← Eesti

3-10-65/62

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Eesistuja Virgo Saarmets, liikmed Lilianne Aasma ja Kaire Pikamäe Otsuse tegemise aeg ja koht 5. mai 2011, Tallinn Haldusas

) § 84 kohaldamine põhjendatud. 3. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus vaidles kirjalikus vastuses kaebusele vastu ning palus selle jätta rahuldamata ja menetluskulud jätta kaebaja kanda. Kaebaja üritab käesoleval juhul kohtumenetluses AS K väidetava likviidsuse vajaduse kohta täiendavate tõendite esitamisega tagantjärele luua aktsepteeritavat kuvandit tehingule, millega hoiduti tehingu peaeesmärgina maksude tasumisest. Kõik asjakohased tõendid tulnuks esitada maksumenetluses (dokumente on XX-lt küsitud PMTK 12.05.2009 korraldusega nr 12.23/551-2). XX poolt 31.03.2005 AS K väärtpaberikontole kantud AS Hansapank aktsiad kanti samal päeval edasi Swedbankile, mis viitab otseselt kaebaja teadlikkusele, et tegemist ei ole pikaajalise investeeringuga ning aktsiad tuleb lõppastmes võõrandada Swedbankile. Lisaks saab likviidsusprobleemi lahendada üksnes rahaga, mistõttu pidi kaebaja olema aktsiate üleandmisel teadlik AS Hansapank ülevõtmisest Swedbanki poolt. Swedbank oli ka 11.02.2005 teinud AS Hansapank aktsionäridele aktsiate väljaostupakkumise. Maksustamise subjekt on XX, mitte AS K. Antud juhul ei oma

§ 84

alusel kuritarvituse tuvastamisel tähtsust, kas aktsiate müügist AS K pangakontole laekunud raha kasutati isiklikul otstarbel, äriühingu huvides või kolmandate isikute hüvanguks. Müügist saadud raha kasutamine nt äriühingu väidetava likviidsusprobleemi lahendamiseks ei tähenda, et kaebaja pole AS Hansapank aktsiate võõrandamisest tulumaksuseaduse (TuMS) § 15 lg 1 tähenduses tulu saanud. Käesoleva asjaga on sarnased Tallinna Ringkonnakohtu jõustunud 30.04.2009 otsus nr 3-07-1637 ja 30.01.2008 otsus nr 3-07-2592. Kuritarvituse mõiste on Euroopa Kohus avanud 21.02.2006 otsuses kohtuasjas nr C-255/02 (Halifax jt) ja 21.02.2008 otsuses nr C425/06 (Part Service), millest nähtub, et kuritarvituse võib tuvastada siis, kui maksusoodustuse saamine on kõnesoleva tehingu või tehingute peamine eesmärk. Vaidlust ei ole selles, et tehing sai võimalikuks üksnes tänu tehingu poolte seotusele ning tehing ei oleks samadel tingimustel aset leidnud kolmanda osapoolega (vt ka Riigikohtu 06.11.2008 otsus nr 3-3-1-57-08 ja 17.06.2009 otsus nr 3-3-1-23-09).

§ 84

on kohaldatav ka juhul, kui maksumaksja hoiab küll tahtlikult maksude tasumisest kõrvale, kuid samas on veendunud, et tema valitud maksuplaneerimise viis on õiguspärane. Füüsilisel isikul ei saanuks tekkida tulumaksukohustust, kus ta paigutas aktsiad mitterahalise sissemaksena äriühingusse enne ülevõtmispakkumise avaldamist, kuid kaebaja pole suutnud tõendada, et vastav otsustus tehti juba 20.03.

  1. Aktsiate reaalne liikumine toimus 31.03.2005 ehk alles siis, kui kaebajale oli teada, et AS-l K tuleb temale üle antud aktsiad Swedbankile edasi võõrandada ning selge oli ka aktsiate müügihind 13,50 eurot ehk 211,23 krooni aktsia kohta. Kaebaja nimetatud eesmärk kõrvaldada AS K likviidsete vahendite nappus, ei põhjenda, miks oli majanduslikult otstarbekas teha mitterahaline sissemakse moonutatud tehingu väärtusega (76,20 krooni aktsia kohta) enne aktsiate Swedbankile võõrandamist, loobudes tulust aktsiate edasimüügist saadud kasu näol. Mitterahalist sissemakset puudutav dokumentatsioon on vormistatud pärast 30.06.2005 tagantjärele. AS K tegutseb juba alates
  2. aastast. XX soetas 90 000 krooni eest 10.02.1998 Eesti Hoiupanga 600 aktsiat. Enne 31.03.2005 ei ole kaebaja pidanud vajalikuks AS K likviidsuspositsiooni parandada, vaid seda tehti alles pärast AS Hansapank Swedbanki poolt ülevõtmise selgumist. Lisaks on XX füüsilise isiku
  3. aasta tuludeklaratsioonis deklareerinud tulu AS Hansapank aktsiate võõrandamisest. Eelnevaga on kaebaja kuritarvitus tuvastatud. Kuna aktsiate 3

(12)3-10-65 võõrandamine oli ette teada, siis tähendas aktsiate mitterahalise sissemaksena AS-le K üleandmine, et kaebaja paigutas äriühingusse aktsiate võõrandamisest saadud tulu tasumata jäetud tulumaksu võrra suuremas ulatuses. Kuna tulumaksuga maksustatakse tulu sõltumata selles, kas seda investeeritakse või kasutatakse mingil muul viisil, siis ei oma

§ 84

alusel kuritarvituse tuvastamisel tähtsust, millisel eesmärgil ja kelle huvides AS K pangakontole laekunud raha kasutati.

  1. Tallinna Halduskohus jättis 07.12.2010 otsusega XX kaebuse rahuldamata ja menetluskulud kaebaja enda kanda. Halduskohus nõustus kõigi maksuhalduri seisukohtadega. Kaebaja võõrandas AS Hansapank aktsiad AS-le K 31.03.2005 ehk asus ettevõttesse täiendavaid vahendeid kaasama alles pärast seda, kui aktsiate müük Swedbankile oli kindel ning tulumaksukohustus piiritletav. Kuna XX deklareeris füüsilise isiku
  2. a tuludeklaratsioonis AS Hansapank aktsiate võõrandamisest saadud tulu 192 938,40 krooni (76,20 krooni aktsia kohta), käsitles kaebaja mitterahalist sissemakset aktsiate müügina AS-le K. Aktsiate soetusmaksumust (90 000 krooni) ja tehingu tegemise ajal teada olnud müügihinda (211,23 krooni aktsia kohta ehk 2532 aktsia eest 534 834,36 krooni) arvestades pidi kaebaja olema teadlik, et saab aktsiate müügi korral tehingust tulu, millelt tuleb tasuda tulumaks. Pole usutav, et XX oleks samadel tingimustel müünud aktsiad sõltumatule kolmandale osapoolele hinnaga 192 938,40 krooni. Asjakohane on viide Riigikohtu 06.11.2008 otsusele nr 3-3-1-57-08 (p 13). Kaebaja saavutas maksueelise, müües enda omanduses olevale äriühingule oluliselt odavamalt, kui ta oleks saanud samu aktsiaid Swedbankile müües. Seejuures oli kaebaja järgmise tehingu (AS K poolt samade aktsiate võõrandamine Swedbankile) toimumisest teadlik ning paigutas äriühingusse seetõttu mitte aktsiaid, vaid nende müügist saadud tulu, soovides samas vältida füüsilise isiku tulumaksu tasumise kohustust. Maksuhaldur on seetõttu

§ 84õigesti rakendanud.

Halduskohtus tunnistajana üle kuulatud YY ütlused, mille kohaselt esines

  1. a alguses vajadus suurendada AS K aktsiakapitali, et tagada äriühingu usaldusväärsus partnerite silmis, ning mõlemad aktsionärid tegid seda võrdses ulatuses (YY rahalise ja XX mitterahalise sissemaksega), kusjuures pärast aktsiate üleandmist XX-le nende üle mingit kontrolli ei jäänud ja edasivõõrandamisest kaebaja tulu ei saanud (v.a kaudselt osana dividenditulust, mida makstakse võrdselt mõlemale aktsionärile), ei lükka ümber maksuhalduri seisukohti. Samuti ei muuda antud vaidluses sisuliselt midagi kohtumenetluse käigus esitatud AS K ja OÜ W 04.02.2005 laenuleping nr 1, mille järgi W OÜ (esindaja YY) annab AS-le K (esindaja XX) laenu 200 000 krooni kohustusega maksta see tagasi 29.03.2005, millele maksumenetluses ei viidatud. Vaidlusaluse 2532 AS Hansapank aktsia võõrandamine XX-lt AS-le K (tehingu väärtus 192 938,40 krooni) ja AS-lt K Swedbankile (tehingu väärtus 534 834,36 krooni) toimus samal päeval (31.03.2005). Tehingute lõppeesmärk oli XX-le kuuluvate aktsiate võõrandamine Swedbankile. Kohus nõustus maksuhalduriga, et kuivõrd XX deklareeris füüsilise isiku
  2. a tuludeklaratsioonis aktsiate võõrandamisest saadud tulu 192 938,40 krooni, siis käsitles ta tehingut aktsiate müügina AS-le K. Tehingute faktoloogia annab tunnistust, et kaebaja eesmärk oli tulumaksu tasumise kohustusest kõrvalehoidmine

§ 84tähenduses.

Veenev ei ole, et isik teadvalt võõrandab aktsiad tema osalusega äriühingule tunduvalt madalama hinnaga kui nende eest oleks võinud saada aktsiaid Swedbankile müües. Pole usutav, et XX kui AS K aktsionär ja nõukogu liige ei oleks olnud teadlik aktsiate tegelikust väärtusest tehingut tegemise ajal, sest AS K võõrandas aktsiad juba samal päeval Swedbankile oluliselt kõrgema hinnaga. Õige on vastustaja seisukoht, et saadud tulu hilisem tegelik kasutus ei oma TuMS § 15 lg 1 kohaselt maksustamisel tähtsust. Äriühingu poolt aktsiate müügist saadud 4

(12)3-10-65 raha paigutamist (kasutamist) sai kaebaja kontrollida võrdselt YY-ga (mõlemale aktsionärile kuulub 50% aktsiatest), mistõttu oli tal faktiliselt võimalik kontrollida majandusliku hüve kasutamist ehk ta oli tulu saajaks TuMS § 36 lg 1 mõttes. Nõustuda ei saa kaebaja väitega, et pärast aktsiate võõrandamist ei saanud tal enam olla mingit kontrolli nende aktsiate üle. Vt lisaks Tallinna Ringkonnakohtu 10.11.2008 otsus nr 3-07-1637 ja 30.01.2009 otsus nr 3-072592 ning Riigikohtu 17.06.2009 otsus nr 3-3-1-23-09 ja 06.11.2008 otsus nr 3-3-1-57-08. Maksuhaldur on võtnud kooskõlas

§ 92

lg-ga 3 maksusumma määramisel arvesse kõik andmed, mida on peetud usaldusväärseteks ka käesolevas vaidluses.

§ 84

alusel kuritarvituse tuvastamisel ei oma tähtsust, millisel eesmärgil kasutati Swedbankile aktsiate müügist äriühingu pangakontole laekunud raha. Tulumaksukohustus tekkis XX-l, sest majandusliku tõlgendamise meetodit kasutades tuleb kaebajale kuulunud AS Hansapank aktsiate müüki AS-le K ja äriühingu poolt samade aktsiate edasimüüki Swedbankile käsitleda ühe tehinguna. Kuna AS K oli faktiliselt kaebaja kui selle aktsionäri ja nõukogu liikme kontrolli all, oli aktsiate müügitulu äriühingu pangakontole laekumisega ka kaebaja tulu realiseerunud. Kaebaja väide võimaliku topeltmaksustamise ohu kohta ei anna alust vaidlustatud maksuotsust tühistada. Kaevatud maksuotsus on õiguspärane, õiguslikult ja faktiliselt põhjendatud ning üheselt arusaadav. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS 5. XX palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja teha asjas uus otsus, millega tema kaebus rahuldada ja vaidlustatud maksuotsus tühistada, samuti teha maksuhaldurile ettekirjutus maksuotsusega määratud maksusumma apellandile tagastamiseks koos

§ 116lg-s 1 ettenähtud intressiga.

Lisaks mõista vastustajalt apellandi kasuks välja menetluskulud. Halduskohus on otsuse tegemisel kohaldanud vääralt seadust, eiranud menetlusnorme ja ebaõigesti hinnanud tõendeid. AS K aktsiatest kuulub 50% XX-le ja 50% YY-le.

  1. a alguses otsustasid aktsionärid AS K likviidsusprobleemide lahendamiseks suurendada äriühingu aktsiakapitali 400 000 kroonilt 800 000 kroonile, emiteerides selleks 4000 uut aktsiat, millest 2000 omandas YY 200 000 krooni eest rahalise sissemaksega ning 2000 omandas XX rahalise ja mitterahalise sissemaksena (71 aktsiat 7061,60 krooni eest ja 1929 aktsiat 2532 AS Hansapank aktsia vastu väärtuses 192 938,40 krooni). Mitterahalise sissemakse väärtuse hindamise aluseks oli Eesti Väärtpaberite Keskdepositooriumi hind, mille eest olid AS Hansapank aktsiad börsil vabalt kaubeldavad. AS K müüs 31.03.2005 AS Hansapank 2532 aktsiat FöreningsSparbanken ABle (Swedbank) hinnaga 534 834,36 krooni. Aktsiate mitterahalise sissemaksena üleandmise AS-le K deklareeris apellant
  2. aasta tuludeklaratsioonis vara võõrandamisest saadud tuluna ja tasus saadud kasult tulumaksu 24 676 krooni. Halduskohus on ebaõigesti kohaldanud

§ 84

. Riigikohus on märkinud, et nimetatud sätte kohaldamine on õigustatud juhul, kui tegemist on tehingutega, millel puudub majanduslik sisu ning mille eesmärk on vältida maksude tasumist (vt Riigikohtu 17.06.2009 otsus nr 3-3-1-23-09; 04.11.2009 otsus nr 3-3-1-52-09). Seega tuleb

§ 84kohaldamiseks välja selgitada:

(1)tehingu eesmärk, mis maksude tasumisest kõrvalehoidumiseks tehti;
(2)õigusnorm, mille kohaldamisest on püütud kõrvale hoiduda;
(3)tehingu või toimingu tegeliku majandusliku sisuga vastuolus olev tehing või toiming, mida teise tehinguga varjata üritati. 5
(12)3-10-65 Maksuhaldur ja kohus on leidnud, et vaidlusaluse tehingu eesmärk oli AS Hansapank aktsiate müügist laekuva tulu (mitte aktsiate) paigutamine AS-i K. Kohus ei ole üldse hinnanud tehingu eesmärki ja AS K tegelikku varalist olukorda mitterahalise sissemakse tegemise hetkel (s.o tehingu konteksti, vajadust likviidsusprobleeme kõrvaldada). Äriühing võttis esmalt 04.02.2005 lühiajalise laenu W OÜ-lt, mis tuli tagastada 29.03.2005 ega leevendanud oluliselt AS K majanduslikku olukorda. Üheks viisiks majandusliku olukorra parandamiseks on ka äriühingu aktsiakapitali suurendamine. Riigikohus on 06.11.2008 otsuses nr 3-3-1-5708 märkinud, et tulumaksuga ei maksustata tulu äriühingus osaluse suurendamisest või omandamisest mitterahalise sissemakse teel, mistõttu on esmalt oluline tuvastada, kas vaidlusalune tehing kujutas endast mitterahalist sissemakset või aktsiate müüki või aktsiate tasuta võõrandamist. Kohus ei ole tehtud tehingu sisu ja olemust välja selgitanud ning kvalifitseeris tehingud valesti. Väärtpaberite üleandmine mitterahalise sissemaksena ei ole võõrandamine. Füüsilise isiku tulu laekumisena saab käsitada ainult sellist olukorda, kus isikul on majanduslikus mõttes võimalik saadud hüve ka faktiliselt kasutada. Apellant ei saanud AS Hansapank aktsiate AS-le K üleandmisest mingisugust majanduslikku eelist ning kohus ei ole otsuses vastupidist põhjendanud ega arvestanud Riigikohtu lahendiga nr 3-3-1-57-08. Apellandil on AS K aktsionärina õigus tema aktsiatele vastavale osale kasumist (dividend), teiste väljamaksete saamise õigust tal ei ole. AS K on aktsionäridele makstud dividendidelt tasunud tulumaksu TuMS § 18 alusel. Seega ei ole

§ 84

antud asjas üldse kohaldatav ja isegi kui oleks, pole halduskohus tuvastanud selle õigusnormi kohaldamise eeldusi. Halduskohus on ebaõigesti kohaldanud ka TuMS § 15 lg-t 1, sest tõendatud ei ole apellandi kasu AS Hansapank aktsiate võõrandamisest. Pigem on tuvastatud vastupidine, et apellandil puudus igasugune majanduslik kontrollivõimalus nimetatud aktsiate üle pärast nende AS-le K üleandmist. Äriühingule laekunud tulu saab vaid erandlikel juhtudel lugeda füüsilise isiku tuluks (vt Riigikohtu üldkogu 17.02.2004 otsus nr 3-1-1-120-03) ning käesolevas asjas apellandi poolset kuritarvitust tuvastatud ei ole. Samuti on Riigikohus rõhutanud maksukohustuslase õigust seaduslikule maksuplaneerimisele (nt 04.11.2009 otsus nr 3-3-152-09). Halduskohus on otsuse tegemisel rikkunud menetlusnorme (HKMS § 25 lg-d 3 ja 5, tsiviilkohtumenetluse seadustiku § 442 lg 8) ja jätnud selle olulises osas põhjendamata, mistõttu otsus ei vasta kohtuotsuse motiveerimisele esitatud nõuetele. Halduskohus on üksnes nõustunud maksuhalduriga kõikides maksuotsuse punktides ega ole vähimalgi määral oma seisukohti põhjendanud ega selgitanud tõendite hindamist. Halduskohus ei ole analüüsinud

§ 84kohaldamise eeldusi ega tuvastanud nende olemasolu konkreetsel juhul.

Apellant viitas AS K varasematele likviidsusprobleemidele ning W OÜ ja AS K vahel sõlmitud laenulepingule juba 09.07.2009 vastuses maksuhalduri e-kirjale. Seetõttu ei saanud kohus jätta sellekohaseid väiteid tähelepanuta põhjusel, et tõendit polnud maksumenetluses esitatud. XX seletusest maksuhaldurile järeldub seegi, et apellant õigusteadmisteta isikuna ei osanud täpselt määratleda mitterahalise sissemakse tehingu olemust (sisuliselt aktsiate vahetustehing) ning tema ekslikust tuludeklaratsiooni kandest ei saa veel teha järeldusi tehingu sisu ja eesmärgi kohta, ammugi mitte kuritarvituse soovi olemasolu kohta. Apellandi väiteid kinnitas halduskohtu istungil ka tunnistaja YY. Halduskohus ei ole nende arvestamata jätmist põhjendanud. Samuti on põhjendamata kohtu seisukoht, et apellandil oli AS K aktsionäri ja nõukogu liikmena võimalus otsustada AS Hansapank aktsiatest laekunud raha kasutamise üle, sest äriseadustiku (ÄS) § 306 kohaselt juhib ja esindab aktsiaseltsi juhatus. Kohus pole kuidagi ümber lükanud kaebaja väidet, et pärast aktsiate ostu-müügi tehingut ei saanud tal enam olla mingit kontrolli äriühingule üle läinud aktsiate suhtes. Halduskohtu viited 6

(12)3-10-65 varasemale kohtupraktikale on suurel määral konkreetse vaidlusega seostamata. Kohtuotsus, mille tegemisel ei ole analüüsitud tõendeid, mis on olulises osas põhjendamata ja mille tegemisel on vääralt kohaldatud seadust, ei ole seaduslik ega põhjendatud. 6. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus palub kirjalikus vastuses jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ning halduskohtu otsus muutmata, menetluskulud jätta apellandi kanda. Apellandi väited põhinevad tõendite valikulisel ja vääral hindamisel ning TuMS ja

ebaõigel tõlgendamisel. Vastustaja jääb menetluses varem antud seisukohtade juurde ega korda neid.

§ 84

rakendamise eeldusi on Riigikohus selgitanud lahendites nr 3-3-1-23-09 ja nr 3-31-52-

  1. Maksuhalduri järeldus, millega nõustus ka halduskohus, et apellandi eesmärk oli AS Hansapank aktsiate müügist laekuva tulu paigutamine AS-i K, põhineb tuvastatud objektiivsetele asjaoludele. Esmalt kinnitab seda juba XX
  2. a tuludeklaratsioonis AS Hansapank aktsiate müügitulu (s.o aktsiate võõrandamisest kasu saamine) deklareerimine. Usutav ei ole, et kanne deklaratsioonis tehti üksnes teadmatusest ning apellant ei olnud 31.03.2005, mil mõlemad tehingud toimusid, teadlik AS Hansapank aktsiate tagasiostu tingimustest ja hindadest. Kuna aktsiate võõrandamine oli ette teada, siis tähendas mitterahalise sissemakse tegemine ja aktsiate AS-le K üleandmine, et apellant investeeris äriühingusse aktsiate võõrandamisest saadud tulu tasumata jäetud tulumaksu võrra suuremas ulatuses. Ka apellant on ise omaks võtnud, et ainus eesmärk aktsiate AS-le K võõrandamisel oli parandada äriühingu majanduslikku olukorda. Seega on ainus vaidlusalune küsimus apellandi tulumaksukohustus füüsilise isikuna. Halduskohus on põhjendatult nõustunud maksuhalduriga, et asja tehioludest võib järeldada, et kõnealuse tehingu peamine eesmärk oli aktsiate müügist saadavalt kasult maksude tasumise kohustusest kõrvalehoidumine. Tulumaksukohustus tekkis XX-l, sest majandusliku tõlgendamise meetodit kasutades tuleb apellandi poolt talle kuuluvate AS Hansapank aktsiate müüki AS-le K ja AS K poolt samade aktsiate edasimüüki Swedbankile käsitada ühe tehinguna. Seega on

§ 84kohaldamise tingimused täidetud ja apellandil tekib tulumaksukohustus Tu

MS § 15 lg 1 alusel. Halduskohus ei ole ebaõigesti kohaldanud ka TuMS § 15 lg-t 1, sest kuritarvituse võib tuvastada, kui tehingute tulemuseks on maksusoodustuse saamine, mille andmine oleks vastuolus soodustust ettenägeva õigusnormi eesmärkidega ning objektiivsete tegurite põhjal on ilmne, et puudutatud tehingute peamine eesmärk oli maksusoodustuse saamine. Antud juhul on apellant AS K vahelülina kasutades saanud suure maksueelise võrreldes aktsiate füüsilise isikuna võõrandamisega, mistõttu on maksualane kuritarvitus tuvastatud (vt Tallinna Ringkonnakohtu otsused nr 3-07-2592 ja nr 3-07-1637). Kui apellant oleks temale kuulunud 2532 AS Hansapank aktsiat võõrandanud Swedbankile ise, oleks tal tulnud tehingult saadud kasult 2006. a tasuda tulumaksu 106 514 krooni. Müües aktsiad (mitterahalise sissemakse vormis) vahetult enne müügitehingut Swedbankiga AS-le K madalama hinnaga ja tasudes tulumaksu 24 687 krooni, on ilmne, et selline tehingute jada andis apellandile maksusoodustuse ning tegemist oli teadlike ja maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehingutega.

§ 84tõlgendamisel ei ole oluline, kuidas käsitleda tehinguid tsiviilõiguslikult.

Samuti ei oma kuritarvituse tuvastamisel tähendust, kuidas või kelle huvides saadud tulu edaspidi kasutati. Kuna apellant oli 2005. a AS K aktsionär ja nõukogu liige, siis oli tal faktiliselt võimalik kontrollida AS Hansapank aktsiatest laekunud summade kasutamist TuMS § 36 lg 1 mõttes. Apellandi väitel kasutati müügisummat AS K majandustegevusse investeerimiseks, mille arvelt on tehtud dividendide väljamakseid. Seega pole vahet, kas raha oleks laekunud apellandi või äriühingu arvele, sest mõlemal juhul sai kasu apellant. 7

(12)3-10-65 Halduskohtu otsus on lõppjäreldustes õige ja tugineb seadusele. Kohus on välja selgitanud asjas tähtsust omavad faktilised asjaolud, analüüsinud apellandi seletusi ja tunnistaja ütlusi, samuti arvestanud varasema kohtupraktikaga sarnastes asjades ja viidanud asjassepuutuvatele õigusnormidele. Asjaolu, et kohtu järeldused apellandile ei meeldi, ei muuda neid olematuteks ning seda ei saa lugeda menetlusnormi rikkumiseks. Kuna kohtuotsus on lõppjäreldustes õige ning rikutud ei ole HKMS §-s 45 nimetatud menetlusnorme, siis on taotlus kohtuotsuse tühistamiseks menetlusnormide rikkumise tõttu põhjendamatu. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
  1. Käesolevas haldusasjas vaidluse all olevatega sarnaseid küsimusi seoses AS Hansapank aktsiatega tehtud tehingute või toimingutega vahetult enne aktsiate ülevõtmist FöreningsSparbanken AB (Swedbank) poolt on varasemalt analüüsitud Riigikohtu 06.11.2008 otsuses nr 3-3-1-57-08, 04.11.2009 otsustes nr 3-3-1-52-09 ja nr 3-3-1-59-09 ning 25.04.2011 otsuses nr 3-3-1-15-11, samuti Tallinna Ringkonnakohtu 30.01.2009 otsuses nr 3-07-2592 ja 30.04.2009 otsuses nr 3-07-
  2. Viimasena viidatud ringkonnakohtu lahendid on jõustunud vastavalt Riigikohtu 17.06.2009 määrusega nr 3-7-1-3-80 ja 05.11.2009 määrusega nr 3-7-13-247, millega otsustati ringkonnakohtu nimetatud otsuste peale esitatud kassatsioonkaebusi mitte menetleda.
  3. Vaidluse põhiküsimus on selles, kas asjas esinesid alused XX-le täiendava tulumaksu määramiseks

§ 84

alusel, seonduvalt temale kuulunud AS Hansapank 2532 aktsia 31.03.2005 üleandmisega AS-le K ja AS K poolt samade aktsiate samal päeval Swedbankile edasimüümisest saadud tulult.

§ 84

kohaselt juhul, kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule. Nimetatud sätte sisu on Riigikohus selgitanud 17.06.2009 otsuses nr 3-3-1-23-09 (p-d 13-15), märkides, et

§-s 84 väljendatud tehingu majandusliku sisu tuvastamise põhimõtte eesmärgiks on vältida olukorda, kus maksukohustuse tekkimine sõltub üksnes tehingu osapoolte poolt tehingule antud moonutatud juriidilisest vormist. Tehingu sellise vormi mittearvestamise tingimuseks maksustamisel on, et pooled on maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil valinud tehingu majanduslikule sisule mittevastava juriidilise vormi, millega nad lootsid saavutada maksustamisel soodsama tulemuse. Füüsilise isiku puhul on tegemist maksude tasumisest kõrvalehoidumisega, kui isik saab majanduslikus mõttes tulu ja ta väldib maksukohustust tehingu majanduslikku sisu moonutatult kajastades.

§ 84

kohaldamiseks peab maksuhaldur tuvastama, et maksukohustuslase tegevus oli suunatud sellele, et anda tehingutele maksude tasumise vältimiseks moonutatud õiguslik vorm. See tähendab, et reeglina tuleb tuvastada maksukohustuslase subjektiivsed kaalutlused tehingu tegemisel, kuid teatud juhtudel (eriti siis, kui maksukohustuslane pole nõuetekohaselt täitnud oma kaasaaitamiskohustust) on see võimalik tuvastada ka faktiliste asjaolude pinnalt, kui eesmärk ilmneb faktilistest asjaoludest piisavalt selgelt ja sellise järelduse eiramine oleks ebamõistlik. Riigikohus on täiendavalt näiteks 25.04.2011 otsuses nr 3-3-1-15-11 (p 16) ning 04.11.2009 otsustes nr 3-3-1-52-09 (p 19) ja nr 3-3-1-59-09 (p 19) selgitanud, et sellisteks olulisteks teguriteks, mis peaksid koostoimes mõjuma ja tõendama õiguse kujundusvõimaluste kuritarvitamist, võiksid olla näiteks tehingu ebakohasus (see tähendab, et teadlikud ja sõltumatud tehingupooled ei oleks tavaliselt sellises olukorras sellist tehingut teinud); 8

(12)3-10-65 ebakohane õiguslik kujundus peab andma maksueelise, st kohane tehing annaks kõrgema maksukoormuse; mõistliku põhjenduse puudumine ebakohase kujundamise kasutamiseks (ei ole arvestatavaid põhjuseid, miks reeglipärasest kõrvalekalduv tehing oleks mõistlikum). Samuti on Riigikohus korduvalt rõhutanud (viimati nt lahendis nr 3-3-1-15-11, p 13) maksukohustuslase vabadust valida iseseisvalt võimalike toimingute vahel, arvestades muu hulgas maksunduslike kaalutlustega, ning kellelgi ei ole kohustust korraldada oma tegevust viisil, millega kaasneb kõrgem maksukoormus. Seadusliku maksuplaneerimisega on tegemist seni, kuni maksukohustuslase tehingu vorm vastab selle tegelikule majanduslikule sisule ja järgitakse maksuseadusi. 9.

§ 84

annab seega aluse sellise tehingu maksustamiseks, mida õiguse kujundusvõimaluse kuritarvitamise tõttu ei toimunud. Tuleb arvestada, et tulu (sh nt väärtpaberite võõrandamisest saadud kasu), mille maksustamisest kõrvale hoitakse, praktilised kasutusvõimalused ei ammendu maksukohustuslase isikliku tarbimisega ning TuMS § 15 lg 1 rakendamise seisukohalt ei oma tähtsust, kuidas maksukohustuslane saadud tulu kasutab (vt ka lahend nr 3-3-1-23-09, p 18). Kuivõrd juriidilised isikud ei pea väärtpaberite võõrandamisest saadud kasult TuMS § 15 lg 1 alusel tulumaksu maksma, siis jäi AS Hansapank aktsiate Swedbankile müügist saadud kasu tulumaksuga maksustamisest kõrvale üksnes põhjusel, et müüjaks oli formaalselt juriidiline isik, mitte XX füüsilise isikuna. Vaidlust ei ole selles, et aktsiad või nende müügist saadud raha paigutati tehingute tulemusena AS K ettevõtlusse ja maksuhaldur ei ole käesoleval juhul tuvastanud, et XX oleks mingi järgneva tehinguga või muul moel saanud nimetatud raha enda käsutusse. On ilmne, et enne AS Hansapank aktsiate Swedbankile võõrandamist nende AS-le K üleandmine võimaldas XX-l sisuliselt paigutada viimatinimetatud äriühingu ettevõtlusse aktsiate müügist laekunud kasu välditud tulumaksu võrra (106 514,16 krooni) suuremas summas, võrreldes olukorraga, kus ta oleks aktsiad Swedbankile müünud isiklikult. Sellise maksueelise tõttu ei välista

§ 84

kohaldamist ka asjaolu, et maksuhaldur pole tuvastanud, et aktsiate müügist saadud kasu oleks mingil muul viisil reaalselt laekunud XX-le või oleks ta saanud AS-le K laekunud tulu kuidagi faktiliselt isiklikult tarbida. Sarnasele seisukohale

§ 84

kohaldamise eelduste osas on Tallinna Ringkonnakohus asunud ka veel jõustumata 14.03.2011 otsuses nr 3-091863 (p 12). Ringkonnakohus rõhutab, et

§ 84

kohaldamiseks ei ole iseenesest vältimatult vajalik kindlaks teha, millise majandusliku hüve või vastusoorituse isik maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehingust reaalselt sai, vaid säte eeldab üksnes tuvastamist, et tehingul puudub selle vormile vastav majanduslik sisu ja tehingut tuleb seejärel maksustada vastavalt selle tegelikule majanduslikule sisule. See on kooskõlas ka maksustamise neutraalsuse põhimõttega. Samuti ei pruugi isiku enda poolt tehingu tegemisel silmas peetud kasu olla alati sisustatav pelgalt majandusliku eelisena. Sellest tulenevalt ei ole põhjust omistada asja lahendamisel määravat tähtsust apellandi viidatud asjaolule, et XX ei ole AS K juhatuse liige, vaid on üksnes nimetatud äriühingu 50% aktsiate omanik ja nõukogu liige ega oma seetõttu otsest võimalust otsustada üleantud aktsiatest laekunud raha AS K igapäevases ettevõtluses kasutamise üle. Iseenesest õige on seegi, et aktsiatest laekunud raha äriühingust XX poolt väljavõtmisena ei saa üheselt käsitada aktsionäridele dividendide maksmist vastavalt nende osalusele ning seejuures tasutakse dividendidelt omakorda tulumaksu TuMS § 18 alusel. Samas ei erine nimetatud olukord kuidagi sellest, kui XX oleks aktsiad Swedbankile võõrandanud füüsilise isikuna ning saadud kasu paigutanud AS K ettevõtlusse. Ringkonnakohtu hinnangul on TuMS § 15 lg 1 kohaldamise eeldused käesolevas asjas täidetud. XX on antud juhul majanduslikus mõttes võõrandanud tema omanduses olnud AS Hansapank aktsiad Swedbankile ning paigutanud saadud raha AS K majandustegevusse, 9

(12)3-10-65 vormistades selle tulumaksukohustusest kõrvalehoidumise eesmärgil mitterahalise sissemaksena AS K aktsiakapitali suurendamiseks ehk tehingu tegelikule majanduslikule sisule mittevastaval viisil.
  1. Käesolevas asjas on vaidluse all, kas XX andis temale kuulunud 2532 AS Hansapank aktsiat AS-le K üle mitterahalise sissemaksena aktsiakapitali suurendamiseks või oli aktsiate üleandmisel tegemist võõrandamistehinguga. Apellant on maksu- ja kohtumenetluses rõhutanud, et seoses AS K likviidsusprobleemidega ja äriühingu usaldusväärsuse tõstmiseks otsustasid aktsionärid
  2. a lõpus või
  3. a alguses suurendada aktsiakapitali 400 000 krooni võrra, millest tulenevalt vajas XX aktsionäride senise suhte (50% XX ja 50% YY) säilitamiseks 200 000 krooni ning kuivõrd tal polnud võimalik paigutada äriühingusse raha, tegi ta selle katteks põhiosas mitterahalise sissemakse AS Hansapank aktsiatega. Apellandi väitel otsustati aktsiakapitali suurendamine aktsionäride üldkoosolekul 20.03.2005 ning 30.06.2005 samasisuline üldkoosoleku protokoll on vormistatud üksnes äriregistrile esitamiseks (nt XX 11.11.2009 seletus maksuhaldurile – tl 64). Maksuhaldur ei ole pidanud 20.03.2005 protokolli usaldusväärseks (maksuotsuse lk 7 – tl 15). Ringkonnakohus märgib esmalt, et ei kahtle AS-l K äritegevuseks rahaliste vahendite vajaduse olemasolus (sellele viitab mh W OÜ ja AS K vahel 04.02.2005 sõlmitud laenuleping nr 1 ning raha tegelikku liikumist kajastavad pangakonto väljavõtted – tl 97-99). Ainuüksi see ei kinnita veel siiski vaidlusalusel tehingul iseseisva majandusliku sisu olemasolu, sest likviidsete vahendite vajadus äriühingu majandustegevuse toimumiseks on tavapärane. Samuti võib ringkonnakohtu arvates iseenesest eluliselt usutavaks pidada aktsionäride juba varasemat (nt
  4. a lõpus või
  5. a alguses toimunud) mõttevahetust ja põhimõttelise kokkuleppe saavutamist AS K aktsiakapitali edasise suurendamise vajalikkuse osas selleks, et tõsta äriühingu usaldusväärsust või kindlustada parem positsioon edaspidi erinevates hankemenetlustes osalemisel, kuivõrd aktsiakapitali suurendamine
  6. a jooksul ka reaalselt teoks sai. Küll aga nõustub ringkonnakohus maksuhalduri järeldusega, et aktsiakapitali suurendamist ei otsustatud sugugi juba 20.03.2005, vaid vastav otsus tehti mitte varem kui 30.06.
  7. Vastupidist ei saa järeldada ka kaebaja poolt halduskohtule esitatud andmed projektitaotluste ja hankemenetluste kohta (tl 114-121), sest neist dokumentidest ei nähtu mingit konkreetset vajadust vaidlusaluse tehingu tegemiseks sellistel tingimustel. Selle üle, et suurema aktsiakapitaliga äriühinguid peetakse majandussuhetes eelduslikult usaldusväärsemateks, asjas ei vaielda.
  8. Asjaolust, et AS-l K võis iseenesest olla likviidsusprobleeme, ei järeldu vältimatult, et selleks oli XX-l tarvis 31.03.2005 anda äriühingule üle temale kuuluvad AS Hansapank aktsiad, mille AS K müüs samal päeval samas pangakontoris tehtud teise tehinguga Swedbankile (vt korraldused väärtpaberitehinguteks – tl 66). Seejuures on XX maksuhalduri koostatud kontrollaktile esitatud eriarvamuses (tl 23 pöördel) märkinud, et kokku lepiti ka selles, et XX-l jääb võimalus aktsiad tagasi osta, kui äriühingu majanduslik olukord paraneb ning see muutus hiljem võimatuks üksnes põhjusel, et AS Hansapank aktsiad ei olnud pärast Swedbanki poolset ülevõtmist enam vabalt kaubeldavad. Kuna aktsiate tagasiostmine oleks olnud võimalik üksnes eeldusel, et neid pole vahepeal kolmandale isikule võõrandatud, nähtub sellest üheselt, et aktsiate üleandmine AS-le K ei olnud sugugi seotud peamiselt äriühingu väidetavate likviidsusprobleemidega, vaid see toimus esmajoones XX-le laekuma pidanud kasu tulumaksuga maksustamisest kõrvalehoidumise eesmärgil. Seda, et XX-l puudus igasugune tegelik vajadus anda AS Hansapank aktsiad AS-le K üle juba 31.03.2005, kinnitab ka asjaolu, et vaatamata apellandi väidetele, et kuna YY tasus omalt poolt aktsiate eest 200 000 krooni, siis pidi XX leidma sama summa, kui soovis säilitada 10
(12)3-10-65 senist osalust äriühingus, nähtub äriregistrile 09.11.2005 esitatud avaldusele lisatud AS K 30.06.2005 üldkoosoleku protokolli (tl 124) punktidest 4.2 ja 4.3, et aktsionärid peavad aktsiate eest tasuma kuue kuu jooksul otsuse vastuvõtmisest arvates ning AS Hansapanga kinnitustest (tl 132-133), et reaalselt kandsid nii YY (200 000 krooni) kui ka XX (7061,60 krooni) AS K aktsiakapitali suurendamise eest raha üle alles 19.10.2005 ning AS K raamatupidamises kanti 20.10.2005 võlakontolt 192 938,40 krooni üle aktsiakapitali kontole (vt kontrollakti lk 2 – tl 18 pöördel) ja mille osas XX on selgitanud, et kanne tehti, kui ilmnes, et aktsiate tagastamine on võimatu, kuna need pole enam börsil vabalt kaubeldavad (tl 61 pöördel).
  1. Käsitlust, et aktsiakapitali suurendamine ja XX poolt AS-le K võõrandatud AS Hansapank aktsiate lugemine mitterahaliseks sissemakseks, vormistati tagantjärele ning vormile mittevastava majandusliku sisuga alles 30.06.2005, toetavad nii Tallinna Linnakohtu registriosakonnale 09.11.2005 esitatud dokumendid kogumis (tl 123-133; sh 30.06.2005 leping mitterahalise sissemakse üleandmise-vastuvõtmise kohta, mille kohaselt loetakse aktsionäri mitterahaline sissemakse äriühingule üleantuks pärast lepingu allakirjutamist – tl 131), asjaolu, et ÄS § 343 lg 4 kohaselt peab juhatus esitama avalduse aktsiakapitali suurendamise äriregistrisse kandmiseks kuue kuu jooksul aktsiakapitali suurendamise otsuse vastuvõtmisest ning 20.03.2005 ja 09.11.2005 vahele jääb märksa pikem aeg (koosmõjus teiste tõenditega puudub seejuures põhjus eeldada, et juhatus oma vastavat kohustust rikkus), samuti YY tunnistus Tallinna Halduskohtu istungil, mille kohaselt otsustati aktsiakapitali suurendamine 30.06.2005 (tl 140). XX
  2. a füüsilise isiku tuludeklaratsioonis vaidlusaluse tehingu kajastamine vara võõrandamisena ei ole ringkonnakohtu hinnangul siiski asjas oluline ning pigem on usutav, et tegemist oli tõepoolest apellandi eksimusega, pidades eelkõige silmas, et nimetatud deklaratsioon esitati
  3. a-l ning selleks ajaks oli igal juhul selge, et AS Hansapank aktsiate AS-le K üleandmine vormistati 30.06.2005 või hiljemalt äriregistrile 09.11.2005 dokumentide esitamise ajaks mitterahalise sissemaksena ning kui XX oleks mõistnud, et mitterahalise sissemakse äriühingule üleandmisest talle tulumaksukohustust ei teki, poleks ta tehingut usutavasti ka sellisena oma deklaratsioonis kajastanud.
  4. Väljatoodud asjaolusid ja selgitusi arvestades nõustub ringkonnakohus maksuhalduri ja halduskohtuga, et XX tegelik eesmärk AS Hansapank aktsiate AS-le K üleandmisel oli paigutada äriühingusse aktsiate Swedbankile võõrandamisest saadav raha, ilma sellelt eelnevalt tulumaksu tasumata, ning 31.03.2005 toimunud aktsiate võõrandamistehinguid tuleb vaadelda majanduslikus mõttes ühe tehinguna, mille sisuks oli XX poolt temale kuulunud AS Hansapank aktsiate müük Swedbankile. Sisulist vaidlust ei ole olnud selles, et XX oli Swedbanki ülevõtmispakkumise tingimustest viidatud ajahetkel teadlik ning vastupidine oleks tema aktsiate suurt arvu
(2532)ja nimetatud teema avalikkuses käsitlemise ulatuslikkust (vt selle kohta täpsemalt maksuotsuse lk-l 2-3 toodud sündmuste kronoloogiat – tl 12-13) arvestades ka eluliselt äärmiselt ebausutav. Ringkonnakohtu hinnangul on käesolevas asjas täidetud Riigikohtu praktikas viidatud nõuded ning XX poolt õiguse kujundusvõimaluste kuritarvitamine on tõendatud. Kõnealuseks ajaks (31.03.2005) kujunenud olukorras (s.o Swedbanki poolse ülevõtmise teokssaamist võis pidada juba kindlaks) ei oleks teadlikud ja sõltumatud tehingupooled tavaliselt sellist tehingut (AS Hansapank aktsiate XX poolt makseta võõrandamine AS-le K) teinud, sellise tegevusega saavutati maksueelis (s.o välditi XX-l tulumaksu tasumise kohustuse tekkimist) ning seejuures puudus ka tegelik mõistlik põhjus sellise ebakohase kujunduse kasutamiseks, apellandi poolt välja toodud argumendid (s.o AS K võimalik likviidsusprobleem ja usaldusväärsuse tõstmise vajalikkus) on tehingu asjaolude taustal (aktsiate üleandmisega 11
(12)3-10-65 iseenesest likviidsusprobleemi lahendada ei saa, aktsiakapitali suurendamine toimus reaalselt alles rohkem kui pool aastat hiljem) ilmselgelt ebaratsionaalsed ja otsitud.
  1. Eelneva põhjal ja HKMS § 46 lg 1 p 1 alusel jääb XX apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 07.12.2010 otsus muutmata.
  2. HKMS § 92 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna XX apellatsioonkaebust ei rahuldata ning jõusse jääb halduskohtu otsus, millega jäeti XX kaebus rahuldamata, jäävad apellandi menetluskulud tema enda kanda (sh apellatsioonkaebuse esitamisel tasutud riigilõiv 261,48 eurot). HKMS § 93 lg 1 kohaselt tuleb menetluskulude väljamõistmiseks esitada kohtule enne kohtuvaidlusi menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid. Nende esitamata jätmise korral menetluskulusid välja ei mõisteta. Kuna PMTK menetluskulude väljamõistmist taotlenud ei ole, jäävad ka vastustaja menetluskulud tema enda kanda. Lilianne Aasma Kaire Pikamäe Virgo Saarmets 12
(12)

🔗 Ametlikule allikale

Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.