KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Kaupo Kruusvee Otsuse tegemise aeg ja koht 16.12.2016, Tallinn Haldusasja number 3-16-560 Haldusasi PVMP-Elektika OÜ kaebus Maksu-

) § 1361 alusel luba aresti seadmiseks PVMP-Elektika OÜ (PVMP) ettemaksukontole summas kuni 3 274 748,55 eurot (täitmist tagavate toimingute sooritamine enne rahalise nõude või kohustuse määramist). Aresti aluseks oli maksuhalduri poolt üksikjuhtumi kontrolli algatamine, mis hõlmas PVMP käibemaksu arvestamise ja deklareerimise õigsust maksustamisperioodil 2012 jaanuar – 2013 juuli.

1. MTA 22.12.2015 maksuotsusega nr 12.2-3/021972-54 suurendati PVMP maksustamisperioodide 2012 jaanuar – 2013 juuli maksukohustust kokku summas 9 296 760,90 eurot (vaidlustatud haldusasjas nr 3-16-183).
2. MTA kandis 29.01.2016 PVMP ettemaksukontol arestitud enammakse summas 363 429,07 eurot MTA 22.12.2015 maksuotsusega määratud maksukohustuse katteks.
3. MTA väljastas PVMP-le 17.02.2016 korralduse nr 13-11/6525, millega kohustas PVMP-d tasuma kümne päeva jooksul maksuvõlg summas 375 368,15 eurot (vaidlustatud haldusasjas nr 3-16-552).
4. MTA väljastas PVMP-le 19.02.2016 intressinõude nr 13-3/26990, millega kohustas PVMP-d tasuma kümne päeva jooksul intresse summas 21 536,23 eurot. 1) Intressinõude esitamise tingis asjaolu, et maksukohustuslane ei ole õigeaegselt täitnud

§ 105

lg-s 1 sätestatud kohustust tasuda tähtaegselt maksusumma ning on jätnud täitmata

§ 115

lg-s 1 sätestatud kohustuse arvestada ja tasuda tähtpäevaks tasumata maksusummalt intressi. Intressisumma arvestamisel lähtutakse

§ 119lg-s 2 sätestatud summeeritud intressiarvestuse põhimõte.

2) Seisuga 19.02.2016 on arvestatud hilinemisega täielikult tasutud maksusumma(de)lt intressi 21 536,23 eurot. 3) Vastavalt

§ 115

lg-le 1 ja § 117 lg-le 1 arvestatakse tähtpäevaks tasumata maksusummalt intressi 0,06 % päevas alates päevast, mis järgneb päevale, mil maksu tasumine seaduse järgi pidi toimuma kuni tasumise või tasaarvestamise päevani, viimane kaasa arvatud. Intressi arvestamise metoodika on järgmine: tähtpäevaks tasumata maksusumma korrutatuna viivitatud päevade arvuga korrutatuna intressimääraga. Tasumisele kuuluva intressivõla kujunemine on välja toodud intressinõude lisas. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD

1. PVMP esitas 21.03.2016 Tallinna Halduskohtule kaebuse (täiendatud 18.08.2016) MTA 19.02.2016 intressinõude tühistamiseks 1) Intressinõue ei ole motiveeritud ega kontrollitav. Intressinõudest ja selle lisast pole arusaadav, kuidas on vaidlusalune summa kujunenud. Intressinõudest on vaid loetav, et võlg maksukohustuse osas on kõige varasemalt tekkinud 11.11.
2. Intressinõudest ei selgu, millal ja millistes suurustes on toimunud põhimaksude tasumised (iga maksu lõikes ja üldiselt). Pole kontrollitav, kas on järgitud

§ 105lg-s 6 sätestatud maksude tasumise järjekorda.

2) MTA viis PVMP maksuarvestuses 28.01.2016 läbi tasaarvestuse ettemaksukontol olevate summade ja MTA 22.12.2015 maksuotsuse vahel. Kuna MTA 22.12.2015 maksuotsusega määratud maksusumma puudutab perioodi 2012 jaanuar - 2013 juuli, s.o ajal kui tehinguid tegi PVMP-Ex OÜ, siis MTA poolt 28.01.2016 sisse viidud muudatused maksuarvestussüsteemi 2

§-ga 105, mistõttu maksuvõlga ei ole saanud jooksvalt tekkida. Intressinõude andmed nõude aluse kohta viitavad, et tegemist on väidetavalt enam kui aasta tagasi tekkinud põhivõlgnevusest arvestatud intressidega. Kuidas on tekkinud ja arvestatud põhivõlgnevus, on kaebajale paraku selgusetu. 4) PVMP ettemaksukontol oli 28.01.2016 seisuga oli 363 429,07 eurot. PVMP on kaebuses MTA 17.02.2016 korraldusele (haldusasi nr 3-16-552) välja toonud, et maksumaksja kohustustes seisuga 28.01.2016 ja korralduses märgitud nõuetes on erinevused, samas ei selgu, milles erinevus seisneb. Kuna ebaselge on põhimaksu võlg, mis peaks olema kaevatava intressinõude aluseks, on ebaselge ka intresside suurus. 5) Intressinõude motiveerimatus on intressinõude tühistamise iseseisvaks aluseks. Haldusakti põhjendamise nõue on haldusmenetluse seaduse (HMS) kohaselt üks olulisemaid põhimõtteid. Vaidlusalune intressinõue on sisuliselt motiveerimata ning ei vasta

§ 46lg 2, HMS § 54, § 55 lg 1, § 56 lg 1 ja lg 2 nõuetele.

Motiveerimata haldusakt on õigusvastane juba seepärast, et pole võimalik kontrollida, miks ja millisel õiguslikul alusel on haldusakt antud. Kuigi võib väita, et kaebaja peab ise intresse arvestama, tuleb arvestada sellega, et motiveerimise eesmärgiks ei ole mitte ainult kaebeõiguse reaalne teostamine, vaid ka halduse enesekontroll. Maksukohustuslasele peaks olema haldusakti saamisel üheselt selge, millise võla alusel ja miks on intressinõue esitatud. Kuna intressinõue on kontrollimatu ja motiveerimata ning kohtumenetluses ei saa enam asuda haldusakti motiveerima, siis kuulub intressinõue täies ulatuses tühistamisele. 6) Kaebaja pöördus 20.05.2016 maksuhalduri poole selgituste saamiseks tema maksuarvestuse kontokaardil 2015 detsembris ja 2016 jaanuaris tehtud (muudatus)kannete kohta. MTA 21.06.2016 vastuskirjast tuleneb, et MTA 17.02.2016 korraldusega hõlmatud maksunõuete liikide ja maksustamisperioodide osas on maksuhaldur leidnud vigu ja teinud maksunõuete ümbertõstmisi, mille tulemusena muutusid maksunõuete liigid ja maksustamisperioodid. Nende ümbertõstmiste tulemisena muutus ka intresside arvestus. 7) Kaebaja jaoks ei ole tulenevalt ettemaksukonto arestist, ettemaksukontole tehtud maksetest ja nende arvukatest ümberkannetest maksuhalduri poolt jälgitav ega kontrollitav, kuidas intressinõudes märgitud nõuete ja maksustamisperioodide järgne maksuvõlg on kujunenud. 7. Maksu- ja Tolliamet palub 02.05.2016 vastuses (täiendatud 04.11.2016) jätta kaebus rahuldamata. 1) Intressinõue vastab

§ 46ja motiveerimise nõuetele.

Väär on kaebuses esitatud avaldus, et kaebaja on kooskõlas

§-ga 105 maksukohustused tähtaegselt täitnud, sest intressinõude lisas 6. tulbas „päevi“ on välja toodud põhinõuete liikide kaupa vastava nõude hilinenult tasutud päevade arv. E-maksuameti ja APEX arvestussüsteemi aktiivse kasutajana on kaebajale tema maksuarvestuste muudatused ka pärast MTA 22.12.2015 maksuotsuse arvestussüsteemi kandmist olnud kättesaadavad. 2) Vale on kaebaja arvamus, et MTA 22.12.2015 maksuotsus on MTA 17.02.2016 korraldusega nõutava maksuvõla tasumise aluseks, sest 22.12.2015 maksuotsus puudutab maksustamisperioode jaanuar 2012 – juuni 2013 ja maksuhalduri poolt määratud maksusummasid. 17.02.2016 korraldusega nõutakse aga kaebaja enda poolt perioodil 2014 – 3

§ 10lg 2 p 3, § 46, § 115 lg-d 1 ja 3).

Intressinõue on kaebajale esitatud põhjusel, et ta ei ole õigeaegselt täitnud

§ 105

lg-st 1 ja § 115 lg-st 1 tulenevat kohustust tasuda tähtpäevaks tasumata maksusummalt intressi. Intressinõude põhitekstis on esitatud metoodika, mille alusel intressi arvestatakse (tähtpäevaks tasumata maksusumma korrutatuna viivitatud päevade arvuga korrutatuna intressimääraga) koos õigusliku alusega. Intressinõude osaks olevas lisas on toodud selle valemi sisustamiseks vajalikud andmed (tasumisega viivitatud päevade arv, tähtpäevaks tasumata maksusumma suurus ja intressimäär) ning nende põhjal välja arvestatud intressisumma. Näidatud on ka maksuvõla tekkimise alus ja vastava maksu liik. Maksuvõla tekkimise alusele viitavad lühendid ei saa isikule, kes kasutab e-maksuameti teenuseid, olla arusaamatud. 5) Kaebaja on valesti aru saanud, et MTA 19.02.2016 intressinõude esitamine seondub ühinenud äriühingute (PVMP-Ex OÜ ja PVMP) maksuarvestusse kantud eelarestitud vahendite tasaarvestuse läbiviimisega. 28.01.2016 tasaarvestuse kohaselt tasuti eelarestitud vahendite arvelt üksnes 2012. a tasumata nõuded, mitte 2014. a ja 2015. a deklareeritud maksunõudeid. Eelarestitud vahendid 363 429,07 euro suures summas olid ettemaksukontol broneeritud olekus 2012. a ja 2013. a tekkinud võlgnevuste tasumiseks, st kaebaja ei saa neid käsitleda jooksvate maksukohustuste tasumisena. 6)

§ 105

lg-s 6 ja

§ 119lg-s 2 sätestatud metoodikat on intressiarvestuses järgitud.

Tegemist on automaatprotsessiga, kus inimliku arvutusvea eksimuse võimalus on sisuliselt olematu. Kuigi kaebaja möönab kohustust, et peab ise intresse arvestama, ei ole ta alternatiivset arvestust MTA arvutuskäigu kummutamiseks esitanud. 7) Tallinna Ringkonnakohus on otsuses nr 3-09-709 selgitanud, et ka siis, kui tehingute ümberhindamisest tulenevalt on intressinõude kujunemine keeruline ja võib olla maksukohustuslasele raskesti arusaadav, puudub intressinõude tühistamiseks alus pelgalt selle vähese motiveerituse tõttu, kuna tegemist ei ole kaalutlusõiguse alusel antava haldusaktiga. 8) Kaebajale antud MTA 21.06.2016 vastuskirjast ei saa välja lugeda ebaselgust vaidlusaluse intressinõude osas, vaid PVMP-Ex OÜ ja PVMP-Elektika OÜ ühinemiskannete arvestussüsteemi kandmise tehnilise omapära selgitust. Vastav selgitus ei puuduta MTA 19.02.2016 intressinõude lisas näidatud arvestust. Kaebaja ei vaidle sisuliselt selle üle, et vaidlusaluses intressinõudes näidatud maksusummad on tal hilinemisega tasutud. 9) Kaebaja spekulatiivsed mõtteavaldused mõne maksuvõla aegumisest, deklareeritud summa osalisest tasumisest või arvutusveast on konkreetsetele arvnäitajatele või nõuetele viitamata paljasõnalised, ebamäärased ja seetõttu ka eesmärgipäratud. Kaebaja subjektiivne hinnang MTA ettemaksukontolt nähtuvate liikumiste väidetavast arusaamatusest või mõtteavaldused kogu APEX arvestussüsteemi ebaselgusest on otsitud, alusetud ja MTA 19.02.2016 intressi arvutuskäiku silmas pidades ka asjassepuutumatud. 4

§ 10

lg 2 p 3, § 115 lg-d 1 ja 3).

§ 10

lg 2 p 3 sätestab, et maksuhalduri ülesandeks on nõuda sisse maksuvõlad.

§ 115

lg 1 sätestab, et kui maksukohustuslane ei ole tasunud maksu seadusega sätestatud tähtpäevaks, on ta kohustatud arvestama ja tasuma tähtpäevaks tasumata maksusummalt intressi. Intressi arvestatakse alates päevast, mis järgneb päevale, mil maksu tasumine seaduse järgi pidi toimuma, kuni tasumise või tasaarvestamise päevani, viimane kaasa arvatud.

§ 115

lg 3 sätestab, et kui maksukohustuslane ei ole tasunud intressi vastavalt sama paragrahvi lõigetes 1 ja 2 sätestatule, esitab maksuhaldur intressinõude, milles näidatakse viivitatud päevade arv, intressimäär, tasumisele kuuluv intressisumma ja tasumise tähtaeg. Tähtaeg ei või olla lühem kui 10 päeva. Intressinõudele kohaldatakse maksuotsuse (

§ 95) kohta käivaid sätteid 10.2.

Intressinõude analüüsimisel peab arvestama, et maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluvat intressi arvestatakse maksukohustuste koondsaldolt, võttes arvesse võlgnevusi ja enammakseid kõikide maksuliikide osas (kui ühe maksuliigi osas esineb enammakse ja teise osas võlgnevus, siis intressi enammakse ulatuses võlgnevuselt ei arvestata –

§ 119lg 2).

Alati, kui toimub muutus mõne maksuliigi saldos, muutub seega ka lähtesumma, millelt intressi arvestatakse. Kohtu hinnangul vastab MTA 19.02.2016 intressinõue

§ 115lg-le 3, arvestades eelnevalt kirjeldatud asjaolusid.

Intressinõudest ja selle lisast nähtub, et intressi on arvestatud perioodi 11.11.2014 (varaseim kuupäev lisa veerus „algus“) kuni 20.01.2016 (hiliseim kuupäev lisa veerus „lõpp“) eest. Intressiarvestuse read (intressinõude lisas) on järjestatud konkreetsete maksude ja maksustamisperioodide lõikes. Iga rea puhul nähtub maksustamisperiood, mille osas maksukohustus/maksuvõlg tekkis (veerg „nõue“ – näiteks 1. rea puhul 2015. a veebruar); maksukohustuse liik (veerg „nõude liik“ – näiteks 1. rea puhul tollimaks); intressiarvestuse periood (veerud „algus“ ja „lõpp“ – näiteks 1. rea puhul 10.02.2015-20.02.2015); päevade arv, mis jääb 5

§ 115

lg-s 3 sätestatud andmed, mida tuleb lugeda seadusandja hinnangul piisavaks, et arvestust mõista. Vaidlustatud korraldus on seega nõuetekohaselt motiveeritud. Korraldusest nähtub selle andmise faktiline ja õiguslik alus ning korraldus vastab ka muudele

§ 46nõuetele.

11. Seejuures on oluline, et intressiarvestuse pidamine ja intressi tasumine on maksukohustuslase kohustus (

§ 115lg 1).

Maksuhaldur koostab intressinõude üldreeglina juhul, kui maksukohustuslane ei ole ise mõistliku aja jooksul intressi tasunud (

§ 115lg 3).

PVMP ei ole esitanud kohtule endapoolset alternatiivset intressiarvestust ega toonud esile, millises osas maksuhalduri intressiarvestus maksukohustuslase arvestusega ei kattu. Ka sel põhjusel puudub alus lähtuda eeldusest, et maksuhalduri arvestus on ebaõige. Üldsõnaline viitamine haldusakti ebaselgusele ei ole selle tühistamiseks piisav.

1. Kaebaja on viidanud kaebuses ka MTA 22.02.2015 maksuotsusele ja MTA 17.02.2016 korraldusele. MTA 22.02.2015 maksuotsusega suurendati PVMP maksustamisperioodide 2012 jaanuar – 2013 juuli maksukohustust. MTA 17.02.2016 korraldusega kohustati PVMP-d tasuma maksuvõlg maksustamisperioodide jaanuar 2014 ning detsember 2014 kuni juuli 2015 osas. Käesolevas asjas vaidlustatud MTA 19.02.2016 intressinõue seondub maksustamisperioodide oktoober kuni detsember 2014 ja veebruar 2015 maksukohustusega. Eeltoodust nähtub, et MTA 22.02.2015 maksuotsuse ja käesolevas asjas vaidlustatud intressinõude aluseks olevad maksustamisperioodid ei kattu. MTA 17.02.2016 korralduse ja vaidlustatud intressinõude osas kattuvad küll kaks perioodi, s.o detsember 2014 ja veebruar 2015, kuid ei kattu maksuliigid. Seega ei ole MTA 22.02.2015 maksuotsusega ega 17.02.2016 korraldusega nõutav maksuvõlg käesolevas asjas vaidlustatud intressinõude (intressiarvestuse) aluseks. Kohtule ei nähtu ka muud seost kõnealuste haldusaktide vahel, mis mõjutaks intressinõude õiguspärasust. Selline seos ei tulene kohtu hinnangul ka MTA poolt kohtuvaidluse ajal kaebajale edastatud selgitusest ega PVMP e-maksuameti väljavõttest (millised kaebaja esitas kohtule 18.08.2016).
2. Kaebaja on viidanud ka asjaolule, et MTA kandis 29.01.2016 PVMP ettemaksukontol arestitud enammakse summas 363 429,07 eurot MTA 22.12.2015 maksuotsusega määratud maksukohustuse katteks. Kui kaebaja soovis nimetatuga kohtule selgitada, et ilma viidatud tasaarvelduseta poleks kaebajal hilisemate maksustamisperioodide osas maksuvõlga ega sellelt tasumisele kuuluvat intressi tekkinud, siis vastav selgitus on kohtule arusaadav. Samas ei ole see käesolevas asjas vaidlustatud intressinõude õiguspärasuse seisukohast asjassepuutuv. Maksukohustus tekib otse seaduse alusel ja sõltumata sellest, kas maksukohustus on maksukohustuslase poolt deklareeritud (või maksuhalduri poolt haldusaktiga tuvastatud). See 6

§ 32

), ning maksuvõla tekkimisest alates kuulub arvestamisele ja tasumisele ka intress (

§ 115lg 1).

Seejuures kehtib põhimõte, et maksukohustuslase rahalised kohustused tasutakse või tasaarvestatakse kohustuste tekkimise järjekorras (

§ 105lg 6).

Nimetatu tähendab, et kui maksuotsusega tuvastatakse järelkontrolli raames täitmata maksukohustus (maksukohustuslase poolt tähtaegselt deklareerimata ja tasumata jäänud maksukohustus), siis loetakse maksukohustuslase poolt toimunud tasumised maksukohustuste katteks nende tekkimise järjekorras, sõltumata sellest, millist maksukohustust maksukohustuslane ise soovis tasuda. MTA 22.12.2015 maksuotsus on kehtiv haldusakt (vaatamata asjaolule, et see on kaebaja poolt haldusasja nr 3-16-183 raames vaidlustatud) ning PVMP ettemaksukontol arestitud enammakse (summas 363 429,07 eurot) kandmine maksuotsuse katteks on toimunud kooskõlas

§ 105lg-ga 6.

1. Eeltoodust tulenevalt jääb PVMP kaebus MTA 19.02.2016 intressinõude tühistamiseks rahuldamata.
2. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna kohus teeb otsuse kaebaja kahjuks, tuleb menetluskulud jätta kaebaja kanda. Vastustaja ei ole tema kantud menetluskulusid tõendavaid dokumente kohtule ettenähtud tähtajaks esitanud, mistõttu jäävad menetlusosaliste menetluskulud nende enda kanda (HKMS § 108 lg 1 ja § 109 lg 1). (allkirjastatud digitaalselt) Kaupo Kruusvee Kohtunik 7