuses sellele käsitlusele vastu vaielnud. Kohus lisab, et kaebaja ei ole vastuseks maksuotsusele kaebuses näiteks selgitanud, miks esitati aktid alles 25.10.2015, kuigi tööaja arvestust
- a detsembri kohta küsiti juba MTA 07.04.2015 korralduses (toimiku lisa 1, tl 16-18) hiljemalt kuupäevaks 22.04.
- Seega ei ole kaebaja usaldusväärselt ümber lükanud ka maksuhalduri järeldust, et kõnealused 25.10.2015 esitatud aktid on üldse tehtud hiljem eesmärgiga varjata väidetavalt renditud töötajate tegelikke töösuhteid kaebajaga.
- Vastuseks kaebuse p-le 3.1.1.1 lisab kohus veel, et kontrollakti p 1.1.2.1 alapunkti a alguses nentis maksuhaldur vaid, et arvetele nr 214118 ja 214119 on üldsõnaliselt märgitud „tööjõurent vastavalt lepingule“, kuid puudub selgitus, millisele lepingule viidatakse. See maksuhalduri tähelepanek on õige, sest arvetel puudub tõepoolest viide nt lepingu kuupäevale, numbrile vm andmetele. Kuigi kontrollakti p 1.1.2.1 alapunkti a järgnevates osades on maksuhaldur lähtunud sellest, et arvetel on ilmselt silmas peetud 20.06.2014 tööjõu rendilepingut nr 2014-5, siis ei väära see fakti, et arvetel endil puudub viide konkreetselt sellele lepingule. Vastuseks kaebuse p-le 3.1.1.3 märgib kohus järgmist. Maksuhaldur leidis kontrollakti p 1.1.2.1 alapunkti a lõpus, et asjaolu, et tööjõu rendilepingus nimetas Velum Service OÜ end tööandjaks, välistades sellega tööjõurenditeenuse vahendamise, kuid ei ole kontrollitaval perioodil deklareerinud ühtegi väljamakset, näitab lepingu vastuolulisust. Kohus leiab, et maksuhalduri märkus on õige, sest lepingu tekstis Velum Service OÜ nimetamine tööandjaks ongi vastuoluline, kui Velum Service OÜ tegelikult väidetavate renditud töötajate tööandja ei olnud ega neile tehtavaid väljamakseid ei deklareerinud. Maksuhaldur ei ole lepingu teksti põhjal väitnud, et Velum Service OÜ oli väidetavate renditud töötajate tööandja, vaid on näiteks 5
(8)maksuotsuse lk 6 kuuendas lõigus just vastupidi tuginenud kaebaja kinnitusele, et Velum Service OÜ ei olnud isikute tööandja. Seega maksuhaldur ei pidanud määravaks, et Velum Service OÜ-d nimetati lepingus tööandjaks, kuid sellegipoolest viitas see asjaolu lepingu vastuolulisusele. Vastuseks kaebuse p-le 3.1.1.6 leiab kohus, et maksuhalduri käsitluses ei ole loogilist vastuolu. Kaebaja esitatud dokumendid ei võimaldagi usaldusväärselt kontrollida, et kaebaja ostis Velum Service OÜ-lt tööjõurenditeenust, vaid maksuhaldur jõudis järeldusele, et väidetavalt renditööd teinud isikud olid tegelikult kaebaja enda töötajad. Maksuhaldur lähtus tööjõumaksude määramisel sellest, et kaebaja tasus töötajatele Velum Service OÜ pangakonto kaudu töötasu ning et tegemist oli netotöötasuga (kontrollakti p 1.2.3). Seega maksuhaldur ei ole kaebaja ebausaldusväärsete dokumentide alusel tuvastanud teenuse mahtu ja tunnihinda, et tööjõumakse arvestada.
- Maksuhaldur põhjendas kontrollakti p 1.1.2.1 alapunktis b, et Velum Service OÜ poolt väidetava teenuse osutamisega seotud dokumendid erinevad kaebaja tavapärasest praktikast ning kohus ei korda neid põhjendusi. Maksuhaldur ei väida, et erinevaid tehinguid ei tohi erinevalt dokumenteerida. Maksuhalduri arvates viitab asjaolu, et tehing Velum Service OÜ-ga on sõlmitud erinevatel ja vähem detailsetel tingimustel võrreldes kaebaja raamatupidamises sisalduvatelt teistelt dokumentidelt nähtuvate teiste isikutega tehtud tehingutega, kogumis muude asjaoludega sellele, et tehingut ei ole tegelikkuses toimunud. Tavapärase praktika järgi tuleks lepingus tehingu tingimused võimalikult täpselt määratleda, et lepingule saaks hilisema vaidluse korral tugineda. Kaebaja viitas, et lepingud ja arved koostas Velum Service OÜ, seega ei saa dokumentide erinemist kaebaja omadest ette heita kaebajale. Kaebaja kasutas enda sõnul tehingupartneri lepingupõhja. Kohus möönab, et kui dokumendid koostab tehingupartner, kes ei ole kursis tehingu teise poole tavapärase praktikaga dokumentide vormistamisel, siis ei pruugi asjaolu, et tehingu dokumendid erinevad sellest, kuidas tehingu teine pool tavaliselt tehinguid sõlmib, tähendada, et tehingut ei toimunud. Samas viitavad kaebaja detailsemad lepingud teiste tehingupartneritega sellele, et tööjõu rentimise valdkonnas sõlmitavate lepingute puhul on olemas teatavad tingimused, milles tavapäraselt kokku lepitakse (nt teenuse sisu, valveaeg). Samuti on ebatavaline, kui lepingus ei lepita kokku isegi teenuse hinnas. Seega isegi kui eeldada, et lepingupõhi pärines Velum Service OÜ-lt, siis on tavapäratu, et kaebaja tehingu teise poolena aktsepteeris sellist lepingut, millest ei nähtu ligikaudseltki, kui suurt tasu Velum Service OÜ teenuse eest küsida võib. Lepingu p-s 5.1 märgitakse küll, et kasutusettevõtja maksab tööandjale töötaja tööjõu kasutamise eest tasu töötaja kohta vastavalt töötaja töö iseloomule ning kvalifikatsioonile, kuid ühestki dokumendist ei nähtu, kuidas tegelikkuses tasu töötaja töö iseloomu ja kvalifikatsiooni alusel arvestati. Isegi kui nõustuda kaebajaga, et väidetavad renditöötajad tegid abitöid ning et abitööde sisu ei ole võimalik lepingus ette kokku leppida, ei nähtu ka ühestki hilisemast dokumendist, mis sisuga teenust täpselt osutati. Kaebaja väidab ka, et teenuse hind kajastub aktides, kuid see väide ei vasta tõele. Aktidest (toimiku lisa 2, tl 36-46) nähtub periood, objekti nimetus ja tundide arv, kuid mitte teenuse hind. Pealegi puudub kindlus, et kaebaja esitatud aktid on üldse seotud Velum Service OÜ-ga sõlmitud lepinguga (vt otsuse p 7).
- Maksuhaldur tugines kontrollakti p 1.1.2.1 alapunktis c sellele, et renditööjõuteenuse osutamisega seotud isikud ei olnud maksuhaldurile kättesaadavad. Kohus nõustub kaebajaga, et kolmandate isikute käitumist ei saa ette heita kaebajale, kuid koosmõjus teiste asjaoludega viitab kolmandate isikute kättesaamatus sellele, et tehinguga seotud isikud püüavad ühiselt mittetoimunud tehingu asjaolusid varjata. Kui Velum Service OÜ tõesti osutas kaebajale tööjõurenditeenust, siis puudub mõistlik põhjus, miks peaks tehinguga seotud isikud (Velum Service OÜ ja äriühingu juhatuse liige Ahto Kiil, Baltic Tööjõud OÜ kui renditud töötajatega 6
(8)töölepinguid sõlminud äriühing ja Simetra Tööjõud OÜ kui renditud töötajatele töötasu deklareerija) keelduma kaebaja suhtes läbiviidava menetluse raames maksuhalduriga suhtlemast.
- Maksuhaldur tugines muuhulgas sellele, et kõik väidetava tööjõu rentimisega seotud äriühingud olid varatud ja tavapärast majandustegevust mitteomavad äriühingud (kontrollakti p 1.1.2.1 alapunkt d). Kaebaja leidis, et maksuhalduri väide on pahatahtlik ning et maksuhaldur on majandustegevust vääralt sisustanud. Kui Velum Service OÜ osutas kaebajale tööjõurenditeenust, siis järelikult ta omas majandustegevust. Kaebaja ei saa kontrollida äripartnerite majandustegevust ning teda ei ole kaasatud äripartnerite suhtes läbi viidud maksumenetlustesse (kaebuse p 3.4). Peaaegu identsed vastuväited esitas kaebaja ka eriarvamuse p-s 1.4 ning neile on põgusalt vastatud maksuotsuse p-s 3 lk-del 5 ja
- Kohus nõustub nende põhjendustega, kuid märgib täiendavalt järgmist. Maksuhaldur ei ole märkinud, et on olemas miinimumvara nõue, mille korral on ettevõtja õigustatud majandustegevuses osalema, nagu viitas kaebaja. Maksuhaldur tõi esile, et kontrollitaval perioodil puudus nt Baltic Tööjõud OÜ-l pangakonto ning Velum Service OÜle, Baltic Tööjõud OÜ-le ega Simetra Tööjõud OÜ-le ei kuulunud registervara. Kuigi eraldivõetuna ei tähenda pangakonto ja registervara puudumine tõesti seda, et äriühing ei tegutseks ega võiks teenust osutada, siis koosmõjus asjaoludega, et äriühingud ei ole tõendanud enda ettevõtlusega tegelemist, neil on esitamata majandusaasta aruanded jne, annab ettevõtlusega mittetegelemisest märku ka see, et äriühing ei ole majandustegevuses arveldamiseks pangakontot avanud ega oma vara. Samuti ei ole maksuhaldur asunud seisukohale, et äriühingule on kommunaal- ja sidekulude olemasolu kohustuslik ja sularaha pangakontolt väljavõtmine keelatud, kuid samas viitab kommunaal- ja sidekulude puudumine ja enamuse raha sularahas väljavõtmine sellele, et äriühingul puudub reaalne majandustegevus. Kuna maksuhaldur leidis, et Velum Service OÜ ei ole kaebajale tööjõurenditeenust osutanud, siis on sisutu ka kaebaja väide, et kaebajale teenuse osutamist arvestades tegeles Velum Service OÜ järelikult majandustegevusega. Maksuhaldur ei pidanud kaasama kaebajat menetlusse, mille eesmärgiks oli kontrollida, kas Velum Service OÜ tegeleb ettevõtlusega, sest selle menetluse tulemusena antud haldusakti resolutsioon (kustutada äriühingud käibemaksukohustuslaste registrist) ei puudutanud kaebaja õigusi ega kohustusi (vt Riigikohtu 26.03.2014 otsus nr 3-3-1-55-13, p 15-16). Kaebaja suhtes läbiviidud maksumenetluses võis maksuhaldur siiski arvestada asjaolude ja tõenditega selle kohta, et kaebaja väidetav tehingupartner kustutati käibemaksukohustuslaste registrist ettevõtluse puudumise tõttu. MKS §-s 11 sätestatud uurimispõhimõttest lähtuvalt peab maksuhaldur välja selgitama kõik maksukohustust suurendavad või vähendavad asjaolud. Maksuhaldur otsustab, lähtudes talle seadusega pandud ülesannetest ning kaalutlusõigusest, milliseid tõendeid ta peab vajalikuks konkreetses asjas koguda. Kaebajale ei ole maksu määratud pelgalt põhjusel, et Velum Service OÜ-l puudus ettevõtlus, kuid see on asjaolu, mis kogumis muude tõenditega kinnitab maksuhalduri kahtlust, et Velum Service OÜ tegelikult ei osutanud kaebajale tööjõurendi teenust.
- Kohus nõustub maksuotsuse p-s 3 lk-l 6 esitatud maksuhalduri vastusega eriarvamuse p-le 1.5 (analoogne kaebuse p-ga 3.5), milles kaebaja leiab, et ei saa lähtuda töötajate endi arusaamast selle kohta, kes oli nende tööandja. Näiteks kui töötaja A. Uljanov märkis 16.07.2015 seletustes (toimiku lisa 2, tl 65-66), et ta ei tea midagi sellest, et ta oli
- a detsembris renditud Velum Service OÜ-st Medoniks Grupp OÜ-sse, ta on kindel, et töötas Medoniks Grupp OÜ-s ning tema ülemus oli Alik Minasov (Medoniks Grupp OÜ juhatuse liige), siis puudub alus väita, et A. Uljanov pidas ennast ekslikult Medoniks Grupp OÜ töötajaks. Kui A. Uljanov ei teadnud midagi Velum Service OÜ juhatuse liikmest Ahto Kiilist ega Baltic Tööjõud OÜ juhatuse liikmest Teet Raatsinist, siis viitab see sellele, et dokumendid, 7
(8)justkui oleks A. Uljanovil töösuhe Baltic Tööjõud OÜ-ga ning et Velum Service OÜ rentis teda kaebajale, on vormistatud vaid selleks, et jätta mulje tööjõurendist, kuigi sisuliselt tööjõu rentimist ei toimunud. Seda, kui paljusid väidetavaid renditöötajaid ning miks on põhjust pidada kaebaja enda töötajateks, on piisavalt põhjalikult selgitatud kontrollakti p-s 1.2.
- Kohus nõustub nende põhjendustega.
- Vastuseks eriarvamuse p-ga 1.6 analoogsele kaebuse p-le 3.6 viitab kohus maksuhalduri põhjendustele maksuotsuse p-s 3 lk-l
- Kohus nõustub ka maksuhalduri 19.08.2016 vastuses (tl 48-51) esitatuga, et kaebaja sai ebaseadusliku maksueelise, kui kajastas tegelikult mittetoimunud tehingute kohta vormistatud arveid raamatupidamises sisendkäibemaksu alusetu suurendamise eesmärgil ning tal ei tekkinud kohustust tasuda tööjõumakse väidetavate renditöötajate pealt, kes olid tegelikult tema enda töötajad.
- Kohus möönab, et ükski maksuhalduri kogutud tõend või järeldus eraldi võetuna ei ole ilmselt piisav väitmaks, et kaebaja ei soetanud kontrolliperioodil tööjõurenditeenust. Maksuhalduri järeldusi ükshaaval kritiseerides jätab kaebaja aga tähelepanuta, et maksuhaldur määras maksud asjaolusid ja tõendeid kogumis hinnates. Kohus leiab, et maksumenetluses tuvastatud asjaolud ja kogutud tõendid kogumis kinnitavad maksuotsuse järelduste õigsust.
- Kaebaja arvates on maksuotsus õigusvastane ka põhjusel, et maksuhaldur jättis renditöötajad ja kaebaja lepingupartnerid maksumenetlusse kaasamata, kuigi maksumenetluses tuvastatu mõjutab ka nende õigusi ja kohustusi. Lähtuvalt Riigikohtu otsusest nr 3-3-1-55-13 (p 15 ja 16) on kolmanda isikuna maksumenetlusse kaasamata jätmine õigusvastane ja võiks maksuotsuse õiguspärasusele mõju avaldada vaid juhul, kui vaidlustatud maksuotsus mõjutaks kolmanda isiku õigusi. Riigikohtu hinnangul saab isiku õigusi mõjutada vaid maksumenetluses tehtava haldusakti resolutsioon. Praegusel juhul oli maksumenetluse esemeks kaebaja maksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsuse kontroll ning maksuotsuse resolutsioon puudutab üksnes kaebajat. Seega ei pidanud renditöötajaid ja kaebaja lepingupartnerit menetlusse kaasama. Kooskõlas Riigikohtu viidatud otsuse p-s 20 märgituga saab kaebaja oma kaebuses tugineda vaid enda õiguste rikkumisele. Kolmanda isiku menetluslike õiguste eesmärk ei ole haldusakti adressaadi, vaid üksnes kolmanda isiku enda huvide kaitse.
- Kaebaja leiab Riigikohtu otsusele nr 3-3-1-55-13 tuginedes ka, et maksuotsus on õigusvastane MKS §-dele 128 ja 129 viitamata jätmise tõttu. Kaebaja viide on asjakohatu, sest kaebajale ei ole tehtud maksuotsust koos maksuvõla tasumise korraldusega, vaid üksnes maksuotsus. Seega ei puutu maksuvõla sundtäitmist ja hoiatamist reguleerivad MKS §-d 128 ja 129 asjasse. Kooskõlas MKS § 95 lg-ga 5 on kaebajale maksuotsuses antud tähtaeg maksusumma vabatahtlikuks tasumiseks ja hoiatatud, et maksusumma tähtaegse tasumata jätmise korral võib algatada sundtäitmise (maksuotsuse lk 1).
- Kuna maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud, lasus kaebajal kohtumenetluses kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti (MKS § 150 lg 1, Riigikohtu otsus nr 3-31-3-09, p 20). Kaebaja ei esitanud kohtule uusi tõendeid ja kaebuse väited maksuotsuse tühistamiseks alust ei anna. Seega jääb kaebus rahuldamata.
- HKMS § 108 lg 1 alusel kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Otsus tehakse kaebaja kahjuks, kuid MTA ei ole esitanud menetluskulude vastaspoolelt väljamõistmise taotlust. Seega jäävad menetluskulud poolte endi kanda. /allkirjastatud digitaalselt/ Monika Laatsit 8
(8)