) § 24 lg 52 tähenduses. United DMA tarnitakse laevakütuseks parvlaevale St. Ola, mille mootor on ehitatud kasutama standardseid laevakütuseid DMA ja DMB. Euroopa Liidus on nii rahvusvahelistele ja liikmesriikide vahelistele (kohustuslik) kui ka siseriiklikele (vabatahtlik) laevavedudele kehtestatud aktsiisimaksuvabastus. 2)
lg 52 sätestab koosseisulise tunnusena omaduste sarnasuse ja diislikütusena kasutatavuse. Akrediteeritud labor on tunnistanud United DMA KN-koodi järgi raskeks kütteõliks, mis ei sobi mootorsõiduki kütuseks. Novus OIL OÜ tellitud katseprotokollist AN-L 130502 ilmnevad olulised erinevused diislikütuse ja United DMA vahel. 3) MTA on võrdlusel kasutanud diislikütuse standardi piirväärtusi, jättes arvestamata, et diislikütuse standard on arvestanud kõikide diislikütuse hüpoteetiliste hälvetega, mitte nende esinemisega ühekorraga. Maksuhaldur ei ole teinud laborianalüüsi, mis võrdleks United DMA ja diislikütuse omadusi. Vastustaja on teinud olulise kaalutlusvea, jättes arvestamata talle esitatud ekspertarvamuse, akrediteeritud vastavushindamisasutuse analüüsi ja tootja selgitustega. MTA 27.05.2016 otsuses tsiteeritud Eesti Keskkonnauuringute Keskuse (EKUK) järeldused on väärad. EKUK ei ole akrediteeritud naftatoodete vastavushindamisasutus ja pole pädev tegema kütuste vastavushindamist. 4) Kinnipidamine on põhjendatud, kui esineb maksurisk (Riigikohtu lahend haldusasjas 33-1-60-15), s.o ainet kasutatakse diislikütusena. Praegusel juhul ei olnud selliseks kahtluseks alust. MTA-le olid 18.05.2016 seisuga teada asjaolud, mis kinnitavad, et United DMA ei ole kasutatav diislikütusena ega omadustelt sellega sarnane. Kaebaja on United DMA-d müünud juba alates 2015. aasta kevadest. Seni aktsepteeris MTA selle kütuse müüki laevakütusena ja maksustamist raske kütteõlina, kuid on igasuguse põhjenduseta seda praktikat muutnud. MTA ei ole esitanud ühtegi asjaolu, mis põhjendaks kahtlust, et seekord kasutatakse kaupa mitteeesmärgipäraselt. Kütuse põhjendamatu pikaaegne kinnipidamine riivab kaebaja omandiõigust ja ettevõtlusvabadust ning tekitab olulist kahju. MTA ei ole järginud haldusmenetluse efektiivsuse põhimõtet. Kuna MTA on oma 18.05.2016 otsuse alates 27.05.2016 kehtetuks tunnistanud, puudub kütuse jätkuvaks kinnipidamiseks õiguslik alus. 5) Haldusmenetluses ei küsitud kaebajalt maksuvõla tekkimise asjaolude kohta. Isegi kui väita, et praegusel juhul on olemas maksurisk, puudub vaidlus selles, et AS Jetoil on vaidlusaluselt laevakütuselt raske kütteõli määra järgi aktsiisi tasunud. Seega on põhjendamatu nõuda tagatist kogu kinnipeetud laevakütuse koguselt diislikütuse aktsiisimäära järgi. Maksimaalne võimalik tagatise määr peaks juba tasutud raske kütteõli aktsiisi arvestades olema 25 783 eurot. Kaebaja on MTA-le esitanud üldtagatise summas 18 076,69 eurot, mis tagab enamiku MTA nõudest. Seega on reaalne maksurisk 7707 eurot, mis on kaetud kaebaja registervaraga. 3
Nimetatud sättest tulenevalt loetakse raske kütteõli mitte-eesmärgipäraseks kasutamiseks see, kui aine on kasutatav või seda kasutatakse mootoris. MTA pidas kütuse kinni asjaolude selgitamiseks. Kaebajale anti võimalus esitada oma vastuväited või tõendid, mis kinnitavad, et kaupa ei kasutata mootorikütusena. Vedelkütuse seaduse (VKS) § 242 lg-s 1 sätestatud tingimused olid täidetud. Riigikohtu lahend haldusasjas 3-3-1-60-15 on praegusest asjast erinev. 2) Mõiste „diislikütus“ ei viita mitte ühele konkreetsele standardile EVS-EN 590 vastavale vedelkütusele, vaid hõlmab lisaks veel mitmeid erinevate keemiliste ja füüsikaliste omadustega diislikütuseid. Kaebaja lähtub selle mõiste sisustamisel vääralt vaid ühest diislikütuse liigist – sellisest, millele on kehtestatud kvaliteedinõuded Eesti standardiga EVS-EN 590 ja mis on diislikütustest kvaliteetseim – ning jätab põhjendamatult kõrvale ülejäänud diislikütused. Standardis on toodud vahemikud või piirväärtused. Kui kütuse omadused vastavad standardile, siis saab väita, et raske kütteõli on sarnane diislikütusega. Diislikütused võivad oma omadustelt olla erinevad ning vastata erinevatele kehtestatud kvaliteedinormidele sõltuvalt kütuse kasutusotstarbest (eeskätt diiselmootori liigist). Kaebaja esitatud eksperdiarvamuses toodud väited ei lükka MTA seisukohta ümber. Arvamuses on võrreldud raske kütteõli näitajaid vaid ühe diislikütuse liigiga (standardile EVS-EN 590 vastavaga) ning seetõttu ei ole esitatud arvamus piisav selleks, et välistada raske kütteõli sarnasust diislikütusega ja selle kasutatavust erinevates diiselmootorites, kas puhtalt või segatuna diislikütusega. Lisaks puuduvad igasugused tõendid selle kohta, et tegemist on sama kütusega, mis on MTA poolt kinni peetud. 3) EKUK ei ole küll akrediteeritud naftatoodete vastavushindamisasutus, kuid on akrediteeritud labor. Seega on EKUK-l pädevus võtta proove ja teha analüüse. EKUK ei jätnud mingeid olulisi näitajad analüüsimata. EKUK on teinud mootorikatse, kus on selgunud, et kütus on kasutatav sõiduauto mootoris nii puhtal kujul kui ka segatuna diislikütusega.
MTA on esitanud 27.05.2016 otsuses võrdluse diislikütuste näitajatega, kust nähtub, et 13-st näitajast vastavad diislikütusele esitatud nõuetele 10, ületades diislikütustele ette nähtud miinimumi piisava varuga ega ole piiripealsed. Kolme näitaja osas on erinevus, kuid see ei ole märkimisväärne.
ei eelda, et raske kütteõli oleks diislikütusega identne ehk vastaks täpselt piirväärtustele. 4) Alusetud on kaebaja väited, et tema pole kütust mootorsõiduki kütuseks müünud ega pakkunud. St. Ola mootor on 4-taktiline diiselmootor. Laev on mootorsõiduk. Seega saab laevakütuseid DMA ja DMB pidada diislikütust edukalt asendavaks ehk diislikütuse sarnaseks. Ka kaebaja ja Väinamere Liinid OÜ vahelisest lepingust nähtub, et tegemist on diislikütusega. Kaebaja on oma veebilehel välja toonud, et tema müüdavad kütteõlid asendavad kallist diislikütust ning United DMA sobib diiselmootorite kütuseks. 5) Asjaolust, et MTA ei ole varem sarnase laevakütuse tarneahela kasutamisel kaebaja kütust kinni pidanud, ei saanud kaebajal tekkida õiguspärast ootust, et MTA ei maksusta seda kütust diislikütuse määraga. Sellest, et United DMA klassifitseeritakse raskeks kütteõliks, ei saa järeldada, et seni oleks aktsiis õiges määras tasutud. 4
-st ei tulene, et kui aktsiis on madalama (raske kütteõli) määra järgi juba tasutud, peaks seda arvesse võtma kõrgema (diislikütuse) aktsiisimäära järgi aktsiisimaksukohustuse nõudmisel, kui
Isegi kui leida, et MTA pidi arvestama raskelt kütteõlilt tasutud aktsiisiga, tooks see kaasa vaid 27.05.2016 otsuse osalise tühistamise. Seejuures on kaebaja arvutus vale. Õige oleks tasutud raske kütteõli summast (29 594 eurot) lahutada 3223,06 eurot, mitte 3831 eurot. 7) MTA tunnistas 27.05.2016 otsusega oma 18.05.2016 otsuse kehtetuks, et kaebajale oleks arusaadav, et alates 27.05.2016 on kaup kinni peetud seniks, kuni kaebaja esitab tagatise, mitte kuni asjaolude väljaselgitamiseni. See, et 27.05.2016 otsuse resolutsioonis pole kinnipidamist mainitud, ei tähenda, et puudus alus kütust kinni pidada. Kaebaja esitatud tagatis summas 18 076,69 eurot ei ole üldtagatis, vaid käibemaksuseaduse (KMS) § 442 ja VKS § 42 alusel määratud käibemaksutagatis. Seega ei ole võimalik seda tagatist realiseerida aktsiisimaksu võla katteks ning MTA ei pidanud seda 27.05.2016 otsuse tegemisel arvestama. MTA on 27.05.2016 otsuses välja toonud, et kaebaja on korduvalt hilinenud maksude tasumisega. Asjaolu, et kaebajat selles küsimuses ära ei kuulatud, ei oma asjas määravat tähtsust, kuivõrd
Tuleb arvestada, et kaebaja varad on likviidsed, mistõttu ei saa MTA olla kindel, et maksu määramisel on kaebajal selle tasumiseks vajalikud vahendid olemas. 9. Tallinna Halduskohus jättis 23.01.2017 otsusega United Oil OÜ kaebuse rahuldamata ning menetluskulud poolte endi kanda. 1) MTA kvalifitseeris vaidlusaluse kauba õigesti mootorikütuseks.
lg-st 1 ja § 24 lg-st 52 saab järeldada, et seaduse eesmärk on eristada muudest kütustest mootorikütuseid. Mootorikütuse mõistet
ei ava, mistõttu tuleb lähtuda selle mõiste tavatähendusest ehk käsitada mootorikütusena mootori kui liikumisenergiat muust energialiigist muundava masina tööks kasutatavat kütust. Laevale vajaliku liikumisenergia saamiseks kasutatava masina näol on tegemist mootoriga ning selle tööks kasutatav kütus seega käsitatav mootorikütusena.
sätetest ei saa teha järeldust, et mootorikütusena tuleks käsitada üksnes liiklusseaduses nimetatud mootorsõidukites kasutamiseks kõlblikke või lubatud kütuseid. Sellest tulenevalt ei saa ka
lg-s 52 kasutatud sõnastust „on omadustelt sarnane diislikütusega“ mõista selliselt, et selle sätte kohaldamisalasse kuulub vaid selline kütus, mida on oma füüsikaliste ja keemiliste parameetrite poolest lubatud või võimalik kasutada teedel liiklevate mootorsõidukite mootorites.
lg 52 kohaldamisalasse kuulub ka laevamasinate (mootorite) tööks kasutatav raske kütteõli. Nimetatud sätte eesmärk on maksustada diislikütuse aktsiisimäära järgi igasugune selline kütus, mida kasutatakse diiselmootori tööpõhimõttel töötavates masinates. Toimikust nähtub, et parvlaeva St. Ola masin on diiselmootori tööpõhimõttel töötav mootor. Sellises mootoris kasutamiseks mõeldud kütus, olgugi KN-koodi järgi klassifitseeritav raskeks kütteõliks, kuulub
2)
ei eelda, et raske kütteõli oleks diislikütusega identne ehk vastaks täpselt piirväärtustele – vastasel juhul puuduks vaidlus, kuna toode olekski diislikütus. Kaebaja esitatud eksperdiarvamuses toodud väited ei lükka MTA seisukohta ümber. Arvamuses on võrreldud raske kütteõli näitajaid vaid ühe diislikütuse liigiga (standardile EVS-EN 590 vastavaga) ning seetõttu ei ole esitatud arvamus piisav selleks, et välistada kaebaja müüdud kütuse sarnasus diislikütusele ja selle kasutatavus erinevates diiselmootorites. Lisaks pole tõendatud, et kaebaja poolt laborile esitatud kütus oli sama koostisega, mis MTA kinni peetud kütus. 3) MTA 18.05.2016 otsus on õiguspärane. Õige on MTA käsitus, et mitte-eesmärgipärane kasutamine VKS § 242 lg 1 mõttes on praegusel juhul kütuse kasutamine mootorikütusena (mis 5
Diislikütus on kütus, mis vastab standardile EVS-EN 590. Seega tuleb vaidlusalust kütust võrrelda standardikohase diislikütuse omadustega laborikatse põhjal. Vaidlustatud otsustest ei selgu, mida peab MTA silmas sarnasuse ja kasutatavuse all. MTA pole sisustanud objektiivseid kriteeriume, mille põhjal saaks hinnata raske kütteõli ja diislikütuse sarnasust.
lg 52 on vastuolus põhiseadusega, kuna selles ei ole määratletud täpne maksuobjekt – pole selge, millistest kriteeriumidest lähtudes tuleb määratleda raske kütteõli sarnasus diislikütusega ja kasutatavus diislikütusena. 2) Direktiivi 2003/96/EÜ art 14 lg-s 2 sätestatud erandit ei ole
-sse piisava konkreetsuse, täpsuse ja selgusega üle võetud.
lg 1 p 221 ei vasta direktiivi art 14 lg 2 mõttele, kuna seaduse eelnõu seletuskirjast nähtub, et seadusandja soovis art 14 lg 1 ps (
10 tööpäeva kinnipidamisest möödus 24.05.2016 või hiljemalt 26.05.
lg-s 16 nimetatud tagatise esitamiseni kinni kütust, mille puhul on alust arvata, et see ei vasta kehtestatud nõuetele või selle kütuse kohta esitatud dokumentidele või mille puhul on kahtlus, et seda käideldakse väljaspool riiklikule järelevalvele allutatud käitlemissüsteemi või mille mitte-eesmärgipärane kasutamine toob kaasa aktsiisimaksukohustuse tekkimise või suurenemise. 18.05.2016 otsuses viidatakse OÜ Analiit-AA 13.05.2016 katseprotokollile nr AN-L 130502 (I kd, tl 16), millest maksuhalduri arvates nähtub United DMA omaduste osaline kattumine diislikütusele esitatavate nõuetega. Arvestades neid kattumisi ja seda, et kütteõli kavatseti kasutada laevaliikluses, tekkis MTA-l otsuse järgi põhjendatud kahtlus, et kütteõli sarnaneb omadustelt diislikütusega ning see on puhtal kujul või segatuna diislikütusele kasutatav mootorikütusena 7
lg 52), s.o seda võidakse kasutada mitte-eesmärgipäraselt
14. Ringkonnakohus ei nõustu kaebajaga, et põhjendatud kahtlus VKS § 242 lg 1 mõttes saab esineda juhul, kui aine omadused pole teada. Vaidlustatud otsuses on MTA tuginenud VKS § 242 lg 1 viimasele alternatiivile, mille järgi on kütuse kinnipidamise eelduseks kahtlus, et kütust kasutatakse mitte-eesmärgipäraselt ja selline kasutamine toob kaasa aktsiisimaksukohustuse tekkimise või suurenemise. Praegusel juhul on aktsiisimaksukohustuse suurenemise aluseks
lg 52, mille vaidlustatud otsuste tegemise ajal kehtinud redaktsioonis sätestati, et tarbimisse lubatud raske kütteõli või põlevkivikütteõli käitlejal tekib maksukohustus diislikütuse aktsiisimääraga juhul, kui raske kütteõli või põlevkivikütteõli on omadustelt sarnane diislikütusega ning puhtal kujul või segatuna diislikütusele on kasutatav mootorikütusena, välja arvatud kui raske kütteõli või põlevkivikütteõli käitleja tõendab MTAd rahuldaval viisil raske kütteõli või põlevkivikütteõli kasutamist muul otstarbel kui mootorikütusena. Kaebaja viidatud kohtuasjas nr 3-3-1-60-15 pidas maksuhaldur kütust kinni kaubast võetud proovide analüüsitulemuste saabumiseni ning Riigikohus leidis, et kauba kinnipidamiseks ei pea maksuhalduril olema tõendeid selle omaduste ja deklareeritust erineva kasutusotstarbe kohta. Nimetatud lahendist ei saa teha järeldust, et „asjaolude selgitamise“ all VKS § 242 lg-s 1 peetakse silmas vaid aine omaduste välja selgitamist. Kütuse kinnipidamiseks võib esineda alus ka juhul, kui maksuhaldurile on teada kütteõli omadused, mis viitavad sarnasusele diislikütusega. Arvestades katseprotokolli tulemusi, taotluses märgitud kütuse kasutusotstarvet (laevaliiklus) ning raske kütteõli ja diislikütuse aktsiisimäära suurt erinevust oli maksuhalduri kahtlus, et kütteõli kavatsetakse kasutada mootorikütusena, eluliselt usutav ja mõistlik. MTA andis 18.05.2016 otsusega kaebajale võimaluse esitada oma arvamus ja vastuväited, sealhulgas esitada tõendid, mille kohaselt kasutatakse kütteõli muul otstarbel kui mootorikütusena. 15. 18.05.2016 otsus on piisavalt motiveeritud ja õiguspärane ning seda puudutavas osas on halduskohus kaebuse õigesti rahuldamata jätnud. 27.05.2016 otsus 16. 27.05.2016 otsusega (II kd, tl 11-13p) määras MTA United Oil OÜ-le
lg 16 alusel tagatise kütuselt aktsiisi maksmise tagamiseks, arvestades
MTA otsuse õiguspärasuse hindamiseks tuleb muu hulgas välja selgitada, kas maksuhaldur kohaldas õigesti
Kui maksuhaldur leidis ebaõigesti, et taotluses märgitud kütus tuleb maksustada diislikütuse määraga, oli ka tagatise määramine põhjendamatu. 17. Kaebaja on apellatsioonimenetluses esitanud taotluse
lg 52 põhiseadusele vastavuse kontrollimiseks, kuna selles sättes ei ole täpsustatud, millistest kriteeriumidest lähtudes tuleb hinnata raske kütteõli sarnasust diislikütusega ja kasutatavust mootorikütusena. Seetõttu on kaebaja arvates määratlemata täpne maksu objekt. Ringkonnakohus leiab, et kõnealune säte ei ole põhiseadusega vastuolus. Põhiseaduse §-st 113 tuleneb nõue, et kõik maksuõigussuhte elemendid peavad olema kindlaks määratud seaduses ning üksikute elementide osas ei ole lubatud otsustusõiguse delegeerimine täitevvõimule (Riigikohtu otsused asjades nr 3-4-1-18-07 (p 24) ja 3-4-1-2-98). Seadus riivab põhiseaduse § 113 kaitseala juhul, kui volitab täidesaatvat võimu kindlaks määrama mõnda maksusuhte elementi (Riigikohtu otsus asjas nr 3-4-1-18-07, p 26). Rahalise kohustuse kehtestamist võib delegeerida juhul, kui see tuleneb rahalise kohustuse iseloomust ning kindlaks määratakse diskretsiooni ulatus (Riigikohtu otsus asjas nr 3-4-1-22-03, p 19). 8
lg 52 aluseks on direktiiv 2003/96/EÜ, mille järgi tuleb energiatoode maksustada kasutamisotstarbe põhiselt (art 2 lg 3). Kui energiatoodet ei ole nimetatud mootorikütuste loetelus, siis tuleb rakendada samaväärse kütuse aktsiisimäära. Liikmesriik otsustab, milline on samaväärne kütus (vt tulumaksuseaduse, sotsiaalmaksuseaduse ja teiste seaduste muutmise seaduse eelnõu (302 SE) seletuskiri teise lugemise juurde). Maksu objekt ei ole praegusel juhul ebaselge: maksustatakse tarbimisse lubatud rasket kütteõli. Küsimus seisneb selles, kas kõnealusele energiatootele kohaldub raske kütteõli või diislikütuse aktsiisimäär. Selle, kuidas sisustada
lg-s 52 kasutatud mõisted „omadustelt sarnane diislikütusega“ ja „kasutatav mootorikütusena“, on seadusandja jätnud maksuhalduri otsustada, kes saab arvestada iga konkreetse juhtumi asjaolusid. Mõistete täpne piiritlemine ei oleks olnud otstarbekas, kuna seadusandjal pole võimalik ette näha kõiksuguseid aineid, mida võidakse erinevas suhtes kütusele lisada, et kõrgema aktsiisi tasumisest kõrvale hoida. Näiteks võidakse kütusele segada juurde aineid, mis muudavad selle omadusi, kuid pärast kerget töötlemist on energiatoodet võimalik taas kütusena kasutada (vt ka
ja VKS muutmise seaduse eelnõu (491 SE) seletuskiri). Kütuseturule pidevalt lisanduvate uute kütuste ja lisandite juures ei saagi maksustamine alati olla üheselt ettenähtav. Pettuste vältimise ja võrdse kohtlemise tagamise huvides on mõningane teadmatus lubatav. Kütuste käitlejad peavad arvestama, et erinevaid mootorikütustele sarnaseid ja sellisena (kas puhtal kujul või segatuna bensiinile või diislikütusele) kasutatavaid kütuseid võidakse maksustada sellise mootorikütuse määraga, millele nad on omadustelt ja kasutusotstarbelt kõige lähedasemad. Kaebaja on viidanud Euroopa Kohtu liidetud kohtuasjades nr C-43/13 ja C-44/13 esitatud kohtujuristi ettepanekule, mille p-s 51 on leitud, et liikmesriigid peavad direktiivi 2003/96/EÜ järgides kehtestama objektiivsed kriteeriumid, mis võimaldavad teha kindlaks, millist toodet selle direktiivi I lisa tabelis C nimetatute hulgast tuleb igal konkreetsel juhul tegelikult kasutatud tootega samaväärseks pidada. Euroopa Kohus oma otsuses kriteeriumide kehtestamise vajadust välja ei toonud, vaid märkis, et asendamise puudumisel tuleb igal üksikjuhul kindlaks teha, milline mootorikütus või kütteaine on omaduste ja otstarbe poolest asjaomase tootega kõige sarnasem. Kui siiski kohtujuristi seisukohta praegusele juhtumile laiendada, tuleks asuda seisukohale, et see nõue on täidetud, kuna
lg-st 52 tulenevalt loetakse teatud omadustega raske kütteõli samaväärseks diislikütusega, s.o pole teadmatust selles, millist toodet tuleb kasutatava tootega samaväärseks pidada. Samal põhjusel pole asjakohane kaebaja toodud analoogia karastusjookide pakendiaktsiisiga (Riigikohtu lahend nr 3-4-1-18-07). Ringkonnakohus möönab, et kuna
lg 52 jätab maksuhaldurile üsna suure tõlgendusruumi selles osas, mida mõista diislikütuse all ning kuidas määrata kütuste sarnasus, võib selle sätte kohaldamine praktikas probleeme tekitada. Tulumaksuseaduse, sotsiaalmaksuseaduse ja teiste seaduste muutmise seaduse eelnõu (302 SE) teise lugemise seletuskirjas on nenditud, et praktikas osutus
lg 52 01.04.2014–30.06.2017 kehtinud sõnastuses maksustamisel ebatõhusaks, mistõttu loobuti sarnasuse hindamisest ning seoti diislikütuse aktsiisimäära kohaldumine kütuse kasutamise eesmärgiga. Seega on praegu kehtiv regulatsioon maksukohustuslase suhtes rangem, kuna maksuhaldur ei pea enam tõendama raske kütteõli sarnanemist diislikütusega.
lg 52 sõnastusest ja eelnõu 491 SE seletuskirjast järeldub, et kõige olulisem on kütteõli kasutusotstarve. Kui maksuhaldur on piisavalt tõendanud ja põhjendanud kütteõli sarnasust diislikütusega ja selle kasutatavust mootorikütusena, tuleb kütteõli käitlejal tõendada, et toodet ei kasutata mootorikütusena. Sellise tõendamiskoormuse jaotuse korral on maksukohustuse tekkimine käitlejale piisavalt ettenähtav – kui rasket kütteõli kavatsetakse kasutada mootorikütusena (st eeldatavalt on tegemist diislikütuse sarnase tootega), tuleb selle 9
lg 1 p-s 221 kasutatakse mõistet laeva navigeerimise kütus, et aktsiisivabastus (direktiivi 2003/96/EÜ art 14 lg 1 (c)) laieneks lisaks mootorikütusena laeva edasiliikumiseks kasutatavale kütusele ka muudele kütustele, mida laeva navigeerimisel või juhtimisel kasutatakse. Tegemist on seega laiema mõistega, mis hõlmab nii laeva mootorites kasutatavat kütust kui ka näiteks laeva kütteseadmetes ja hooldustöödel kasutatavat kütust (vt
muutmise seaduse eelnõu SE 449 seletuskiri).
Kaebaja seisukoht, et erand pole Eesti õiguses piisava konkreetsuse, täpsuse ja selgusega kehtestatud, on ringkonnakohtu hinnangul alusetu. Sätte sõnastusest on üheselt arusaadav, et aktsiisivabastus kehtib väljaspool Eestit sõitvas laevas kasutatavale kütusele, s.o direktiivi art 14 lg 2 mõttes on maksuvabastuse kohaldamisala piiratud rahvusvaheliste ja liikmesriikide vaheliste vedudega. Seega pole Eesti seaduste järgi igasugune laeva mootoris kasutatav kütus aktsiisist vabastatud. Kaebaja pole väitnud, et kütus müüdi kasutamiseks väljaspool Eestit sõitvas laevas, mistõttu ei laiene vaidlusalusele kütusele maksuvabastus.
lg-s 1 seevastu ei ole laevakütust teistest kütustest eristatud ega sellele eraldi aktsiisimäära ette nähtud, st laevakütusele rakendub sõltuvalt selle omadustest kas diislikütuse, kerge kütteõli või raske kütteõli aktsiisimäär.
kohaselt on diislikütuse (v.a eriotstarbeline diislikütus) ja kerge kütteõli aktsiisimäär sama ning raske kütteõli aktsiisimäär nendest oluliselt madalam. Diislikütuse aktsiisimäära kohaldamiseks peab kütteõli
lg 52 järgi olema sarnane diislikütusega ning puhtal kujul või segatuna diislikütusele kasutatav mootorikütusena. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et
-s ei peeta mootorikütuse all silmas üksnes maanteel liiklevate sõidukite mootorites, vaid igasugustes mootorites kasutatavat kütust (eristatuna näiteks soojuse ja elektrienergia tootmiseks kasutatavatest kütustest). Seega tuleb ka laeva mootoris kasutatav kütus lugeda mootorikütuseks
21. Seda, kas kütteõli on omadustelt sarnane diislikütusega, tuleb hinnata juhtumipõhiselt. Ringkonnakohus nõustub vastustajaga, et diislikütus on laiem mõiste kui üksnes standardile EVS-EN 590 vastav diislikütus. Diislikütust on erineva koostise ja omadustega ning võib arvata, et need kõik ei sobi kasutamiseks igasugustes diiselmootorites – näiteks ei sobi kõrge väävlisisaldusega diislikütus kasutamiseks diiselmootoris, mis on ehitatud madala väävlisisaldusega diislikütuse kasutamiseks.
lg-s 52 ei ole sätestatud tingimust, et kõrgema aktsiisimäära rakendumiseks peab diislikütusega sarnane raske kütteõli olema kasutatav igasugustes maanteesõidukites. Kõrgema aktsiisimäära rakendamiseks piisab, kui kütteõli on kasutatav mootorikütusena segatuna diislikütusele – millest järeldub, et sarnasuse künnist ei peaks väga kõrgele seadma. Seetõttu ei ole õige võrrelda vaidlusalust laevakütust ühe konkreetse standardile vastava diislikütusega, nagu on tehtud RP eksperdiarvamuses nr 326/2015 (III kd, tl 35-53) ja SGS Eesti AS-i arvamuses (I kd, tl 135-135p). Sellisel juhul tõusetuks ka küsimus, millist diislikütust võrdlusmaterjalina kasutada. Maksuhaldur on võrdlemisel aluseks võtnud standardi EVS-EN 590:2013 piirnäitajad, mis annab adekvaatsema tulemuse kui võrdlemine mingi konkreetse diislikütusega ning on paremini kooskõlas
lg 52 eesmärgiga – maksustada diislikütuse aktsiisimääraga kütteõlid, mida saab puhtal kujul või diislikütusele lisatuna kasutada kütusena diislikütusega töötavates mootorites. Ka selline diislikütus, mille näitajad on lähedased standardi ekstreemumitele ja mis ei pruugi olla kõige kvaliteetsem, on standardile vastav ja peab seega olema kasutatav diislikütusega töötavas mootoris. 22.
ja VKS muutmise seaduse eelnõu (491 SE) seletuskirja järgi tuleb MTA-l otsuse tegemisel lähtuda laborianalüüsist. Praegusel juhul on maksuhaldur lähtunud OÜ Analiit-AA 13.05.2016 katseprotokollist nr AN-L 130502 (I kd, tl 21). 18.05.2016 otsuse alusel peeti kinni 27 417 kg kütust ning seejärel tegi MTA 23.05.2016 otsuse (pole praeguses asjas vaidlustatud), mille alusel peeti kinni 28 153 kg kütust. Mõlema kütusesaadetise kohta esitati kütuse tootja AS Maardu Terminal 10.05.2016 vastavusdeklaratsioon nr 1005161 ja katseprotokoll nr AN-L
lg 52 kohaldamise eelduseks ei saa olla selline sarnasus – vastasel juhul olekski tegemist diislikütuse, mitte raske kütteõliga. Ringkonnakohus märgib, et RP ja HR eksperdiarvamustes on mõned ebatäpsused ja vead. Keskkonnaministri 21.06.2013 määruse nr 45 lisa 2, mis põhineb standardil EVS-EN 590, järgi destilleerub 250oC juures kuni 65% diislikütuse mahust (tähistatud kujul <65) ning minimaalset näitajat pole määratud, samas kui RP eksperdiarvamuses (tabel 2) on märgitud, et selle temperatuuri juures destilleerub üle 65% diislikütusest. HR arvamuses on raske kütteõli tuhasisalduse juurde märgitud 0,013% massist, kuid katseprotokollis nr AN-L 130502, millel kõnealune arvamus väidetavalt põhineb, on tuhasisaldus 0,0013%. Seega on HR arvamuses tuhasisalduse mittevastavuse kohta märgitu ekslik. Veesisalduse kohta on selles arvamuses märgitud <500 mg/kg; katseprotokollis on sama näitaja juurde märgitud <0,05% massist (puudub). Veesisaldust pole määratud väga suure täpsusastmega (see võib puududa või küündida 0,05%-ni massist ehk olla kuni 500 mg/kg kohta), kuid sellest ei saa üheselt järeldada, et kütteõli veesisaldus ei vasta diislikütuse standardile (max 200 mg/kg kohta ehk 0,02% massist). Igal juhul on veesisaldus piisavalt väike, et ka selle näitaja osas saab United DMA-d pidada diislikütusega sarnaseks. HR on tuvastanud, et vaidlusalune kütus vastab suveperioodi nõuetele (külmfiltri ummistumispunkt). Arvestades, et kütuse müügitehing toimus suveperioodil, pole oluline, kas kütus vastab diislikütusele esitatavatele talvistele nõuetele. SGS Eesti AS-i arvamuses on võrreldud kütust A (katseprotokoll nr AN-S 33372) ja kütust B (AN-L 290601) ning hinnatud, kas need konkreetsed kütused on sarnased. Nagu ringkonnakohus eelnevalt märkis, ei anna selline võrdlemine adekvaatset tulemust. Novus Oil OÜ esindaja KO vastavushinnanguid (I kd, tl 194-196; II kd, tl 72-73) ei saa praeguses asjas pidada erapooletuks arvamuseks, kuna KO on ka United Oil OÜ seaduslik esindaja. Kaebaja on Novus Oil OÜ arvamusi menetlusdokumentides nimetanud eksitavalt tootja arvamusteks, kuid kütuse tootja on tegelikult AS Maardu Terminal. 13
lg 1 järgi tekib maksukohustus aktsiisikauba tarbimisse lubamisel või teisest liikmesriigist ilma ajutise aktsiisivabastuseta Eestisse toimetamisel, kui samas seaduses ei ole sätestatud teisiti. Kaebaja leiab, et kuna vaidlusaluselt laevakütuselt tasuti tarbimisse lubamisel aktsiisi raske kütteõli aktsiisimäära järgi, siis hilisem täiendav aktsiisi määramine on vastuolus Euroopa Liidu õigusega (direktiivi 2008/118/EÜ art-d 7 ja 9) ja seega lubamatu. Ringkonnakohtu hinnangul ei tulene Euroopa Liidu õigusest absoluutset keeldu maksustada tarbimisse lubatud kaupa täiendavalt. Kohtuasjas C-126/15 märkis Euroopa Kohus, et direktiivi 2008/118/EÜ art-test 7 ja 9 nähtub, et kuigi liidu õigus määrab kindlaks hetke, mil aktsiis muutub sissenõutavaks, jätab ta aktsiisi sissenõutavuse tingimuste ja aktsiisimäärade kehtestamise liikmesriikide pädevusse (p-d 54-55). Samas asjas märkis Euroopa Kohus lisaks, et liikmesriikidel on õigustatud huvi võtta oma finantshuvide kaitseks vajalikke meetmeid ning maksudest kõrvalehoidumise ja maksustamise vältimise ning muude kuritarvituste vastane võitlus on direktiiviga 2008/118/EÜ taotletav eesmärk, nagu nähtub selle direktiivi põhjendusest 31, art-st 11 ja art 39 lg 3 esimesest lõigust (p 59). Ringkonnakohtu arvates ei ole liidu õigusega ilmselges vastuolus siseriiklikud sätted, mis näevad maksudest kõrvalehoidumise vältimise ja võrdse konkurentsi tagamise huvides teatud asjaolude esinemisel ette täiendava aktsiisi määramise tarbimisse lubatud kaubalt. Seega näiteks juhul kui isik võõrandab raske kütteõli eesmärgiga võtta see kasutusse mootorikütusena, tekib sellel isikul kohustus aktsiisi tasumiseks.
lg 52 alusel tekib maksukohustus kütuse käitlejal – selleks võib olla muu hulgas kütuse edasimüüja, kes müüb varasemalt tarbimisse lubatud kütuse mootorikütusena kasutamiseks. 14
lg-s 52 pole täpsustatud, mis ulatuses peab kütuse käitleja aktsiisi tasuma, kui samalt kaubalt on madalama määra järgi aktsiis juba tasutud. Ringkonnakohtu hinnangul tuleb seda sätet tõlgendada selliselt, et kui kütuselt on aktsiis madalama määra järgi juba tasutud, siis täiendava aktsiisi saab määrata maksmisele kuuluva ja makstud summa vahe ulatuses. Vastasel juhul oleks tegemist topeltmaksustamisega, kus sama kauba eest nõutakse aktsiisi maksmist nii raske kütteõli kui ka diislikütuse määra järgi. Seejuures pole oluline, et raske kütteõli aktsiisi on tasunud täiendava aktsiisi maksmiseks kohustatud isikust erinev isik. 30.
lg 16 alusel võib MTA nõuda § 24 lg-s 52 nimetatud raske kütteõli käitlejalt tagatist kogu tema valduses oleva raske kütteõli koguselt aktsiisi maksmise tagamiseks, kui on alust arvata, et maksukohustus võib jääda täitmata, arvestades ka § 24 lg-tes 51 ja 52 sätestatut. Topeltmaksustamise vältimise põhimõttega tuleb arvestada ka tagatise määramisel, s.o tagatise summa ei tohi ületada tasumisele kuuluvat aktsiisisummat (maksuriski). Pooled ei vaidle, et AS Jetoil tasus vaidlusaluselt kütuselt aktsiisi raske kütteõli määras. Maksuhaldur nõudis 55 570 kg kütuselt (arvestades tihedust 842,1 kg/m3 (15oC), teisendatuna 66 058 l) tagatist summas 29 594 eurot, jättes sellest maha arvamata raske kütteõli määras tasutud aktsiisi. Seega oleks 29 594 eurost tulnud maha arvata 3223,06 eurot (55 570 kg ÷1000×58) ning tagatise maksimaalne summa oleks olnud 26 370,94 eurot. 31. MTA juhindus tagatise määramisel
lg 9 alusel kehtestatud rahandusministri 12.07.2010 määrusest nr 42 „Aktsiisi tagatissumma määramise alused ja tagatissumma minimaalsed määrad“ §-s 1 (v.a p-d 3 ja 6) ning § 2 lg-tes 1–2 sätestatud kriteeriumidest. MTA võttis muu hulgas arvesse kaebaja korduvaid hilinemisi maksusummade tasumisel
lg 16 teise lause kohaselt otsustab MTA tagatise määramise 10 tööpäeva jooksul alates kuupäevast, millal VKS alusel peeti kinni samas lõikes nimetatud isiku kütus. Seega on tähtaja kulgema hakkamine seotud sellele isikule, kellelt nõutakse tagatist, kuuluva kütuse kinnipidamisega. MTA-d teavitati kütuse edasimüügist kaebajale ja tarbimisse lubamisest ASi Jetoil 17.05.2016 taotluses. Asjaolu, et kütus oli juba enne seda järelevalve all, ei saanud mõjutada kaebaja õigusi, kuna kaebaja polnud siis veel kütuse omanik. MTA tegi otsuse kütuse kinnipidamiseks 18.05.2016. Maksuhaldur ei viivitanud õigusvastaselt kinnipidamise otsuse tegemisega ega ületanud tagatise määramise tähtaega. VKS 242 lg 1 ja
Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.