Obsah (5)

§ 19§ 21§ 22§ 24§ 66

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Kadriann Ikkonen Otsuse tegemise aeg ja koht 11. märts 2016, Tallinn Haldusasja number 3-15-3149 Haldusasi United Oil OÜ kaebus Mak

) § 19 lg 1 mõttes vedelaks põlevaineks ning aktsiisilaos vedelat põlevainet ei toodeta, kuna aktsiisilaod on mõeldud vaid nn tavaliste kütuste käitlemiseks ning vedela põlevaine tootmist ei võimaldaks näidata aktsiisilao aruanne (MTA 23.04.2015 vastus kaebaja 5.02.2016 seisukoha lisa 2). Novus OIL OÜ täpsustavate küsimuste peale (Novus OIL OÜ 29.04.2015 kiri kaebaja 5.02.2016 seisukoha lisa 3) kinnitas MTA, et KN-koodiga 2710.19.99 emulgeeritud põlevkivikütteõli, mida käideldakse mootorikütusena, kütteainena või nende lisandina, on

-e mõistes aktsiisikaubaks ehk vedelaks põlevaineks (

§ 19lg 1).

Üldreeglina on aktsiisikaupade tootmine võimalik ainult aktsiisilaos, v.a

-s loetletud erandid. Üheks erandiks on ka vedel põlevaine, mille tootmine toimub väljaspool aktsiisiladu (

§ 21lg 4).

Energia aktsiisivabastuse luba (kütusekäitlejale) on ette nähtud aktsiisikauba (kütuse) kasutamiseks muul otstarbel kui mootorikütusena, kütteainena või nende lisandina. Järelikult ei saa aktsiisivabastuse loa alusel toota katlakütust, olenemata sellest, kas see liigitub „tavaliseks“ kütuseks või vedelaks põlevaineks (MTA 30.04.2015 kiri kaebaja 5.02.2016 seisukoha lisa 4). Seega pidi aktsiisilao pidaja tasuma põlevkiviõli aktsiisilaost vabastamisel põlevkiviõlilt aktsiisimaksu ning on vastustaja kinnitusel seda ka teinud. 5. MTA hinnangul ei kuulunud vaidlusalune kütus

§ 19

lg 1 kohaselt kütteõlide nimestikku, kuid arvestades tema kasutusala – kütus soojuse tootmiseks – klassifitseeris MTA vaidlusaluse kütuse

mõttes vedelaks põlevaineks. MTA võttis 23.10.2015 vastu kontrollakti (edaspidi kontrollakt) nr 12.2-3/033166-1 ning määras kütusele aktsiisimaksu raske kütteõli määra järgi. 6. MTA tuvastas, et vaidlusaluselt kütuselt (mis on MTA käsitluses vedel põlevaine) on aktsiis tasumata.

§ 22

lg 1 p 7 kohaselt on aktsiisi maksjaks vedela põlevaine käitleja ning aktsiis tasutakse

§ 24

lg 5 kohaselt kas põlevaine võõrandamisel, soojuse tootja tegevuskohta toimetamisel või põlevaine küttena kasutusele võtmisel vastavalt sellele, mis esimesena toimub. Loetletud tegevustest sooritati esimesena kütuse võõrandamine ja võõrandajaks oli maksuhalduri hinnangul kaebaja (sel hetkel ärinimega Hivi OÜ). Ostja Tallinna Küte AS selgitas, et Mustamäe katlamaja põhikütus on maagaas ja reservkütus diislikütus, kuid soetatud vaidlusalune kütus oli mõeldud katsetusteks, et uurida olemasolevate seadmete võimet põletada parendatud omadustega odavaimaid kohalikke kütuseid, kuna alates 01.01.2016 hakkasid olemasolevatele põletusseadmetele kehtima uued saasteainete piirväärtused ning samade kütustega jätkates hakkaks käitaja neid ületama. Katsepõletamiseks on keskkonnaamet andnud 25.03.2015 korraldusega loa (II kd lk 104-106). Sellest järeldas MTA, et kütust ei kasutatud ei maagaasi ega diislikütuse alternatiivina vaid iseseisva sihtkasutusega kütteõlina. MTA viitab EL Nõukogu direktiivile 2003/96/EÜ, millega korraldatakse ümber energiatoodete ja elektrienergia maksustamise ühenduse raamistik, mille artikli 2 lg 3 kohaselt tuleks ahjukütus maksustada samaväärsele kütteainele kehtestatud määraga; ja Euroopa Kohtu liidetud kohtuasjadele C-43/13 ja C-44/13, mille kohaselt tuleks ahjukütus maksustada sellise kütteaine aktsiisimääraga, milline kütteaine teda tulemuslikult asendab, või kui ei asenda, siis milline kütteaine on oma omaduste ja otstarbe poolest temaga kõige sarnasem. Maksuhaldur järeldas, et kütteaine samasus tähendab võimalust üht kütust teisega asendada. Seetõttu leidis MTA, et nii vaidlusalune kütus kui

-s nimetatud kütteained on kasutatavad samal otstarbel ja nad on samaväärsed. Maksuhaldur leidis, et vaidlusalusele kütusele tuleb leida analoog

§ 66

lg 18 märgitud nelja kütuse hulgast ning et omaduste ja otstarbe poolest on sarnaseim raske kütteõli. Seetõttu kohaldas maksuhaldur vaidlsualusele kütusele raske kütteõli aktsiisimäära.

1. United Oil OÜ esitas 06.11.2015 kontrollaktile vastuväited, millega maksuhaldur ei nõustunud.
2. MTA andis 7.12.2015 välja maksuotsuse nr 12.2-3/033166-6, mille järgi kuulub ahjukütus maksustamisele raske kütteõli aktsiisimäära järgi ja millega kohustati United Oil OÜ-d tasuma aktsiisimaksu 22940,53 eurot 30 päeva jooksul. 2 KAEBAJA SEISUKOHAD
3. Kaebaja leiab, et maksuotsus on õigusvastane ja palub kohtul see tühistada. Esiteks leiab kaebaja, et ta ei ole antud asjas maksukohustuslane. Maksuotsusega toimub topelt- või isegi kolmekordne maksustamine: samalt ainelt on aktsiisi tasunud nii AS Eesti Energia Õlitööstus (aktsiisilao pidaja – kauba laost välja lubamisel) kui Novus OIL OÜ (emulgeerimise järel kui kütuse ümbertöötleja). United Oil OÜ ostis valmis (sh juba Novus OIL OÜ poolt emulgeeritud) kauba kasutamiseks ahjukütusena ja müüs selle muutmata kujul edasi. Kaebaja ei ole emulgeeritud põlevkiviõli tootja. Kaebaja ei ole toodet kuidagi töödelnud, sh emulgeerinud. MTA ei ole ka ühtegi vastupidist väidet ega tõendit esitanud. United Oil OÜ vaid tarnis kütte Tallinna Küte AS-le. MTA on kinnitanud Novus OIL OÜ poolt maksude tasumise õigsust. Järelikult on maksuotsuses nimetatud ainelt vähemalt ühe korra juba aktsiis tasutud ning United Oil OÜlt aktsiisimaksu nõudmisega tekib topeltmaksustamise olukord. AS-ilt Eesti Energia õlitööstus vedeliku omandamise järel on toimunud üksnes selle emulgeerimine (Novus OIL OÜ poolt) ehk sisuliselt vee baasil keskkonnasaaste vähendamine. Kütuseaktsiisistamise eesmärk on keskkonnasaaste maksustamine.

§ 24

lg 5 sätestab, et aktsiisiga maksustamata vedela põlevaine käitlejal ja kasutajal ning biokütuse käitlejal ja vedelgaasi käitlejal, kes ei ole aktsiisilaopidajad, tekib maksukohustus esimesel hetkel, millal sooritati üks punktides 1-5 nimetatud toimingutest (antud juhul võõrandamine). Maksukohustus

§ 24

lg 5 p 1 mõttes tekkis Novus OIL OÜ-l, kütteainena võõrandamine toimus enne selle kasutuselevõtmist katlamajas (vt aktsiisideklaratsioonid, nende edastamise kirjad ja kättesaamise kinnitused kaebuse lisad 4-9). MTA on ise kinnitanud Novus OIL OÜ poolt maksude tasumise õigsust sel perioodil (lisa 10). Seega on maksuotsuses nimetatud aine juba aktsiisiga maksustatud ja

§ 24

lg 5 ning topeltmaksustamise keelu printsiibiga on vastuolus selle veelkordne aktsiisimaksustamine. Alternatiivselt on kaebaja seisukohal, et ahjukütuse maksustamine oleks antud juhul topeltmaksustamine, kuna tarnitud põlevkiviõlilt on AS Eesti Energia Õlitööstus aktsiisi juba tasunud ning tarnimise järgselt on õlile lisatud saaste vähendamiseks ainult mittepõlevaid vedelaineid, mis loogiliselt aktsiisimaksustamisele kuuluda ei saa.

1. Juhul, kui United Oil OÜ-l on siiski maksukohustus, tuleb aktsiis tasuda maagaasi, mitte raske kütteõli määra järgi. Euroopa Kohtu praktika järgi tuleb direktiivis nimetamata energiatooteid maksustades esmalt arvestada, millist toodet konkreetne aine asendab. Alles asendatavuse puudumisel tuleb hinnata toote omaduste samaväärsust, kusjuures seda tohib teha ainult liikmesriigi määretletud objektiivsete kriteeriumite järgi. Antud juhul tuleks ahjukütust maksustada maagaasi aktsiisimäära järgi, kuna see oli mõeldud AS-i Tallinna Küte poolt asendama katlas maagaasi. Maksuotsuses ahjukütuse maksustamine raske kütteõlina on meelevaldne, kuivõrd konkreetsel ahjukütusel ja raskel kütteõlil puudub igasugune sarnasus või samaväärsus ja seda on MTA ka ise tunnistanud. MTA ei ole läbi viinud ka laborianalüüsi ja Euroopa Kohtu praktikat rikkudes ei ole arvestanud toodete energiasisaldust.
2. Maksuhaldur ei ole ahjukütuse keemilisi omadusi laborianalüüsiga kindlaks teinud, mida nõuaks aga

seletuskiri. Kaebaja on selgitanud, miks konkreetne vedelik ei ole kuidagi sarnane raskele kütteõlile.

1. Põlevkiviõlile hiljem emulgeeritud lisandid olid keskkonnaheitme vähendamiseks kasutatud mittepõlevad vedelained (toote sertifikaadid, kaebuse lisad 11-14 I kd lk 33-36). MTA ei ole tõendanud, et lisandite emulgeerimisel oleks ka kauba KN kood muutunud ehk et tekkinud oleks uus toode/kütus. Järelikult ei ole pärast AS-ilt Eesti Energia Õlitööstuse põlevkiviõli tarnimist keegi müügiahelas uut kütust tootnud ja seega on vaidlusaluselt ainelt juba aktsiis tasutud. Nii tekiks kõnealuse ahjukütuse uuesti maksustamisel maksuõiguse printsiipidega vastuoluliselt topeltmaksustamine ja selline olukord on juba iseenesest õigusvastane.
2. Energiatoodete maksustamine nende tegeliku kasutatavuse järgi viidi Eesti õiguskorda (

, vedelkütuse seadus, edaspidi VKS) otseselt sisse eelnõu 491 SE järgi alates 1.04.

1. Eelnõu 491 SE seletuskirja järgi on liikmesriigid kohustatud järgima direktiivis 2003/96/EÜ (edaspidi energiamaksustamise direktiiv) sätestatud põhimõtet (kirjeldatud artikli 2 p-s 3), mis kohustab 3 energiatoodet aktsiisiga maksustama vastavalt kasutusotstarbele. Direktiivi 2003/96 (nn energiatoodete direktiiv) artikli 2 lg 3 sätestab, et kui muud energiatooted peale nende, mille maksustamistase on sätestatud käesolevas direktiivis, on mõeldud kasutamiseks või neid müüakse või kasutatakse kütteaine või mootorikütusena, maksustatakse need vastavalt kasutusele samaväärsele kütteainele või mootorikütusele kehtestatud määraga. Lisaks lõikes 1 loetletud maksustatavatele toodetele maksustatakse kõik tooted, mis on mõeldud kasutamiseks või mida müüakse või kasutatakse mootorikütusena, kütuselisandina või täiteainena, samaväärsele mootorikütusele kehtestatud määraga. Vaidlust ei ole selles, et antud juhul ei ole ahjukütus ükski energiatoodete direktiivi lisa I tabelis C nimetatud aine, sealhulgas raske kütteõli.
2. MTA on õigesti maksuotsuse p-s 2.7 viidanud Euroopa Kohtu lahendile liidetud kohtuasjades nr C43/13 ja C-44/13, ent refereerinud seda pealiskaudselt ja valikuliselt. Euroopa Kohus on viidanud, et kõigepealt tuleb kindlaks teha, kas toodet kasutati mootorikütuse või kütteainena, ning seejärel selgitada välja, milline mootorikütus või kütteaine on antud juhul samaväärne nimetatud sätte tähenduses. Mõistet „toote samaväärsus” tuleb nii palju kui võimalik tõlgendada asjaomaste energiatoodete asendatavuse või väljavahetatavuse aspektist. Seega tuleb kontrollida, kas mõnda direktiivi 2003/96 I lisa tabelis C nimetatud toodet oleks saanud kasutada nimetatud energiatoodete asemel antud juhul soovitud tulemuse saavutamiseks. Nii on tagatud kahe sama ülesannet täitva toote maksustamine samal tasemel. Kaebaja juhib tähelepanu, et energiatoodete direktiivi I lisa tabelis C on välja toodud ka maagaas. Euroopa Kohus leidis edasi, et juhul, kui ei ole asendamist, tuleb igal üksikjuhul kindlaks teha, milline mootorikütus või kütteaine on omaduste ja otstarbe poolest asjaomase tootega kõige sarnasem. Seega tuleb tuvastada direktiivi 2003/96 I lisa asjassepuutuvas tabelis leiduv mootorikütus või kütteaine, mis kasutatavat toodet tulemuslikult asendab, või kui ei asenda, siis on oma omaduste ja otstarbe poolest sellega kõige sarnasem. Seega tuleb direktiivi tingimust, mille kohaselt muud energiatooted peale nende, mille maksustamistase on sätestatud nimetatud direktiivis, maksustatakse vastavalt kasutusele samaväärsele kütteainele või mootorikütusele kehtestatud määraga, tõlgendada nii, et kõigepealt tuleb kindlaks teha, kas asjaomast toodet kasutati mootorikütuse või kütteainena, ning seejärel teiseks välja selgitada, milline selle direktiivi I lisa vastavas tabelis leiduv mootorikütus või kütteaine antud juhul kasutatavat toodet tulemuslikult asendab, või kui ei asenda, siis milline neist mootorikütustest või kütteainetest on oma omaduste ja otstarbe poolest sellega kõige sarnasem. Kohtujurist on selgitanud, et kasutuse kriteeriumit võib mõista funktsionaalselt või nii, et sellega viidatakse asendatavusele. Asjakohasem on kohtujuristi hinnangul teine tõlgendus. Mõistet „toote samaväärsus” tuleb seega tõlgendada kõnesolevate energiatoodete asendatavuse ehk väljavahetatavuse aspektist. Lisaks võimaldab see lähenemine ka vältida konkurentsimoonutusi konkureerivate toodete valmistajate vahel, mis on tingitud sellest, et kütteainena kasutatakse tööstuslikel või majanduslikel põhjustel „muud” energiatoodet, mitte energiatoodet, mis on toodud direktiivi 2003/96 I lisa tabelis C.7 Seega kerkib küsimus, kas kõnesolevaid tooteid kasutati aseainena mõnele direktiivi 2003/96 I lisa tabelis C nimetatud tootele. Kui see on nii, eksisteerib võrdlustoote ja tegelikult kasutatud toote vahel otsene konkurentsisuhe ning teine on esimesega „samaväärne” direktiivi 2003/96 tähenduses. Seega tuleb seda teist maksustada vastaval tasemel.
3. Kohtujurist leidis ka, et kui energiatoodet, mida ei ole direktiivi I lisa tabelis C, kasutatakse kütteainena, tuleb seda maksustada määraga, mida kohaldatakse siseriikliku õiguse järgi mõne selles tabelis nimetatud toote suhtes kasutamise korral kütteainena. Selles tabelis nimetatud toodete hulgast tuleb pidada samaväärseks toodet, mida tegelikult kasutatud toode selle konkreetse kasutusotstarbe korral asendab. Kui asendus puudub, peab iga liikmesriik kehtestama direktiivi 2003/96 järgides objektiivsed kriteeriumid, mis võimaldavad kindlaks teha, millist toodet selle direktiivi I lisa tabelis C nimetatud kütteainete hulgast võib tegelikult kasutatud tootega samaväärseks pidada. Soovitatav oleks võimaluse korral võtta madalaima taseme arvutamisel aluseks toodete energiasisaldus. Euroopa kohus on eelnimetatud kohtujuristi arvamusega nõustunud. 4
4. MTA on varasemas kirjavahetuses (13.05.2015 MTA aktsiiside talituse peaspetsialisti Peeter-Tanel Orro e-kiri, kaebuse lisa 15, I kd lk 37) kinnitanud, et „Konkreetse aktsiisimäära osas oleme varasemalt korduvalt selgitanud, et see sõltub esmajoones vedela põlevaine kasutamise otstarbest ehk mis kütust sellega konkreetses seadmes asendatakse. Näiteks emulsioonkütuse kasutamisel diislikütuse jaoks ette nähtud küttekatlas kuulub see maksustamisele ka diislikütuse aktsiisimääraga. See, kas katla omanik on seal varem omal algatusel kasutanud nt põlevkivikütteõli, vedela põlevaine aktsiisimäära ei vähenda.“ Seega on MTA õigesti tõlgendanud, et aktsiisimäär kasutatavuse alusel tehakse kindlaks vastavalt sellele, mis kütust konkreetses seadmes asendatakse.
5. Antud juhul kasutati maksustatavat ahjukütust Tallinna Küte AS-i Mustamäe katlamajas, mille põhikütusena oli kasutusel maagaas ja reservkütusena diislikütus. Seejuures asendas United Oil OÜ poolt tarnitud ahjukütus funktsionaalselt katlamajas põhikütust. MTA-le on esitatud haldusmenetluses Tallinna Küte AS-i kiri (kaebuse lisa 16, I kd lk 38), milles tehnikadirektor kinnitab vastuseks küsimusele „Millise kütuse asemel emulgeeritud põlevkiviõli kasutati?“, et „Mustamäe katlamajas (Kadaka tee 181) kasutatakse käesoleval ajal ja ka ajavahemikus aprill–mai 2015 põhikütusena maagaasi.“, seejuures „1 tonn emulgeeritud põlevkivi õli asendas ca 1100 m3 maagaasi.“ Kirjas kinnitati, et reservkütuse kasutamine ja selle hoidmine katlamaja juures tuleneb kaugkütteseaduses sätestatud nõuetest, kasutatakse seda gaasitarnete katkemise puhul ning selliseid asjaolusid pole seni ilmnenud. AS Tallinna Küte esindaja kirjutas samuti, et „katsetused algatati uurimaks olemasolevate seadmete võimet põletada parendatud omadustega odavamaid kohalikke kütuseid.“ Seega ei kasutatud ahjukütust samadel asjaoludel mis reservkütust, vaid see asendas majanduslikult ja funktsionaalselt katla põhikütust maagaasi. Ka MTA on maksuotsuse p-s 2.6 ise tunnistanud, et kontrollitud ajavahemikul vajadust reservkütuse kasutamiseks ei tekkinud. MTA on kontrollakti p-s 1.1.3 kinnitanud, et vaidlusalune kütus ei sobi reservkütuseks tema kasutuse eripära tõttu (näiteks pikemaajaliseks hoiustamiseks mittesobivus, külmakartlikkus jne). MTA maksuotsuse p-de 2.6-2.7 järeldus, et vaidlusaluse kütuse kasutamise otstarve ei olnud põhikütuse asendamine ja et see ei asendanud ühtegi teist kütteainet, ei tugine tõenditele.
6. MTA on maksuotsuse p-s 2.6 välja toonud, et ahjukütuse kasutamine oli mõeldud katsetuseks kasutada konkreetses katlas teistsuguseid odavamaid ja saastevabamaid kütuseid. Samuti on maksuotsuse p 2.7 õigesti märgitud, et ahjukütust kasutati katlas samal otstarbel – soojuse tootmiseks. Selline eesmärk vastab Euroopa Kohtu juhistele: ahjukütust kasutati soojuse tootmiseks katlas maagaasi asemel, selleks olid majanduslikud ja keskkonnakaitselised põhjused, kusjuures aktsiisimaksustamise eesmärk ongi saaste piiramine. Asjaolu, et tegemist oli kütuse testperioodiga, ei välista, et tegelikkuses toodeti ahjukütusest soojust, mitte ei tehtud laborikatseid. Kuna antud juhul oli olemas konkreetne energiatoodete direktiivi I lisa tabelis C nimetatud toode (maagaas), mida maksustatav ahjukütus asendas, tuleb aktsiisimaks vastavalt Euroopa Kohtu praktikale määrata asendatavuse, mitte keemilise sarnasuse kriteeriumi alusel. Seega on asjakohatu hinnata maksustatava ahjukütuse „samaväärsust“ keemilis-füüsikalises mõttes mõne muu tootega. Kui aga sellist samaväärsust määratleda, on oluline, et vaidlusalune kütus ei ole samaväärne raskele kütteõlile. Kaebaja on haldusmenetluse käigus MTA-le selgitanud, et kütus on valminud põlevkiviõlile vee ja emulgaatori lisamisel. Selline koostis püsib töötlemata nädal aega ning kihistub siis taas põlevkiviõliks ja veeks. Järelikult ei saa põlevkiviõli emulgeerimisel tekkida raske kütteõli või sellele sarnane vedelik. Põlevkiviõli ja raske kütteõli erinevust tõendab juba ainuüksi see, et

§ 66lg 8 ja 9 eristavad neid otsesõnu.

Rasked kütteõlid on toornaftast või naftatoodetest destilleerimise teel ja/või destillatsiooni jääkidest toodetud kütused. Põlevkiviõli on erinevate küllastatud ja küllastamata alifaatsete, tsükliliste ja aromaatsete süsivesinike ning muude orgaaniliste ühendite segu, mis saadakse põlevkivi utmisel ehk poolkoksistamisel (põlevkivi kuumutamine kuni 500 °C) ja põlevkivi koksistamisel (kuumutamine 1000–2000 °C). Sotsiaalministri määruse nr 122 „Ohtlike kemikaalide identifitseerimise, klassifitseerimise, pakendamise ja märgistamise nõuded ning kord“ kohaselt identifitseeritakse raske kütteõli EÜ (EC) numbriga 270-675-6 ning põlevkiviõli EÜ (EC) numbriga 930-690-7. Maksuhaldurile on maksuotsuse p 2.7 kohaselt olnud kättesaadavad toote sertifikaadid, milles olid näidatud baaskütuse (põlevkivikütteõli) kvaliteedinäitajad ja baaskütusesse emulgeeritud lisandid (kaebuse lisad 11-14). 5 Kaebaja hinnangul on antud juhul seega tegu endiselt põlevkiviõliga, millele on põlemisomaduste parandmiseks lisatud vett. 19. MTA on vääralt kohaldanud maksuotsuse õigusliku alusena

§ 66lg 18.

Viidatud säte kohaldub ainult juhul, kui vedelat põlevainet kasutatakse samal otstarbel nagu bensiini, diislikütust, kerget kütteõli või rasket kütteõli. Antud juhul puudub vaidlus selles, et vaidlusaluse kütusega asendati konkreetse katla põhikütust, mis ei olnud ükski neljast nimetatust. Seega on tegu asjassepuutumatu sättega, mida ei saa maksuotsuse tegemisel arvesse võtta. Eelnõu 491 SE seletuskirjas on sätte kohta märgitud, et „Olemasolev säte ei võimalda maksustada kütust (nt rasket kütteõli) diislikütuse aktsiisiga juhul kui raske kütteõli füüsikalised ja keemilised omadused on sedavõrd head, et võimaldavad raske kütteõli kasutamist diislikütuse asemel mootorsõiduki sisepõlemismootoris. Sätte täiendamine lahendab antud probleemi.“ Järelikult ei ole

§ 66

lg 18 mõeldud kohaldamiseks olukorras, kus sobivate omadustega võrldustoode üldse puudub, vaid juhtumiteks, kus aine füüsikalised ja keemilised omadused võimaldavad nende kasutamist bensiini, diislikütuse, kerge kütteõli või raske kütteõlina ehk nende asemel mootoris, katlas vms. Samuti ei ole vaidlusalune kütus omadustelt samaväärne raske kütteõliga, vaid on sättes nimetatud neljast tootest sarnaseim raskele kütteõlile. Muud sarnased omadused konkreetse ahjukütuse ja raske kütteõli vahel puuduvad ning MTA ei ole seda kordagi ka väitnud. 20. Lisaks eeldab

§ 66lg 18 kohaldamine, et maksustatav vedelik oleks vedel põlevaine.

Eelnõu seletuskirja järgi: „Maksuhaldurile jääb kaalutlusõigus, milliseid kemikaale saab käsitleda vedela põlevaine, ehk kütusena. Maksuhaldur teeb otsuse lähtuvalt laborianalüüsist. Kütuste puhul hinnatakse levinumalt järgmist: tihedus, väävlisisaldus, leekpunkt, tuhasisaldus, veesisaldus, määrimisvõime, viskoossus, destilleerumine, hangumispunkt jmt.“ Vaidlus puudub, et antud juhul ei ole sellist laborianalüüsi läbi viidud ning peale väävli- ja veesisalduse (mis olid maksuhaldurile teada ilma laborianalüüsita) ei ole ühtki nõutud näitajat kindlaks tehtud. Maksuhaldur ei saa maksuotsuseid rajada oma subjektiivsetele hinnangutele.

1. MTA maksuotsuse p-s 2.7 on võrreldud üksnes väävlisisaldusi, kusjuures on jõutud täiesti ebaloogilisele järeldusele, et kuigi raske kütteõli väävlisisaldus on peaaegu kaks korda suurem, olevat tegu sarnase ainega.
2. Kaebaja toob välja, et maksustamine on iseenesest ettevõtlusele seatav piirang, mida tuleks vaidluse korral kitsendavalt tõlgendada, seega tuleks lähtuda mitmetitõlgendatavuse korral madalamast aktsiisimäärast. Kuivõrd maagaasi aktsiisimäär on madalam raske kütteõli omast (

§ 66lg 8 vs lg 10), tuleb isegi kahtluse korral kohaldada maagaasi aktsiisimäära.

VASTUSTAJA SEISUKOHAD

1. Vastustaja vaidleb kaebusele vastu ja palub jätta selle rahuldamata. Vastustaja leiab kokkuvõtvalt, et vaidlusalune maksuotsus on seaduslik ja põhjendatud ning kaebuses toodud väited ei anna alust selle tühistamiseks. Seaduses on kaebaja maksukohustuse tekkimise alused piisaval määral ja selgelt esitatud. Puudub täiendav vajadus pöörduda direktiivi poole nagu soovib teha kaebaja.
2. Novus Oil OÜ esitas tõesti kaebuse lisaks olevad energiatoote aktsiisideklaratsioonid. Samas ei vastanud need deklaratsioonidele esitatud nõuetele ehk olid formaalsete puudustega. Novus Oil OÜ ei ole vaidlusaluselt kaubalt aktsiisi deklareerinud ega tasunud. Formaalsete puuduste all, mis esinesid Novus Oil poolt esitatud deklaratsioonides, pidas vastustaja kaebuse vastuses silmas andmete esitamist vormis ja viisil, mis ei võimalda nende alusel maksuarvestusse kandeid teha. Seega, kuna esitatud andmed ei saa ega oma mingit mõju Novus OIL OÜ maksuarvestusele ja seega ka maksukohustusele, ei ole õige kaebaja väide, et maksuhaldur maksustab sama toodet (põlevkivikütteõli + emuglaator + vesi) mitmendat korda. Eelnevast tulenevalt ei kontrollinud maksuhaldur neid deklaratsioone maksukontrolli raames, mille lõpetamise kohta on kaebaja esitanud teate (kaebuse lisa nr 10). Seega ei ole maksuhaldur kinnitanud Novus Oil OÜ poolt maksude tasumise õigsust vaidlusaluse kauba osas, nagu väidab kaebaja. Arvestades maksuotsuses ja käesolevas menetlusdokumendis edaspidi toodud maksuhalduri seisukohti maagaasi aktsiisimäära kasutamise kohta, ei järeldu, et maksuhaldur kinnitaks/aktsepteeriks vaidlusaluse kauba 6 deklareerimist maagaasi aktsiisimääraga Novus Oil OÜ poolt. Samas, kuna nö deklaratsioone ei ole maksuhalduri poolt aktsepteeritud, vaid on tagastatud puuduste kõrvaldamiseks, ei ole selle kohta koostatud ka siduvat maksukohustust tuvastavat haldusakti. Samuti ei võõrandanud Novus OIL OÜ vaidlusalust kaupa viisil, mis kvalifitseeriks teda maksukohustuslasena

§ 24lg 5 mõistes.

Vaidlus on selles, kas United Oil OÜ ostis aktsiisimaksustatud emulgeeritud põlevkiviõli ja tarnis selle muutmata kujul edasi.

1. Maksustatava kauba näol on tegemist uue kaubaga võrreldes selle lähteaineks oleva põlevkivikütteõliga. Vaidlusaluselt kaubalt kuulub aktsiis tasumisele siiski esimest korda, sest tegemist on täiesti uue kaubaga.
2. Katel, milles vaidlusalune kaup põletati, töötab maagaasi, diislikütuse ning nähtuvalt tegelikust kasutamisest ka emulsioonkütusega. Oma olemuselt on maagaas ja emulsioonkütteõli teineteisest diametraalselt erinevad nii aine oleku (gaas vs vedelik), päritolu kui keemilise koostise ja ka muude omaduste poolest. Seega olukorras, kus katel on võimeline põletama mõlemat (diisel vs emulsioonkütus), oleks aine omadustest lähim analoog siiski diiselkütus, mitte maagaas. Maksuhaldur on samas valinud raske kütteõli aktsiisimäära, sest vaidlusalune emulsioonkütus on oma omadustelt sarnane just sellele nagu kinnitab kütuse vastavussertifikaat. Lisaks on tegemist kaebaja jaoks soodsama maksumääraga võrreldes diislikütusega.
3. Vastavalt

-le maksustatakse vedel põlevaine selle järgi, millise kütusega samal otstarbel seda kasutatakse. Kasutusotstarbe määramisel on maksuhaldur lähtunud eeskätt kütust tarbivast seadmest. Vedela põlevaine tarbimisel diislikütuse jaoks ette nähtud katelseadmes maksustatakse see diislikütuse määraga ja kasutamisel raske kütteõli jaoks ette nähtud katelseadmes raske kütteõli aktsiisimääraga. Juhul, kui kütust tarbivas seadmes on võimalik tarbida korraga erinevalt maksustatavaid vedelkütuseid (nt nii diislikütust kui rasket kütteõli), lähtub maksuhaldur maksustamisel sellest, kummale kütusele vedel põlevaine oma keemilis-füüsikalistelt omadustelt sarnaneb. Näiteks kui vedela põlevaine koostisest moodustab diislikütus ca 90%, siis on väga tõenäoline, et nimetatud vedel põlevaine on kasutatav diislikütusena ning maksustatakse diislikütuse aktsiisimääraga. Praegusel juhul on emulsioonkütuse lähteaine (põlevkivikütteõli, mis on vaidlusaluse kauba peamine komponent) omadustelt sarnasem raskele kütteõlile, mistõttu on maksuhaldur valinud kaebaja maksustamisel raske kütteõli aktsiisimäära. Vedela põlevaine keemilis-füüsikaliste omaduste sarnasuse hindamisel aktsiisiga maksustatavale kütusele tugineb maksuhaldur nii vedela põlevaine tootja poolsele infole kui ka vajadusel laborianalüüsile. Praegusel juhul ei pidanud maksuhaldur vajalikuks laborianalüüsi tegemist, sest puudus kahtlus, et emulsioonkütuse lähteaine on põlevkivikütteõli. Sama kinnitavad kaebaja poolt esitatud toote sertifikaadid. 28.

ei näe ette aktsiisi tagastamise korda olukorras, kus kaup on vabasse ringlusesse lubatud. See on seletatav muuhulgas kütuse turu järelevalve vajadusega. Selliselt on võimalik vältida olukordi, kus isikud väidavad emulsioonkütuse tootmisel raske kütteõli kasutamist, millelt on juba aktsiis tasutud, kuid tegelikkuses kasutavad n-ö musta kütust. „Musta kütuse“ probleemid ja järelevalve raskused on vastustaja hinnangul Eesti ühiskonnas üldiselt teada. Kui seadusandja oleks soovinud kehtestada aktsiisi tagastamise korra, siis oleks seda ka tehtud. Seadusandja ei saanud märkamata jätta võimalust, et aktsiisikauba valmistamiseks kasutatakse tihti lähteainena samuti aktsiisiga maksustatavaid tooteid (nt värvid, lahustid, lakid jms). Seega ei ole tegemist ka lüngaga õigusloomes.

1. Samas on aktsiisikauba koodiga emulsioonkütuste tootmine aktsiisilaos täiesti võimalik, mida vaidlusaluse kauba tooteahelas osalenud isikud kasutanud ei ole. See, kuidas isikud ehitavad üles oma äritegevuse, on nende enda strateegia ja ühtlasi äriline riisiko. Olukorras, kus isik soovib kasutada käesoleval juhtumil esinevat äriskeemi, peab ta arvestama kohalduvate maksudega.
2. Õige on kaebaja väide, et AS Eesti Energia Õlitööstus on maksnud aktsiisi põlevkiviõlilt, mis on vaidlusaluse kauba lähteaine. Vastustaja leiab, et topeltmaksustamist tuleks võimalusel vältida. Samas ei saa isik topeltmaksustamisele tugineda olukorras, kus tal endal olnuks võimalik seda vältida. Seda oleks saanud teha tootes või lastes toota aktsiisikauba koodiga emulsioonkütust aktsiisilaos, kuid kaebaja ei ole 7 sellist ärimudelit kasutanud. Topeltmaksustamise vältimise ja maksuhalduri järelevalve võimaluste kohta on Tallinna Ringkonnakohus leidnud: „Juhul, kui tarbimisse lubatud aroomiaine, millelt on alkoholiaktsiis teises liikmesriigis tasutud, viia aktsiisilattu ja töödelda ümber teiseks tooteks, oleks maksukohustuse tekkimise aja määramine väga keeruline. Aroomiainelt aktsiisi tasumise kohustus lõppeks alles lõpptoote väljaviimisel aktsiisilaost. Vastasel korral ei oleks tagatud, et aktsiisilattu viidud aroomiaineid lõpptoote valmistamisel kasutatakse ning neid ei viida aktsiisilaost välja samasugusel kujul. Maksuhaldurile kohustuse panemine kontrollida lõpptootes aroomiaine kasutamist ja lõpptoote aktsiisilaost väljaviimise aega oleks aga halduse tõhusa toimimise vajadust arvestades ülemäära koormav. Aroomiaine kasutamine on võimalik pika aja vältel erinevates toodetes ning maksu arvestamine topeltmaksustamise vältimiseks muutuks ülemäära keeruliseks. Ringkonnakohus on seisukohal, et käesoleva juhtumi asjaolud ei ole sedavõrd erandlikud, et kohaldatavate direktiivide või

-e kehtestajad ei võinud seda ette näha. Vastustaja ringkonnakohtu istungil antud seletustest nähtuvalt on ka Eestis varem sarnaseid juhtumeid ette tulnud. Seetõttu ei ole vahetoote aktsiisimaksust vabastamise või lõpptootelt aktsiisi maksmise kohustuse vähendamise erandi tegemata jätmine käsitletav ka lüngana õigusloomes“. Seega kinnitab ka kohtupraktika maksuhalduri lähenemise õigsust (Tallinna Ringkonnakohtu 18.12.2007 otsus haldusasjas nr 3-07-555, p 11). Väites, et kaebaja on aktsiisi maksmiseks kohustatud isik, jääb vastustaja maksuotsuses toodu juurde ja ei korda seda. Maksuotsuses on viited seadusandlusele, mille alusel kvalifitseerub kaebaja maksukohustuslaseks. 31. Kaebaja möönab ise (05.02.2016 seisukoha p 3.11), et põlevkiviõlile lisati vedelaineid eesmärgiga keskkonnaheitmeid vähendada. Seega ei ole vastustaja arvates vaidlust selles, et algsele põlevkiviõlile lisati aineid. Need ained omakorda muutsid kauba olemust (vähem heitmeid põlemisel) ja tulenevalt lisatud ainete mahust, ka kogust. Tulemuseks oli uus kaup, võrreldes lähteaine põlevkiviõliga. Kaebaja ise käsitleb maksustatavat kaupa samuti erinevalt kui põlevkiviõli, nimetades seda emulsioonkütuseks. Seega on tegemist uue kaubaga, vedela põlevainega

19 lg 1 tähenduses, millelt kuulub tasumisele aktsiisimaks. Kauba omadused, mille tuvastamata jätmist kaebaja oma seisukoha p-s 3.13 ette heidab, on tuvastatud maksumenetluses kogutud tõenditega kauba omaduste kohta. Kuivõrd maksuhaldur ei seadnud kahtluse alla sertifikaatidel toodud andmeid, ei tellitud ka laborianalüüsi. 32. Asendatava kütuse ja energiatoodete direktiivi osas jääb vastustaja seisukohale, et praegusel juhul ei ole oluline, millist kütust katlas valdavas enamuses (ajas ja koguses) tavaliselt põletatakse. Kui katel on võimeline põletama nii maagaasi kui diislikütust ja vaidlusalust emulsioonkütust, tuleb maksustamisel lähtuda vaidlusalusele kaubale omadustelt sarnasemast kütusest ja kohaldada vastavat aktsiisimäära. Aine omadused selguvad sertifikaatidelt. On ilmselge, et maagaas erineb diametraalselt vaidlusalusest ainest, mistõttu oleks väär jaatada võimalust, et kasutada tuleb maagaasi aktsiisimäära. Samal põhjusel ei ole asjassepuutuv kaebaja soov hakata võrdlema erinevate ainete energiaväärtuseid. Vastustaja on veendumusel, et energiatoodete direktiiv on nõuetekohaselt üle võetud ja kõik kaebaja maksustamise seisukohalt oluline on sätestatud muu hulgas

es. Tegelikult ei ole ka kaebaja ise äratuntavalt viidanud võimalusele, et direktiiv on nõuetekohaselt üle võtmata. Seetõttu peab vastustaja kaebaja arutluskäiku asendatava kütuse ja energiatoodete direktiivi kohta asjakohatuks. 33. Kaebaja kvalifitseerub maksukohustuslaseks põhjusel, et võõrandas vaidlusaluse aktsiisiga maksustamata kauba kütteainena (

§ 24lg 5 p 2).

Vastustaja on jätkuvalt kaebuse vastuses väljendatud seisukohal, et aktsiisikauba koodiga emulsioonkütust on võimalik aktsiisilaos toota. Kaebaja kirjavahetuses ei olnud tegemist aktsiisikauba koodi (KN 2710 19 99) kohta antud MTA hinnanguga, mistõttu on kaebaja esitatud dokumendid asjakohatud. Aktsiisikauba koodid on toodud

§- 66, kus KN kood 2710 19 99 ei sisaldu. Vastustaja palub kaebaja esitatud tõendite asja juurde võtmisest asjakohatuse tõttu keelduda. 8 KOHTU PÕHJENDUSED

1. Kohus, hinnanud poolte seisukohti ning nende kinnituseks esitatud tõendeid nende kogumis ja vastastikuses seoses, leiab, et kaebus on põhjendatud ja tõendatud ning tuleb seetõttu rahuldada. Kaebaja kantud põhjendatud menetluskulud tuleb vastustajalt välja mõista. Kohtu põhjendused on järgmised.
2. Vaidlusalune toode on kütus. Alkoholi- tubaka-, kütuse- ja elektriaktsiisi seaduse (edaspidi

) § 1 kohaselt maksustatakse kütus aktsiisiga. Asjas vaieldakse selle üle, kes on aktsiisi maksja ning mis liiki, mis otstarbeline, millise koostisega ja sellest tulenevalt millise aktsiisimääraga kütus see on. MTA on määratlenud kütuse vedela põlevainena

§ 19

lg 1 tähenduses ja määranud aktsiisimaksu raske kütteõli määra järgi tuginedes

§ 66lg 18, võttes aluseks väävlisisalduse kütuses.

Laborianalüüse vaidlusalusele küttele tehtud ei ole. Kaebaja leiab, et kütust tuleb käsitleda jätkuvalt põlevkiviõlina, millelt on juba aktsiis tasutud, või alternatiivselt määrata aktsiis maagaasi aktsiisimäära järgi. Asjas on seega vaja anda hinnang kolmele küsimusele: 1) kas tegemist on topeltmaksustamise olukorraga ja kas see on õiguspärane ning 2) kas kaebaja on aktsiisi maksmiseks kohustatud isik; 3) kas rakendatud aktsiisimäär on õige. 36. Vaidlust ei ole selles, et AS Eesti Energia Õlitööstus (aktsiisilao pidaja) on maksnud aktsiisi põlevkiviõlilt, mis on vaidlusaluse kütuse lähteaine. Vaidlust ei ole ka selles, et MTA käsitluses uus aktsiisiga maksustatav toode - lahjendatud ja emulgeeritud põlevkiviõli – tekkis selle töötlemisel Novus OIL OÜ poolt peale selle aktsiisilaost vabastamist.

§ 21

lg 3 kohaselt on kütuse tootmine selle valmistamine ja töötlemine, sealhulgas: 1) mineraalõlide ja nende koostisosade (fraktsioonide) füüsikaliste ja keemiliste protsesside toimel töötlemine; 2) omavahel või lõpptootega KNi erinevate esimeste nelja numbriga või KNi sama esimese nelja numbriga naftasaaduste kompaundimine; 3) eelnimetatud toodetele või nende segudele lisandite või komponentide, mis moodustavad rohkem kui 0,5 protsenti lõpptoote massist, lisamine. Vaidlust ei ole selles, et emulgeeritud kütusele lisati 10%, 20% või 30% deioniseeritud vett ja 0,1% emulgaatorit. Seetõttu oli tegemist kütuse tootmisega

§ 21

tähenduses ja vaidlusalune kütus on uus kütus

§ 21lg 3 p 3 tähenduses.

1. Aktsiisilaost ostis kütuse Novus OIL OÜ. Sarnaselt käibemaksuga kannab aktsiisi puhul maksukoormust lõpptarbija, ent aktsiis ei ole lisandväärtuse maks. Aktsiis on ühetasandiline maks: hilisematel müügietappidel ei toimu täiendavat maksustamist või varem makstud aktsiisi mahaarvamist (ka näiteks ei toimu aktsiisi tasaarvestamist juhul, kui uue toote mõnedelt komponentidelt on juba varem aktsiis tasutud). Samas peaks maksuhaldur püüdma vältida aktsiisiga topeltmaksustamist, ehkki selle kategoorilist keeldu õigusaktides ega kohtupraktikas ei ole. Seda asjaolu on kinnitanud Tallinna Ringkonnakohus haldusasjas nr 3-07-55 18.12.2007 tehtud otsuses (kohus möönab, et faktiline erinevus on siin see, et nimetatud haldusasjas moodustas alkoholitoodetes sisalduv aroomaine, millelt aktsiis oli varasemalt tasutud, tühise osa lõpptoote hinnast, antud juhul moodustab aktsiisi tasutud tooraine – põlevkiviõli – materjalidest nähtuvalt emulgeeritud kütusest olenevalt lisatud vee kogusest 69,9-89,9%). Majanduslikus mõttes on käesoleval juhul tegemist topeltmaksustamisega, ent iseenesest see antud juhul aktsiisi määramist kaebajale õigusvastaseks ei muuda.
2. Aktsiisimaksu teoorias leitakse, et üldjuhul vabastatakse aktsiisist selline kütus ja energia, mida kasutatakse muude toodete valmistamiseks, mitte lihtsalt mootoris või ahjus põletamiseks (L.Lehis „Eesti maksuseaduste kommentaarid 2015“, lk 422).

§ 22

lg 7 kohaselt võib energia aktsiisivabastuse loa omanik töödelda väljaspool aktsiisiladu kütust, mida ta kasutab oma ettevõtluses muul otstarbel kui mootorikütuse või kütteainena. Nähtuvalt haldusasjast nr 3-13-1540 taotleski Novus OIL OÜ emulgeeritud kütuse topeltmaksustamise vältimiseks 2013. aastal maksuametilt energia aktsiisivabastuse luba, kuna kavatses kasutada uue kütuse toorainena aktsiisiga maksustatavat kütust. MTA 14.06.2013 otsusega nr 9-16/83-1 keelduti Novus Oil OÜ-le energia aktsiisivabastuse loa väljastamisest. Tallinna Halduskohus rahuldas 15.01.2014 otsusega kaebuse ja kohustas MTA-d esitatud taotlust uuesti läbi vaatama, leides, et MTA ei olnud oma otsust piisavalt põhjendanud ja oli kaalutlusõigust valesti kohaldanud. Tallinna Ringkonnakohus tühistas 20.11.2014 otsusega esimese astme kohtu otsuse, leides, 9 et MTA aktsiisivabastusest keeldumine oli piisavalt põhjendatud ja lisades, et saamaks energia aktsiisivabastust nii suures mahus, ei piisa vaid abstraktse äriidee olemasolust, kuna tegemist ei ole ettevõtlustoetusega, vaid maksuvabastusega kindlate eelduste täitmisel. Ringkonnakohus ei nõustunud halduskohtuga, et vastutus toote sobivuse/vajaduse väljaselgitamisel lasub maksuhalduril. Toote sobivust peab tõendama või põhistama taotleja. Kui ta seda usutavalt teha ei suuda, ei pea maksuhaldur hakkama ise koguma tõendeid selle kohta, et tooteid taotluses märgitud viisil kasutada ei saa. Riigikohus Novus Oil OÜ kassatsioonkaebust menetlusse ei võtnud. 39.

§ 21lg 4 kohaselt on aktsiisikaupa lubatud toota aktsiisilaos.

Novus OIL OÜ uuris

1. aastal enne kütuse aktsiisilaost välja võtmist maksuhaldurilt ka võimalusi, kuidas saaks teha seda topeltmaksustamise vältimiseks aktsiisilaos. MTA aktsiiside talitus on talle kahel korral keelduvalt vastanud (e-kirjad 23.04.2015 ja 30.04.2015, esitatud kaebaja 05.02.2016 menetlusdokumendi lisadena), viidates sellele, et tegemist on vedela põlevainega ning et seda aktsiisilaos ei toodeta. Nii on Novus OIL OÜ üritanud vältida kütuse topeltmaksustamist, kuid põlevkiviõli aktsiisilaost vabastamisega kaasnes tegelikkuses siiski aktsiisi tasumise kohustus põlevkiviõlilt.
2. Seega ei välista maksualased õigusaktid ning ka asjaomane kohtupraktika hetkel vaidlusalusele kütusele aktsiisi määramist. Kuivõrd praeguseks on asjaolud muutunud ja abstraktsest äriideest paistab olevat saanud reaalne majandustegevus, saab kohus soovitada edaspidisteks juhtudeks uuesti energia aktsiisivabastuse loa taotlemist väljaspool aktsiisiladu kütuse töötlemiseks või alternatiivselt kütusele aktsiisilaost vabastamisel ajutise aktsiisivabastuse taotlemist (perspektiivsem paistab olevat seejuures esimene lahendus).
3. MTA leidis, et aktsiisikohustus tekkis vaidlusaluse kütuse kütteainena võõrandamisel (

§ 24lg 5) United Oil OÜ-l.

Samas ei ole vaidlust selles, et Novus OIL OÜ võõrandas kütuse peale ümbertöötlemist Novutech OÜ-le (vt OÜ Hivi esindaja Vahur Lemberi seletus maksuhaldurile 12.06.2015 ja kontrollakt), kes omakorda võõrandas kütuse United Oil OÜ-le. Kaebaja kinnitab ja vastustaja ei ole sellele vastu vaielnud, et peale kütuse võõrandamist Novus OIL OÜ poolt ei lisatud kütusele enam muid aineid, edasi müüdi sama toodet. MTA ei ole põhjendanud ei maksu- ega kohtumenetluses, miks tekkis sellisel juhul aktsiisimaksu tasumise kohustus United Oil OÜ-l, aga mitte Novus OIL OÜ-l ning Novutech OÜ-l. Kui MTA leiab, et aktsiisimaksuga tuleb maksustada uus toode, siis oli selle uue toote esmaseks võõrandajaks

§ 24lg 5 kohaselt Novus OIL OÜ.

Maksuotsuses ega kohtumenetluses ei ole põhjendatud, millistest kaalutlustest lähtuvalt peab maksuhaldur sellises olukorras maksukohuslaseks United Oil OÜ-d. 42. Novus OIL OÜ on nähtuvalt kohtule esitatud energia aktsiisideklaratsioonidest ka soovinud deklareerida ümbertöödeldud kütust aprillis 2015 ja mais 2015 deklaratsiooni positsioonil 20 „biokütus või vedel põlevaine (maagaasi asemel)“. MTA neid deklaratsioone aga ei aktsepteerinud ja Novus OIL OÜ maksuarvestuses ei kajastanud. Keelduvat haldusakti deklaratsioonide osas MTA vastusest nähtuvalt tehtud ei ole, kuid MTA selgitustest tulenevalt järeldab kohus, et keeldumise põhjuseks oli esiteks see, et MTA ei käsitlenud Novus OIL OÜ-d aktsiisi maksmiseks kohustatud isikuna

§ 24

lg 5 mõttes (täpsemalt MTA seda seisukohta põhjendanud ei ole) ning lisaks ei olnud nõus MTA kütuse deklareerimisega positsioonil 20 „biokütus või vedel põlevaine (maagaasi asemel)“. Seega Novus OIL OÜ kütuselt aktsiisi tasunud ei ole. Ei nähtu ka, et aktsiisi oleks tasunud Novutech OÜ, kes on võõrandanud kütuse kaebajale kaebaja selgituste kohaselt samal kujul, nagu kaebaja on võõrandanud selle AS-le Tallinna Küte.

1. Eeltoodud põhjendustel leiab kohus, et maksuotsus on õigusvastane, kuna maksuhaldur ei ole arusaadavalt põhjendanud, miks tekkis aktsiisi tasumise kohustus kaebajal, aga mitte sama kütuse eelmistel võõrandajatel Novus OIL OÜ-l ja Novutech OÜ-l. Maksuotsus tuleks tühistada juba ainuüksi sel põhjusel, ent ennetavaks võimalikust järgmisest maksuotsusest tulenevaid kohtuvaidlusi peab kohus vajalikuks analüüsida ka kütusele konkreetse aktsiisimäära kindlakstegemist maksuotsuses. 10
2. Alkoholi-, tubaka-, kütuse- ja elektriaktsiisi seaduse ja vedelkütuse seaduse muutmise seaduse eelnõu SE 491 seletuskirja1 kohaselt on seaduse konkreetne eesmärk maksustada kütust vastavalt kasutusotstarbele ning laiem eesmärk tagada kütuseturul osalejatele võrdne konkurents ja suurendada maksulaekumist (lk 2). Seletuskirjas on märgitud, et Euroopa Liidu kaupade klassifitseerimise reeglid võimaldavad tuua Eestisse keemiliste ja füüsikaliste omaduste poolest diislikütusega sarnaseid tooteid (määrdeõlid, trafoõlid, erinevad vormiõlid, raske kütteõli), mis ei saa mootorikütuse kaubakoodi ning mida on seetõttu hõlbus realiseerida ebaseadusliku mootorikütusena. Sellise kauba Eestisse toojad väidavad tavaliselt, et kaupa kasutatakse muul otstarbel kui mootorikütusena, kuid kauba suur kogus, diislikütusele sarnased omadused, tootjariik ja ettevõte ning määrdeõli liikumise teekond seavad kahtluse alla selle kauba kasutamise kauba omaniku või vedaja väidetud otstarbel (lk 2-3). Maksuhaldurile on antud õigus

§ 19

lg 1 ls 3 alusel määratleda, kas konkreetse kemikaali omadused on sarnased mootorikütuse omadustele ning kas selline kemikaal on kasutatav mootorikütuse või selle osana. Kemikaali omadusi ja selle kasutamist mootorikütuse või selle osana saab objektiivselt hinnata labori analüüside põhjal, seega on maksuhalduri otsustamisruum selgelt piiritletud. Seaduses ammendava kemikaalide loetelu andmine oleks ilmselt mõeldamatu. 45.

§ 19lg 1 ls 3 on kaalutlusnorm.

Selle järgi peab maksuhaldur näitama ära, et tegu on konkreetse kütusega, antud juhul vedela põlevainega. MKS § 12 sätestab, et kui maksuhaldurile on seadusega antud volitus kaaluda abinõu kohaldamist või valida erinevate abinõude vahel, teostab maksuhaldur kaalutlusõigust volituse piires ja kooskõlas õiguse üldpõhimõtetega, arvestades olulisi asjaolusid ja kaaludes põhjendatud huve.

1. Energiatoodete direktiiv 2003/96 sätestab, et kõigepealt tuleb kindlaks teha, kas toodet kasutati mootorikütuse või kütteainena, ning seejärel teiseks välja selgitada, milline mootorikütus või kütteaine on antud juhul samaväärne nimetatud sätte tähenduses. Mõistet „toote samaväärsus” tuleb nii palju kui võimalik tõlgendada asjaomaste energiatoodete asendatavuse või väljavahetatavuse aspektist. Seega tuleb kontrollida, kas mõnda direktiivi 2003/96 I lisa tabelis C nimetatud toodet oleks saanud kasutada nimetatud energiatoodete asemel antud juhul soovitud tulemuse saavutamiseks. Nii on tagatud kahe sama ülesannet täitva toote maksustamine samal tasemel. Energiatoodete direktiivi I lisa tabelis C on välja toodud ka maagaas.
2. Euroopa Kohus on leidnud 03.04.2014 otsuses liidetud kohtuasjades nr C-43/13 ja C-44/13, et igal üksikjuhul tuleb kindlaks teha, milline mootorkütus või kütteaine on omaduste ja otstarbe poolest asjaomase tootega kõige sarnasem. Seega tuleb tuvastada direktiivi 2003/96 I lisa asjassepuutuvas tabelis leiduv mootorkütus või kütteaine, mis kasutatavat toodet tulemuslikult asendab, või kui ei asenda, siis on oma omaduste ja otstarbe poolest sellega kõige sarnasem. Seega tuleb direktiivi tingimust, mille kohaselt muud energiatooted peale nende, mille maksustamistase on sätestatud nimetatud direktiivis, maksustatakse vastavalt kasutusele samaväärsele kütteainele või mootorkütusele kehtestatud määraga, tõlgendada nii, et kõigepealt tuleb kindlaks teha, kas asjaomast toodet kasutati mootorkütuse või kütteainena, ning seejärel teiseks välja selgitada, milline selle direktiivi I lisa vastavas tabelis leiduv mootorkütus või kütteaine antud juhul kasutatavat toodet tulemuslikult asendab, või kui ei asenda, siis milline neist mootorikütustest või kütteainetest on oma omaduste ja otstarbe poolest sellega kõige sarnasem (EuKo 03.04.2014 liidetud kohtuasjades nr C-43/13 ja C-44/13, p 34 – 38). Kohus leidis edasi, et kui energiatoodet, mida ei ole direktiivi I lisa tabelis C, kasutatakse kütteainena, tuleb seda maksustada määraga, mida kohaldatakse siseriikliku õiguse järgi mõne selles tabelis nimetatud toote suhtes kasutamise korral kütteainena. Selles tabelis nimetatud toodete hulgast peab samaväärseks pidama toodet, mida tegelikult kasutatud toode selle konkreetse kasutuse puhul asendab. Kui asendamine puudub, peab iga liikmesriik direktiivi 2003/96 järgides kehtestama objektiivsed kriteeriumid, mis võimaldavad kindlaks teha, millist toodet selle direktiivi I lisa tabelis C nimetatud kütteainete hulgast võib tegelikult kasutatud 1 http://www.riigikogu.ee/tegevus/eelnoud/eelnou/34c4256d-09ff-473f-b307-9d475bb9b4ae/Alkoholi-,%20tubaka,%20k%C3%BCtuse%20ja%20elektriaktsiisi%20seaduse%20ning%20vedelk%C3%BCtuse%20seaduse%20muutmise%20seadus/ 11 tootega samaväärseks pidada. Soovitatav oleks võimaluse korral võtta madalaima taseme arvutamisel aluseks toodete energiasisaldus (EuKo 03.04.2014 liidetud kohtuasjades nr C-43/13 ja C-44/13, p 51).
3. Kaebaja on veenvalt põhjendanud, et emulgeeritud kütus oli mõeldud asendama AS Tallinna Küte Mustamäe katlamaja põhikütet maagaasi (saavutamaks uute 01.01.2016 kehtestatud normde piires saaste; maagaasiga paralleelselt ei ole selle kasutamise 17 aasta jooksul (alates
4. aastast, kui katlamaja läks üle maagaasiga kütmisele) reservkütust seni vaja läinud; lisaks säilib emulsioonkütus vaid nädala, kihistudes seejärel jälle veeks ja põlevkiviõliks ning seetõttu reservkütusena hoidmiseks ei sobikski. Kaebaja selgitused on kooskõlas AS Tallinna Küte antud vastusega (kaebuse lisa 16, I kd lk 38), millest nähtuvalt kasutati Mustamäe katlamajas põhikütusena maagaasi, katlamaja on ehitatud põhikütusena masuudi ehkl raske kütteõliga kütmiseks, ent alates
5. aastast on mindud selle asemel üle maagaasile, Mustamäe katlamajas ei ole seni kasutatud mootorkütuse aktsiisiga maksustatud diislikütust, hetkel hoitakse diislikütust seal reservkütusena, tulenevalt kaugkütteseaduse nõuetest juhuks, kui gaasitarned peaksid katkema, ent seda ei ole senimaani juhtunud. AS Tallinna Küte kinnitas ka, et katsepõletamine sooritati selleks, et uurida kütteseadmete võimet põletada parendatud omanustega odavaimaid kohalikke kütuseid.
6. Katsepõletamiseks on keskkonnaamet andnud loa, millest aga järeldas MTA, et kütust ei kasutatud ei maagaasi ega diislikütuse alternatiivina, vaid iseseisva sihtkasutusega kütteõlina. Sellise käsitlusega kohus eelmises puntkis toodud põhjustel ei nõustu. See seisukoht on vastuolus ka maksuotsusega, mille punkti 2.
7. teises lõigus ja lk 5
8. lõigus on maksuhaldur märkinud, et vaidlusalust kütet realiseeriti kütteainena soojuse toomiseks. Kohtu hinnangul on tuvastatud, et AS Tallinna Küte eesmärk oli otsida alternatiivi katlamaja põhikütusele ja sel eesmärgil teostatigi katsepõletamine, milleks osteti kaebajalt vaidluslaust kütust.
9. Kohtu hinnangul on vastustaja takerdunud asjaolusse, et maagaas on gaasilises, vaidlusalune kütus aga vedelas olekus, ja soovinud vaidlusalust kütust seetõttu tingimata vedelkütuse aktsiisimääraga maksustada. Kasutusotstarbe kui esmase kriteeriumi määratlemisel ei ole vaja määratleda kütuse füüsikalisi ja keemilisi omadusi. Seda tuleb teha alles siis, kui kasutusotstarvet ei ole asendatavuse ja väljavahetatavuse kriteeriumi järgi võimalik hinnata. Ka vastustaja seisukohad kaebajale enne vaidlustatud maksuotsuse andmist andsid selgelt mõista, et asendatavuse seisukohalt ei ole oluline, kas uue kütuse asemel kasutati enne teises füüsilises olekus olnud kütust (I kd lk 37 MTA aktsiiside talituse peaspetsialisti Peeter-Tanel Orro seisukoht (13.05.2015 e-kiri), III lõik: „Konkreetse aktsiisimäära osas oleme varasemalt korduvalt selgitanud, et see sõltub esmajoones vedela põlevaine kasutamise otstarbest ehk mis kütust sellega konkreetses seadmes asendatakse. Näiteks emulsioonkütuse kasutamisel diislikütuse jaoks ette nähtud küttekatlas kuulub see maksustamisele ka diislikütuse aktsiisimääraga. See, kas katla omanik on seal varem omal algatusel kasutanud nt põlevkivikütteõli, vedela põlevaine aktsiisimäära ei vähenda. Teatud juhtudel võib (aga ei pruugi) aktsiisimäär sõltuda ka vedela põlevaine keemilis-füüsikalistelt omadustest: näiteks kui küttekatel on ette nähtud erinevate vedelkütuste jaoks (sellest olukorrast ja lahendustest rääkisime/kirjutasime me veebruaris). Seega konkreetses juhtumis peab esmalt kindlaks tegema, millise kütuse jaoks on Tallinna Kütte Kadaka katlamajas vedelkütuse katel ette nähtud.“ Kuivõrd Mustamäe katlamajas on alates 1998 edukalt köetud maagaasiga, ei oma tähtsust see, et kütteseadmed on algselt mõeldud masuudiga kütmiseks. Sedavõrd pika aja jooksul gaasiga kütmuse korral tuleb lähtuda siiski sellest, et asendatakse maagaasi, mitte masuuti. Ühestki väitest ega tõendist ei nähtu, et AS Tallinna Küte sooviks edaspidi jätkata põhikütusena masuudi kasutamist.
10. Seega on maksuhaldur jätnud määratlemata aktsiisimäära asendatavuse ja väljavahetatavuse kriteeriumist lähtuvalt ja asunud ennatlikult määratlema aktsiisi vaidlusaluse kütuse füüsikalistest ja keemilistest omadustest nähtuvalt. Maksuhaldur ei ole vaidlustatud maksotsuses ega kontrollaktis veenvalt põhjendanud, miks tuleb vaidlusalusele kütusele leida analoog

§ 66lg 18 märgitud nelja kütuse hulgast.

Seetõttu on maksuotsus õigusvastane ka eelnimetatud põhjusel. 12 52. Mis puutub aga kütuse omaduste kindlaksmääramist, leiab kohus, et ka selles osas ei ole maksuhaldur teostanud piisavalt uurimiskohustust ja vajalikud asjaolud on jäänud välja selgitamata.

muutmise eelnõu 491 SE seletuskirjas seisab: „Maksuhaldurile jääb kaalutlusõigus, milliseid kemikaale saab käsitleda vedela põlevaine, ehk kütusena. Maksuhaldur teeb otsuse lähtuvalt laborianalüüsist. Kütuste puhul hinnatakse levinumalt järgmist: tihedus, väävlisisaldus, leekpunkt, tuhasisaldus, veesisaldus, määrimisvõime, viskoossus, destilleerumine, hangumispunkt jmt.“ Vaidlus puudub, et antud juhul ei ole sellist laborianalüüsi läbi viidud ning peale väävli- ja veesisalduse (mis olid maksuhaldurile teada ilma laborianalüüsita) pole ühtki nõutud näitajat kindlaks tehtud. Käesoleval juhul oli MTA-l otsuse tegemiseks piisavalt aega, et kujundada teaduslikule analüüsile rajanev seisukoht (vt Tartu Ringkonnakohtu 25.02.2015 otsust haldusasjas nr 3-14-51595). Kui maksuhaldur ei pea ekspertiisi vajalikuks, saab ta teha vähemalt analüüsi, kus põhjendatakse ära, miks vaidlusalune kütus on oma omadustelt ja kasutusotstarbelt vedel põlevaine. Kohus nõustub kaebajaga selles, et vedel põlevaine

tähenduses on eelkõige mootorikütus. Käesolevas haldusasjas ei viita ükski asjaolu sellele, et vaidlusalust kütust oleks plaanitud kasutada mootorikütusena: asjaoludest tulenevalt plaaniti seda kasutada ahjukütusena alternatiivina maagaasile. Seetõttu ei pea kohus vaidlusaluse kütuse vedelaks põlevaineks määratlemisel piisavaks maksuotsuses ja kontrollaktis toodud käsitlust. Selline määratlus ei kõrvalda kaebaja vastuväiteid ning ka kohtule tundub vaid väävlisisaldusele tuginev järeldus ilmselgelt ebapiisav. Hetkel ei ole võimalik väita, et selline järeldus oleks tingimata vale, kuid kontrollaktis ja maksuotsuses ei ole järelduse tegemiseks esitatud piisavaid põhjendusi. Kui maksuhaldur tugines aine füüsikalis-keemilistele omandustele, oleks nende määratlemiseks olnud vajalik laborianalüüsi tegemine, kus võrreldakse ainete olulisi omadusi (nt energiasisaldus, tihedus ja viskoossus, fraktsioonikoostis, tsetaaniarv, tsetaaniindeks, määrimisvõime, leekpunkt, hangumistemperatuur, tahkete osiste ja vaba vee sisaldus, väävlisisaldus, tuha- ja koksisisaldus, tahkete osiste sisaldus, leekpunkt, korrosiivsus, tihedus, oksüdatsioonistabiilsus). Praegusel juhul ei olnud maksuhalduril aine omaduse kindlaksmääramiseks piisavalt informatsiooni. Maksuotsus on õigusvastane, kuna MTA on ebapiisavalt teostanud uurimispõhimõtet ega ole selgitanud välja olulisi asjaolusid.

1. HMS § 56 lg 1 kohaselt peab kirjalik haldusakt ja soodustava haldusakti andmisest keeldumine olema kirjalikult põhjendatud. Haldusakti põhjendus esitatakse haldusaktis või menetlusosalistele kättesaadavas dokumendis, millele on haldusaktis viidatud. HMS § 56 lg 2 järgi tuleb haldusakti põhjenduses märkida haldusakti andmise faktiline ja õiguslik alus. HMS § 56 lg 3 kohaselt tuleb kaalutlusõiguse alusel antud haldusakti põhjenduses märkida kaalutlused, millest haldusorgan on haldusakti andmisel lähtunud. Kuna kohus leidis, et maksuotsuses esines kaalutlusvigu ning asjaolud ei olnud piisavalt välja selgitatud, oli maksuotsus oluliste põhjendamispuudustega. Eeltoodust tulenevalt on vaidlustatud maksuotsus õigusvastane ja see tuleb tühistada.
2. HKMS § 108 lõike 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebaja taotleb vastustajalt menetluskulude väljamõistmist kokku summas 3502 eurot. Kaebaja on esitanud Advokaadibüroo Triniti arved nr 1512021, 1601077, arvete spetsifikatsioonid ja kulude kandmist tõendavad dokumendid. Kaebaja on kandnud haldusasjas menetluskulusid Advokaadibüroo Triniti arvete nr 1512021, 1601077, 1602084 ning neile lisatud aruannete alusel kokku 2797 eurot. Eeltoodud summa sisaldab riigilõivu määruskaebuselt 15 eurot. Õigusabikulude suurus 17 h 50 minuti eest on 2782 eurot (sisaldab käibemaksu). Sellele lisandub riigilõiv kaebuse esitamisel summas 705 eurot. Arve nr 1512021 spetsifikatsioonist nähtuvalt kulus esindamisele halduskohtumenetluses nr 3-15-3149 8 h 45 min (tutvumine MTA maksuotsusega, suhtlus kliendiga, maksuotsuse ja asja materjalidega tutvumine, kaebuse koostamine, nõupidamine kliendiga seoses esitatava kaebusega, kaebuse täiendamine, esialgse õiguskaitse taotluse koostamine, kaebuse kohtule esitamine). Arve nr 1601077 spetsifikatsioonist nähtuvalt kulus kokku 4 h 05 min esindamisele halduskohtumenetluses nr 3-15-3149 (määruskaebuse koostamine Tallinna Halduskohtu 22.12.2015 EÕK taotluse rahuldamata jätmise määrusele, suhtlus kliendiga, kliendi esitatud materjalide läbitöötamine ja seisukoha kujundamine, tutvumine kohtumäärusega, edastamine kliendile). Arve nr 1602084 spetsifikatsioonist nähtuvalt kulus 5 h esindamiseks halduskohtumenetluses nr 3-153149 (kliendi edastatud materjalide läbitöötamine ja seisukoha kujundamine, suhtlus kliendiga, MTA 13 vastusega tutvumine, asja materjalidega tutvumine, täiendava seisukoha koostamine). Arved on tasutud Novus OIL OÜ poolt vastavalt 2.02.2016, 3.02.2016,16.02.
3. HKMS § 109 lg 6 kohaselt mõistab kohus välja üksnes vajalikud ja põhjendatud menetluskulud. Olles tutvunud kohtule esitatud arvetega ning õigusabiteenuse kulude spetsifikatsioonidega, on kohus seisukohal, et kaebaja õigusabikulude suurus on valdavas osas vajalik ning põhjendatud: kaebaja seisukohad ning nendele lisatud tõendid on olnud põhjendatud ja asjakohased. Kohus ei pea põhjendatuks mõista välja esialgse õiguskaitse taotluse ja esialgse õiguskaitse taotluse rahuldamata jätmise määruse peale esitatud määruskaebuse koostamisele kulunud õigusabi, vastavalt 0,5 ja 3,2 tundi, kokku 3,7 tundi, ning määruskaebuselt tasutud riigilõivu 15 eurot. Tunnitasu hind oli 130 eurot, koos käibemaksuga 156 eurot. Seetõttu tuleb menetluskulusid vähendada 3,7x156+15=592,2 eurot. Ülejäänud osas tuleb menetluskulud vastustajalt välja mõista. Novus OIL OÜ-le esitatud arved nr 1512021, 1601077, 1602084 sisaldavad ka käibemaksu 20%. Antud juhul on põhjendatud menetluskulude väljamõistmine koos käibemaksuga, kuna arved tasunud isik ei ole Advokaadibüroo TRINITI OÜ-lt teenust saanud. Seetõttu puudub kohtul põhjus eeldada, et Novus OIL OÜ saaks arvata tasutud arvetelt maha sisendkäibemaksu, kuna vähemalt esmapilgul ei nähtu, et need kulutused on olnud seotud tema maksustava käibega. Eelöeldut arvesse võttes on kohus seisukohal, et Maksu- ja Tolliametilt tuleb kaebaja kasuks välja mõista õigusabikulud kokku 2782-577,2=2204,8 eurot ning tasutud riigilõiv kokku 705 eurot, kokku 2909,8 eurot. /allkirjastatud digitaalselt/ Kadriann Ikkonen kohtunik 14