KOHTUOTSUS E e s t i Va b a r i i g i n i m e l Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Ruth Prigoda Otsuse tegemise aeg ja koht 28. november 2016, Tallinnas Haldusasja number 3-16-1597 Haldusasi United O

) § 24 lg 52 sätestatud sarnasuse ja kasutatavuse hindamine peab toimuma laborianalüüsi alusel, kindlaid näitajaid analüüsides ja erinevus diislikütusest saab olla vaid üksikutes parameetrites. Euroopa Kohus märkis liidetud kohtuasjade nr C-43/13 ja C-44/13 punktis 38, et välja tuleb selgitada milline mootorikütus või kütteaine kasutatavat toodet tulemuslikult asendab, või kui ei asenda, siis milline neist mootorikütustest või kütteainetest on oma omaduste ja otstarbe poolest sellega kõige sarnasem. Lisaks nõustub kohus eelviidatud otsuse punktis 35 kohtujuristi arvamusega, mille kohaselt asendamise puudumisel, peab iga liikmesriik Euroopa nõukogu 27.10.2003 direktiivi nr 2003/96/EÜ, millega korraldatakse ümber energiatoodete ja elektrienergia maksustamise ühenduse raamistik, (edaspidi direktiiv nr 2003/96) järgi kehtestama objektiivsed kriteeriumid kütuse samaväärsuse hindamiseks. MTA ei ole koostanud sellist võrdlusloetelu, kuigi seda on palutud. 5.

1. Nõustuda ei saa 22.07.2016 otsuse punktides 6 ja 10 tooduga, kuna kütuse laevamootorites kasutamine ei ole kütuse kasutamine mootorikütusena. Laev, millele kütus tarniti, omab mootorit Wärtsila NSD 9L20 ning see on ehitatud kasutama standardseid laevakütuseid DMA ja DMB (sh United DMA), mitte standardset diislikütust. MTA käsitlus, justkui laevamootoris kütuse 2 kasutamist tuleks diislikütuse aktsiisimääraga maksustada, on väär, kuna ei põhine pädeval erialasel teadmisel ning viitab olulisele kaalutlusveale. MTA-l puuduvad eriteadmised mootorite ehitusest ning MTA kütuste liigitus mootorite põhjal on ekslik. Kiirekäigulised diiselmootorid on ehitatud kasutamaks diislikütust, need on tavaliselt sõiduautod, bussid ja veokid (mootorsõidukid). Keskmise ja aeglasekäigulised mootorid on ehitatud töötama laevakütuse ja raske kütteõliga. Nende mootorite kütuseks ei ole diislikütus. Mootorsõiduki kütustele (diislikütus) kehtivad laevakütustest erinevad standardid ja keskkonnanõuded. 5.
2. Väites, et diislikütus on laiema ulatusega standardist EVS-EN 590 jätab MTA tähelepanuta, et õigusaktide loogikast (nt keskkonnaministri 21.06.2013 määrus 45 ja selle lisad, majandus- ja kommunikatsiooniministri 17.03.2010 määrus nr 16) tulenevalt ongi diislikütus defineeritud läbi standardi EVS-EN
3. Ka direktiivi 88/77/EMÜ artikli 1 definitsioon välistab laeva käsitlemise diislikütust kasutava sõidukina. United DMA on KN-koodi järgi raske kütteõli (2710 19 62 –

§ 19lg 9).

Diislikütuse keskkonnanõuetele vastavuse kontrolli teostab Keskkonnainspektsioon, mis ei ole 1,5 aasta jooksul kordagi United DMA-d diislikütuseks pidanud ega leidnud, et United DMA peaks vastama diislikütuse keskkonnanõuetele. Isegi kui „diislikütus“ või „mootorikütus“ oleks määratlemata õigusmõisted, tuleb neid eelviidatud Euroopa Kohtu praktika ja eelnõu 491 SE mõtte kohaselt sisustada läbi objektiivsete ja maksumaksjale arusaadavate kriteeriumite. Eestis ei ole selliseid kriteeriume kehtestatud ning ka MTA keeldub neid määramast, olenemata kaebaja korduvatest palvetest (vt nt lisa 19). Järelikult on maksustamine antud juhul toimunud meelevaldselt ja õigusakte maksumaksja suhtes ebasoodsalt kohaldavalt, mis on oluline kaalutlusviga. 5.6. United DMA kvalifitseeritakse raske kütteõlina ning see on tüüpiline laevakütus, mida kasutatakse laevas navigeerimiseks, mitte mootorsõidukis mootorikütusena.

ja vedelkütuse seaduse (edaspidi VKS) tähenduses on mootorikütus mootorsõidukites kasutatav kütus. Seda kinnitab muu hulgas ka

seletuskiri 491SE § 66 lg 18 ja § 22 lg 1 p 221 osas. Laev ei ole mootorsõiduk ning laevas kütuse kasutamist loetakse laeva navigeerimiseks, mitte mootorikütusena kasutamiseks. Näiteks

§ 27

lg 1 p 221 sätestab aktsiisivabastuse kütusele, „mida kasutatakse ärilisel eesmärgil väljaspool Eestit sõitvas laevas navigeerimiseks ning hooldus- ja remonttöödel“, samas kui

§ 27lg 1 p 22, 23, 27 viitavad „mootorikütusele“.

Eeltoodu tuleneb ka direktiivist 2003/96/EÜ, mille art 14 lg 1 c ingliskeelne versioon näiteks kasutab terminit „energy products supplied for use as fuel for the purposes of navigation“ (eestikeelses tõlkes ebaõnnestunult „laeva mootorikütus“), samas kui art 2 lg 3 kasutab meie „mootorikütuse“ vastena terminit „motor fuel“. Kütuse kasutamist laevas ei saa lugeda mootorikütusena kasutamiseks, sest laev on kompleksne, mitmeid erinevaid energiamuundamise seadmeid kasutav. Tüüpilises laevas kasutatakse selle töötamiseks kütust peamootorites, elektrigeneraatorites, soojatootmiseadmetes jne. Sageli kasutakse laeva peamootorit elektri tootmiseks. Seetõttu on ka direktiivis 2003/96 ja

es selgelt eristatud mootorikütust ja kütust mida kasutatakse laevas navigeerimiseks. Euroopa Kohus on samuti eristanud laeva edasiliikumiseks kasutatavat kütust muust kütusest eristanud (Euroopa Kohtu lahendid nr C-505/10, p 18-20 (vt ingliskeelne tekst); C-391/05). Praktilistel kaalutlustel ongi enamik liikmesriike ka siseriiklikel liinidel sõitvate laeva kütuse aktsiisist vabastanud – puudub reaalne võimalus kindlaks teha, kui suur osa kütusest kulub laeva edasiliikumiseks. Ka rong ei ole mootorsõiduk, mistõttu on võimalik tuua analoogia korras välja, et MTA on GoRail AS-le märkinut, et kui tegemist on mõistes raske kütteõliga, siis selle aktsiisimäär 15,01 €/T on 3 fikseeritud sõltumata sellest, kas kasutate rasket kütteõli küttekatlas või diiselrongide käitamiseks./---/ Aktsiisieeskirjad ei keela diiselmootorites diislikütuse asemel raske kütteõli või mingi muu kütuse kasutamist – see on kütuse kasutaja oma risk. 5.7. Kui MTA sooviks ka siseriiklikul liinil sõitval laeval kütuse kasutamist mootorikütusena maksustada (rahvusvahelise liini puhul kehtib

§ 27

lg 1 p 221 kohaselt vaieldamatult aktsiisimaksuvabastus), peaks ta suutma ikkagi eristada laeva edasiliikumiseks kasutatavat kütust muuks otstarbeks kasutatavast kütusest, mida ei saa isegi MTA loogika järgi kuidagi „mootorikütuseks“ nimetada (laeval energia tootmine on üldse aktsiisimaksuvaba –

§ 27lg 1 p 283).

Maksukohustuse laiendav tõlgendamine maksukohuslase kahjuks ei ole maksuõiguse printsiipidest tulenevalt lubatav. 5.

1. Ekspertide arvamused kinnitavad, et United DMA ei ole diislikütusega omadustelt sarnane ega sellena kasutatav. Vastupidised MTA järeldused on tõendamata ja kontrollimatud. MTA on kütuste sarnasust hinnanud ainult parameetrite numbrilisi väärtuseid matemaatiliselt võrreldes, arvestamata seejuures diiselmootori ja diislikütuste juures vajalike parameetrite sisulist tähendust. United DMA näitajad vastavad formaalselt standardile küll 250 kraadi destilleerumise, tsetaanindeksi ja leekpunkti osas, aga ka nende näitajate erinevused diislikütuse tüüpnäitajatest on olulised: näiteks diislikütuse destillatsiooninäitaja 250 kraadi juures peaks olema kuni 65 %, United DMA-l on vastav näitaja 20,5 %. Diislikütuse minimaalne leekpunkt on 55 kraadi, United DMA-l on see lausa 73 kraadi. Tsetaaniindeks võib diislikütusel olla 46,0 või rohkem, United DMA-l on see 57,
2. Kaebaja toob näiteks, et United DMA leektäpp on 73 kraadi ja ainult 20,5% aurustumine 250C kraadi juures tähendavad, et selline kütus ei sütti mootorsõiduki sisepõlemismootoris. Novus OIL OÜ esitas tootjana MTA-le ametliku selgituse koos võrdlustabeliga, millega on kinnitatud, et United DMA on valmistatud ainult 50% ulatuses diislikütusest ja 50% ulatuses tööstusjäätmetest toodetud õlidest ning selle fraktsioonkoostis ega väävlisisaldus ei vasta diislikütuse standardile ega ole diislikütusele sarnane. Näiteks United DMA väävlisisaldus erineb diislikütusest üle 10 korra. Euroopa Liidu kaupade klassifitseerimise reeglite järgi on gaasiõlide omadused, mille alla kuuluvad ka kõik diislikütused, muu hulgas järgmised: „sisaldavad põhikomponendina 70 % massist ja rohkem naftaõlisid või bituminoossetest mineraalidest saadud õlisid, mis on nende preparaatide põhikoostisosadeks, v.a biodiislit sisaldavad ja õlijäätmed“ (Euroopa Komisjoni määrus nr 2015/1754, lk 207 jj). United DMA koostisest on aga üksnes ca 50 % diislikütus. 5.
3. MTA käsitus, mille kohaselt raske kütteõli kasutamine laevas mille mootor ei ole mõeldud diislikütust tarbima on maksustatav diislikütuse reeglite kohaselt, tekitab olukorra, kus justkui rasket kütteõli kui sellist enam ei eksisteeri ning selle kõik kasutusvaldkonnad peaksid olema diislikütuse aktsiisimääraga maksutatavad. 5.
4. Lisaks on väär ka MTA arusaam

§ 24

lg 52 rakendamisest ning see on vastuolus Euroopa Liidu õigusega ja direktiiviga nr 2008/118/EÜ. MTA on nimelt vaidlusaluse haldusakti punktis 5 märkinud, et raske kütteõli aktsiisiga maksustamine toimub teatud juhtudel kaheetapilisena: tarbimisse lubamisel maksustatakse esmalt tavaaktsiisimääraga ning tarbimisse lubamise järel diislikütuse aktsiisimääraga sõltuvalt kütuse omadustest ning selle tegelikust kasutusalast. Vaidlusaluselt laevakütuselt tasuti tarbimisse lubamisel aktsiisi raske kütteõli aktsiisimäära järgi, kuid Euroopa Nõukogu direktiivi 2008/118/EÜ artikkel 7 kohustab aktsiisi määrama tarbimisse lubamisel. Direktiivi artikkel 9 lg 1 näeb ette, et kohaldatavateks aktsiisi sissenõutavuse tingimusteks ja aktsiisimääraks on need tingimused ja see määr, mida kohaldatakse kuupäeval, mil aktsiis muutub sissenõutavaks. Euroopa Komisjon on kohtuasjas 4 C-126/15 leidnud: „Liidu maksuõiguses ei ole ühtegi sätet, mis olukorras, kus kõnealused tooted on kord juba tarbimisse lubatud, annaks liikmesriikidele õiguse kohaldada neile toodetele nende tarbimisse lubamise hetke arvesse võttes täiendavat aktsiisi, võrreldes selle aktsiisiga, mida tuli tasuda, või piirata nende turustamist maksualastel põhjustel.“ Järelikult ei ole JVIS-is taotluse rahuldamata jätmine argumendil, et laevakütuselt tuleb tasuda täiendav aktsiis, kuidagi kooskõlas Euroopa Liidu õigusega. 6. Vastustaja seisukohad 6.1. Vaidlustatud haldusakt on õiguspärane ning kaebus tuleb jätta rahuldamata. Jäädes 22.07.2016 otsuses toodud seisukohtadele, tuleb märkida, et raske kütteõli aktsiisiga maksustamine toimub teatud juhtudel kaheetapilisena. Esmane maksustamine toimub tarbimisse lubamisel ning lisa maks määratakse lähtuvalt raske kütteõli tegelikust kasutusalast. Seda kinnitab ka

§ 24

lg 52 ning aktsiisimaksukohustus tuleb kohaselt tasuda ja deklareerida hiljemalt 5 päeva jooksul alates maksukohustuse tekkimisest. Aktsiisimaksukohustust ei teki juhul, kui raske kütteõli käitleja tõendab maksuhaldurit rahuldaval viisil kütuse kasutamist mootorikütusest erineval otstarbel. 6.2. Kaebaja soovib diislikütuseks lugeda vaid autodes kasutatavat diislikütust, kuid maksustamise mõistes on diislikütuse mõiste laiem. Aktsiisiga maksustatavad kütused on loetletud

§ 19

ja § 20 ning need on defineeritud peamiselt läbi seisuga 01.01.2002 kehtinud KN-koodide. Diislikütuseks loetakse

-s § 19 lg 6 kohaselt KN-koodiga 2710.19.29 või 2710.19.41 vedelkütuseid, mille alla võivad kuuluda vähemalt seitse erinevate omadustega diislikütust. Mõiste „diislikütus“ ei tähenda tehniliselt ega aktsiisiga maksustamisel mitte vaid ühtainsat konkreetset standardile EVS-EN 590 vastavat vedelkütust vaid see mõiste on „laiema ulatusega“ ning hõlmab sellele lisaks veel mitmeid erinevaid (erinevate keemilis-füüsikaliste omadustega) diislikütuseid. Diislikütuseks nimetatakse sellist vedelkütust, mis on ette nähtud kasutamiseks diiselmootorites, milliseid omakorda liigitatakse väntvõlli pöörlemissageduselt kiirekäigulisteks (nt sõiduautode mootorid), keskmisekäigulisteks ja aeglasekäigulisteks diiselmootoriteks (nt erinevad tööstus- ja laevamootorid). Tulenevalt erinevate diiselmootorite töö tehnilistest eripäradest esitatakse ka neis tarbitavatele diislikütustele (diislikütuste liikidele) erinevaid kvaliteedinõudeid, mille tõttu diislikütused võivad oma omadustelt olla erinevad ning vastata erinevatele kehtestatud kvaliteedinormidele sõltuvalt selle kasutusotstarbest (eeskätt diiselmootori liigist). Erinevate diislikütuste füüsikalised ja keemilised omadused varieeruvad laias vahemikus ning sõltuvad sellest, mis otstarbel neid kasutada soovitakse – näiteks sõiduauto diiselmootoris ja laeva diiselmootoris tarbitavad diislikütused võivadki oma omadustelt olla erinevad, kuid sellele vaatamata loetakse mõlemad vedelkütused siiski diislikütusteks. 6.

1. Kaebaja esitatud ekspertarvamused ei ole piisavad selleks, et välistada raske kütteõli sarnasus diislikütusele ja selle kasutatavus erinevates diiselmootorites kas puhtalt või segatuna diislikütusega, kuna kaebaja eksperthinnangutes on võrreldud raske kütteõli näitajaid vaid ühe diislikütusega liigiga (standardile EVS-EN 590 vastavaga). Teisalt ei ole ka kaebaja ekspertarvamused kasutatavad, sest need lähtuvad vaid standardist EVS-EN 590 ning diislikütusest kitsamas tähenduses ning kaebaja on põhjendamatult muud diislikütused kõrvale jätnud. Seetõttu ei ole esitatud dokumendid piisavad selleks, et välistada raske kütteõli sarnasus (kõikidele maksustamise mõistes) diislikütustele ning selle kasutatavus erinevates diiselmootorites puhtalt või segatuna diislikütusega. Kaebajat on sellest varasemalt informeeritud. 5 Samas võrreldes United DMA näitajaid diislikütusega, on näha nende kattumised olulises mahus: 13-st standardiga EVS-EN 590 diislikütusele kehtestatud näitajast vastavad nõuetele 10, ületades diislikütusele ette nähtud miinimumi piisava varuga ega ole piiripealsed. Kolme näitaja osas on erinevusi, kuid need ei ole märkimisväärsed. 6.
2. Mis puudutab Anaiit-AA OÜ poolt tehtud ekspertarvamust ja selle järeldusi, siis mittevastavus standardile EN590 ei tähenda automaatselt, et välistatud on sarnasus teistele vedelikele, mis

-es loetakse maksustamise mõistes diislikütuseks. Vaatamata eelviidatud äriühingu eksperdi sedastusele ei ole ekspert välistanud aine kasutamist (sh segatud kujul) laeva mootorites, mis vastustaja veendumusel on samuti (praegusel juhul) diiselmootorid. Samuti ei välista ekspert arvamuses antud raske kütteõli kasutatavust diiselmootorites ja ei välista sarnasust muude diislikütustega. Lisaks on ekspert võtnud aluseks standardi EVS-EN 590:

1. Hetkel kehtiv standard on EVSEN 590:
2. Nimetatud kahe standardi vahel on sisulisi erinevusi teatud parameetrite osas. Seega lähtub ekspert valedest standarditest, sellest omakorda tuleneb lähtumine (osaliselt) mittekohastest katsemeetoditest ning piirväärtustest; osade andmete päritolu on täielikult teadmata; enamus ekspertarvamusest põhineb vanadel internetis avaldatud tudengite õppematerjalidel. Samuti on küsitav eksperdi pädevus kütuste keemiatehnoloogia valdkonnas arvamust avaldada. 6.4.

§ 24

lg 52 ei nõua, et raske kütteõli ja diiselkütus oleks identsed, oluline on nende omaduste sarnasus. Ei saa väita, et raske kütteõli United DMA oleks identne standardile EVS-EN 590 vastava diislikütusega, küll aga on see oma omadustelt kogumis sellisele diislikütusele väga sarnane ning seetõttu kasutatav sõltuvalt diiselmootori tüübist mootorikütusena kas puhtal kujul või siis segatuna diislikütusega ükskõik millises vahekorras. Olenemata raske kütteõli keemilisfüüsikaliste näitajate sarnasusest standardile EVS-EN 590 vastavale diislikütusele peab maksuhaldur sellelt kütuselt täiendava aktsiisimaksukohustuse tekkimise puhul esmajoones oluliseks asjaolu, et rasket kütteõli kasutati mootorikütusena diiselmootoris diislikütuse asemel. Kõnealune raske kütteõli sarnaneb oma omadustelt diislikütusele ja on sellena kasutatav diiselmootoris (olenevalt diiselmootorist kas puhtalt või segatuna muu diislikütusega ükskõik millises vahekorras) ning tegelikkuses ongi rasket kütteõli kasutatud mootorikütusena diiselmootoris. Samuti ei ole taotleja esitanud tõendeid, mis kinnitaksid raske kütteõli kasutamist mootorikütusest erineval otstarbel. Seetõttu on taotleja energiatoote aktsiisideklaratsiooni esitamisega raskelt kütteõlilt täiendava aktsiisimaksu deklareerimiseks ja tasumiseks

§ 24

lg 52 kohaselt käitunud õigesti ning puudub põhjus aktsiisideklaratsiooni taotletud moel parandamiseks (tühistamiseks). 6.

1. Kuigi kaebaja heidab vastustajale ette, et vastustaja ei tellinud ise täiendavaid analüüse, siis ei pidanud vastustaja seda vajalikuks. Konkreetsel juhul on sarnasus (tava)diislikütusega piisavalt ilmne ning seda ei väära ka kaebaja ekspertaktid. Samuti on kütust edukalt kasutatud diiselmootorites. Ka kaebaja ise reklaamib oma veebilehel vaidlusalust ainet kui diiselmootoris ilma probleemideta diislikütuse asendajat. Sel põhjusel ei ole olnud ka vajadust lisada 22.07.2016 otsusele täiendavaid tõendeid või analüüse või ekspertarvamust. Samuti on MTA toetunud faktile, et vaidlusalust ainet kasutati diiselmootori kütusena – järelikult on see diislikütusele piisavalt sarnane, kui on võimalik selle kasutamine diislikütusele konstrueeritud mootoris. 6 6.
2. Kaebaja ei põhjenda oma seisukohta, mille kohaselt raske kütteõli tarbimine laevas ei ole mitte selle kasutamine mootorikütusena vaid kasutamine navigeerimiseks. Navigatsiooniks ja navigeerimiseks loetakse meresõitu ja laevandust (ehk laeva- või meresõitu), mille lahutamatuks osaks on laeva pardal mootori(te) kasutamine laeva edasi liikumiseks. Maksuhaldur on taotlejale varasemalt juba selgitanud, et mootorikütuseks loetakse kütuse tarbimist igasuguses mootoris (nii erinevatel transpordivahenditel paiknevates mootorites kui statsionaarsetes mootorites) ning mõistet „mootorikütus“ ei ole

-s kitsendatud mootori paiknemisega ja/või selle tehtava tööga. Samamoodi on mootorikütuse mõistet taotlejale selgitanud rahandusministeerium. Samuti vaidleb vastustaja vastu kaebaja väitele, et H. Kanter ei ole diislikütuse kasutamiseks mõeldud. Nimelt nähtub Wärttsila mootori spetsifikatsioonist, et tegemist on neljataktilise diiselmootoriga. 6.

1. Nõustuda võib kaebajaga, et konkreetseid kriteeriume (mille alusel diislikütuse KN-koodile mittevastavat ainet diislikütusena maksustada ehk millal on aine omadustelt diislikütusele sarnane ja sellena kasutatav) kehtestatud ei ole. Samas ei oleks seadusandjal õigusnormi abstraktsuse seisukohalt mõistlik ega samas õigusselguse huvides vajalik koostada nn standardit, mis sätestaks parameetrid ja tolerantsid erinevatele diislikütustele. Maksuhaldur on kütuse parameetrite osas kaebaja esindajatega arutlenud ning asjaolu, et kaebaja MTA seisukohta/tõlgendust ei aktsepteeri ja samuti MTA kaebaja seisukohta, ei tähenda veel keeldumist kriteeriumite avaldamisest. Nõustuda ei saa ka kaebaja väitega, et MTA käsitus välistaks raske kütteõli kasutamise diislikütuse aktsiisimäärata sootuks, kuna mitte kõik kasutusvaldkonnad ei too kaasa kõrgemat aktsiisimaksu kohustust. Kõrgemat aktsiisi kasutataks vaid mootorikütuse valdkonnas ning nt kütteainena kasutamisel kõrgem aktsiisimäär ei rakendu. 6.
2. Ehkki MTA on varasemalt kaebaja kütuse tarnimist laevadele aktsepteerinud, siis ei väära see asjaolu, et vastustaja on kaebajale selgitanud

-e kohaldamist ning suunanud kaebajat õiguspäraselt aktsiisi tasuma. Ka ei välista tehingute aktsepteerimine nende hilisemat kontrollimist. Samuti ei saa see tekitada kaebajale õiguspärast ootust, et maksukohustus jääb muutumatuks. Sisuliselt on tegemist maksudeklaratsioonide esitamisele sarnase olukorraga, kus järelkontrollis võib maksukohustus muutuda. 6.9. Kaebaja viidatud

ja VKS seletuskirja on kajastatud vedela põlevaine mitte raske kütteõli kohta ning neid ei saa üks-ühele samastada. Samuti ei ole asjakohased kaebuse punktis 3.8 esitatud viited Euroopa Kohtu seisukohtadele, kuna see on tehtud teise olukorra kohta. Tegemist oli vedela põlevaine kütusena kasutamisel, kuid käsitleti küsimust, millist kütust asendatakse ja seega milline maksumäär kohaldub. Praegusel juhul ei ole tegemist sellise olukorraga. Sama seisukoht on vastustajal kaebuse p-s 3.10 ja 3.11 toodu kohta.

1. 27.10.2016 toimunud kohtuistungil jäid menetlusosalised varem väljendatud seisukohtadele. KOHTU PÕHJENDUSED
2. Tuginedes menetlusosaliste kohtuistungil ja menetlusdokumentides esitatud seisukohtadele ning asjas esitatud tõenditele, leiab kohus, et 22.07.2016 otsus on õiguspärane ning selle tühistamiseks puudub alus. Kohus põhjendab oma seisukohta alljärgnevaga. 7
3. Menetlusosaliste vahel ei ole vaidlust selles, et kaebaja müüb rasket kütteõli United DMA ning et vaidlusalune raske kütteõli United DMA-d võõrandati puksiirlaevale H. Kanter, eesmärgiga kasutada seda mootoris edasiliikumise eesmärgil. Samuti ei ole vaidlust selles, et kaebaja on tasunud tarnitud kütusepartiilt esmalt maksukohustuse raske kütteõli määra järgi ning 09.06.2016 deklaratsiooni alusel tasus kaebaja täiendavalt aktsiisi 11 975,75 eurot, mille järgselt puksiirlaevale H. Kanter tarnitud raske kütteõli United DMA maksustati diislikütuse aktsiisimäära alusel.
4. Sisuliselt taandub menetlusosaliste vahel vaidlus sellele, et kas puksiirlaevale H. Kanter 13.06.2016 tarnitud raske kütteõli United DMA tuli maksustada kooskõlas

§ 24

lg-ga 52 maksustada diislikütuse maksumääraga või mitte ning kas MTA jättis õigusvastaselt kaebaja aktsiisideklaratsiooni paranduse 22.07.2016 otsusega rahuldamata.

1. Laevakinnistusraamatu (toimiku lk 139-140) on H. Kanteri peajõuseadme tüüp diisel ning peajõuseadme mark Wärtsilä 9L
2. Wätsilä spetsifikatsioonist (toimiku lk 38) nähtuvalt on samuti tegemist diiselmootoriga, mis kasutab kütustena kas rasket kütteõli või laevakütust. 12.

§ 24

lg 52 sätestab, et tarbimisse lubatud raske kütteõli /…/ käitlejal tekib maksukohustus diislikütuse aktsiisimääraga juhul, kui raske kütteõli /…/ on omadustelt sarnane diislikütusega ning puhtal kujul või segatuna diislikütusele on kasutatav mootorikütusena, välja arvatud kui raske kütteõli /…/ käitleja tõendab Maksu- ja Tolliametit rahuldaval viisil raske kütteõli /…/ kasutamist muul otstarbel kui mootorikütusena. Eelnevast tulenevalt peavad raske kütteõli diislikütuse määraga maksustamiseks olema täidetud järgmised eeldused. Esiteks peab tegemist olema raske kütteõliga, teiseks raske kütteõli peab olema omadustelt sarnane diislikütusega ning kolmandaks peab raske kütteõli olema puhtal kujul või segatuna kasutatav mootorikütusena. 13. Kaebaja hinnangul välistab vaidlusaluse partii diislikütuse määraga maksustamise (ehk

§ 24lg 52 kohaldamise) järgmised asjaolud.

Esiteks ei saa laevade puhul rääkida raske kütteõli mootorikütusena kasutamisest, kuivõrd laev ei ole mootorsõiduk ning kütuse kasutamist laevas nimetatakse navigeerimiseks. Teiseks ei ole raske kütteõli United DMA omadustelt sarnane diislikütusele. Praegusel juhul püüab kaebaja tõlgendada ATEKAS § 24 lg-t 52 kitsendavalt ja omakasupüüdlikult, kuid selline tõlgendusmeetod ja -argument ei ole õiguspraktikas ega -teoorias seni tuntud. Normi sisustamisel tuleb lähtuda selle eesmärgist ja sõnastusest. Kohus ei nõustu kaebaja seisukohaga, et kütuse kasutamine laevas ei ole käsitatav mootorikütusena VKS ja

mõttes ning kohtu hinnangul on

§ 24lg 52 kohaldatav ka laevas kasutatavatele mootorikütusele.

Samuti ei nõustu kohus kaebajaga, et laev ei ole mootorsõiduk. Kui seadusandja oleks soovinud teatud tüüpi mootorsõidukite mootorikütused (nt laevakütuse) ATEKAS § 24 lg 52 regulatsiooni alt vabastada, siis oleks seadusandja pidanud seda sellisena ka sõnastama. 14. Kohus nõustub vastustajaga 22.07.2016 otsuses märgituga, et navigatsiooniks ja navigeerimiseks loetakse meresõitu ja laevandust (ehk laeva- või meresõitu), mille lahutamatuks osaks on laeva pardal mootori(te) kasutamine laeva edasi liikumiseks. Seega leiab kohus, et ka laeva navigeerimiseks kasutatav kütus (s.h raske kütteõli) on samuti mootorkütus ning seda ei välista asjaolu, et laevade puhul kasutatakse mõistet navigeerimine. Laev on mootorsõiduk ning tõendeid selle kohta, et puksiirlaevale tarnitud kütust oleks kasutatud muul otstarbel kui mootorite 8 käitamiseks ja edasi liikumiseks, kaebaja esitanud ei ole.

§ 24

lg 54 paneb raske kütteõli mootorikütusest muul viisil kasutamise tõendamise kohustuse käitajale (s.o kaebajale).

1. Ehkki käesolev vaidlus on seotud raske kütteõliga ning Riigikohtu 16.12.2015 otsus nr 3-31-60-15 puudub kemikaali, siis märgib Riigikohus lahendi punktis 14, et kemikaali sarnasust mootorikütusena tuleks mõista lähtudes kasutusvõimalustest, ehk selles kas kemikaal on kasutatav mootorikütusena. Kohus peab võimalikuks eelviidatud Riigikohtu seisukohta kohaldada ka praegusel juhul, mistõttu tuleb mootorikütusena kasutamisel hinnata muu hulgas ka selle kasutamise võimalust. Võttes aluseks kaebaja kodulehe (toimiku lk 100, sh pöördel ja 115-116 pöördel), siis märgib kaebaja, et raske kütteõli United DMA on kõrgekvaliteediline laevakütus, mis sobib laeva diiselmootorite kütuseks. Täiendavalt märgib kaebaja rubriigis „korduma kippuvad küsimused“ vastuseks küsimusele, et kas United DMA sobib diiselmootoriga laevade kütuseks, et United DMA-d võib kasutada puhtalt ja ka segatuna tavalise diislikütusega. Seega nähtub kaebaja kodulehelt, et kaebaja käsitab ja näeb raske kütteõli United DMA kasutusvõimalust justnimelt mootorikütusena.
2. Samas ei anna raske kütteõli mootorikütusena kasutamine üksi õigust

§ 24

lg-t 52 kohaldamiseks ning aktsiisimäära diislikütuse aktsiisimäärani suurendamiseks. Eelviidatud sätte kohaldamise osas on oluline ka, et mootorikütusena kasutatud raske kütteõli oleks omadustelt sarnane diislikütusele. Kohus saab mõistest „omadustelt sarnane diislikütusele“ aru selliselt, et raske kütteõli peab füüsikalis-keemilistelt omadustelt olema sarnane, kuid ta ei pea olema identne (sh identne karakteristikute osas). Vastasel juhul olekski tegemist diislikütusega ning vaidlus

§ 24lg 52 kohaldamisest langeks ära juba ainuüksi sel põhjusel.

17. Rahandusminister on 15.10.2015 kirjas välja toonud, et suhteliselt selgeks tuvastamisvahendiks on raske kütteõli kasutamine diislikütusega sarnasena, s.t kas seda juba tegelikkuses kasutatakse või võidakse kasutada mootorikütusena diiselmootorites. Kui vastus ühelegi neist küsimustest on positiivne, siis on küllaltki tõenäoline, et tegu on diislikütusega

§ 24lg 52 tähenduses (toimiku lk 135-138).

Kohus sedavõrd primitiivse käsitusega ei nõustu, mistõttu isegi juhul kui rasket kütteõli kasutatakse mootorikütusena diiselmootoris, siis tuleb ikkagi eraldiseisvalt hinnata, kas konkreetne kütteõli on ka oma omadustelt sarnane diislikütusega. Vastasel juhul oleks normiandja sõnastanud normi selliselt, et tarbimisse lubatud raske kütteõli /…/ käitlejal tekib maksukohustus diislikütuse aktsiisimääraga juhul, kui raske kütteõli on kasutatav mootorikütusena, välja arvatud kui raske kütteõli /…/ käitleja tõendab Maksu- ja Tolliametit rahuldaval viisil raske kütteõli /…/ kasutamist muul otstarbel kui mootorikütusena. Seega tuleb igakordselt hinnata raske kütteõli omaduste sarnasust diislikütusele.

1. Nõustuda tuleb nii kaebajaga kui ka vastustajaga, et seadusandja ei ole kehtestanud võrreldavaid parameetreid, mille alusel saaks väita, et raske kütteõli on või ei ole diislikütusega sarnane. Seega tuleb asuda seisukohale, et tegemist on MTA igakordse kaalutlusotsusega, millele kohaldub haldusmenetluse seaduse § 4 ning mille kohast tuleb kaalutlusõigust tuleb teostada kooskõlas volituse piiride, kaalutlusõiguse eesmärgi ning õiguse üldpõhimõtetega, arvestades olulisi asjaolusid ning kaaludes põhjendatud huve. Kohtule ei nähtu, et MTA oleks eelviidatud põhimõtete vastu eksinud. 9
2. Kohus nõustub vastustajaga kohtumenetluses ning 22.07.2016 otsuse punktis 6 esitatud seisukohaga, mille kohaselt on

tähenduses diislikütuse mõiste laiem vedelkütuse seadusega EVS-EN 590:2013 standardiga hõlmatud diislikütusest. Nimelt kasutab

iseseisvat mõiste aparatuuri ning ühestki sättest ei saa järeldada, et

tähenduses oleks diislikütus samastatav üksnes standardikohase kütusega. Samas ei oma praegusel juhul tähendust, millistele karakteristikutele

sätestatud diislikütused vastavad, kuivõrd nii kaebaja kui ka vastustaja on diislikütuse omaduste sarnasuse hindamisel võtnud aluseks standardi ning vastustaja on kaebajale kuuluva raske kütteõli United DMA omaduste võrdlemisel diislikütusele lähtunud standardi karakteristikutest. Ka kohus lähtub sellest.

1. Kohus nõustub kaebajaga, et hinnates raske kütteõli omaduste sarnasust diislikütuse omadustega tuleb sarnasuse ja kasutatavuse hindamisel lähtuda laborianalüüsist. Samas ei nõustu kohus sellega, et erinevus saab olla vaid üksikus parameetris ning et igal juhul peaks MTA koostama iseseisvalt täiendavaid analüüse võrdluse tegemiseks. 20.
2. Kuigi praegusel juhul on kaebaja vastustajale ette heitnud, et viimane ei ole konkreetse kütusepartii osas laborianalüüsi võrdlemisel aluseks võtnud, siis kohus selle väitega ei nõustu. Kaebaja viitab kaebuses Tartu Ringkonnakohtu 3-14-51595 lahendile ning et MTA peab aine sarnasust ja kasutatavus mootorikütusena ise objektiivse analüüsiga tõestama, siis kohtu hinnangul ei ole see seisukoht praegusel juhul kohaldatav, kuna maksuhaldurile oli esitatud raske kütteõli United DMA analüüsid ning alates kütuse tarnimisest puksiirlaevale H. Kanter puudus maksuhalduril igasugune võimalus vaidlusalusest kütusepartiist proovide võtmiseks. Aktsiisideklaratsiooni parandus aga esitati 20.06.2016 (vrdl toimiku lk 10-12). Seega oli deklaratsiooni parandamise järgselt igasuguste usaldusväärsete proovide võtmine välistatud ning seda kasvõi sel põhjusel võõrandatud kütus on kütusetankides segunenud nendes eelnevalt olnud kütusega. Seega sai ja pidi maksuhaldur lähtuma kaebaja esitatud andmetest. Kuigi 22.07.2016 otsus raske kütteõli United DMA ja diislikütuse võrdlustabelit ei sisalda, siis on eelviidatud otsuses viidatud MTA 27.05.2016 otsusele nr 12.1-9/1310-1-1 (toimiku lk 80-82 pöördel), kus MTA on vastavasisulise võrdlustabeli koostanud. HMS § 56 lg 1 annab võimaluse, et haldusakti põhjenduse võib esitada ka muus menetlusosalisele kättesaadavas dokumendis, millele on haldusaktis viidatud. Praegusel juhul on maksuhaldur sellest ka lähtunud. Kohus palus kaebajal kohtuistungil täpsustada, milline esitatud analüüsiaktidest on vaidlusaluse kütusepartii kohta tehtud ning kaebaja väidete kohaselt on puksiirlaevale tarnitud kütuse analüüs kaebuse lisa 5 ja 8 (helisalvestis 11:10:08). Kaebuse lisa 5 (toimiku lk 15) on OÜ Analiit-AA katseprotokoll nr AN-L 130502, mis on ka 27.05.2016 otsuse võrdlustabeli (toimiku lk 81 pöördel) aluseks. Eelviidatud analüüsiakt on ka 22.07.2016 otsuse aluseks ning sellest nähtub (toimiku lk 81 pöördel), et raske kütteõli United DMA näitajad vastava diislikütuse omadele olulises mahus: 13-st standardiga EVS-EN 590 diislikütusele kehtestatud näitajast vastavad nõuetele 10, ületades diislikütusele ette nähtud miinimumi piisava varuga ega ole piiripealsed. Kolme näitaja osas on mitte märkimisväärsed erinevused, kuid vaatamata sellele sai MTA asuda seisukohale, et see on omadustelt sarnane diislikütusele ning sõltuvalt mootori tüübist kasutatav mootorikütusena puhtalt või segatuna. Kuigi kaebaja asus kohtumenetluses väitma, et vastustaja ei ole hinnanud kõiki standardis toodud karakteristikuid, siis on MTA võrdluses lähtunud nendes andmetest, mis talle kaebaja poolt esitatud olid. Olukorras, kus kaebaja ise esitab laborianalüüsid ning need on teostatud akrediteeritud labori poolt on ilmselgelt ebamõistlik nõuda, et maksuhaldur haldusmenetluses 10 analüüse kordab. Kohtule ei nähtu, et maksuhalduril oleks pidanud tekkima temale esitatud analüüsiaktide suhtes põhjendatud kahtlus, mis omakorda oleks pidanud tooma kaasa analüüside uuesti tegemise. Lisaks oleks selline korduvate analüüside tellimine ühele ja samale kaubapartiile ilmselgelt vastuolus ka menetlusökonoomia põhimõttega (HMS § 5 lg 2). Seega ei pidanud maksuhaldur täiendavaid analüüse tellima ning

§ 24

lg-s 52 sätestatud hinnangu „omadustelt sarnane diislikütusele“ sai maksuhaldur teha kaebaja esitatud teabe pinnalt, võrreldes kaebaja esitatud analüüside tulemusi standardis toodud karakteristikutega. Praegusel juhul on MTA haldusmenetluses võtnud aluseks kaebaja esitatud analüüsitulemused, standardi karakteristikud, samuti kaebaja kinnituse kodulehel, et raske kütteõli United DMA on kasutatav kütusena diiselmootorites. Kohtule ei nähtu, et sellisel juhul tuleks omaduste sarnasuse tuvastamiseks kasutada eriteadmistega isikut. 20.2. Samuti ei nõustu kohus, et diislikütuse omaduste sarnasuse arvestamisel võib erinevus olla üksnes ühes parameetris. Kohtu hinnangul ei ole

§ 24

lg 52 kohaldamisel välistatud, et erinevused võivad olla ka kõikides karakteristikutes, kuid need võivad olla sedavõrd minimaalsed, et vaatamata erinevustele saab rasket kütteõli siiski pidada diislikütusega omadustelt sarnaseks. Seda tõlgendust kinnitab kohtu hinnangul ka asjaolu, et raske kütteõli ei pea olema

§ 24

lg 52 kohaselt otse kasutatav mootorikütusena diislikütuse asemel, vaid see võib olla ka diislikütusega segatuna. Ka kaebaja viidatud seletuskiri ei kinnita, et erinevus võiks või saaks olla üksnes ühes kvalifitseerimisel määravaks saavas parameetris. Et selline näide seletuskirjas toodud on, ei tähenda automaatselt seda, et seadusandja sooviks oli piirduda sarnasuse hindamisel üksnes ühe väärtusega või et tegemist oleks indikaatoriks normi rakendajale. Kui raske kütteõli vastaks diislikütuse kvaliteedinõuetele ja kõigile parameetritele, siis olekski tegemist diislikütusega ning vaidlus sarnasusest ning

§ 24lg 52 kohaldamisest puuduks sootuks.

21. Viidates ekspertarvamustele väidab kaebaja, et raske kütteõli United DMA ei diislikütuse omadustele sarnane ega ole sellena käsitatav. Kohus märgib, et usaldusväärseks ei saa pidada ekspert R. Põdersalu ekspertarvamust, kuivõrd selle tegemisel on kasutatud aegunud standardit (standardi EN590:2013 asemel on kasutatud standardit EN590:2009). Lisaks tuleb tähele panna, et kaebaja ekspertarvamused lähtuvad kõik eeldusest, et raske kütteõli peaks olema kasutatav kütusena sõiduautodes, bussides, veokites ehk nii öeldes olema tavatarbijale kättesaadav. Seda kinnitas ka kaebaja kohtuistungil. Samas

§ 24

lg 52 näeb ette, et diislikütuse aktsiismääraga maksustatakse üksnes sellist rasket kütteõli, mida on võimalik kasutada üksnes nö tavatarbimisele suunatud sõidukites. Kohus jääb varem väljendatud seisukohale, et

§ 24lg 52 kohaldub sellisele raskele kütteõlile, mida saab kasutada mootorikütusena.

1. Kaebaja väidab, et 22.07.2016 otsus on kaalutlusvigadega, kontrollimatu, meelevaldne ja õiguspärast ootust rikkuv. MTA on üleöö muutunud halduspraktikat aktsiisilaekumiste eesmärgi täitmiseks ning MTA ei ole sisustanud Euroopa Kohtu praktikat rikkudes omadusi, mille puhul rasket kütteõli diislikütusena maksustatakse. Kohus kaebajaga ei nõustu. 22.
2. HMS § 4 lg 2 kohaselt tuleb kaalutlusõigust teostada kooskõlas volituse piiride, kaalutlusõiguse eesmärgi ning õiguse üldpõhimõtetega, arvestades olulisi asjaolusid ning kaaludes põhjendatud huve. 11 Praegusel juhul ei nähtu kohtule, et kaebaja oleks väljunud talle usaldatud volituse piiridest, jätnud arvestamata õiguse üldpõhimõtete või oluliste asjaoludega ning jätnud kaalumata põhjendatud huvid. Kohus ei nõustu kaebajaga, mille kohaselt muutis MTA halduspraktikat üleöö. Nii kaebaja kui ka vastustaja kinnitasid kohtuistungil, et vaidlus raske kütteõli United DMA sarnasusest diislikütusele ning

§ 24

lg 52 kohaldamisest on olnud pikk, mistõttu väited üleöö muutunud halduspraktikast on ülepaisutatud. Kohus märgib tuginedes Riigikohtu 06.12.2004 otsuse nr 3-3-1-53-04 punktis 13 toodule, et kuigi haldusorgan võib oma püsiva praktikaga anda aluse õiguspärase ootuse tekkimiseks, ei saa usalduse kaitset kohaldada eesmärgil jätkata ebaõiget halduspraktikat. Praegusel juhul on menetlusosaliste kohtuistungil antud ütlustega tõendatud, et maksuhaldur on kaebajat ebaõigest halduspraktikast teavitanud ning astunud ka samme selle muutmiseks. 22.2. Samuti ei nõustu kohus, et

§ 24

lg 52 kohaldamine toimub vastuolus Euroopa Kohtu praktikaga või vastuolus direktiividega. 23. Ka ei nõustu kohus kaebajaga, et

§ 24

lg 52 regulatsioon on sedavõrd ebaselge, et selle kohaldamisest tuleks kaebaja kasuks loobuda. On oluline rõhutada, et

§ 24

lg 52 adressaadiks ei ole keskmine Eesti inimene, vaid äriühing, kelle põhitegevusalaks on raske kütteõli müümine. Seega saab normi adressaadilt eeldada, et ta tunneb valdkonna õigusakte (vrd Riigikohtu otsus nr 3-4-1-17-08) ning oskab vajadusel ka leida ja kasutada normidest täpsemaks arusaamiseks abimaterjale. Kuigi

§ 24

lg 52 saaks sõnastada veelgi täpsemalt ning anda täiendavaid juhendmaterjale, siis ei saa väita, et igasugune normi ebatäius oleks põhiseaduse vastane või seda tuleks kohaldada normi eesmärki arvestamata. Praeguses asjas on võimalik seaduse mõningane ebatäiuslikkus ületada normide tõlgendamise ja määratlemata õigusmõistete sisustamise teel ning seda on vastustaja ka teinud. Kohtule esitatud materjalidest ei nähtu, et vastustaja oleks

§ 24lg 52 sisustamisel käitunud meelevaldselt või hüplikult.

Samuti nähtub kohtule, et vastustaja on

§ 24

lg 52 sisustamata õigusmõistete sisustamisel lähtunud samuti ühesugusest tõlgendusest. Seda ei väära ka kaebaja viidatud kiri aktsiaseltsile GoRail, kuna MTA on kirjas sisaldunud eksimusest aru saanud, seda ka tunnistanud. 24. Eelnevast tulenevalt on kohus seisukohal, et praegusel juhul on eeldused

§ 24lg 52 kohaldamiseks täidetud ning MTA 22.07.2016 otsus on õiguspärane.

Kaebus jääb rahuldamata. 25. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna otsus tehakse kaebaja kahjuks, siis jäävad kaebaja menetluskulud tema enda kanda. Vastustaja ei ole menetluskulude hüvitamise taotlust kohtule esitanud, mistõttu jäävad vastustaja võimalikud menetluskulud vastustaja kanda. /allkirjastatud digitaalselt/ Ruth Prigoda 12