KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Eesistuja Villem Lapimaa, liikmed Oliver Kask ja Monika Laatsit Otsuse tegemise aeg ja koht 15.12.2017, Tallinn Haldusasja

) sätestatud nõuetele. Ei ole teada, mis lepingu alusel arved on esitatud. Samuti ei ole arvetel näidatud, mis teenuseid kliendile osutati või vahendati. MTA saatis 03.08.2016 käibemaksukohustuslasena registreerimise avaldusel märgitud e-posti aadressile kirja, milles palus 08.08.2016 kella 12.00-ks esitada teavet ja dokumente, mis puudutab ettevõtlusega tegelemist. Z Service OÜ leidis 04.08.2016 vastuses, et MTA antud tähtaeg on liiga lühike ning avaldas kahtlust MTA nõutud detailse teabe esitamise vajalikkuse osas. Tähtajaks teavet ei esitatud. Ainuüksi pangakonto väljavõtted ei kajasta usaldusväärselt, et Z Service OÜ tegeleb ettevõtlusega, kui ei ole esitatud muid tõendeid, mis seda veenvalt kinnitaks. Selliseks tõendiks võiksid olla esindusõigusliku isiku selgitused, mida aga ei antud. Ettevõtlusega tegelemise tõendamise seisukohalt olulise teabe ja dokumentide esitamata jätmisega võttis Z Service OÜ endale riski, et esitatud tõendid ei ole ettevõtlusega tegelemise tõendamiseks piisavad.

§ 20

lg 41 kohaselt peab ettevõtlusega tegelemist tõendama eelkõige käibemaksukohustuslasena registreerimise avalduse esitaja. Maksuhalduril on ulatuslik kaalutlusruum otsustamaks selle üle, milliseid tõendeid ta peab vajalikuks ühe või teise asjaolu tõendamiseks koguda. Samuti tuleb maksuhalduril kaalutlusõiguse alusel otsustada, kas maksukohustuslase esitatud tõenditega on mingi asjaolu tõendatud või mitte. 2. Maksu- ja Tolliamet jättis 23.08.2016 otsusega nr 12.2-3/037698-1 rahuldamata Z Service OÜ 18.08.2016 esitatud käibemaksukohustuslasena registreerimise avalduse. Otsuse põhjendused olid järgmised. Z Service OÜ palus 18.08.2016 avalduses arvesse võtta nii 01.08.2016 avaldusele lisatud kui ka 04.08.2016 ning 05.08.2016 esitatud teavet ja dokumente. Z Service OÜ avalduse põhjal on ettevõtte käive ületanud 16 000 eurose piirmäära, mistõttu on Z Service OÜ-l tekkinud käibemaksukohustuslasena registreerimise kohustus. Z Service OÜ seletuse kohaselt ei ole käibe tekkimise koht Eesti. Avaldaja esitatud 15.08.2016 arvele nr Z160815002 (saaja Baltmark Logistics OÜ) on lisatud käibemaks, ehkki Z Service OÜ ei ole käibemaksukohustuslane. MTA saatis 19.08.2016 avaldusel märgitud e-posti aadressile kirja, milles palus esitada 22.08.2016 kella 10.00-ks ettevõtluse kohta kirjalikku teavet ja dokumente, sh teavet 15.08.2016 Baltmark Logistics OÜ-le esitatud arve alusel väidetavalt osutatud teenuse kohta. Z Service OÜ ei esitanud küsitud teavet. MTA on 10.08.2016 otsuses juba andnud hinnangu Z Service OÜ poolt 01.08.2016, 04.08.2016 ja 05.08.2016 antud selgitustele ja esitatud 2

§ 20lg 1 alusel.

23.08.2016 otsusega rikkus maksuhaldur

§ 20lg-t 3.

Mõlemas vaidlustatud otsuses tugineb maksuhaldur

§ 20lg-tes 4 ja 41 sätestatule.

Need normid reguleerivad käibemaksukohustuslasena registreerimist

§ 20

lg 2 alusel ehk enne registreerimiskohustuse tekkimist, samas kui kaebaja esitas avalduse

§ 20

lg 1 alusel, mis näeb ette avalduse esitamise registreerimiskohustuse tekkimisel (

§ 19lg 1).

MTA nõudis 19.08.2016 e-kirjas esitatud 25 küsimusele vastamist järgmise tööpäeva (22.08.2016) hommikuks. Kaebajale antud tähtaeg oli ebamõistlikult lühike. MTA tegi vaidlusaluse otsuse juba enne seda, kui teabe esitamise korraldust oleks võinud lugeda kättetoimetatuks. 23.08.2016 otsuses tehtud viide 10.08.2016 otsusele on asjakohatu. 3) Kaebaja pangakonto väljavõttest ilmneb, et käibemaksukohustuslasena registreerimise avalduse esitamisele vahetult eelnenud seitsme kuu jooksul on kaebajale regulaarselt laekunud välismakseid mitmelt äriühingult ning kaebaja on teinud regulaarselt väljamakseid mitmele Eestis registreeritud äriühingule. Kaebaja on maksuhaldurile selgitanud, milles seisneb osutatav teenus, kellelt ja mille eest raha laekub ning kellele ja mille eest raha tasutakse. Seega on veenvalt tõendatud, et kaebaja tegeleb ettevõtlusega. Peale käibemaksukohustuslasena registreerimata jätmist ei ole MTA alustanud Z Service OÜ suhtes ühtegi menetlust. Registreeringu puudumine teeb kaebaja jaoks võimatuks soetada tugiteenuseid põhiturul Rootsis 0% määraga ehk teeb soetamise käibemaksumäära võrra kallimaks. 4. Maksu- ja Tolliamet vaidles kaebusele vastu ning palus jätta see rahuldamata. 1)

§ 20

lg-st 41 tulenevalt peab isik registreerimiseks tõendama, et ta tegeleb ettevõtlusega. Maksuhaldur jätab isiku registreerimata, kui isik ei tegele ettevõtlusega või ei alusta ettevõtlust. Käibemaksukohustuslasena registreerimisel tuleb ettevõtlusega tegelemist hinnata konkreetse isiku tegevuse iseloomust ja asja eripärast lähtuvalt ning see, kas konkreetsel juhul on ettevõtlusega tegelemine piisavalt tõendatud, sõltub konkreetsetest asjaoludest. Kuna kaebaja esitatud tõendid ei kinnitanud maksuhalduri hinnangul ettevõtlusega tegelemist või ettevõtluse alustamist, kohustas maksuhaldur 03.08.2016 ja 09.08.2016 e-kirjadega kaebajat esitama täiendavaid tõendeid (

§ 20lg 41).

Maksuhalduril on tõendite nõudmisel ning nende piisavuse hindamisel ulatuslik otsustusruum. Ettevõtlusega tegelemise piisavuse hindamisel peab maksuhalduril olema võimalik otsuse tegemisel taotleja esitatud ja täiendavalt kogutud tõendite põhjal kontrollida, et väidetud ettevõtlusega tegelemine on eluliselt usutav. 3

§ 20lg 41 puhul on tõendamiskoormis eelkõige kaebajal kui taotlejal.

Kui isikul puudub soodustava haldusakti andmise menetluses soov maksuhalduri nõutud tõendeid esitada, ei teki maksuhalduril kohustust asuda ise isiku väiteid kinnitavaid tõendeid koguma. 3) Kohtupraktika kohaselt on maksuhaldur uurimisprintsiipi piisavalt rakendanud, kui ta selgitab kaebajale, millised tõendid tuleb maksuhaldurile esitada (Tallinna Ringkonnakohtu otsus haldusasjas nr 3-11-1781, p 10). Maksuhalduri poolne tõendite kogumine on vajalik üksnes juhtudel, kui tegemist on tõenditega, mille kogumine ja esitamine maksukohustuslase enda poolt on mingil põhjusel raskendatud või võimatu. Praeguses asjas on maksuhaldur oma uurimiskohustust piisaval määral täitnud. 4) Riigikohus on otsuses nr 3-3-1-29-03 leidnud, et maksuametil on kohustus ja võimalused pidada käibemaksukohustuslaste registrit (KMKR) nii, et see oleks usaldusväärne. Euroopa Kohus on kohtuasjas C-527/11 selgitanud, et liikmesriikidel on kohustus tagada, et kanded maksukohustuslaste registris oleksid õiged, et kindlustada käibemaksusüsteemi nõuetekohane toimimine. Seega lasub pädeval siseriiklikul ametiasutusel kohustus kontrollida, kas taotlejal on maksukohustuslase staatus, enne kui asutus annab talle käibemaksukohustuslasena registreerimise numbri. Kaebaja ei esitanud maksuhaldurile täiendavaid tõendeid, mistõttu asus vastustaja põhjendatult seisukohale, et kaebaja ettevõtlusega tegelemine ei ole piisavalt tõendatud. 5) Ettevõtlusega tegelemist või sellega alustamist tuleb tõendada olenemata asjaolust, kas avaldus käibemaksukohustuslasena registreerimiseks esitatakse

§ 20lg 1 või lg 2 alusel.

Samuti tuleneb

§ 20

lg-st 41 maksuhaldurile võimalus isik eeltoodud alusel (kui ta ettevõtlusega ei tegele või sellega ei alusta) registreerimata jätta.

§ 19

kohaselt on käibemaksukohustuslasena registreerimise eelduseks üldjuhul käibe olemasolu. Käibe mõiste on sisustatud

§-s 4. Kui tehingul ei ole tegelikku majanduslikku sisu, siis ei teki sellest ka käivet ning sellise tehingu vormistamist ei saa lugeda ettevõtlusega tegelemiseks

§ 20mõttes.

Kuna kaebaja ei esitanud maksuhaldurile oma ettevõtluse kohta teavet ega dokumente, siis ei olnud maksuhalduril võimalik kontrollida, kas kaebaja tegeleb reaalselt ettevõtlusega. 6) Vastustaja ei nõustu kaebaja seisukohaga, et maksuhalduri antud tähtaeg küsimustele vastamiseks oli ebamõistlikult lühike. Maksuhaldur saatis kaebajale e-kirja 19.08.2016 kell 9.43 ning palus vastuseid küsimustele 22.08.2016 kella 10.00-ks. Maksuhalduri küsimustest 9 puudutasid ühte konkreetset arvet ning 15 küsimust olid samad, mis maksuhaldur esitas kaebajale juba 01.08.2016 avalduse menetluse raames, kuid millele kaebaja jättis vastamata. Kaebajal oli maksuhaldurile vastuse koostamiseks piisavalt aega. Kuna kaebaja ise palus 18.08.2016 avalduses maksuhalduril arvesse võtta eelmise (01.08.2016) avaldusega esitatut ning 04.08.2016 ja 05.08.2016 esitatud teavet ja dokumente, ei ole asjakohatu maksuhalduri 23.08.2016 otsuses tehtud viide 10.08.2016 otsusele, milles juba anti hinnang varasemalt esitatud teabele ja dokumentidele. 5. Tallinna Halduskohus jättis 16.03.2017 otsusega kaebuse rahuldamata ning menetluskulud poolte endi kanda. 1) Kohus ei nõustu kaebaja tõlgendusega, et maksuhalduri õigus kontrollida käibemaksukohustuslasena registreerimise menetluses isiku ettevõtlusega tegelemist (

§ 4

20 lg 2).

ega muud õiguse allikad ei anna selliseks järelduseks alust.

§ 20

lg 41 esimese lause kohaselt peab isik registreerimiseks tõendama, et ta tegeleb ettevõtlusega Eestis või alustab Eestis ettevõtlust. Vastav norm ei sea ettevõtlusega tegelemise tõendamise kohustust sõltuvusse käibemaksukohustuslasena registreerimise avalduse alusest (

§ 20

lg 1 või lg 2).

§ 19

lg-s 1 sätestatud kohustuse tekkimise eelduseks on maksustatava käibe olemasolu ja 16 000 eurose piirmäära täitumine. Nimetatud tingimuste esinemist, mis taandub kokkuvõttes ettevõtlusega tegelemise küsimusele, on maksuhalduril õigus

§ 20lg 41 alusel kontrollida.

Ebausaldusväärsete isikute (kelle ettevõtlusega tegelemine ei ole piisavalt kontrollitav) käibemaksukohustuslasena registreerimise vältimine aitab ära hoida riigile käibemaksupettustega tekkivat kahju. Sellest tulenevalt on maksuhalduri ülesandeks tagada KMKR-i usaldusväärsus. 2) Maksuhalduri nõutud teave ei olnud kaebaja ettevõtlusega tegelemise kontrollimise seisukohast ebaoluline või ebavajalik. Kaebajalt ei nõutud teavet, mida tal mõistlikult olla ei saanud või mille esitamine olnuks ebamõistlikult koormav. Samuti ei saa asuda seisukohale, maksuhaldur nõudis kaebajalt teavet, mis pidi tal endal olemas olema või mida oleks maksuhalduril olnud võimalik koguda muudest allikatest lihtsama vaevaga, kui kaebajal need maksuhaldurile esitada. Asjaolu, et kaebaja hinnangul on ettevõtluse läbiviimine maksuhalduri valduses oleva teabe alusel juba piisavalt tõendatud, ei muuda lisateabe nõudmist õigusvastaseks. Maksuhalduril on nii tõendite nõudmisel kui ka nende piisavuse hindamisel ulatuslik otsustusruum. Lisateabe esitamata jätmisel esineb maksuhalduril alus keelduda isiku käibemaksukohustuslasena registreerimisest ja seda sõltumata asjaolust, kas isik reaalselt ettevõtlusega tegeleb (st kas tegelikkuses eksisteerib tõendusteave, mida maksuhaldurile ei esitatud). Kaebaja esitatud arved, leping ja arvelduskontode väljavõtted viitavad üksnes äritegevusele. Reaalse ettevõtluse puhul võib eeldada detailsema teabe olemasolu ning sellise lisateabe ja -tõendite esitamist ongi maksuhaldur kaebajalt nõudnud. Kaebaja ei ole esitanud ühtegi arvestatavat põhjendust, miks ta ei saanud vastavat teavet esitada. Soovimatus lisateavet esitada tekitab ka kohtus veendumuse, et lisateabe nõudmine oli põhjendatud. 3) Kaebajaga tuleb nõustuda selles, et 19.08.2016 e-kirjas esitatud küsimustele vastamiseks andis maksuhaldur ebamõistlikult lühikese tähtaja. Samas ei anna see asjaolu alust 23.08.2016 otsuse tühistamiseks. Kaebaja pole väitnud, et ta taotles maksuhalduri antud tähtaja pikendamist. Kaebaja seisukohtadest järeldub, et ta ei kavatsenudki lisateavet esitada (sõltumata selleks antud tähtaja pikkusest), kuna ta pidas teabe nõudmist põhjendamatuks. Kaebaja ei ole nõutud teavet esitanud ka kohtule, et kohus saaks veenduda maksuhalduri kahtluste alusetuses. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES 6. Z Service OÜ palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja teha asjas uus otsus, millega tema kaebus rahuldada. 1) Halduskohus on ebaõigesti hinnanud asjaolusid ja tõendeid ning on jätnud vastamata kaebaja olulistele seisukohtadele. Kaebaja on esitanud maksudeklaratsioone, tasunud makse jne. Maksuhaldurile kättesaadava teabe põhjal on ilmselge, et kaebaja tegeleb ettevõtlusega. Kaebaja vaidlustab maksuhalduri õiguste tõlgendamist ja rakendamist kaebaja suhtes. Lisaks õigustele on maksuhalduril ka mitmeid kohustusi (sh kohustus järgida haldusmenetluse põhimõtteid), mida praegusel juhul on rikutud. Halduskohus jättis rikkumised tuvastamata. Arvestades kaebaja esitatud tõendeid ning maksuhaldurile teada olnud asjaolusid, polnud eesmärgipärane, vajalik ega proportsionaalne nõuda täiendavat teavet sellises ulatuses nagu maksuhaldur kaebajalt nõudis. 5

§ 2lg 2).

Käibemaksukohustuslaseks registreerimise avalduse esitamisel on

§ 20

lg 41 kohaselt avaldajal kohustus tõendada, et ta tegeleb ettevõtlusega Eestis või alustab Eestis ettevõtlust. Kui isiku ettevõtlusega tegelemine või ettevõtluse alustamine ei ole piisavalt tõendatud, on maksuhalduril õigus nõuda isikult lisatõendeid või koguda neid omal algatusel. Riigikohus on rõhutanud, et maksukohustuslasel lasub ettevõtlusega tegelemise tõendamiskoormus ning kui maksuhaldur on alustanud kontrolli, siis ka kaasaaitamiskohustus (07.05.2015 otsus nr 3-3-1-17-15, p-d 19 ja 21). Käibemaksuseadusest ei tulene maksuhaldurile kohustust põhjalikult selgitada esmase riskianalüüsi ja ettevõtlusega mittetegelemise kahtluse tekkimise asjaolusid. Teabe esitamise kohustuse tekkimiseks on piisav, et maksuhaldur toob välja põhjendatud kahtluse, millest tulenes maksukohustuslaselt teabe nõudmise vajadus (samas, p 20). 6

§ 37

lg 7 p-de 5 ja 6 alusel tuleb arvel märkida teenuse nimetus või kirjeldus ning teenuse maht. Arvete põhjal võib järeldada, et neis viidatakse Z Service OÜ ja Sunnanå Restaurang och Konferens AB vahel 03.05.2016 sõlmitud tööjõurenditeenuse osutamise lepingule (I kd, tl 10-10p, tõlge tl 8-8p). Lepingu p 1.4 kohaselt lepitakse töö iseloom, töö tegemise aeg, koht ja tasu iga töö kohta eraldi kokku ning lepingu p 2.1 järgi on töö hind tunnitasu iga töötaja kohta. 11.07.2016 arvel (I kd, tl 7) on töö koguseks märgitud „1“ ning hinnaks 1782 SEK. 07.08.2016 arve (I kd, tl 6) järgi on töö kogus sama, kuid hind on 4097,50 SEK. Nii kõnealune leping kui ka arved on väga üldsõnalised, nende põhjal ei selgu teenuse reaalne maht (tundides), ühiku hind (tunnitasu) ega konkreetse töö sisu. Teenus pole praegusel juhul identifitseeritav ning arved ei vasta

§ 37lg 7 p-de 5 ja 6 nõuetele.

Sellises olukorras ei saa ka tõendeid arvete tasumise kohta pidada piisavaks, et lugeda tehingud toimunuks. Arvestades, et kaebajal endal töötajaid ei ole, jäi muu hulgas selgusetuks, kelle tööjõudu kaebaja tööjõurenditeenuse osutamiseks kasutas. Eesti äriühingutel, kellele kaebaja vahemikus 01.01.–31.07.2016 ülekandeid tegi, puudusid maksuhaldurile teadaolevalt töötajad. Kaebajal puudus 10.08.2016 otsuses tuvastatu kohaselt ka renditööjõu vahendajana tegutsemiseks vajalik majandustegevuse registreering. Kuna kaebaja esitatud dokumendid ega ka muud maksuhaldurile kättesaadavad andmed (maksudeklaratsioonid, majandusaasta aruanded jms) ei veennud reaalsete tehingute toimumises ning ettevõtlusega tegelemises, oli maksuhalduri nõue esitada täiendavat teavet ja dokumente põhjendatud. MTA 03.08.2016 ja 09.08.2016 kirjades nõutud teavet ja dokumente ei saa pidada kaebaja ettevõtlusega tegelemise hindamisel ülemääraseks ning nõuete täitmist kaebajale ebamõistlikult koormavaks. Maksuhaldur nõudis sellist teavet ja dokumente, mida kaebaja oleks pidanud teadma või oma raamatupidamisest raskusteta leidma. Kuna kaebaja ei esitanud nõutud teavet ja dokumente, ei saanud lugeda kaebaja ettevõtlusega tegelemist tuvastatuks ning esines alus jätta kaebaja KMKR-s registreerimata (

§ 20lg 41 ls 4).

11. 15.08.2016 avalduses taotles kaebaja enda käibemaksukohustuslasena registreerimist seoses maksustatava käibe (16 000 eurot) täitumisega. Kaebaja palus avalduse menetlemisel arvesse võtta 01.08.2016 avaldusega ja selle menetlemise ajal esitatud teavet ja dokumente ning märkis, et väljastas 15.08.2016 arve teenuse eest, mille käibe tekkimise koht on Eesti. Avaldusele lisatud arve (II kd, tl 7) kohaselt osutati Baltmark Logistics OÜ-le nõustamisteenust selgitusega „Käibemaksukohustuslase registreerimine Rootsis“, kogusega „1“ ja hinnaga 100 eurot, millele lisati käibemaks 20%. MTA palus 19.08.2016 e-kirjas esitada täiendavad selgitused ja dokumendid, kusjuures 25 küsimusest 15 kattusid 03.08.2016 kirjas esitatud küsimustega nr 8– 22 ning ülejäänud 10-st 9 puudutasid 15.08.2016 arvet. Ka sel korral oli täiendava teabe nõudmine ringkonnakohtu arvates põhjendatud, arvestades, et 15.08.2016 avaldusele lisatud arve ei vasta

§ 37nõuetele.

Ilma täiendavate dokumentideta pole teenus identifitseeritav ning üksnes sellisest arvest ei piisa tehingu toimumise tõendamiseks. Tegelikkuses mittetoimunud tehing ei tekita käivet ning sellise tehingu kohta vormistatud dokumendid ei saa seega kinnitada maksustatava käibe täitumist. Arvestades, et kaebaja ei esitanud maksuhalduri nõutud teavet ja dokumente, mis kinnitaks tehingute toimumist ja ettevõtlusega tegelemist, jättis MTA 23.08.2016 otsusega õigesti kaebaja avalduse rahuldamata. 7

§ 20

lg 1 ls 1); maksuhaldur teeb registreerimiskande viie tööpäeva jooksul arvates avalduse saamisest (

§ 20

lg-d 3 ja 4) või täiendavate tõendite saamisest (

§ 20

lg 41 ls 3); registreerimist puudutava otsuse teeb maksuhaldur isikule teatavaks hiljemalt otsuse tegemise päevale järgneval tööpäeval (

§ 20lg 5).

Seaduses sätestatud tähtaegu arvestades ei saa 3–5 tööpäeva pikkust tähtaega ebamõistlikult lühikeseks pidada. Sõltuvalt asjaoludest pole välistatud ka lühema tähtaja andmine – eelkõige juhul, kui maksuhalduril on alust eeldada, et maksukohustuslane saab nõude kätte selle esitamise päeval ning küsimustele vastamine ja dokumentide edastamine ei eelda väga suurt ajakulu. Käibemaksukohustuslasena registreerimise avalduse esitamisel peab isik arvestama, et lähipäevadel võib maksuhaldur temaga ühendust võtta, ning olema valmis võimalikele küsimustele ilma viivituseta vastama. Ringkonnakohus möönab, et vastamistähtaja määramist nõude koostamisele järgnevale päevale ei saa üldjuhul pidada mõistlikuks, kuid nõustub halduskohtuga, et liiga lühikese tähtaja andmine ei mõjuta siiski 23.08.2016 otsuse õiguspärasust. Kaebaja reageeris 01.08.2016 taotluse menetluses saadetud maksuhalduri kirjadele kas samal või järgmisel päeval, mistõttu on e-kirja kättesaamise kohta kinnituse saatmata jätmisest hoolimata alust arvata, et kaebaja tutvus maksuhalduri 19.08.2016 kirjaga juba samal päeval või hiljemalt 22.08.

1. Seega oleks kaebaja jõudnud enne maksuhalduri otsust taotleda vastamistähtaja pikendamist, kuid ta ei teinud seda. Halduskohus on põhjendatult viidanud asjaolule, et kaebaja kirjadest nähtub tema soovimatus esitada maksuhaldurile täiendavat teavet (vt ka Riigikohtu 07.05.2015 otsuse nr 3-3-1-17-15 p 22). Sellest järeldub, et isegi kui maksuhaldur oleks andnud kaebajale vastamiseks pikema tähtaja, poleks kaebaja nõutud teavet ja dokumente esitanud.
2. See, et MTA polnud kaebaja suhtes maksude tasumise kontrolli menetlust alustanud, ei mõjuta vaidlustatud otsuste õiguspärasust. Registreeringu tegemisest keeldumise eelduseks ei ole kontrollimenetluse algatamine, vaid piisavate tõendite puudumine ettevõtlusega tegelemise kohta. Ringkonnakohus märgib, et vastavalt MKS § 98 lg-le 1 on maksusumma määramise aegumistähtaeg kolm aastat ning maksusumma tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral viis aastat. Kolmeaastane aegumistähtaeg pole veel möödunud ning maksuhalduril on praeguse seisuga võimalik kontrollida kaebaja
3. aasta maksude arvestuse ja tasumise õigsust. Sellest, et maksuhaldur pole veel kaebaja suhtes kontrollimenetlust algatanud, pole alust järeldada, et maksuhaldur peab kaebaja maksuarvestust õigeks ega kahtle tegelikkuses kaebaja tegelemises ettevõtlusega.
4. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna Z Service OÜ apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ning MTA pole ringkonnakohtule menetluskulude nimekirja ega kuludokumente esitanud (HKMS § 109 lg 1), jäävad menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda. (allkirjastatud digitaalselt) 8