RIIGIKOHUS HALDUSKOLLEEGIUM KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Menetlusosalised Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatam

) § 15 lg 4 p-s 5 sätestatud maksuvabastus. Samuti ei kohaldu kaebaja suhtes

§ 15lg 5 p-s 2 sätestatud maksuvabastus, kuna see ei laiene pärijale.

3. Kaebaja tasus nõutud tulumaksu ja esitas halduskohtule kaebuse, milles palus MTA otsus nr 12.25/012567 tühistada ning kohustada vastustajat enammakstud tulumaks kaebajale tagastama. Kaebuse põhjenduste järgi on Sepa kinnistu müügi puhul tegemist omandireformi käigus tagastatud maa esmavõõrandamisega. Kinnistu koosneb kahest katastriüksusest, millest hooned asuvad ainult ühel. Kinnistu hoonestamata katastriüksuse suhtes kuulub kohaldamisele

§ 15lg 4 p-s 5 nimetatud tulumaksuvabastus.

Hoonestatud katastriüksusele kohaldub tulumaksuvabastus

§ 15lg 5 p 2 alusel.

1. Tartu Halduskohus rahuldas
2. oktoobri
3. a otsusega kaebuse ja tühistas vaidlustatud otsuse. Halduskohus ei nõustunud vastustaja seisukohaga, et

§ 15

lg 4 p 5 kohaldamine on võimalik üksnes juhul, kui võõrandatakse hoonestamata maa. Praegusel juhul on tegemist kinnisasjaga, mille oluliseks osaks on seal asuvad ehitised, kaasa arvatud elumaja. Kuna maatükki saab võõrandada ainult koos oluliste osadega, kehtib tulumaksuvabastus kogu maatüki kui kinnisasja müügist saadud kasule tervikuna. Asi ja tema olulised osad ei saa olla erinevate õiguste ja kohustuste kandjad, kui seaduses ei ole sätestatud teisiti. Halduskohus pidas ebavõrdseks kohtlemiseks olukorda, kus erinevalt pärijast, kelle võõrandataval maal asub kasvav mets, ei saaks

§ 15lg 4 p 5 alusel tulumaksuvabastust pärija, kelle võõrandatud maal asuvad hooned.

Halduskohus leidis, et kaebajale kohalduks tulumaksuvabastus ka

§ 15lg 5 p 2 alusel.

Pärimise korral ei toimu võõrandamist, mistõttu on pärijal õigus saada selle sätte alusel sama maksuvabastus, mille oleks saanud pärandaja, kui ta oleks sama kinnisasja oma elu ajal võõrandanud. 5. MTA esitas apellatsioonkaebuse, milles palus halduskohtu otsus tühistada ja jätta kaebus rahuldamata. Kui kinnisasja oluliseks osaks on eluruum, tuleb maksuvabastuse kohaldamisel lähtuda üksnes

§ 15lg 5 p-st 2.

Kuna selles on maksuvabastuse subjekt konkreetselt nimetatud, on sellest sättest tulenev maksuvabastus lahutamatult seotud pärandaja isikuga ega ole pärijale ülekantav. Eesti Vabariigi omandireformi aluste seaduse (ORAS) §-de 7 ja 8 alusel on omandireformi õigustatud subjektide ring rangelt piiritletud. Maksuvabastuse laiendamine õigustatud subjekti pärijatele oleks vastuolus ORAS-e mõttega – omandiõiguse rikkumise teel tehtud ülekohtu heastamisega.

§ 15

lg 5 p-s 2 sätestatud õiguse laiendamisel pärijatele läheksid õigused pärijate liini mööda edasi kuni kinnistu võõrandamiseni, mis oleks ilmselgelt ebaõiglane. Halduskohtu seisukohta aluseks võttes koheldaks omandireformi käigus eluruumi tagasi saanud isikute pärijaid erinevalt tulenevalt sellest, kas tagastati maa koos eluruumidega või üksnes eluruum, mis kanti hiljem kinnistusraamatusse. See tooks kaasa isikute ebavõrdse kohtlemise olenevalt sellest, kuidas neile eluruumid tagastati. 6. Tartu Ringkonnakohus rahuldas 7. novembri 2017. a otsusega apellatsioonkaebuse, tühistas halduskohtu otsuse ja jättis kaebuse rahuldamata. Ringkonnakohus leidis erinevalt halduskohtust, et kohaldada tuleb

§ 15

lg 5 p 2, mis on erisäte võrreldes

§ 15

lg 4 p-ga 5, sest

§ 15

lg 5 p 2 kehtib oma sõnastuse järgi kinnisasja suhtes, mille oluliseks osaks on eluruum. Ringkonnakohus ei nõustunud halduskohtuga, et

§ 15lg 5 p-s 2 sätestatud maksuvabastus läheb üle õigustatud subjekti pärijale.

Sätte sõnastus annab maksuvabastuse üksnes sellele maksumaksjale, kelle omandisse õigusvastaselt võõrandatud vara tagastamise teel anti. Olukord sarnaneb

§ 15

lg 5 p-s 1 sätestatud olukorraga, mille puhul on tegemist isikuga lahutamatult seotud õigusega, mis ei ole pärijale ülekantav (Riigikohtu halduskolleegiumi 12. veebruari 2014. a otsus asjas nr 3-3-1-97-13, p 12).

§ 15

lg 5 p-s 2 sätestatud õiguse laiendamisel pärijatele läheksid õigused pärijate liini mööda edasi kuni kinnistu võõrandamiseni, mis oleks ilmselgelt ebaõiglane. 2

§ 15lg 4 p-s 5 sätestatud maksuvabastust ehk n-ö üldnormi.

Ringkonnakohus on

§ 15

lg 4 p 5 põhjendamatult kitsalt tõlgendanud.

§ 15

lg 4 p 5 kohaldamisalaks ei saa olla üksnes hoonestamata maa, sest hoonete olemasolu tagastataval maal ei sõltu omandireformi õigustatud subjektist. 7.2. Ringkonnakohus on esitanud uue, halduskohtus varem käsitlemata asjaolu, leides, et maksuvabastuse kohaldamise välistab eluruumi olemasolu, mille korral tuleb kohaldada erisättena

§ 15lg 5 p 2.

Ringkonnakohus ei ole samas tuvastanud, et tagastatud maal olevad hooned olid maa tagastamise ajal või kinnistu võõrandamise hetkel käsitatavad eluruumina. 7.3. Kui siiski peaks erisättena kohalduma

§ 15

lg 5 p 2, on selles sätestatud maksuvabastus pärijale ülekantav, kuna see ei ole vältimatult seotud pärija isikuga. Kuivõrd pärandaja oma eluaja jooksul seda omandireformi käigus tagastatud vara ei võõrandanud, siis on maksusoodustus jäänud kasutamata ja pärijal on õigus sellele maksusoodustusele. Ekslik on ringkonnakohtu seisukoht, et praeguse asja asjaolud sarnanevad

§ 15

lg 5 p-s 1 sätestatud olukorraga, mille puhul leidis Riigikohus, et tegemist on isikuga lahutamatult seotud õigusega, mis ei ole pärijale ülekantav.

1. MTA on vastuses kassatsioonkaebusele seisukohal, et ringkonnakohtu otsus on õiguspärane. KOLLEEGIUMI SEISUKOHT
2. Vaidlus käib selle üle, kas kinnistu müümisel kohaldub kaebajale tulumaksuvabastus, ja kui kohaldub, siis millisel alusel.
3. Asjaoludest nähtuvalt tagastati kaebaja isale kui omandireformi õigustatud subjektile õigusvastaselt võõrandatud maa, millel asusid teisele isikule (õigustatud subjekti abikaasa) kuulunud hooned. Maa kanti kinnistusraamatusse Sepa kinnistuna, mille omanikuks sai kaebaja isa. Kinnistu koosneb kahest katastriüksusest, millest hooned asuvad ainult ühel. Kaebaja päris Sepa kinnistust mõttelise osana 1/2, mille ta müüs
4. a-l. Toimikus oleva notariaalse müügi- ja asjaõiguslepingu kohaselt oli kinnistu müümisel hoonestatud, sellel asusid elumaja-tuulekoda, laut, kaks kuuri, kelder ja garaaž, mis olid ehitisregistrisse kandmata. Ehitiste seisukorra kohta on märgitud, et ostja on teadlik, et ehitised vajavad remonti. 11.

§ 15

lg 4 p 5 järgi ei maksustata tulumaksuga tulu omandireformi käigus tagastatud maa võõrandamisest.

§ 15

lg 5 p 2 järgi ei maksustata tulumaksuga kinnisasja, elamuühistu osamaksu või hooneühistu liikmesuse võõrandamisest saadud kasu, kui kinnisasja oluliseks osaks või korteriomandi või hoonestusõiguse esemeks on eluruum ning kinnisasi on läinud maksumaksja omandisse õigusvastaselt võõrandatud vara tagastamise teel. 12. Kolleegium ei nõustu kaebajaga selles, et ringkonnakohus tugines otsuses varem käsitlemata asjaolule, kui leidis, et maksuvabastuse kohaldamise välistab eluruumi olemasolu võõrandatud 3

§ 15

lg 5 p 2 alusel (kaebus halduskohtule, p-d 2.11–2.18, tl 3–4).

§ 15

lg 5 p 2 võimalikku kohaldamist on kaalutud vaidlustatud otsuses ja halduskohtu otsuses. Sättest ei tulene, et eluruum peaks vastama mingitele kindlatele nõuetele. Seetõttu tuleb ka remonti vajavat eluruumi käsitada

§ 15lg 5 p 2 mõttes eluruumina.

Kuna

§ 15

lg 5 p 2 järgi on maksuvabastus ette nähtud kogu kinnisasja müügist saadud kasule, ei saa eluruumiga kinnisasja müügil võimalikku tulumaksuvabastust arvestada ka katastriüksuste kaupa eraldi. 13. Kuigi nii

§ 15

lg 4 p 5 kui ka sama paragrahvi lg 5 p 2 kohaldamise ühiseks eelduseks on omandireformi käigus tagastatud maa võõrandamine, erinevad need sätted siiski võõrandatava eseme täpsema määratlemise poolest. Kui

§ 15

lg 4 p 5 puhul kehtib maksuvabastus maa (kinnistu) võõrandamise kohta, millel võivad asuda ka kinnistu oluliseks osaks olevad muud hooned kui eluruum, siis

§ 15

lg 5 p-s 2 nimetatud maksuvabastus kehtib kinnisasja müügil, kui kinnisasja oluliseks osaks on eluruum. Praegusel juhul on tuvastatud, et võõrandatud kinnisasja oluliseks osaks oli mh eluruum (elumaja-tuulekoda). Seetõttu nõustub kolleegium ringkonnakohtu ja vastustajaga, et võimaliku maksuvabastuse alusena saab asjas kohalduda

§ 15lg 5 p 2.

14. Pooled on erineval seisukohal, kas

§ 15

lg 5 p-s 2 nimetatud tulumaksuvabastus läheb üle õigusvastaselt võõrandatud vara tagasi saanud isiku (õigustatud subjekti) pärijale. 15.

15 lg-tes 4 ja 5 nimetatud maksuvabastus, mis puudutas omandireformi käigus tagastatud maa müügilt saadud tulu, kehtestati 22. novembril 1995 vastu võetud

§ 9lg 2 muudatustega.

Seaduse eelnõu seletuskirjas ei ole neid muudatusi eraldi käsitletud, kuid eelnõu kolmandal lugemisel Riigikogus märkis kaasettekandja, et tähtis muudatus on omandireformi käigus tagastatud maa esmamüügist saadud tulu vabastamine tulumaksust. Siiamaani kehtis see ainult korterite kohta, nüüd on seda laiendatud ka maale (http://stenogrammid.riigikogu.ee/et/199511151400). 1. jaanuaril 2000 kehtima hakanud

-s muutus seaduse paragrahvide järjestus. Samuti muudeti sätete sõnastust ja tulumaksuvabastust puudutavate sätete struktuuri. Seaduseelnõu seletuskirja kohaselt lähtuti füüsilise isiku kinnisasja müügi maksustamise sätte teksti muutmisel eesmärgist muuta see arusaadavamaks ning arvestada omandireformist tingitud erisusi (tuleb eristada kinnisasja ning ehitist kui vallasasja) (https://www.riigikogu.ee/tegevus/eelnoud/eelnou/3c5c6c6b-91a6-3a64-a5c4e5b55bebd462/Tulumaksuseadus). Sellest võib järeldada, et eelnimetatud tulumaksuvabastuste kehtestamisel oli seadusandjal soov vabastada tulumaksust omandireformi käigus tagastatud vara (esma)võõrandamisest saadud tulu. Pärimise puhul ei toimu asja võõrandamist ega soetamist, vaid olemasoleva omandisuhte osaline asendub teis(t)e isiku(te)ga (3-3-1-97-13, p 13). Seetõttu ei välista omandireformi käigus tagastatud vara pärimine

§ 15

lg 5 p-s 2 nimetatud tulumaksuvabastuse kohaldamist põhjusel, et tegemist ei ole otse pärijale omandireformi käigus tagastatud vara võõrandamisega. 16. Pärimisel lähevad õigused ja kohustused pärandajalt üle pärijale. See on seadusega ette nähtud õigusjärglus. Maksukorralduse seaduse (MKS) §-s 35 on sätestatud, et kui seadusega on ette nähtud õigusjärgluse korras õiguste ja kohustuste üleminek ühelt isikult teisele, siis lähevad õigusjärglasele üle kõik maksuseadusest tulenevad rahalised ja mitterahalised õigused ning kohustused, mis ei ole oma olemuselt isikuga lahutamatult seotud. MKS § 36 lg 1 kohaselt lähevad maksuseadustest tulenevad rahalised ja mitterahalised õigused ning kohustused, välja arvatud sunniraha tasumise kohustus, pärandajalt pärijale üle pärimisseaduses (PärS) sätestatud korras. PärS § 130 lg 1 kohaselt lähevad pärandi vastuvõtmisega pärijale üle kõik pärandaja õigused ja kohustused, välja arvatud need, mis oma olemuselt on lahutamatult seotud pärandaja isikuga või mis seadusest tulenevalt ei saa ühelt 4

§ 15

lg 5 p-s 2 nimetatud maksuvabastuse üleminek pärijale sellest, kas tegemist on pärandaja isikuga lahutamatult seotud õigusega või kas seadusandja on välistanud selle õiguse ülemineku pärijale. 17. Ringkonnakohus asus seisukohale, et

§ 15

lg 5 p 2 lauseosa "kinnisasi on läinud maksumaksja omandisse õigusvastaselt võõrandatud vara tagastamise teel" väljendab isiklikku õigust, sest sätte sõnastus annab maksuvabastuse üksnes sellele maksumaksjale, kelle omandisse õigusvastaselt võõrandatud vara tagastamise teel anti. Ringkonnakohus leidis, et olukord sarnaneb

§ 15

lg 5 p-s 1 sätestatud olukorraga, mille puhul leidis Riigikohus, et tegemist on isikuga lahutamatult seotud õigusega, mis ei ole pärijale ülekantav (3-3-1-97-13, p 12). 18. Kolleegium ei nõustu ringkonnakohtuga. Ainuüksi sellest, et

§ 15

lg 5 p-ga 2 kehtestatakse maksuvabastusele tingimus, mille kohaselt võõrandatud kinnisasi peab olema läinud maksumaksja omandisse õigusvastaselt võõrandatud vara tagastamise teel, ei saa teha järeldust, et tegemist on olemuselt pärandaja isikuga lahutamatult seotud õigusega. See tingimus puudutab üksnes võõrandatud kinnisasja omandamise viisi ega ole sellisena pärandaja isikuga lahutamatult seotud. Kuna pärimise puhul ei toimu vara võõrandamist, ei muutunud praegusel juhul päritud kinnisasja omandamise viis ja tegemist on endiselt õigusvastaselt võõrandatud vara tagastamise teel omandatud kinnisasjaga vaidlusaluse sätte mõttes.

-s puuduvad sätted, mis välistaksid

§ 15lg 5 p-s 2 nimetatud maksuvabastuse ülemineku pärijale.

19. Kolleegium ei nõustu ringkonnakohtuga ka selles, et praeguses asjas sarnaneb olukord

§ 15

lg 5 p-s 1 sätestatud olukorraga.

§ 15

lg 5 p 1 sätestab tulumaksuvabastuse eeldusena tingimuse, et maksumaksja kasutab võõrandatavat eluruumi võõrandamiseni oma elukohana. Tegemist on maksuvabastuse subjekti puudutava tingimusega, mida keegi teine tema eest täita ei saa. See on isikuga lahutamatult seotud õigus, mis pärijale üle ei lähe. Samas saab pärija maksuvabastust kasutada, kui ta ka ise elas enne võõrandamist selles eluruumis. Praegune olukord sarnaneb olemuselt asjaga 3-3-1-97-13, kus seaduses nimetati kasust maha arvatavaks soetusmaksumuseks "kõik maksumaksja poolt vara omandamiseks ning selle parendamiseks ja täiendamiseks tehtud dokumentaalselt tõendatud kulud". Kuigi on selge, et pärija ei saanud teha vara omandamiseks ja parendamiseks neid kulusid, mida tegi pärandaja, leidis kolleegium, et tegemist ei ole pärandaja isikuga lahutamatult seotud õigusega, mistõttu pärandaja tehtud kulude maksustatavast kasust mahaarvamise õigus läks pärijale üle. 20. Ringkonnakohus asus seisukohale, et maksuvabastuse laiendamisel õigustatud subjekti pärijale koheldaks erineva vara (maa, korteri) tagasi saanud isikute pärijaid põhjendamatult ebavõrdselt ning maksuvabastuse laiendamine oleks vastuolus ORAS-e mõttega. Maksuvabastuste kehtestamisel on seadusandjal suur kaalumisruum ja kolleegium ei näe, kuidas kõne all olevate maksuvabastuste puhul on tegemist omandireformi õigustatud subjektide pärijate põhjendamatult ebavõrdse kohtlemisega. Maksuvabastus on küll erand, mida tuleb tõlgendada pigem kitsendavalt, kuid praegusel juhul on põhiküsimuseks õiguste ja kohustuste üleminek pärimisel, mille puhul on üldreegliks nende üleminek.

§ 15

lg 4 p-s 5 ja lg 5 p-s 2 sätestatud maksuvabastuste eesmärk on soodustada tehinguid omandireformi käigus tagastatud varaga. Selle eesmärgiga ei oleks kooskõlas tagastatud vara võõrandamise eest saadava müügisumma maksustamine täies ulatuses. Ebavõrdne kohtlemine tekiks pigem juhul, kui tulumaksuvabastus panna sõltuma sellest, kas pärija on pärinud omandireformi käigus nõudeõiguse või pärast vara tagastamist kinnisasja ning soovib seda müüa. Sellisel juhul oleks nõudeõiguse pärijal eelis, sest ta saaks kasutada õigustatud subjekti asemele vara tagastamise menetlusse astununa maksuvabastust, kuid võõrandatud varana tagastatud kinnisasja pärija maksuhalduri ja ringkonnakohtu tõlgenduse järgi seda ei saaks. Seadusandjal on siiski võimalik 5

§ 38lg 11).

Samuti ei ole maksuvabastuse üleminek pärimisel vastuolus ORAS-e mõttega, kuna ORAS-e eesmärk ja kohaldamisala ei ole tulumaksuvabastuste kehtestamine. Sealjuures näeb ORAS ise ette õiguste ülemineku õigusvastaselt võõrandatud vara omanike pärijatele. 21. Eelnevast tulenevalt on maksuhaldur vaidlustatud otsuses ja ringkonnakohus asjas tehtud otsuses ekslikult leidnud, et kaebajale ei kohaldu

§ 15lg 5 p-s 2 nimetatud maksuvabastus.

Seetõttu tuleb kassatsioonkaebus rahuldada. Kolleegium tühistab ringkonnakohtu otsuse. Asjas jääb jõusse halduskohtu otsuse resolutsioon, millega kohus rahuldas kaebuse, tühistas MTA

1. aprilli
2. a otsuse nr 12.2/012567 ning kohustas MTA-d tagastama kaebajale kinnipeetud tulumaks 4621 eurot 45 senti. Halduskohtu põhjendused asendatakse käesoleva otsuse põhjendustega.
3. Halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 109 lg 4 järgi kui kõrgema astme kohus muudab alama astme kohtu lahendit või teeb lahendi asja uueks arutamiseks saatmata, muudab ta menetluskulude jaotust. HKMS § 108 lg 1 järgi kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebaja menetluskuludeks on esimeses kohtuastmes tasutud riigilõiv 139 eurot ja õigusabikulud 936 eurot, teises astmes õigusabikulud 720 eurot ning Riigikohtus õigusabikulud 600 eurot. Kokku on kaebaja menetluskulud asjas 2395 eurot. Kolleegiumi hinnangul on need vajalikud ja põhjendatud menetluskulud, mis tuleb kaebuse rahuldamise tõttu vastustajalt kaebaja kasuks välja mõista. Kautsjon tuleb tagastada (HKMS § 107 lg 4). (allkirjastatud digitaalselt) 6