) § 24 lg 52 tähenduses. United DMA tarnitakse laevakütuseks puksiirlaevale H. Kanter, mille mootor on ehitatud kasutama standardseid laevakütuseid DMA ja DMB. United DMA ei asenda seega diislikütust. Euroopa Liidus on nii rahvusvahelistele ja liikmesriikide vahelistele (kohustuslik) kui ka siseriiklikele (vabatahtlik) laevavedudele kehtestatud aktsiisimaksuvabastus. 2) MTA on vastuolus Euroopa Kohtu praktikaga jätnud sisustamata objektiivsed omadused, mille alusel maksustatakse rasket kütteõli diislikütuse aktsiisimääraga. Samuti ei ole MTA sisustanud mõistet „diislikütus“ ega selgitanud, mida peab MTA silmas muude, standardile mittevastavate diislikütuste all.
lg 52 rakendamisel tuleb rasket kütteõli võrrelda standardijärgse diislikütuse omadustega. 3) MTA on ilma ühelegi analüüsiaktile tuginemata leidnud, et vaidlusalune raske kütteõli on sarnane diislikütusega. Kaebaja esitatud eksperdiarvamustes on asutud seisukohale, et United DMA ei ole sarnane diislikütusega ega sobi kasutamiseks mootorikütusena. United DMA väävlisisaldus on diislikütuse standardis lubatud määrast ligi 10 korda kõrgem ning ka 2
MTA ei ole otsuse tegemisel arvestanud ainult seda, kas kütus põleb mootoris, vaid ka kütuse füüsikalis-keemilisi näitajaid, mis valdavas osas sarnanevad diislikütusega. 2) Õige ei ole kaebaja arusaam, et diislikütusena saab käsitada vaid maanteesõidukites kasutatavat diislikütust. Maksustamisel tuleb lähtuda diislikütuse laiemast mõistest, st arvestada tuleb ka laevades kasutatava kütusega. Kaebaja tellitud eksperdiarvamused ei ole asjakohased, kuna need lähtuvad vaid n-ö tavalisest diislikütusest. Kaebaja esitatud tabelis on United DMAd võrreldud ühe konkreetse standardile vastava diislikütuse liigiga. RP eksperdiarvamuse kirjalik osa põhineb vanadel internetis avaldatud tudengite õppematerjalidel ning küsitav on eksperdi pädevus kütuste keemia ja tehnoloogia valdkonnas. Maksuhaldur ei pidanud vajalikuks vaidlusaluse kütuse kohta eksperdiarvamust või analüüsi tellida, kuna sarnasus diislikütusega oli piisavalt ilmne. Lisaks tugines MTA asjaolule, et United DMA-d kasutati kütusena diiselmootoris (H. Kanteril on Wärtsila spetsifikatsiooni järgi diiselmootor ning laevakinnistusraamatus on peajõuseadme tüübiks märgitud „diisel“) – ka sellest võib järeldada, et aine on diislikütusega sarnane. 3) MTA on vahetanud kaebaja esindajaga kirju ning korduvalt selgitanud kaebajale, kuidas tuleb maksuhalduri arvates
Seega ei saanud United DMA maksustamine diislikütusena olla kaebajale ootamatu. Hoolimata sellest, et MTA üritas oma selgitustega suunata kaebajat aktsiisi tasuma, ei teinud kaebaja seda vabatahtlikult. Asjaolu, et MTA aktsepteeris JVIS-is tehingud, ei välista nende hilisemat kontrollimist ega saanud tekitada kaebajale õiguspärast ootust, et maksukohustus ei muutu. Tehinguid aktsepteerides ei andnud maksuhaldur hinnangut tarnitud laevakütuse sarnasusele diislikütusega. 6. Tallinna Halduskohus jättis 28.11.2016 otsusega kaebuse rahuldamata ning menetluskulud poolte endi kanda. 1)
Laev on mootorsõiduk ning laeva navigeerimiseks kasutatav kütus on mootorikütus. Kaebaja pole esitanud tõendeid, et diiselmootoriga puksiirlaevale H. Kanter tarnitud kütust oleks kasutatud muul otstarbel kui mootorite käitamiseks ja edasi liikumiseks. Riigikohtu otsuse järgi asjas 33
-is on laiem kui standardiga EVS-EN 590:2013 hõlmatud diislikütus. Sarnasuse ja mootorikütusena kasutatavuse hindamisel peab MTA lähtuma laborianalüüsist. Pärast parandusdeklaratsiooni esitamist, kui kütus oli juba tarnitud puksiirlaevale, ei olnud maksuhalduril enam võimalik vaidlusalusest kütusepartiist proove võtta. Kuna MTA-le esitati United DMA analüüsid, võis MTA lähtuda neist. Olukorras, kus maksukohustuslane on maksuhaldurile esitanud analüüsi tulemused, oleks ebamõistlik nõuda, et maksuhaldur teeb uue analüüsi. 22.07.2016 otsuses on viidatud 27.05.2016 otsusele, kus on esitatud tabel diislikütuse ja United DMA võrdluse kohta. 27.05.2016 otsuses oli võrdluse aluseks OÜ Analiit-AA katseprotokoll nr AN-L 130502. Samale katseprotokollile on tuginetud ka praeguses asjas. Kütuste omaduste sarnasuse võrdlemiseks ei olnud vaja kasutada eriteadmistega isikut. 3) Kaebaja seisukoht, et sarnasuse välistamiseks piisab juba erinevusest ühes näitajas, ei ole põhjendatud. RP eksperdiarvamust ei saa pidada usaldusväärseks, kuna selle koostamisel on kasutatud aegunud standardit (EVS-EN 590:2013 asemel EVS-EN 590:2009). Samuti tuleb arvestada, et kõik kaebaja esitatud eksperdiarvamused lähtuvad eeldusest, et raske kütteõli peaks olema kasutatav kütusena maanteesõidukites.
4)
lg 52 on piisavalt selge, et kütuse valdkonnas tegutsevad ettevõtjad seda mõistaksid. Selle sätte mõningane ebatäius on ületatav tõlgendamise ja määratlemata õigusmõistete sisustamise teel. 5) Vastustaja ei rikkunud vaidlustatud otsuse tegemisel kaalutlusreegleid. Kaebaja väited halduspraktika ettearvamatu muutumise kohta on ülepaisutatud. Mõlemad pooled kinnitasid kohtuistungil, et vaidlus
Maksuhaldur teavitas kaebajat enne vaidlusaluse otsuse tegemist ebaõigest praktikast. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES 7. United Oil OÜ palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja teha asjas uus otsus, millega tema kaebus rahuldada. 1) United DMA klassifitseerub raskeks kütteõliks ning on rahvusvahelisele standardile ISOF DMA vastav laevakütus. Laevakütus erineb diislikütusest nii füüsikalis-keemiliste omaduste kui ka standardite ja nõuete poolest. See, et laeval on diiselmootor, ei tähenda, et seal kasutataks diislikütust. Laevamootorites ei kasutata diislikütust ning United DMA-d ei kasutatud seega diislikütusena. Euroopa Kohtu praktika järgi ei saa United DMA-d diislikütusena maksustada, kuna ta ei asenda diislikütust ega ole sellele sarnane. MTA-l ei ole õigust kogu laevakütust mootorikütusena maksustada, kuna seda võidakse kasutada ka näiteks elektri tootmiseks ja kütmiseks. Kaebajal pole võimalik tõendada, millist osa kütusest ei kasutatud laeva edasiliikumiseks. 2) Direktiivi 2003/96/EÜ art 14 lg-s 2 sätestatud erandit ei ole
-sse piisava konkreetsuse, täpsuse ja selgusega üle võetud.
lg 1 p 221 ei vasta direktiivi art 14 lg 2 mõttele, kuna seaduse eelnõu seletuskirjast nähtub, et seadusandja soovis art 14 lg 1 ps (
lg 52 on vastuolus põhiseadusega, kuna selles ei ole määratletud täpne maksuobjekt – pole selge, millistest kriteeriumidest lähtudes tuleb määratleda raske kütteõli sarnasus diislikütusega ja kasutatavus diislikütusena. Maksuobjekti määramine on õigusvastaselt delegeeritud täitevvõimule. Aktsiisiga maksustamine on seetõttu maksumaksjale ettearvamatu. Kasutusotstarbepõhiseks maksustamiseks oleks võimalik defineerida diislikütus ja diislikütusena kasutatavus selliselt, et raskeid kütteõlisid, mida diislikütuse asendajana ehk mootorikütusena ei kasutata, ei maksustata diislikütuse aktsiisimääraga. Kehtestada tuleks standard või muu tehniline normdokument, mis sätestaks kriteeriumid, milliste omaduste korral on raske kütteõli maksustatav diislikütuse aktsiisimääraga. Asjaolu, et vastustaja oli aasta aega vaidlusalust laevakütust maksustanud raske kütteõli aktsiisimääraga, näitab halduspraktika ettearvamatust. 4) MTA esitatud võrdlus, mille tegemisele ei kaasatud akrediteeritud laborit, on ebapädev ja meelevaldne ega arvesta diislikütuse tegelike omadustega. MTA on tuginenud laborianalüüsile, mis oli diislikütusega sarnasuse hindamiseks ebapiisav. Kohus on ekslikult leidnud, et MTA-l ei olnud võimalik ise laborianalüüsi tellida. Sama kütus peeti kinni 18.05.2016 otsusega ning sellele määrati 27.05.2016 tagatis. 5) Kohus jättis menetlusõigust oluliselt rikkudes hindamata kaebaja esitatud eksperdiarvamused, mis kinnitavad, et United DMA ei ole sarnane diislikütusega ega ole sellena kasutatav. Kõnealused eksperdiarvamused olid ka MTA-le 22.07.2016 otsuse tegemise ajal kättesaadavad. Eksperdid on leidnud, et United DMA ei sobi kasutamiseks sellistes diiselmootorites, mis kasutavad diislikütust. Halduskohtu väide, et RP eksperdiarvamuses on tuginetud vanale standardile, on asjakohatu, kuna standard pole vaidlusaluste näitajate (destilleerumine 350oC juures ja väävlisisaldus) osas muutunud. Juba väävlisisalduse ja destillatsiooninäitajate tõttu ei saa United DMA-d pidada sarnaseks diislikütusega. Selleks, et aine oleks diislikütusena kasutatav, peab lisaks standardi normide piiresse jäämisele vaatama ka seda, kas konkreetsete näitajate kombinatsioon võimaldab aine kasutamist diislikütusena. Ekspert on selgitanud, et ehkki destilleerumine 250oC juures vastab formaalselt standardile, ei ole kontrollitud kütus sellegipoolest sarnane tüüpilise diislikütusega. 6) Vaidlusaluselt laevakütuselt tasuti tarbimisse lubamisel aktsiisi raske kütteõli määra järgi. Direktiivi 2008/118/EÜ art 7 kohaselt tuleb aktsiis määrata tarbimisse lubamisel. Euroopa Komisjoni seisukoha järgi (kohtuasi nr C-126/15) ei ole hilisem täiendava aktsiisi määramine lubatav. 8. Maksu- ja Tolliamet vaidleb apellatsioonkaebusele vastu ning palub jätta see rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. 1) Diislikütus võib olla ka standardile mittevastav.
-is ei ole diislikütust samastatud standardile vastava kütusega. Vastustaja ei ole vastu vaielnud kaebaja väitele, et United DMA ei sobi kasutamiseks kõikides diiselmootorites. Kuna seadus ei erista kiire- ja aeglasekäigulisi mootoreid, siis tuleb kütuse kasutatavust vaadelda laiemalt, igasugustes diiselmootorites. 2) Kaebaja ei ole esitanud mitte tootja (AS Maardu Terminal) arvamust, vaid Novus Oil OÜ arvamuse, kes on kaebajaga seotud isik. Seega ei saa Novus Oil OÜ arvamust pidada erapooletuks. Varasemalt on kaebaja olnud seisukohal, et aine omadusi tuleb tervikuna hinnata, seevastu apellatsioonkaebuses leiab kaebaja, et vaidlus taandub vaid kahele näitajale. 3) Vastustaja ei vaidle, et kaebajat ei ole kõikide samasisuliste tehingute puhul maksustatud. Kõikide maksustamisperioodide osas ei ole maksumenetlusi alustatud ega kaebaja tehinguid 5
lg 52, mille vaidlustatud otsuse tegemise ajal kehtinud redaktsioonis sätestati, et tarbimisse lubatud raske kütteõli või põlevkivikütteõli käitlejal tekib maksukohustus diislikütuse aktsiisimääraga juhul, kui raske kütteõli või põlevkivikütteõli on omadustelt sarnane diislikütusega ning puhtal kujul või segatuna diislikütusele on kasutatav mootorikütusena, välja arvatud kui raske kütteõli või põlevkivikütteõli käitleja tõendab MTAd rahuldaval viisil raske kütteõli või põlevkivikütteõli kasutamist muul otstarbel kui mootorikütusena. 10. Kaebaja on apellatsioonimenetluses esitanud taotluse
lg 52 põhiseadusele vastavuse kontrollimiseks, kuna selles sättes ei ole täpsustatud, millistest kriteeriumidest lähtudes tuleb hinnata raske kütteõli sarnasust diislikütusele ja kasutatavust mootorikütusena. Seetõttu on kaebaja arvates määratlemata täpne maksu objekt. Ringkonnakohus leiab, et kõnealune säte ei ole põhiseadusega vastuolus. Põhiseaduse §-st 113 tuleneb nõue, et kõik maksuõigussuhte elemendid peavad olema kindlaks määratud seaduses ning üksikute elementide osas ei ole lubatud otsustusõiguse delegeerimine täitevvõimule (Riigikohtu otsused asjades nr 3-4-1-18-07 (p 24) ja 3-4-1-2-98). Seadus riivab põhiseaduse § 113 kaitseala juhul, kui volitab täidesaatvat võimu kindlaks määrama mõnda maksusuhte elementi (Riigikohtu otsus asjas nr 3-4-1-18-07, p 26). Rahalise kohustuse kehtestamist võib delegeerida juhul, kui see tuleneb rahalise kohustuse iseloomust ning kindlaks määratakse diskretsiooni ulatus (Riigikohtu otsus asjas nr 3-4-1-22-03, p 19).
lg 52 aluseks on direktiiv 2003/96/EÜ, mille järgi tuleb energiatoode maksustada kasutamisotstarbe põhiselt (art 2 lg 3). Kui energiatoodet ei ole nimetatud mootorikütuste loetelus, siis tuleb rakendada samaväärse kütuse aktsiisimäära. Liikmesriik otsustab, milline on samaväärne kütus (vt tulumaksuseaduse, sotsiaalmaksuseaduse ja teiste seaduste muutmise seaduse eelnõu (302 SE) seletuskiri teise lugemise juurde). Maksu objekt ei ole praegusel juhul ebaselge: maksustatakse tarbimisse lubatud rasket kütteõli. Küsimus seisneb selles, kas kõnealusele energiatootele kohaldub raske kütteõli või diislikütuse aktsiisimäär. Selle, kuidas sisustada
lg-s 52 kasutatud mõisted „omadustelt sarnane diislikütusega“ ja „kasutatav mootorikütusena“, on seadusandja jätnud maksuhalduri otsustada, kes saab arvestada iga konkreetse juhtumi asjaolusid. Mõistete täpne piiritlemine ei oleks olnud otstarbekas, kuna seadusandjal pole võimalik ette näha kõiksuguseid aineid, mida võidakse erinevas suhtes kütusele lisada, et kõrgema aktsiisi tasumisest kõrvale hoida. Näiteks võidakse kütusele segada juurde aineid, mis muudavad selle omadusi, kuid pärast kerget töötlemist on energiatoodet võimalik taas kütusena kasutada (vt ka
ja VKS muutmise seaduse eelnõu (491 SE) seletuskiri). Kütuseturule pidevalt lisanduvate uute kütuste ja lisandite juures ei saagi maksustamine alati olla üheselt ettenähtav. Pettuste vältimise ja võrdse 6
lg-st 52 tulenevalt loetakse teatud omadustega raske kütteõli samaväärseks diislikütusega, s.o pole teadmatust selles, millist toodet tuleb kasutatava tootega samaväärseks pidada. Samal põhjusel pole asjakohane kaebaja toodud analoogia karastusjookide pakendiaktsiisiga (Riigikohtu lahend nr 3-4-1-18-07). Ringkonnakohus möönab, et kuna
lg 52 jätab maksuhaldurile üsna suure tõlgendusruumi selles osas, mida mõista diislikütuse all ning kuidas määrata kütuste sarnasus, võib selle sätte kohaldamine praktikas probleeme tekitada. Tulumaksuseaduse, sotsiaalmaksuseaduse ja teiste seaduste muutmise seaduse eelnõu (302 SE) teise lugemise seletuskirjas on nenditud, et praktikas osutus
lg 52 01.04.2014–30.06.2017 kehtinud sõnastuses maksustamisel ebatõhusaks, mistõttu loobuti sarnasuse hindamisest ning seoti diislikütuse aktsiisimäära kohaldumine kütuse kasutamise eesmärgiga. Seega on praegu kehtiv regulatsioon maksukohustuslase suhtes rangem, kuna maksuhaldur ei pea enam tõendama raske kütteõli sarnanemist diislikütusega.
lg 52 sõnastusest ja eelnõu 491 SE seletuskirjast järeldub, et kõige olulisem on kütteõli kasutusotstarve. Sama seisukohta on avaldanud ka Rahandusministeerium 15.10.2015 vastuskirjas nr 5-1/13795, millele MTA on 22 laeva mootoris kasutatav kütus lugeda mootorikütuseks
11. Seda, kas kütteõli on omadustelt sarnane diislikütusega, tuleb hinnata juhtumipõhiselt. Ringkonnakohus nõustub vastustajaga, et diislikütus on laiem mõiste kui üksnes standardile EVS-EN 590 vastav diislikütus. Diislikütust on erineva koostise ja omadustega ning võib arvata, et need kõik ei sobi kasutamiseks igasugustes diiselmootorites – näiteks ei sobi kõrge väävlisisaldusega diislikütus kasutamiseks diiselmootoris, mis on ehitatud madala väävlisisaldusega diislikütuse kasutamiseks.
lg-s 52 ei ole sätestatud tingimust, et kõrgema aktsiisimäära rakendumiseks peab diislikütusega sarnane raske kütteõli olema kasutatav igasugustes maanteesõidukites. Kõrgema aktsiisimäära rakendamiseks piisab, kui kütteõli on kasutatav mootorikütusena segatuna diislikütusele – millest järeldub, et sarnasuse künnist ei peaks väga kõrgele seadma. Seetõttu ei ole õige võrrelda vaidlusalust laevakütust ühe konkreetse standardile vastava diislikütusega, nagu on tehtud SGS Eesti AS-i arvamuses (I kd, tl 23-23p). Sellisel juhul tõusetuks ka küsimus, millist diislikütust võrdlusmaterjalina kasutada. Maksuhaldur on võrdlemisel aluseks võtnud standardi EVS-EN 590:2013 piirnäitajad, mis annab adekvaatsema tulemuse kui võrdlemine mingi konkreetse diislikütusega ning on paremini kooskõlas
lg 52 eesmärgiga – maksustada diislikütuse aktsiisimääraga kütteõlid, mida saab puhtal kujul või diislikütusele lisatuna kasutada kütusena diislikütusega töötavates mootorites. Ka selline diislikütus, mille näitajad on lähedased standardi ekstreemumitele ja mis ei pruugi olla kõige kvaliteetsem, on standardile vastav ja peab seega olema kasutatav diislikütusega töötavas mootoris. 7
ja VKS muutmise seaduse eelnõu (491 SE) seletuskirja järgi tuleb MTA-l otsuse tegemisel lähtuda laborianalüüsist. Vaidlustatud otsusest nähtub, et 09.06.2016 aktsiisideklaratsioonil deklareeritud kütuse juurde esitati AS-i Maardu Terminal 10.05.2016 vastavusdeklaratsioon nr 1005161 ja OÜ Analiit-AA 13.05.2016 katseprotokoll nr AN-L 130502 (I kd, tl 15). MTA lähtus nimetatud katseprotokollist ka oma otsuse tegemisel.
lg 52 kohaldamise eelduseks ei saa olla selline sarnasus – vastasel juhul olekski tegemist diislikütuse, mitte raske kütteõliga. Ringkonnakohus märgib, et RP ja HR eksperdiarvamustes on mõned ebatäpsused ja vead. Keskkonnaministri 21.06.2013 määruse nr 45 lisa 2, mis põhineb standardil EVS-EN 590, järgi destilleerub 250oC juures kuni 65% diislikütuse mahust (tähistatud kujul <65) ning minimaalset näitajat pole määratud, samas kui RP eksperdiarvamuses (tabel 2) on märgitud, et selle temperatuuri juures destilleerub üle 65% diislikütusest. HR arvamuses on raske kütteõli tuhasisalduse juurde märgitud 0,013% massist, kuid katseprotokollis nr AN-L 130502, millel kõnealune arvamus väidetavalt põhineb, on tuhasisaldus 0,0013%. Seega on HR arvamuses tuhasisalduse mittevastavuse kohta märgitu ekslik. Veesisalduse kohta on selles arvamuses märgitud <500 mg/kg, kuid katseprotokollis on sama näitaja juurde märgitud <0,05% massist (puudub). Veesisaldust pole määratud väga suure täpsusastmega (see võib puududa või küündida 0,05%-ni massist ehk olla kuni 500 mg/kg kohta), kuid sellest ei saa üheselt järeldada, et kütteõli veesisaldus ei vasta diislikütuse standardile (max 200 mg/kg kohta ehk 0,02% massist). Igal juhul on veesisaldus piisavalt väike, et ka selle näitaja osas saab United DMA-d pidada diislikütusega sarnaseks. HR on tuvastanud, et vaidlusalune kütus vastab suveperioodi nõuetele (külmfiltri ummistumispunkt). Arvestades, et kütuse müügitehing toimus suveperioodil, pole oluline, kas kütus vastab diislikütusele esitatavatele talvistele nõuetele. 9
lg 1 järgi tekib maksukohustus aktsiisikauba tarbimisse lubamisel või teisest liikmesriigist ilma ajutise aktsiisivabastuseta Eestisse toimetamisel, kui samas seaduses ei ole sätestatud teisiti. Kaebaja leiab, et kuna vaidlusaluselt laevakütuselt tasuti tarbimisse lubamisel aktsiisi raske kütteõli aktsiisimäära järgi, siis hilisem täiendav aktsiisi määramine on vastuolus Euroopa Liidu õigusega (direktiivi 2008/118/EÜ art-d 7 ja 9) ja seega lubamatu. Ringkonnakohtu hinnangul ei tulene Euroopa Liidu õigusest absoluutset keeldu maksustada tarbimisse lubatud kaupa täiendavalt. Kohtuasjas C-126/15 märkis Euroopa Kohus, et direktiivi 2008/118/EÜ art-test 7 ja 9 nähtub, et kuigi liidu õigus määrab kindlaks hetke, mil aktsiis muutub sissenõutavaks, jätab ta aktsiisi sissenõutavuse tingimuste ja aktsiisimäärade kehtestamise liikmesriikide pädevusse (p-d 54-55). Samas asjas märkis Euroopa Kohus lisaks, et liikmesriikidel on õigustatud huvi võtta oma finantshuvide kaitseks vajalikke meetmeid ning maksudest kõrvalehoidumise ja maksustamise vältimise ning muude kuritarvituste vastane võitlus on direktiiviga 2008/118/EÜ taotletav eesmärk, nagu nähtub selle direktiivi 10
lg-s 52 pole täpsustatud, mis ulatuses peab kütuse käitleja aktsiisi tasuma, kui samalt kaubalt on madalama määra järgi aktsiis juba tasutud. Ringkonnakohtu hinnangul tuleb seda sätet tõlgendada selliselt, et kui kütuselt on aktsiis madalama määra järgi juba tasutud, siis täiendava aktsiisi saab määrata maksmisele kuuluva ja makstud summa vahe ulatuses. Vastasel juhul oleks tegemist topeltmaksustamisega, kus sama kauba eest nõutakse aktsiisi maksmist nii raske kütteõli kui ka diislikütuse määra järgi. United Oil OÜ 09.06.2016 aktsiisideklaratsioonist (I kd, tl 8) nähtub, et raskelt kütteõlilt tasutud aktsiis (1465,25 eurot) on tasumisele kuuluvast summast maha arvatud. Seega pole aktsiisi topelt tasutud.
Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.