KOHTUOTSUS EestiVabariiginimel Kohus Kohtunik Tallinna Halduskohus Ruth Prigoda Otsuse tegemise aeg ja koht 21. oktoober 2016, Tallinn Haldusasja number 3-16-1788 Haldusasi V.U.i kaebus Maksu- ja Toll

) §-st 11 ja §-st 59 tulenevalt on maksuhalduril ainupädevus otsustada, milliseid tõendeid konkreetses asjas koguda ning

§-d 61 ja 62 annavad maksuhaldurile õiguse pöörduda kolmanda isiku poole. Maksuhalduril on maksumenetluses ulatuslik kaalutlusõigus nii asja õigeks otsustamiseks 1

§-de 61 ja 62 mõistes on „kolmandaks isikuks“ igasugune menetlusväline (st kontrollitavaks maksukohustuslaseks mitteolev) isik, kellel eelduslikult on või võib olla maksukohustuslase maksukohustuse väljaselgitamiseks vajalikku teavet või dokumente, oli asjakohane pöörduda V.U.i kui C OÜ volitatud esindaja poole. On ilmne, et volitatud esindajal on tehingutes vahetu osalemise tõttu maksuhaldurit huvitav teave eelduslikult olemas ja seega oli korralduse adresseerimine V.U.ile põhjendatud. Korraldus ei ole põhjendamatu või V.U.it ülemäära tülitav. 2.

1. Sisuliselt on maksuhaldur korralduse sisust järelduvalt soovinud võrrelda mõlema tehingupoole (sh nende esindajate) nägemust tehingute toimumise asjaoludest. Ka kohtupraktikas on teabe ja tõendite kogumist kolmandalt isikult maksukohustuslase andmete usaldusväärsuse hindamiseks vajaliku võrdlusmaterjalina aktsepteeritud (Riigikohtu otsus 3-3-1-98-10). V.U.ilt saadav teave võimaldab OÜ X esitatud andmete usaldusväärsust kinnitada või nende õigsuse ümber lükata.
2. 08.09.2016 saabus halduskohtule V.U.i kaebus Maksu- ja Tolliameti 01.07.2016 korralduse nr 12.2-3/033887-19 (edaspidi 01.07.2016 korraldus) tühistamiseks. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
3. Kaebaja seisukohad: 4.
4. Maksuhaldur saab kolmandat isikut kohustada informatsiooni väljastama üksnes siis, kui see informatsioon toimuvas maksumenetluses on asjakohane. Maksuhalduri küsimused väljuvad OÜ X suhtes toimuvast kontrollimenetlusest, kuna küsimused on suunatud YOÜ ja C OÜ vahel toimunud tehingutele. 4.
5. Maksuhalduri kaalutlusõigus ei ole absoluutne ning see on piiratud eelkõige

§ 61lg-ga 1 koosmõjus põhiseaduse §-ga 11.

Maksuhalduri õigust nõuda kolmandatelt isikutelt saada teavet tuleb tõlgendada selliselt, et maksuhaldur tohib koguda üksnes kontrolli eesmärgiga seotud (ehk asjakohased) tõendeid. Asjakohatuks tõendiks on eelkõige tõend, milles ilmnevad asjaolud ei ole vaidlusesemega seotud. Nähtuvalt vastustaja korraldusest ja vaideotsusest puudutab kontroll OÜ X käibemaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil juuli 2014 kuni juuni 2015. Järelikult omab tähtsust üksnes OÜ X müük ja soetus, ehk tehingud, kus üheks tehingu partneriks oli OÜ 2

§ 46, § 61 ja § 62 nõuetele.

Korraldusest nähtub kelle maksumenetluses ning miks ja millega seoses teavet nõutakse ning samuti on korralduses toodud majandustehingud, millega seoses teavet ja dokumente küsitakse. 5.2. Nõustuda ei saa, et korraldus oleks ebapiisavalt põhjendatud.

§ 61

lg 3 on maksuhalduri haldusaktide põhjendamise osas erinormiks ning sellest tulenevalt ei kohaldu 01.07.2016 korraldusele ulatuslik põhjendamiskohustus. 01.07.2016 korraldus peab sisaldama

§ 61lg-s 3 toodud asjaolusid.

Riigikohus on lahendites nr 3-3-1-98-10, nr 3-3-1-24-11 ja nr 3-3-1-90-13 tõlgendanud

§ 61

lõikeid 1 ja 2 nende vastastikuses seoses ja koosmõjus nii, et maksuhaldur võib kolmandalt isikult küsida igasugust teavet, mis omab tähendust maksukohustuslase suhtes läbiviidavas maksumenetluses ning küsitav teave peab olema seoses läbiviidava maksumenetlusega. Vaidlustatavas korralduses on nõutud teabe ja läbiviidava maksumenetluse vaheline seos ära toodud. 5.3.

§ 59

–72 sätestavad maksuhalduri õigused ja kohustused üksikjuhtumi kontrolli läbiviimisel ning kooskõlas

§-ga 11 ja 12 otsustab maksumenetlust läbi viiv revident milliseid toiminguid menetluse läbiviimisel teha, kuidas tõendeid koguda ning millises järjekorras seda teha. Oluline on, et kõik asjas tähtsust omavad asjaolud oleks arvestatud ning kontrollitava perioodi maksukohustus lõplikult tuvastatud. 5.4. Kaebaja ei ole välja toonud, et korraldus on ülemäära koormav ning ka vastustaja hinnangul ei ole tegemist kaebaja põhjendamatu ja ülemäärase tülitamisega. Enne kaebaja poole pöördumist sooviti teavet saada maksukohustuslaselt ning see on ka 01.07.2016 korraldusest selgelt näha. Teabe saamiseks pöördus MTA ka YOÜ ja C OÜ poole. Viimasele ei õnnestunud maksuhalduril korraldust kätte toimetada. Seega on maksuhaldur enne kaebaja poole pöördumist küsinud teavet ja dokumente maksukohustuslaselt ehk

§ 61lg 2 toodud eeltingimus on täidetud. 3

ei kohusta järgima kolmandate isikute vahel konkreetset järjekorda. Seega ei saa C OÜ-lt eelnevalt teabe küsimata jätmine ka kaebaja õigusi rikkuda. Eeltoodust tulenevalt leiab vastustaja, et maksuhalduril puudus kohustus kajastada kaebajale antavas korralduses teavet, kas maksuhaldur pöördus eelnevalt kõigepealt C OÜ poole ja alles seejärel, kui teavet C OÜ-lt saada ei õnnestunud pöörduti kaebaja, kui C OÜ volikirjalise esindaja poole. Tallinna Ringkonnakohus märkis 27.02.2014 otsuse nr 3-12-2678 punktis 12, et kolmandale isikule tehtud korralduse põhjendamine teenib eelkõige selgitamiskohustuse, mitte tõendamiskohustuse eesmärki. Oluline on, et maksuhaldur oleks pöördunud enne kolmandale isikule korralduse tegemist maksukohustuslase poole, korraldusest selguks kolmanda isiku poole pöördumise põhjus ja küsitava teabe seos läbiviidava maksumenetlusega ning korraldus vastaks seadusest tulenevatele vorminõuetele. Eeltoodust nähtuvalt on kõik vastavad tingimused täidetud. KOHTU PÕHJENDUSED

1. Kohus leiab, et kaebus tuleb jätta rahuldamata, kuna 01.07.2016 korraldus on õiguspärane ning kaebaja väited ei anna alust selle tühistamiseks. Kooskõlas halduskohtumenetluse seadustiku (edaspidi HKMS) § 158 lg 2 ls-ga 2 hindab kohus haldusakti õiguspärasust selle andmise aja seisuga, st vastavalt haldusakti andmise ajal kehtinud õiguslikule ja faktilisele olukorrale ega arvesta haldusakti andmise järgselt tekkinud asjaolusid (vt Riigikohtu 27.02.2014 otsus nr 3-3-1-114, punkt 13). Kaalutlusõiguse aluse antud haldusakti õiguspärasust hinnates kontrollib kohus ka kaalutlusõiguse piiride ja eesmärgi ning muude kaalutlusreeglite järgmist haldusorgani poolt, ent kaalutlusõiguse otstarbekust kohus eraldivõetuna ei hinda (HKMS § 158 lg 3).
2. Kohus selgitab, et nõustub MTA vaideotsuses (toimiku lk 8-9) toodud seisukohtadega 01.07.2016 korralduse õiguspärasuse kohta ega korda neid (HKMS § 165 lg 2). Vastuseks kaebusele märgib kohus järgmist.
3. Kaebusest võib välja lugeda, et kuna kaebaja ei ole OÜ X vahetu partner, siis ei ole kaebaja käsitatav menetlusvälise isikuna, kelle poole MTA võib teabe saamiseks pöörduda. Kohus sellise käsitusega ei nõustu, kuna

§ 61

mõistes kolmas isik (menetlusväline isik) on mistahes isik, kes valdab teavet menetlusosalise kohta (vt Riigikohtu 30.03.2011 otsus haldusasjas nr 3-3-1-98-10). Seega ei eelda

§ 61

lg 1 ja § 62 lg 1, et kolmandal isikul peaks olema maksukohustuslasega otsene kontakt. Oluline on üksnes asjaolu, et isikul on teavet maksumenetluses tähtsust omavate asjaolude kohta. Samuti ei näe

ette menetlusvälistelt isikutelt teabe küsimise puhul kindlat järjekorda. Maksuhaldur peab maksumenetlust läbi viies lähtuma põhimõttest, mille kohaselt tuleb välja selgitada kõik asjas tähendust omavad, sealhulgas nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid, asjaolud (

§ 11

lg 1) ning menetlus tuleb läbi viia võimalikult lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi, järgides sealjuures haldusmenetluse üldpõhimõtteid ja tagades menetlusosaliste õiguste kaitse (

§ 10lg 3). 4

§ 46

sätestab üldised nõuded maksuhalduri haldusaktidele, sh nõude, et haldusaktis peavad sisalduma selle andmise faktiline ja õiguslik alus (

§ 46lg 3 p 5).

Maksuhalduri poolt

§-de 61 ja 62 sätestatud kolmandalt isikult (edaspidi nimetatud menetlusväliselt isikult) teabe nõudmise eeldusteks on nõutava teabe seos maksumenetluses tähendust omavate asjaolude kindlakstegemisega (

§ 61

lg 1, § 62 lg 1), eelnev teabe nõudmine maksukohustuslaselt (

§ 61

lg 2) ning teabe nõudmine

§-le 46 vastava korralduse vormis, milles tuleb muu hulgas märkida kolmanda isiku poole pöördumise põhjus (

§ 61lg 3, § 62 lg 4 p 1).

Kohtu hinnangul on MTA eeltoodud nõuetest lähtunud. 10. 01.07.2016 korraldus (toimiku lk 4-5) sisaldab viidet selle õiguslikule alusele (

§ 46

, § 61 lg-d 1 ja 3) ning korraldusest nähtub, et teavet küsitakse OÜ X maksustamisperioodide

1. aasta juuni kui
2. aasta juuli kohta esitatud käibedeklaratsioonides kajastatud kindlate tehingute kohta. Nii 01.07.2016 korraldusest kui ka vaideotsusest nähtub üheselt, et enne kaebaja poole pöördumist on teavet küsitud maksukohustuslaselt ning kaebajalt on vajalik saada teavet maksukohustuslaselt saadud andmete tõepärasuse hindamiseks. Sellel alusel kolmanda isiku poole pöördumist ka varasemalt kohtupraktikas aktsepteeritud (vt nt haldusasi 3-14-51183 ja Riigikohtu otsus 3-3-1-98-10). Teabe nõudmist maksukohustuslaselt tõendab ka maksuhalduri 22.09.2015 korraldus nr 12.23/033887-8 maksukohustuslasele (toimiku lk 21, sh pöördel). Samuti on tõendatud, et maksuhaldur pöördus teabe saamiseks ka YOÜ ja C OÜ poole (toimiku lk 22-25).
3. Kaebajalt teabe ja dokumentide nõudmise põhjusena on vaidlusaluses korralduses toodud välja, et kaebaja oli C OÜ volitatud esindaja tehingutes, mis toimusid küll C OÜ ja YOÜ vahel, kuid viimane on OÜ X hankija ning YOÜ-lt ostetud kauba transport toimus tootja ettevõttest Z OÜ-lt renditavasse lattu ning Z OÜ poolt antud teabe kohaselt käis lattu saabunud kauba dokumentidel järgi ka C OÜ esindaja V.U. Et kaebaja ei ole olnud tehingutes OÜ X vahetuks partneriks ei oma praegusel juhul tähendust, kuivõrd korraldusest nähtuvalt on eluliselt usutav, et kaebajal võib olla teavet, mis võib omada tähendust OÜ X maksuarvestuse kontrollimisel. 12.

§ 61

lg 1 võimaldab maksuhalduril kolmandalt isikult nõuda igasugust teavet, mis omab tähendust maksukohustuslase suhtes läbiviidavas maksumenetluses ja kolmandalt isikult nõutava teabe sisuliseks piiritlemiseks on sobiv teabe seos läbiviidava maksumenetlusega (vt Riigikohtu 24.05.2011 otsus nr 3-3-1-24-11, punkt 13). Kolmanda isiku poole pöördumisel tuleb näidata ära temalt teabe või dokumentide nõudmise vajalikkus ning seda nõuet on vaidlusaluses korralduses ka järgitud. Kohtule ei nähtu, et vaidlustatud korraldusega oleks kaebajalt küsitud teavet või dokumente, millel ei saa olla ilmselgelt tähtsust X OÜ käibemaksuarvestuse kontrollimisel või mille kohta ei saa kaebaja eelduslikult omada mingisugust teavet või dokumente. Menetlusvälise isiku poole pöördumise põhjendamisel ei ole nõutav detailse ülevaate andmine maksumenetlusest, vaid selgitada tuleb nõutud teabe ja maksumenetluse üldist seost, mis võimaldab korralduse adressaadil mõista, et teabe nõudmine ei ole ilmselt meelevaldne. Teabe nõudmise korralduse põhjendamine teenib eelkõige selgitamiskohustuse, mitte tõendamiskohustuse eesmärki, mistõttu menetlusvälise isiku õiguste ja kohustuste seisukohast ei ole vajalik üksikasjalik ülevaade, millised asjaolud on teise isiku maksumenetluses tuvastanud ja milliseid järeldusi plaanib maksuhaldur kogutava teabe pinnalt teha. Samuti ei pea maksuhaldur 5

-ist tulenevalt on maksuhalduril maksumenetluses ulatuslik kaalutlusõigus asja õigeks otsustamiseks vajalike tõendite liigi (seletused, dokumentaalsed tõendid või asjad) ja allika (maksumaksja või menetlusväline isik) määramisel kui ka nende kogumise (kirjalikud või suulised selgitused, teabetõendite esitamine sidevahendite vahendusel või kohapeal) otsustamisel (toimiku lk 8 pöördel; punkt 7). 15. Maksumenetluse läbiviimine ja selle juhtimine on MTA pädevuses ning menetlusosalised (

§ 43

mõttes) ja menetlusvälised kolmandad isikud (

§ 61

mõttes) ei saa võtta üle MTA positsiooni ning asuda ise otsustama, kuidas on otstarbekas maksumenetlust läbi viia, sh milliseid tõendeid ja millisel viisil koguda. Seda kinnitab ka

§ 59lg 1 teine lause.

16.

§ 59

lg-st 1 ja HKMS § 158 lg-st 3 tulenevalt on kohtu pädevus sekkuda haldusorgani kaalutlusõigusesse piiratud.

-st ja HMS-st ei tulene, et menetlusväline kolmas isik võiks otsustada, kas maksukohustuslase poolt maksuhaldurile antud teave on piisav ja kas MTA-l on

§ 61alusel õigus tema poole pöörduda või mitte.

Samuti ei saa menetlusväline isik otsustada, kelle käest MTA tõendeid peab koguma. Kohus saab kontrollida, kas maksumenetluse käigus teabe nõudmine kolmandalt isikult omab puutumust maksumenetluses tähendust omavate asjaoludega, kuid sellise teabe kogumise vajaduse üle otsustab haldusorgan.

1. Kuna käesolevas asjas ei nähtu kohtule asjaolusid, mis annaks aluse lugeda 01.07.2016 korraldus õigusvastaseks ning pidada teabe kogumist kaebajalt ilmselt ebavajalikuks, siis jääb kaebus rahuldamata.
2. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna otsus tehakse kaebaja kahjuks, siis jäävad kaebaja menetluskulud tema enda kanda. Vastustaja ei ole menetluskulude hüvitamise taotlust kohtule esitanud, mistõttu jäävad vastustaja võimalikud menetluskulud vastustaja kanda. 6