TARTU HALDUSKOHUS Jõhvi kohtumaja KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohtuasja number 3-15-2594 Otsuse kuupäev 29. juuni 2016 Kohtunik Karin Jõks Kohtuasi JELD-WEN EESTI AS kaebus Maksu- ja Tolliameti 30.07.2015.a maksuotsuse nr 12.2-4/014182-21 tühistamise nõudes Asja läbivaatamise vorm Kirjalik menetlus Menetlusosalised Kaebaja JELD-WEN EESTI AS, esindaja vandeadvokaat Kaspar Lind Vastustaja Maksu- ja Tolliamet, esindajad Veiko Soll ja Martin Aas Resolutsioon 1. Rahuldada kaebus. Tühistada Maksu- ja Tolliameti 30.07.2015.a maksuotsus nr 12.2-4/014182-21. 2. Mõista Maksu- ja Tolliametilt JELD-WEN EESTI AS kasuks välja menetluskulud 2 910 eurot. 3. Jätta kaebaja rahuldamata. Edasikaebamise kord vastuväide kohtu tegevusele Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tartu Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul kohtuotsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, s.o hiljemalt 29.07.2016.a. Ringkonnakohus võib lahendada apellatsioonkaebuse kirjalikus menetluses, kui apellatsioonkaebuses ei taotleta selle lahendamist istungil. Kaebus ja poolte seisukohad 1. Maksu- ja Tolliamet (MTA) tegi 30.07.2015.a maksuotsuse nr 12.2-4/014182-21 (tl 33-35, edaspidi maksuotsus), millega ta kohustas JELD-WEN EESTI AS-i tasuma maksusumma 174 095,94 eurot. Nõutav maksusumma on tulumaks seoses seotud isikute vaheliste tehingutega perioodi juuli 2010 kuni detsember 2011 eest. Maksuotsuse ja selle lahutamatuks lisaks oleva 25.06.2015.a kontrollakti nr 12.2-3/014182-16 (tl 8-12) kohaselt olid maksukohustuse määramise aluseks järgmised asjaolud. JELD-WEN EESTI AS andis temaga seotud isikule Jeld-Wen of Europe B.V laenu 1 turuväärtusest madalama intressiga:
- a)07.04.2010.a sõlmitud leping perioodiks 10.03.2010.a - 01.01.2012.a., maksimaalne laenusumma 7 000 000 eurot, intressimäär 1 kuu EURIBOR + 1% aastas. 2010. aastal on Jeld-Wen of Europe B.V-le laenu antud kokku 10 000 000 eurot. Laenult on arvestatud ja tasutud intressi vastavalt lepingus kehtestatud intressimäärale;
- b)01.01.2011.a sõlmitud leping perioodiks 10.03.2010.a - 01.01.2012.a, maksimaalne laenusumma 20 000 000 eurot, intressimäär 1 kuu EURIBOR – 0,25%. 15.04.2013.a maksuhaldurile edastatud vastuse kohaselt oli kogu 2010. aastal laenuintress 1 kuu EURIBOR + 1%, mida kinnitab ka MTA-le esitatud intressiarvestus. Alates 01.01.2011 on intressimääraks 1 kuu EURIBOR – 0,25%;
- c)29.09.2011.a sõlmitud leping perioodiks 01.01.2011.a - 31.12.2012.a, maksimaalne laenusumma 15 400 000 eurot, intressimäär 1 kuu EURIBOR – 0,25%. 2011. aastal on JeldWen of Europe B.V-le laenu antud kokku 17 750 000 eurot, millest on tagasi makstud 9 058 200 eurot. Laenult on arvestatud ja tasutud intresse vastavalt lepingus kehtestatud intressimäärale. JELD-WEN EESTI AS andis Jeld-Wen of Europe B.V-le pikaajalist laenu. Turuhinna määramiseks kasutas MTA Eesti Panga kodulehel avaldatud mittefinantsettevõtetele antavate eurolaenude intressimäära statistikat. Perioodil 24.03.2010.a kuni 31.12.2010.a andis JELDWEN EESTI AS seotud isikule laenu turuhinnast 3,5783% madalama intressimääraga ning perioodil 01.01.2011.a kuni 31.12.2011.a turuhinnast 3,651% madalama intressimääraga. MTA korrigeeris seotud isikute vaheliste tehingute turuhinda perioodi juuli 2010 kuni detsember 2011 osas. Deklareerimisele kuulus seotud isikute vahelise tehingu turuhinna vahe summas 654 931,41 eurot, millelt kuulus arvestamisele ja tasumisele tulumaks summas 174 095,94 eurot. JELD-WEN EESTI AS teadis, et seotud isikule antud laenu intressimäär ei vasta turuhinnale. Seega on maksusumma määramise aegumistähtajaks viis aastat. Seda, et JELD-WEN EESTI AS teadlikult andis seotud isikule laenu turuhinnast madalama intressimääraga, tõendavad järgmised asjaolud: - äriühing on samaaegselt seotud osapoolele laenu andmisega vajanud kommertspanga arvelduskrediiti, tasudes raha kasutamise eest oluliselt kõrgemat intressimäära, kui teenitakse seotud isikule antud laenult; - kommertspangaga sõlmitud arvelduskrediidi lepingu tagatiseks on seatud äriühingule kuuluvale kinnistule hüpoteek, kuid seotud isikule on antud laenu tagatiseta; - kontsernisisestele laenulepingutele rakendatav madalaim intressimäär on kordades kõrgem JELD-WEN EESTI AS poolt seotud isikule antud laenu intressimäärast. Tahtlus seisneb eelkõige selles, et Eesti äriühing on teadlikult ja vältavalt loobunud osast tulust, andes laenu turuhinnast oluliselt madalama intressimääraga. 2. JELD-WEN EESTI AS esitas 28.08.2015.a punktis 1 nimetatud maksuotsusele vaide. MTA jättis 15.09.2015.a vaide rahuldamata (tl 54-57). 3. JELD-WEN EESTI AS esitas 15.10.2015.a Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles ta palus punktis 1 nimetatud maksuotsuse tühistada. Tallinna Halduskohus andis kohtuasja 16.10.2015.a kohtumäärusega kohtualluvuse järgi üle Tartu Halduskohtule. Määrus jõustus 03.11.2015.a. Kaebaja seisukohad sisalduvad kaebuses (tl 1-6) ja kaebaja täiendavas seisukohas (tl 122-124). 3.1. Kaebaja leidis, et maksuotsus on õigusvastane järgmistel põhjustel: 2 - kaebaja ja Jeld-Wen of Europe B.V ei ole seotud isikud ehk samasse kontserni kuuluvad äriühingud. Äriseadustiku (ÄS) § 6 järgi saavad kontserni moodustada ainult Eesti äriühingud; - kaebaja ja Jeld-Wen of Europe B.V vahel sõlmitud lepingud ei ole pikaajalised laenulepingud. Tegemist on deposiidilepingutega, mis sõlmiti vabade finantsvahendite hoiustamiseks. Alternatiivseteks võimalusteks oli hoiustada vabad vahendeid kommertspanga poolt pakutaval deposiidihoiusel või kontsernikontol. Kaebaja ei soovinud anda välja laene ning kanda sellega seotud riske ja kulusid; - võrdlusandmetena ei ole sobivad Eesti Panga kodulehel avaldatud mittefinantsettevõtetele antavate eurolaenude intressimäärad. Sobivateks võrdlusandmeteks on krediidiasutuste hoiuseintressid. Kaebaja on läbi viinud siirdehindade analüüsi ja koostanud sellekohase siirdehindade dokumentatsiooni, vaidlusaluste tehingute hinnastamisel on aluseks võetud Nordea panga deposiidi intressimäärad; - tähendust ei oma see, et samal ajal raha hoiustamisega Jeld-Wen of Europe B.V-s võttis kaebaja arvelduskrediiti ning selle arvelduskrediidi intressimäär ei ole võrdlusandmeteks sobiv. Kasutatud arvelduskrediidi maht oli ebaoluline ja seda kasutati vaid äriliselt ootamatutes olukordades. 3.2. Kaebaja leidis, et maksusumma määramine on aegunud. Vastustaja põhjendused ei ole piisavad tõendamaks, et kaebaja tegevus oli tahtlik ja tahtlus oli suunatud maksusummade tasumata jätmisele. Kaebaja sõlmis deposiidilepingu kontsernisiseselt paika pandud tingimustel, mis kehtivad kõikide kontserni liikmete suhtes. Kontserni tasemel määratud intressimäär ei väljenda kaebaja tahtlust teha turutingimustele mittevastav tehing. Siirdehinna analüüsi põhjal vastasid tehingu tingimused turutingimustele (s.o teistele kättesaadavatele hoiustamise tingimustele). Tehingu analüüsimisel lähtuti muuhulgas MTA poolt koostatud soovituslikust siirdehinna määramise juhendmaterjalist, see ei sisalda spetsiifilisi juhiseid finantstehingute hinnastamise või hoiustamistehingute puhul kasutatavate võrdlusandmete kohta. Asjaolu, et Eesti äriühingul puudus kontrolliperioodil äriline vajadus kogu hoiustatavat summat kasutada ning positiivse rahavoo tõttu on hiljem deposiidilepingut pikendatud ja hoiustatav summa suurenenud, ei muuda kõnealust tehingut oma olemuselt pikaajaliseks laenulepinguks. Kaebaja ei ole teadlikult loobunud intressitulust. Eesti äriühingu jaoks võimalikke alternatiive arvestades oli kontsernisisene hoiustamistehing äriliselt soodsaim. Ainsaks alternatiivseks võimaluseks võis lugeda raha hoiustamist kommertspangas (erinevad tähtajalised hoiused). Laenu andmist ei saa pidada võrreldavaks alternatiiviks, sest see välistaks pikema perioodi jooksul võimaluse seda raha kasutada. Ka kommertspankades raha hoiustades on tavapärane, et hoiustamisperioodi lõppedes hoiustatakse raha koheselt uueks perioodiks ning äriühingud koguvad endale reservid. Selline protsess võib kesta määramatu aja. Asjaolu, et hoiustaja hoiustab raha lühiajalist finantsinstrumenti kasutades pikema aja vältel, ei muuda lühiajalist finantsinstrumenti pikaajaliseks. Kaebaja ja kolmandast osapoolest krediidiasutuse vahel sõlmitud arvelduskrediidi lepingu puhul tuleb arvesse võtta, et kaebaja kasutas arvelduskrediiti hoiustava summaga võrreldes vähesel määral. 4. Vastustaja palus jätta kaebuse rahuldamata. Vastustaja seisukohad sisalduvad vastuses kaebusele (tl 68-70) ja vastustaja täiendavas seisukohas (tl 143-144). 4.1. Kontserni tulumaksuseaduse tähenduses võivad kuuluda ka omavahel seotud Eesti ja 3 välisriigi ühingud. Kaebaja ja Jeld-Wen of Europe B.V on möönnud ühte kontserni kuulumist muuhulgas siirdehindade dokumentatsiooni koostamise ja kasutamise kaudu. Vastustaja jääb selle juurde, et vaidlusalused tehingud kujutavad endast pikaajalisi laenulepinguid. Kaebaja ei ole esitanud tõendeid, mis kinnitavad, et tegemist on lühiajalistel tingimustel raha deponeerimisega. Tegemist ei saa olla deposiidilepinguga, kuna seda saab sõlmida ainult krediidiasutus. Kaebaja väited, et äriühing sai pangakontol oleva vaba raha kasutamise osas otsuse tegemisel lähtuda vaid reaalselt kättesaadavatest alternatiividest ja eesmärgiks oli leida finantsinstrument, mis oleks lähedane arvelduskontol raha hoiustamisele, ent annaks sellest kõrgemat intressitulu, on oma olemuselt tõendamatud. Kaebaja poolt esitatud siirdehinna dokumentatsioon ei võimaldanud veenduda, et kaebajal oli põhjust uskuda siirdehinna turuväärtusele vastavusse, sest dokumenteerimise detailsus ja põhjalikkus ei ole proportsionaalne tehingu ja selle hinna kujunemise keerukusega. 4.2. Maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgi tuvastamisel ei saa alati lähtuda maksukohustuslase subjektiivsetest kaalutlustest, sest nende väljaselgitamine pole sageli võimalik. Kui faktilistest asjaoludest tuleneb piisavalt selgelt maksudest kõrvalehoidumise eesmärk, oleks ebamõistlik sellise järelduse eiramine. Maksuhaldur tuvastas kaebaja tahtluse lähtudes faktilistest asjaoludest: kaebaja andis seotud isikule laenu ja võttis samal ajal turutingimustel laenu suurema intressimääraga. Käitudes äris mõistliku isikuna ehk sooviga teenida võimalikult suurt tulu ja teades, et seotud isikute vahelised tehingud peavad olema tehtud turuväärtuses, pidi isik aru saama, et seotud isikule antud laenu intressimäär on liiga madal ja ei vasta seetõttu turuväärtusele. Jättes sellisele olukorrale reageerimata, kinnitab isik enda teadlikkust ehk tahtlust. Turuväärtus ei põhine subjektiivsel hinnangul, vaid tehinguga samal ajal aset leidnud samaväärsete tingimustega tehingute väärtuste analüüsil. Laenutehingute osas on üldteada, et sellist statistikat peab Eesti Pank. Kohtu seisukoht 5. Kaebaja vaidlustas maksuotsuse muuhulgas põhjusel, et maksu määramine on aegunud. Kohus käsitleb esmalt seda väidet, kuna maksukorralduse seaduse (MKS) § 98 lg 4 alusel puudus MTA-l pärast aegumistähtaja möödumist õigus maksuotsust teha. Seega ei tule maksu määramise aegumise korral anda maksuotsusele sisulist hinnangut. MKS § 98 lg 1 kohaselt on maksusumma määramise aegumistähtaeg kolm aastat, maksusumma tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral viis aastat. Aegumistähtaeg algab selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati. Maksuotsusega nõutav maksusumma on tulumaks perioodi juuli 2010 kuni detsember 2011 eest, seega varaseim maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäev oli 10.08.2010.a ja hiliseim 10.01.2012.a. Maksuotsuse koostamise kuupäev on 30.07.2015.a ja kaebaja sai selle kätte samal päeval (tl 48). Seega kolmeaastane aegumistähtaeg oli maksusumma määramise ajal kõigi maksustamisperioodide puhul möödunud. Kui aga kaebaja jättis maksusumma tasumata tahtlikult, siis ei olnud viieaastane aegumistähtaeg möödunud ühegi maksustamisperioodi osas. 6. Kohtupraktika kohaselt (Riigikohtu lahend 3-3-1-38-12 ja selles viidatud kohtupraktika) peab maksuhaldur pärast kolmeaastase aegumistähtaja möödumist maksusumma määramisel tegema kindlaks maksukohustuslase tahtluse maksusumma tasumata jätmisel. Võlaõigusseaduse (VÕS) § 104 lg 5 kohaselt seisneb tahtlus õigusvastase tagajärje soovimises. 4 Maksuhalduril tuleb maksuotsuses põhjendada oma hinnangut, miks ta leiab, et maksukohustuslane soovis õigusvastaste tagajärgede saabumist. Halduskohtu ülesanne ei ole tuvastada sellistel juhtudel tahtlust, vaid kontrollida, kas maksuhaldur on tahtluse tuvastanud õiguspäraselt. Praeguses asjas tuleb maksuhalduril maksu määramiseks pärast kolmeaastase aegumistähtaja möödumist seega tõendada, et kaebaja jättis maksustatava tulu deklareerimata, soovides toime panna maksuõigusrikkumise. See on võimalik ainult juhul, kui kaebajal pidi olema kindel teadmine, et tegemist on deklareerimisele kuuluva tuluga. Selleks pidi kaebaja omakorda teadma, et tema ja Jeld-Wen of Europe B.V on seotud isikud ja et vaidlusalused tehingud on tehtud turuväärtusest erinevatel tingimustel. 7. Kuni 31.12.2010.a kehtinud tulumaksuseaduse (TuMS) § 8 p 2 sätestas, et isikud on omavahel seotud, kui nad kuuluvad ühte kontserni ÄS § 6 tähenduses. Alates 01.01.2011.a kehtiva TuMS § 8 lg 1 p 2 kohaselt on isikud on omavahel seotud, kui neil on ühine majanduslik huvi või kui ühel isikul on teise üle valitsev mõju ning igal juhul käsitatakse seotud isikutena ühte kontserni kuuluvad äriühingud ÄS § 6 tähenduses. Kohtu hinnangul olid kaebaja ja Jeld-Wen of Europe B.V seotud isikud mõlema eeltoodud tulumaksuseaduse redaktsiooni alusel. Viidet äriseadustikule tuleb mõista nii, et isikud peavad olema seotud ÄS § 6 sätestatud viisil, mitte nii, et seotud saavad olla ainult Eesti äriühingud. Kaebaja ei vaidle vastu sellele, et ühingud olid seotud ÄS § 6 toodud viisil. Kaebaja on tegelikult alati mõistnud ennast ja Jeld-Wen of Europe B.V-d seotud isikutena tulumaksuseaduse tähenduses, see nähtub asjaolust, et koostati siirdehinna dokumentatsioon nende ühingute vaheliste tehingute kohta. 8. Maksuotsuse põhiliseks õiguslikuks aluseks on TuMS § 50 lg 4. Ka selle sätte redaktsioon muutus 01.01.2011.a, kuid põhimõte jäi mõlema redaktsiooni puhul samaks - tulumaksuga maksustatakse summa, mille võrra seotud isikute vahelise tehingu hind (varasemas redaktsioonis väärtus) erines turuväärtusest. Turuväärtuse all mõistetakse seejuures hinda, mida oleksid sarnastel tingimustel tehtud sarnases tehingus kasutanud mitteseotud isikud. Selleks, et tõendada kaebaja tahtlust, on seega vaja näidata, et kaebaja teadis, et vaidlusalused tehingud on tehtud turuväärtusest madalama hinnaga. Selle küsimuse lahendamisel muutub aga oluliseks, milliste tehingutega on tegemist ja milline on sellest tulenevalt kohane võrdlusbaas turuhinna kindlaksmääramiseks. 9. Kohtule on esitatud vaidlusalused lepingud (tl 25, 26, 26 pöördel - 27). Lepingud on väga lühikesed, need sisaldavad kokkuleppeid maksimaalse laenusumma, intressimäära ja intressi tasumise korra, lepingu tähtaja ja automaatse pikenemise kohta. Ühes lepingus sisalduvad kokkulepped ka lepingu ja kolmandate isikutega sõlmitud lepingute täitmise järjekorra kohta. Kõigis lepingutes sisaldub kokkulepe selle kohta, et laenuvõtja ehk Jeld-Wen of Europe B.V võib laenu põhiosa ja intressi igal ajal tasuda ennetähtaegselt. Lepingutes ei sisaldu kaebaja väidetud kokkulepet, et kaebaja võis igal ajal nõuda laenu tagastamist. Kohtule on esitatud ka kontserni siirdehindade dokumentatsioon 2010 (väljavõtteliselt tl 7477). Sellest nähtub, et kontsern, kuhu kaebaja kuulub, tegutses omamoodi hoiu-laenu ühistuna. Jeld-Wen of Europe B.V võttis kontserni liikmetelt laene intressimääraga EURIBOR miinus 0,25 % ja andis kontserni liikmetele laene intressimääraga EURIBOR pluss 4,75 % või 5,25 %. Viimati nimetatud laenulepinguid on ka kohtule esitatud (tl 25 pöördel, 28, 28 pöördel, 112). Kaebaja seletuse kohaselt tegutses Jeld-Wen of Europe B.V kontserni sisepangana, see ja holding’u funktsiooni täitmine on ühingu peamised funktsioonid (tl 110-111). 5 Maksumenetluse ja kohtumenetluse dokumentidest nähtub, et kaebaja ja vastustaja mõistavad toimunud tehinguid ja sellest tulenevalt ka sobivaid võrdlusandmeid täiesti erinevalt. Seejuures on mõlemal poolel häid argumente oma positsiooni kaitseks. 10. Ühelt poolt on õige, et olukord, kus üks isik annab rahasumma teisele isikule kohustusega see tagastada, taandub võlaõiguslikus tähenduses lõpuks ikkagi laenusuhtele. VÕS § 396 lg 1 sätestab laenulepingu mõiste järgmiselt: laenulepinguga kohustub üks isik (laenuandja) andma teisele isikule (laenusaaja) rahasumma või asendatava asja (laen), laenusaaja aga kohustub tagasi maksma sama rahasumma või tagastama sama liiki asja samas koguses ja sama kvaliteediga. Ekslik on kaebaja arvamus, et laenulepingu olemuslikuks tingimuseks on tähtajalisus. Kuigi on õige, et enamus laenulepinguid on tähtajalised, võib laenulepingu sõlmida ka tähtaega määramata (VÕS § 398). Kaebaja väitel ei ole vaidlusaluste tehingute puhul tegemist laenu, vaid hoiustamise või deponeerimisega, kuid kohtu hinnangul ei ole need tehingud oma olemuselt erinevad. Hoiustamine (selle tähenduses, milles seda kasutab kaebaja) on termin, mida kasutatakse tehingu kohta, kus krediidiasutus võtab vastu raha avalikkuselt või hoiu-laenuühistu oma liikmetelt (krediidiasutuste seaduse § 4 lg 1, hoiu-laenuühistu seaduse § 6 lg 1 p 1). Ka hoius eeltoodud tähenduses on oma olemuselt laen - krediidiasutus või hoiu-laenuühistu võtab laenu oma klientidelt. Ka hoiustamine võib olla tähtajaline (sh lühi- või pikaajaline) või tähtajatu. 11. Teiselt poolt ei saa eeldada, et igasuguse laenusuhte puhul on sobivaks võrdlusmaterjaliks krediidiasutuste poolt nende klientidele antavate laenude intressimäärad. Kaebaja väitel oli tema eesmärk tehingu tegemisel rahasummade investeerimine. Vastustaja heidab kaebajale ette, et see väide on tõendamata, kuid kohtu hinnangul oleks seda raske tõendada ning kaebaja selgitus, et ta ei soovinud kanda laenude andmise ja majandamisega seotud riske, töökoormust ja kulusid, on vähemalt usutav. Vastustaja on püstitanud küsimuse, kas mitteseotud osapool oleks nõustunud Jeld-Wen of Europe B.V-le andma laenu sama madala intressimääraga, kui kaebaja seda tegi. Kaebaja positsiooni arvestades võiks hoopis küsida, kas mitteseotud osapool oleks pakkunud kaebajale raha investeerimisel või paigutamisel samasugust tulusust. On võimalik, et kohaseks võrdlusmaterjaliks oleksid hoopis hoiuste intressimäärad või hoiulaenuühistute poolt oma liikmetele raha hoiustamisel makstavad intressimäärad. Arvestada tuleb ka sellega, et laenusuhte üheks oluliseks elemendiks on usalduse määr võlgniku suhtes. Laenu andmisega võlausaldajale kaasnevad riskid sõltuvad suuresti võlgniku isikust, tema varalisest olukorrast, maksekäitumisest, usaldusväärsusest jne. Sellest sõltub omakorda tehingu eest võetav tasu ehk laenuintress. Isik, kes on võlausaldajale igakülgselt tuntud ja usaldusväärne, võib saada laenu soodsamatel tingimustel ka juhul, kui tegemist ei ole seotud isikutega tulumaksuseaduse tähenduses. 12. Praegusel juhul tegi kaebaja tehingu, millega ta andis suure rahasumma teise isiku käsutusse kohustusega see tagastada. Kaebajal ei tulnud teha mingeid tehinguid või toiminguid seoses tehingu ettevalmistamise või täitmisega, samuti ei olnud kaebajal sellega seotud mingeid kulusid. Kaebaja usaldas tehingu teist poolt piisavalt selleks, et anda rahasumma talle üle tagatiseta. Rahasumma tagastamise tähtaeg oli ligikaudu üks aasta, kuid leping oli automaatselt pikenev ja praeguseks on selgunud, et tehing kujunes pikaajaliseks. Otsustamaks selle üle, kas tal esineb deklareerimisele kuuluvat tulu, tuli kaebajal kindlaks teha, millise intressimääraga oleks ta sarnastel tingimustel teinud tehingu isikuga, kes temaga ühte kontserni ei kuulu. Otsuse punktides 9-11 toodut kogumis hinnates ei saa kuidagi väita, et ainuvõimalik tulemus, millele kaebaja pidanuks jõudma, oli tehingu intressimäära võrdlemine krediidiasutuste poolt 6 välja antavate laenude intressimääraga. Kaebaja leidis, et tema poolt tehtud tehingutele kõige sarnasem tehing on raha hoiustamine krediidiasutuses. Kaebaja on seda põhjendanud muuhulgas sellega, et teda ei saa võrrelda krediidiasutusega, kellel on laenude andmiseks vajalikud teadmised, kogemused, töötajad ja kliendid ning kes kannab seoses laenude andmisega ka kulusid. Kaebaja tugines kontserni siirdehindade dokumentatsioonile. Võimalik, et kaebajal ei olnud õigus, kuid kaebaja tegevusest ei saa siiski välja lugeda tahtlust MKS § 98 lg 1 tähenduses. 13. Ühesele tulemusele, et vaidlusaluseid tehinguid tulnuks võrrelda krediidiasutuste poolt välja antavate laenudega, ei saanud kaebajat juhtida ka poolte viidatud õigusaktid ja juhendmaterjalid. Rahandusministri määrus „Seotud isikute vahel tehtud tehingute väärtuse määramise meetodid“ annab teoreetilisi juhiseid tehingute võrreldavuse hindamiseks ja erinevate siirdehinna turuväärtuse määramise meetodite kasutamiseks, kuid nende juhiste ellurakendamise tulemus sõltub samadest asjaoludest, mis on vaidluse all praeguses kohtuasjas - millise tehinguga on tegemist, milline on kõigi tunnuste poolest samaväärne tehing mitteseotud isikute vahel jne. Nii on määruses näiteks öeldud, et tehingute võrreldavuse üle otsustamisel analüüsitakse kõiki tehingu, tehingupoolte ja keskkonna omadusi, millest võib sõltuda tehingu väärtus, eelkõige tehingu objekti omadusi, tehingu raames täidetud ülesandeid, mis tuvastatakse tegevusanalüüsi käigus, tehingu tingimusi, tehingu täitmist mõjutavaid majanduslikke tingimusi, tehingupoolte äristrateegiaid (§ 3 lg 2); tehingud on võrreldavad, kui tehingute või tehingupoolte vahelised erinevused ei mõjuta oluliselt määruses sätestatud meetodite abil analüüsitava tehingu omadusi või kui olulisi erinevusi on korrigeerimise abil võimalik kõrvaldada (§ 3 lg 4), tehingu objekti omaduste hindamisel võetakse arvesse kõiki asjaolusid, mis võivad mõjutada hindade erinevusi, teenuse osutamisel eelkõige teenuse laadi, ulatust ja kestust ning teenuse osutamisega seonduvaid kulusid ja riske (§ 4 lg 1 p 3); tehingu majanduslike tingimuste analüüsi käigus tehakse kindlaks kontrollitud ja võrreldava tehingu turupositsioonid, asenduskaupade või -teenuste kättesaadavus, samuti erinevused kapitali hinnas ning muud ärikeskkondade võrreldavust määravad asjaolud (§ 9 lg 1) jne. Kohtu hinnangul võivad nii kaebaja kui vastustaja väita, et nad on oma analüüsi teostanud selle määruse nõudeid järgides. Määruses viidatud Majandusliku Koostöö ja Arengu Organisatsiooni (OECD) juhised siirdehinna turuväärtuse kindlaksmääramiseks hargmaistele ettevõtjatele ja maksuhalduritele (kättesaadav MTA kodulehel www.emta.
- ee)on mahukas dokument, selle eestikeelse tõlke pikkus on 173 lk. Ka see dokument ei sisalda konkreetseid juhtnööre, vaid pikemaid ja põhjalikumaid selgitusi, mis enamasti jätavad olenevalt konkreetsetest asjaoludest mitmeid võimalusi. Ka MTA on koostanud siirdehinna määramise juhendi (kättesaadav MTA kodulehel www.emta.ee). Juhendi koostamisajaks on märgitud aasta 2011 ning selle põhjal ei ole arusaadav, kas juhend oli vaidlusaluste tehingute deklareerimise kohustuse tekkimise ajal kaebajale kättesaadav. Juhendi lk 9 käsitletakse kontsernikonto teemat, selgitus on järgmine: „Osad kontserniettevõtjad kasutavad kontsernikontot, mis annab võimaluse suunata kontsernisiseseid vabasid rahalisi vahendeid just sellele kontserni liikmele, kes neid antud hetkel vajab. Kui kontsernikontol olevat raha kasutab kontserni liige, kellel vabasid vahendeid enda kontol ei ole ja seega kasutab teiste kontserni liikmete vahendeid, siis on tegemist laenuga, millelt tuleb arvestada intressi ning intressimäär peab vastama turuväärtusele.“ Kohus mõistab seda nii, et laenuna käsitletakse olukorda, kus kontserni liige võtab laenu kontserni käest ning sellise laenu intress peab vastama laenuintressile turul (praeguse kohtuasja kontekstis tegid sellise tehingu äriühingud, kes said emaettevõtja käest laenu). Samas ei ole selgituses midagi öeldud nende kontserni liikmete kohta, kes oma raha kontsernikontol hoiavad ja kelle raha teised kontserni liikmed laenuna kasutavad (praeguse kohtuasja kontekstis kaebaja). 7 Ka vastustaja ei ole välja toonud, kuidas tuleneb määrusest või juhistest, et vastustaja poolt vaidlusalustele tehingutele omistatud turuväärtus on ainuõige ja kaebaja tõlgendus on ekslik. 14. Vastustaja on maksuotsuses välja toonud konkreetsed asjaolud, mille põhjal ta leidis, et kaebaja jättis maksusumma tasumata tahtlikult (vt otsuse punkti 1). Kohus märgib selles osas lisaks eeltoodule järgmist. Olukorras, kus kaebaja käsitles vaidlusaluseid tehinguid investeerimise või hoiustamisena, ei saa kaebaja tahtlust tuletada asjaolust, et kaebaja ei võrrelnud vaidlusaluste tehingute intressi tema enda poolt krediidiasutusest võetud laenu intressiga või kontserni liikmetele antava laenu intressiga. Kaebaja ei pidanud neid tehinguid võrreldavaks. Kaebaja tahtluse põhjendamiseks tuleks näidata, et kaebaja teadlikult kvalifitseeris vaidlusalused tehingud valesti. Seda ei saa aga järeldada asjaolust, et kaebaja teadis, et krediidiasutus annab laenu kõrgema intressiga või et temalt rahalised vahendid kaasanud emaettevõtja laenab need välja kõrgema intressiga. Viimast tuleks pigem pidada enesestmõistetavaks. Üldiselt teadaolevalt ei saa intress laenude väljaandmisel olla sama suur kui intress, mida tuleb maksta laenatava raha kaasamisel, vastasel korral ei ole laenude andmine majandustegevusena mõeldav. Asjaolu, et kaebaja samal ajal vaidlusaluste tehingute tegemisega kasutas ka krediidiasutusest võetavat arvelduskrediiti, võib küll tõendada seda, et vaidlusaluste tehingute alusel emaettevõtjale üle antud raha ei pruukinud olla vabalt kättesaadav ja kasutatav, kuid sellest ei saa samuti järeldada kaebaja tahtlust kvalifitseerida vaidlusalused tehingud valesti. Ka raha investeerimine või hoiustamine võib olla pikaajaline ja selline raha ei pruugi alati olla vajadusel kohe kättesaadav. 15. Kokkuvõttes leiab kohus, et vastustaja ei ole õiguspäraselt tuvastanud kaebaja tahtlust ehk seda, et kaebaja soovis õigusvastaste tagajärgede saabumist. Seetõttu on maksuotsus tehtud pärast aegumistähtaja möödumist ja kohus tühistab selle. Menetluskulud 16. Kaebaja esitas kohtule tähtaegselt menetluskulude nimekirja (tl 123 pöördel), mille kohaselt kaebaja menetluskuludeks on kulud lepingulisele esindajale 2 160 eurot (sisaldab käibemaksu) ja riigilõiv 750 eurot, kokku 2 910 eurot. Esindaja kulude koosseisus on kaebuse koostamine ja materjalide analüüs 8 tundi, vastustaja seisukohaga tutvumine ja kaebaja seisukoha koostamine 4 tundi, ühe tunni maksumus ilma käibemaksuta 150 eurot (tl 137-138). Kogusumma 2 910 eurot on advokaadibüroole Lentsius & Casus OÜ tasutud (tl 139-140). Vastustaja teatas, et kaebuse rahuldamise korral ei ole tal kaebaja menetluskuludele vastuväiteid (tl 144). 17. Halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. HKMS § 109 lg 6 kohaselt mõistab kohus välja üksnes vajalikud ja põhjendatud menetluskulud. Kohtu hinnangul on kaebajale osutatud õigusabi maht usutav ja kooskõlas asja keerukusega. Kaebaja kulud on vajalikud ja põhjendatud ning kohus mõistab need vastustajalt kaebaja kasuks välja. 8 Vastuväite lahendamine 18. Vastustaja soovis asja lahendamist kirjalikus menetluses (tl 70). Kaebaja soovis asja lahendamist istungil (tl 6). Kohus määras 05.05.2016.a asja läbivaatamisele kirjalikus menetluses. Kaebaja esitas 26.05.2016.a vastuväite kohtu tegevusele. Kaebaja leidis, et pooled vaidlevad ka asjaolude üle. Hinnang sellele, kas tegemist on laenulepinguga või deposiidiga sõltub ka hinnangust tõenditele. Eestis ei ole kohtupraktikat siirdehindade küsimuses, käesolev kaasus on üks esimesi sellelaadsetest ning seetõttu ei saa ka lähtuda eeldusest, et asja lahendamiseks on olemas välja kujunenud kohtupraktika, millest lähtudes on selged tõendamiseseme asjaolud jmt. Vastustaja leidis oma 10.06.2016.a seisukohas, et asja lahendamine kirjalikus menetluses oli põhjendatud. 19. Kohus jääb 05.05.2016.a määruses toodud seisukohtade juurde ja ei korda neid. Kohus nõustub sellega, et praegune kohtuasi on siirdehindade küsimuses üks esimesi ning kohtuasjas tõstatatud vaidlusküsimused on olulised ja vajavad kujundamist kohtupraktikaga. Samas oli kohus kirjaliku menetluse määramise ajal juba jõudnud arusaamisele, et praeguses asjas tuleb suure tõenäosusega kohaldada aegumist. Selles olukorras oleks istungi korraldamine ja asja täies mahus arutamine olnud tarbetu, selle ainsaks tulemiks oleks olnud asja lahendamise kulude suurenemine. Erinevalt tsiviilkohtumenetluse seadustiku § 449 lg 3 ei võimalda HKMS teha vaheotsust ja sellest lähtudes pidada istungit ainult aegumise küsimuse käsitlemiseks. Kohus jätab vastuväite rahuldamata. /allkirjastatud digitaalselt/ Karin Jõks Kohtunik 9