) § 19 lg 1 sätestab loetelu mootorikütustest ja kütteõlidest, mis on selle seaduse mõistes kütused. Lisaks käsitatakse kütustena ka mootorikütustest, kütteõlidest, maagaasist ja kütusesarnastest toodetest erinevat vedelat põlevainet, mida kasutatakse, pakutakse müügiks või müüakse mootorikütuse või kütteainena või mootorikütuse või kütteaine lisandina. Käsitletav ahjukütus ei kuulunud seaduses märgitud kütteõlide nimestikku, kuid arvestades, et seda realiseeriti kasutamiseks kütteainena soojuse tootmiseks, loetakse ahjukütus kütuseks (vedel põlevaine)
mõistes. 3)
lg 5 kohaselt tekib kõnesoleva aktsiisiga maksustamata vedela põlevaine käitlejal maksukohustus varaseimal hetkel, millal sooritati üks alljärgnevatest toimingutest: vedela põlevaine kütteainena võõrandamine (p 2); vedela põlevaine toimetamine soojuse tootja tegevuskohta kasutamiseks kütteainena (p 4); vedela põlevaine kütteainena kasutusele võtmisel (p 6). Loetletud toimingutest sooritati varaseimana ahjukütuse kütteainena võõrandamine. Võõrandajaks oli United Oil OÜ, kes kvalifitseerus sellega aktsiisimaksukohustuslaseks. 4) Vedela põlevaine maksustamisel kohaldatakse
lg 18 järgi sama aktsiisimäära, mis on pliibensiini, diislikütuse, kerge kütteõli või raske kütteõli aktsiisimäär, kui seda vedelat põlevainet kasutatakse samal otstarbel kui bensiini, diislikütust, kerget kütteõli või rasket kütteõli. Valiku tegemine sõltub asjaolust, missuguse kütusega samal otstarbel ahjukütust kasutati. Tallina Küte AS-lt saadud selgituse kohaselt on Mustamäe katlamaja põhikütuseks maagaas, reservkütuseks gaasitarnete võimaliku katkemise puhuks diislikütus. Kontrollitud ajavahemikul gaasitarned ei katkenud ning vajadust reservkütuse kasutamiseks ei tekkinud. Ahjukütuse põletamine ei sõltunud muude kütuste olemasolust või puudusest, vaid selle kasutamine kavandati katsetusena, uurimaks olemasolevate seadmete võimet põletada parendatud omadustega odavamaid kohalikke kütuseid. Katsepõletamiseks andis loa Keskkonnaamet. Seega ahjukütuse kasutamise otstarve ei olnud mitte põhi- või reservkütuse asendamine, vaid seda põletati kui iseseisva sihtkasutusega kütteõli. Valik maagaasi või diislikütuse aktsiisimäärade vahel kasutusotstarbe alusel ei ole antud juhul kohaldatav. 2
lg-s 18 märgitud kütuste hulgast, mis on oma omaduste ja otstarbe poolest temaga kõige sarnasem. 6) Maksuhalduri hinnangul on ahjukütusele aktsiisi arvutamiseks kõige kohasem raske kütteõli aktsiisimäär. United Oil OÜ on esitanud realiseeritud ahjukütuse iseloomustamiseks toote sertifikaadid: 2704151 (27.04.2015), 0405151 (04.05.2015) ja 0405152 (04.05.2015). Nendes on märgitud baaskütuse – põlevkivikütteõli kvaliteedinäitajad Eesti Energia Õlitööstus AS saatelehtedel avaldatu alusel ning baaskütusesse emulgeeritud lisandid: deioniseeritud vesi, vastavalt 10%, 20% ja 30% ning emulgaator kõigil juhtudel 0,10%. Täpsemaid analüüse ahjukütuse sisu kohta selle käitlejad ei ole teinud. Ahjukütusele omaduste ja otstarbe poolest kõige sarnasema kütuse leidmiseks võrdles maksuhaldur bensiinile, diislikütusele, kergele kütteõlile ja raskele kütteõlile kehtestatud kvaliteedinorme ahjukütuse sertifikaatidel kirjeldatud näitajatega. Kütteainete juures loetakse väävlisisaldus esmatähtsaks saasteaineks põhimõttel „mida vähem, seda parem“. Sellest tulenevalt saab ahjukütusega kõige sarnasemaks lugeda need kütused, mille väävlisisaldus on ahjukütuse omaga võrdne või suurem. Bensiini väävlisisalduse maksimumnorm on 10,0 mg/kg (0,001% massist), diislikütusel 10,0 mg/kg (0,001% massist), kergel kütteõlil 1000 mg/kg (0,1% massist) ning raskel kütteõlil 10000 mg/kg (1,00% massist). Ahjukütus sisaldas väävlit 0,59–0,60 massiprotsenti. Ahjukütusega kõige sarnasemaks on raske kütteõli väävlisisalduse piirnormiga 1%, mis on suurem ahjukütuse vastavast näitajast. 3. United Oil OÜ esitas 16.12.2015 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 07.12.2015 maksuotsuse nr 12.2-3/033166-6 tühistamiseks. Novus Oil OÜ on emulgeeritud põlevkiviõlilt juba aktsiisi tasunud maagaasi aktsiisimäära järgi. MTA on ise kinnitanud Novus Oil OÜ poolt maksude tasumise õigsust sel perioodil. Seega on nimetatud aine juba aktsiisiga maksustatud ja
lg-ga 5 ning topeltmaksustamise keelu printsiibiga on vastuolus selle veelkordne aktsiisiga maksustamine. Lisaks on eelnevalt toimunud põlevkiviõli võõrandamine ja sellelt aktsiisi tasumine Eesti Energia Õlitööstus AS poolt
Põlevkiviõlile hiljem emulgeeritud lisandid olid keskkonnaheitme vähendamiseks kasutatud mittepõlevad vedelained. Lisandite emulgeerimisel ei ole kauba KN kood muutunud, seega ei tekkinud uut toodet. Järelikult ei ole pärast Eesti Energia Õlitööstus AS-lt põlevkiviõli tarnimist keegi müügiahelas uut kütust tootnud ning vaidlusaluselt ainelt on juba aktsiis tasutud. Isegi juhul, kui pidada United Oil OÜ-d maksukohustuslaseks, on aktsiisisumma määratud ebaõigesti. Direktiivi 2003/96 art 2 lg 3 sätestab, et kui muud energiatooted peale nende, mille maksustamistase on sätestatud käesolevas direktiivis, on mõeldud kasutamiseks või neid müüakse või kasutatakse kütteaine või mootorikütusena, maksustatakse need vastavalt kasutusele samaväärsele kütteainele või mootorikütusele kehtestatud määraga. Lisaks lõikes 1 loetletud maksustavatele toodetele maksustatakse kõik tooted, mis on mõeldud kasutamiseks või mida müüakse või kasutatakse mootorikütusena, kütuselisandina või täiteainena, samaväärsele mootorikütusele kehtestatud määraga. Direktiivi 2003/96 art 2 lg 3 3
lg 18 ei ole kohaldu olukorras, kus sobivate omadustega võrdlustoode üldse puudub, vaid juhul, kui aine füüsikalised ja keemilised omadused võimaldavad nende kasutamist bensiini, diislikütuse, kerge kütteõli või raske kütteõlina. Antud juhul on tegu emulgeeritud põlevkiviõliga, mis ei ole ükski
4. MTA palus jätta kaebus rahuldamata. Novus Oil OÜ esitatud deklaratsioonid ei vastanud nõuetele, mistõttu jättis maksuhaldur need aktsepteerimata, paludes teha vastavad parandused. Eelnevast tulenevalt ei kontrollinud maksuhaldur neid deklaratsioone maksukontrolli raames. Seega ei ole maksuhaldur kinnitanud Novus Oil OÜ poolt maksude tasumise õigsust vaidlusaluse kauba osas. Katel, milles vaidlusalune kaup põletati, töötab maagaasi, diislikütuse ning nähtuvalt tegelikust kasutamisest ka emulsioonkütusega. Oma olemuselt on maagaas ja emulsioonkütteõli teineteisest diametraalselt erinevad aine oleku, päritolu, keemilise koostise jms poolest. Seega olukorras, kus katel on võimeline põletama mõlemat, oleks aine omadustest lähim analoog diiselkütus. Maksuhaldur on samas valinud raske kütteõli aktsiisimäära, sest vaidlusalune emulsioonkütus on oma omadustelt sarnane just sellele, mida kinnitab ka kütuse vastavussertifikaat. 4
-s sätestatule maksustatakse vedel põlevaine selle järgi, millise kütusega samal otstarbel seda kasutatakse. Kasutusotstarbe määramisel on maksuhaldur lähtunud kütust tarbivast seadmest. Juhul, kui kütust tarbivas seadmes on võimalik tarbida korraga erinevalt maksustavaid vedelkütuseid, lähtub maksuhaldur maksustamisel sellest, kummale kütusele vedel põlevaine oma keemilis-füüsikalistelt omadustelt sarnaneb. Vedela põlevaine keemilisfüüsikaliste omaduste sarnasuse hindamisel aktsiisiga maksustatavale kütusele tugineb maksuhaldur nii vedela põlevaine tootja poolsele infole kui ka vajadusel laborianalüüsile. Praegusel juhul ei pidanud maksuhaldur vajalikuks laborianalüüsi tegemist, sest puudus kahtlus, et emulsioonkütuse lähteaine on põlevkivikütteõli. Isik ei saa topeltmaksustamisele tugineda olukorras, kus tal endal oleks võimalik seda vältida. Antud juhul ei ole kaebaja sellist ärimudelit kasutanud. Aktsiisi maksmiseks kohustatud isiku osas jääb vastustaja maksuotsuses toodu juurde. Maksuotsuses on viited seadusandlusele, mille alusel kvalifitseerub kaebaja maksukohustuslaseks. 5. Tallinna Halduskohtu 11.03.2016 otsusega rahuldati kaebus, tühistati MTA 07.12.2015 maksuotsus nr 12.2-3/033166-6 ning mõisteti vastustajalt kaebaja kasuks välja menetluskulud summas 2909,08 eurot. Uus aktsiisiga maksustatav toode – lahjendatud ja emulgeeritud põlevkiviõli – tekkis selle töötlemisel Novus Oil OÜ poolt pärast selle aktsiisilaost vabastamist. Emulgeeritud kütusele lisati 10%, 20% või 30% deioniseeritud vett ja 0,1% emulgaatorit. Seetõttu oli tegemist kütuse tootmisega
tähenduses ja vaidlusalune kütus on uus kütus
MTA leidis, et aktsiisikohustus tekkis vaidlusaluse kütuse kütteainena võõrandamisel United Oil OÜ-l. Samas ei ole vaidlust selles, et Novus Oil OÜ võõrandas kütuse pärast ümbertöötlemist Novutech OÜ-le, kes omakorda võõrandas kütuse United Oil OÜ-le. Pärast kütuse võõrandamist Novus Oil OÜ poolt ei lisatud kütusele enam muid aineid, edasi müüdi sama toodet. MTA ei ole maksu- ega kohtumenetluses põhjendanud, miks tekkis aktsiisimaksu tasumise kohustus United Oil OÜ-l. Kui MTA leiab, et aktsiisimaksuga tuleb maksustada uus toode, oli selle esmaseks võõrandajaks
Novus Oil OÜ on soovinud deklareerida ümbertöödeldud kütust aprillis 2015 ja mais 2015 deklaratsiooni positsioonil 20 „biokütus või vedel põlevaine (maagaasi asemel)“. MTA neid deklaratsioone ei aktsepteerinud. MTA selgitustest tulenevalt järeldab kohus, et keeldumise põhjuseks oli esiteks see, et MTA ei käsitanud Novus Oil OÜ-d aktsiisi maksmiseks kohustatud isikuna
lg 5 mõttes ning lisaks ei olnud nõus MTA kütuse deklareerimisega positsioonil 20 „biokütus või vedel põlevaine (maagaasi asemel)“.
lg 1 ls 3 alusel määratleb maksuhaldur, kas konkreetse kemikaali omadused on sarnased mootorikütuse omadustele ning kas selline kemikaal on kasutatav mootorikütuse või selle osana. Kemikaali omadusi ja selle kasutamist mootorikütuse või selle osana saab objektiivselt hinnata laborianalüüside põhjal, seega on maksuhalduri otsustamisruum selgelt piiritletud.
Selle järgi peab maksuhaldur näitama, et tegu on konkreetse kütusega, antud juhul vedela põlevainega. Direktiiv 2003/96 sätestab, et kõigepealt tuleb kindlaks teha, kas toodet kasutati mootorikütuse või kütteainena, ning seejärel välja selgitada, milline mootorikütus või kütteaine on antud juhul samaväärne nimetatud sätte tähenduses. Mõistet „toote samaväärsus” tuleb nii palju kui võimalik tõlgendada asjaomaste energiatoodete asendatavuse või väljavahetatavuse aspektist. Seega tuleb kontrollida, kas mõnda direktiivi 2003/96 I lisa tabelis C nimetatud toodet oleks saanud antud juhul kasutada nimetatud energiatoodete asemel soovitud tulemuse saavutamiseks. Nii on tagatud kahe sama ülesannet täitva toote maksustamine samal tasemel. 5
Ka kütuse omaduste kindlaksmääramise osas ei ole maksuhaldur teostanud piisavalt uurimiskohustust ja vajalikud asjaolud on jäänud välja selgitamata.
muutmise seaduse eelnõu 491 SE seletuskirja kohaselt jääb maksuhaldurile kaalutlusõigus, milliseid kemikaale saab käsitada vedela põlevainena. Maksuhaldur teeb otsuse lähtuvalt laborianalüüsist. Kütuste puhul hinnatakse levinumalt järgmist: tihedus, väävlisisaldus, leekpunkt, tuhasisaldus, veesisaldus, määrimisvõime, viskoossus, destilleerumine, hangumispunkt jmt. Antud juhul ei ole sellist laborianalüüsi läbi viidud ning peale väävli- ja veesisalduse ei ole ühtegi nõutud näitajat kindlaks tehtud. Kui maksuhaldur ei pea ekspertiisi vajalikuks, saab ta teha vähemalt analüüsi, kus põhjendatakse, miks vaidlusalune kütus on oma omadustelt ja kasutusotstarbelt vedel põlevaine. Vedel põlevaine on
tähenduses eelkõige mootorikütus. Praegusel juhul ei viita ükski asjaolu sellele, et vaidlusalust kütust oleks plaanitud kasutada mootorikütusena. Seetõttu ei pea kohus vaidlusaluse kütuse vedelaks põlevaineks määratlemisel piisavaks maksuotsuses ja kontrollaktis toodud käsitlust. Maksuhalduril ei olnud aine omaduse kindlaksmääramiseks piisavalt informatsiooni. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES 6. MTA palub apellatsioonkaebuses tühistada Tallinna Halduskohtu 11.03.2016 otsus ning teha uus otsus, millega jätta United Oil OÜ kaebus rahuldamata ja menetluskulud United Oil OÜ kanda. Praegusel juhul on tegemist seaduses loetletud kütustest erineva vedelkütusega, mis müüdi ning mida kasutati kütteainena. Seega on
§-s 19 nimetatud, see sarnaneb mootorikütusele ja on kasutatav mootorikütusena, võib maksuhaldur käsitada seda vedela põlevainena. Taoline järelevalvemeede on suunatud mootorikütustele, mitte ahjukütusele. Seletuskirjas on toodud mootorikütuse parameetrid, mis ahjukütust ei iseloomusta. Taolise emulsioonkütuse puhul ei ole võimalik osasid seletuskirjas toodud mootorikütust iseloomustavaid näitajaid kindlaks teha, näiteks destilleerumiskarakteristikud: vastav laborimeetod näeb usaldusväärse tulemuse saamiseks ette, et proov ei tohi sisaldada vett – selle meetodiga vett sisaldava emulsioonkütuse analüüs annab tulemuseks mitteusaldusväärsed andmed. Ebaõige on halduskohtu seisukoht, et MTA ei ole põhjendanud, miks tekkis aktsiisimaksu tasumise kohustus United Oil OÜ-l, aga mitte Novus Oil OÜ-l või Novutech OÜ-l. Maksustamise aluseks on vedela põlevaine müümine kütteainena, mis on küsitav ja lahtine kahe esimese ostja puhul: emulsioonõli müünud Novus Oil OÜ ei tea ja ei saagi teada, milleks tema müüdud kaupa järgmised isikud kasutavad. Novus Oil OÜ ega Novutech OÜ ei saanud ostamüüa emulsioonõli kütteainena, sest neil polnud võimalik ette teada kütuse tegelikku kasutusala ja samuti ei suuda nad kontrollida järgmisi eraldiseisvaid äriühinguid, kas ja kuidas nad emulsiooni kasutavad. Vedelpõlevaine maksustatakse selle kasutamise eesmärgi järgi, mis eelnevast tulenevalt on tõsikindlalt teadmata nii Novus Oil OÜ-le kui Novutech OÜ-le. Vedela põlevaine müümisel ilma selle kütusena mootoris või katlas kasutamiseta ei saa vahendajat lugeda maksukohustuslaseks. Novus Oil OÜ esitas maksuhaldurile omavoliliselt koostatud, aktsiisideklaratsiooni meenutava dokumendi, mida ei saa käsitada nõuetekohase deklaratsioonina. Direktiivi 2003/96 art 2 lg 3 kohaselt tuleb direktiivis nimetamata muud energiatooted aktsiisiga maksustada vastavalt kasutusele samaväärsele kütteainele kehtestatud määraga. Maksustamisel tuleb kindlaks teha, milline kütteaine on omaduste ja otstarbe poolest emulsioonkütusega kõige sarnasem, s.o milline direktiivi 2003/96 I lisa tabelis C leiduv energiaallikas kasutatavat emulsioonkütust tulemuslikult asendab või kui ei asenda, siis on oma omaduste ja otstarbe poolest sellega kõige sarnasem. Antud juhul võimaldab katlamaja küttekatla ehitus kütteainena kasutada nii gaasilist kui vedelkütust. Vaadeldes energiaallikate erinevaid agregaatolekuid, on selge, et vedelal kujul emulsioonkütus sarnaneb rohkem vedelkütusele kui maagaasile. Samuti on sarnane selle kasutamiseks vajalik taristu vedelkütuse taristuga. Seega ei ole vedelpõlevaine võrreldav maagaasiga, vaid see on tulemuslikult asendatav ja kõige sarnasem vedelkütusele. Direktiivi 2003/96 I lisa tabelis C loetletud vedelkütustest sarnaneb emulsioon kõige enam raskele kütteõlile. Vedela põlevaine sarnasuse hindamisel ei piisa erinevate kütuste energiasisalduste võrdlemisest. Lisaks tuleb arvesse võtta ka teisi kütuseid iseloomustavaid keemilis-füüsikalisi omadusi (tihedus, viskoossus, hangumispunkt jne). Konkreetse aktsiisimäära osas on MTA 7
7. United Oil OÜ palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ning menetluskulud vastustaja kanda.
Kui emulgeerimist käsitada uue kauba tootmisena, oli esimene toiming selle võõrandamine Novus Oil OÜ poolt.
lg 5 kohaldub sellistele kütteainetele, mida toodetakse väljaspool aktsiisiladu, muu hulgas vedelale põlevainele. Olenemata võimalusest, et vedelat põlevainet võib teatud juhtudel kasutada erinevatel otstarvetel, ei ole
lg-s 5 ette nähtud, et selle eest peaks aktsiisimaksu tasuma mõni tarbimisahela järgmine lüli. Asjakohane ei ole MTA märkus, et vedela põlevaine võõrandamine ilma selle kasutusotstarvet kindlalt teadmata ja kontrollimata võiks toimuda aktsiisimaksustamiseta.
Novus Oil OÜ teadis, milleks ta emulsioonõli toodab, ja müüs seda spetsiaalselt Mustamäe katlamajas seni maagaasil toiminud katlas kasutamiseks. Isegi juhul, kui United Oil OÜ-l on maksukohustus, tuleb aktsiis tasuda maagaasi, mitte raske kütteõli määra järgi. Euroopa Kohtu praktika kohaselt tuleb direktiivis nimetamata energiatooteid maksustades arvestada, millist toodet konkreetne aine asendab. Alles asendatavuse puudumisel tuleb hinnata toote omaduste samaväärsust, kusjuures seda tohib teha ainult liikmesriigi määratletud objektiivsete kriteeriumide järgi. Direktiivi 2003/96 art 2 lg 3 sätestab, et kui muud energiatooted peale nende, mille maksustamistase on sätestatud käesolevas direktiivis, on mõeldud kasutamiseks või neid müüakse või kasutatakse kütteaine või mootorikütusena, maksustatakse need vastavalt kasutusele samaväärsele kütteainele või mootorikütusele kehtestatud määraga. Euroopa Kohus on selgitanud, et kõigepealt tuleb kindlaks teha, kas toodet kasutati mootorikütuse või kütteainena, ning seejärel välja selgitada, milline mootorikütus või kütteaine on antud juhul samaväärne nimetatud sätte tähenduses. Mõistet „toote samaväärsus“ tuleb nii palju kui võimalik tõlgendada asjaomaste energiatoodete asendatavuse või väljavahetatavuse aspektist. Seega tuleb kontrollida, kas mõnda direktiivi 2003/96 I lisa tabelis C nimetatud toodet oleks saanud kasutada nimetatud energiatoodete asemel antud juhul soovitud tulemuse saavutamiseks. Juhul, kui ei ole asendamist, tuleb igal üksikjuhul kindlaks teha, milline mootorikütus või kütteaine on omaduste ja otstarbe poolest asjaomase tootega kõige sarnasem. Vaidlusalusel juhul kasutati maksustatavat ahjukütust Tallinna Küte AS Mustamäe katlamajas, mille põhikütusena oli kasutusel maagaas ja reservkütusena diislikütus. Seejuures asendas United Oil OÜ poolt tarnitud ahjukütus funktsionaalselt katlamaja põhikütust. MTA on maksuotsuse p-s 2.6 välja toonud, et ahjukütuse kasutamine oli mõeldud katsetuseks kasutada konkreetses katlas teistsuguseid odavamaid ja saastevabamaid kütuseid. Samuti on maksuotsuse p-s 2.7 märgitud, et ahjukütust kasutati katlas samal otstarbel – soojuse 8
MTA on vääralt kohaldanud maksuotsuse õigusliku alusena
Viidatud säte kohaldub ainult juhul, kui vedelat põlevainet kasutatakse samal otstarbel nagu bensiini, diislikütust, kerget või rasket kütteõli. Praegusel juhul asendati ahjukütusega konkreetse katla põhikütust, mis ei olnud ükski neljast nimetatust. Järelikult ei ole
lg 18 mõeldud kohaldamiseks olukorras, kus puudub sobivate omadustega võrdlustoode. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
lg 1 teisest lausest.
lg 1 ls 3 käsitleb mootorikütusega seonduvat, mistõttu ei ole halduskohtu sellekohased viited vaidlustatud otsuse p-s 45 asjakohased. MTA-l puudus kaalutlusõigus, kas käsitada põlevikiviõli kütteainena või mitte. Puudub vaidlus selles, et Novus Oil OÜ tootis põlevkiviõlist ahjukütuse. Seega tekkis põlevkiviõli töötlemise tagajärjel uus emulgeeritud põlevikiviõli, mida kasutati ahjukütusena. Tegemist on uue tootega
Selles osas tuleb halduskohtu otsuse p-de 44–45 põhjendused asendada ringkonnakohtu otsuse põhjendustega. 11. Maksuotsuses on leitud, et käesoleval juhul tekkis United Oil OÜ-l aktsiisi tasumise kohustus tulenevalt
lg 1 p-st 7 ja § 24 lg 5 p-st 2.
lg 1 p 7 sätestab, et aktsiisi maksab vedela põlevaine käitleja, tahkekütusest soojuse tootja, biokütuse käitleja, vedelgaasi käitleja, seaduse § 66 lg-s 15 nimetatud kütusesarnase toote käitleja ja jäätmetest kütuse tootja, kes ei ole aktsiisilaopidajad.
lg 5 näeb ette, millal tekib aktsiisiga maksustamata vedela põlevaine käitlejal ja kasutajal ning biokütuse käitlejal ja vedelgaasi käitlejal, kes ei ole aktsiisilaopidajad, maksukohustus. See 9
Puudub vaidlus selles, et pärast Novus Oil OÜ poolt põlevkiviõli kütuse tootmist ei muudetud selle koostist ning seesama kütus jõudis Tallinna Küte AS-ni, kes esmakordselt võttis selle kasutusele kütteainena. Novus Oil OÜ-l ega Novutech OÜ-l ei olnud tõepoolest võimalik tõsikindlalt teada, millisel otstarbel emulgeeritud põlevkiviõli kasutama hakatakse, kuid kütuse müüja ei ole sellise riski vastu kaitstud ka juhul, kui kütus müüakse otse eeldatavale lõpptarbijale. MTA ei ole maksuotsuses selgitanud, kas Novus Oil OÜ oli teadlik või pidi olema teadlik sellest, et tema poolt edasimüüdud kütus võetakse kasutusele ahjukütusena. Samuti ei ole maksuotsuses põhjendatud, kas maksuhaldur on kindlaks teinud, kas vaidlusalust emulgeeritud põlevkivikütteõli oli võimalik kasutada ka muul otstarbel kui ahjukütusena. Seda asjaolu ei osanud vastustaja selgitada ka ringkonnakohtu istungil (kohtuistungi helisalvestis 12:20:14). Kui Novus Oil OÜ poolt kütuse edasimüümisel pidi olema selge, et vaidlusalust emulgeeritud põlevkiviõli saab kasutada üksnes ahjukütusena, oli juba sellel hetkel selge, milline saab olema toote kasutusotstarve ning maksukohustus tekkis Novus Oil OÜ-l. Seega on halduskohus selles osas maksuotsuse õigusvastasuse osas jõudnud õigele järeldusele. 14. Asja lahendamisel ei oma määravat tähtsust Novus Oil OÜ aktsiisideklaratsioonide esitamisega seonduv. Konkreetne maksukohustuslane tuleb kindlaks määrata lähtuvalt eelpool väljendatud seisukohtadest. Apellatsioonkaebusele lisatud kirjavahetusest nähtub, et MTA ei ole Novus Oil OÜ poolt deklaratsioonide esitamisel toetunud sellele, et Novus Oil OÜ ei saaks üldse olla maksukohustuslaseks, vaid poolte vahel on erimeelsused eelkõige selles, millise aktsiisimäära järgi tuleks põlevkivikütteõli maksustada (I kd tl 122–125). Seega ei ole ka vastustaja ise välistanud, et Novus Oli OÜ-l võis tekkida aktsiisimaksukohustus. 10
Juhul, kui kütuste võrdluse tulemusena leiab MTA, et toode on oma omaduste poolest sarnane ning seda kasutatakse samal otstarbel, mida
lg-s 18 nimetatud toodet, et ole aktsiisi määramisel välistatud
Apellatsioonkaebuse lahendamisel ei ole vajalik peatuda küsimustel, mille osas kaebaja ei nõustunud halduskohtu otsuse põhjendustega, sh topeltmaksustamise küsimuses.
Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.