RIIGIKOHUS HALDUSKOLLEEGIUM KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Menetlusosalised Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatam

) § 72 lõike 4 teine lause eeldab, et vaatluse käik ja 2

§ 72lõike 5 punkti 6, kuna kaebaja töötajatelt nõuti ülemäärast teavet.

2.

1. Kuigi kontrollakt koostati
2. septembril 2013, väljastas MTA kaebaja esindajale kaebaja kahe endise töötaja suuliste seletuste protokollid alles
3. detsembril
4. Sellest, milliseid järeldusi MTA nende ütlustest tegi, sai kaebaja teada
5. detsembri
6. a maksuotsusega tutvudes. Sellega rikuti ärakuulamise põhimõtet. Samuti ei tohiks neid seletusi arvesse võtta, kuna need on võetud videokonverentsi teel, mida seadus ette ei näe. 2.
7. Kaebaja tootmisalal
8. septembril 2013 toimunud vaatlus oli õigusvastane, kuna selleks puudus

§ 72lõikes 3 sätestatud korraldus.

MTA esitas vastuseks kaebaja juhatuse liikme järelepärimisele koopia

1. novembri
2. a korraldusest, mille alusel viidi läbi
3. novembri
4. a vaatlus. Selle korralduse alusel ei saanud vaatlust läbi viia mõnel muul kuupäeval. Samuti ei võimaldanud maksuhalduri ametnikud
5. septembri
6. a vaatluse käigus helistada kaebaja töötajal juhatuse liikmetele, ametnikud sisenesid hoonesse ilma luba saamata ning nõudsid vaatlusprotokolli allkirjastamist hoolimata töötaja vastuseisust. Samuti viidi vaatlus läbi sellest hoolimata, et MTA-d teavitati asjaolust, et saepuru ärastusseadme paigaldamine lükkub
7. septembrile
8. 2.4.

§ 83

mõne lõike kohaldamine eeldab õiguse kujundusvõimaluste kuritarvitamise tuvastamist. Seejuures peab ebakohane õiguslik kujundus andma maksueelise. Maksuhaldur peab tuvastama tehingupoolte tahtluse saada mittelubatav maksueelis. MTA ei ole põhjendanud, milliste asjaolude alusel loeb ta eelnimetatud tingimused OÜ Good Frequency tehingute puhul täidetuks. Tegemist oli vahendustehingutega, mille pooltel puudus vähimgi eesmärk saada maksueelist. Vahendustehingu tegemine osutus vajalikuks PRIA tingimuste tõttu. Isegi kui pidada tehinguid näilikuks, ei ole kauba müüja vähem käibemaksu maksnud, kui ostja on sisendkäibemaksu maha arvanud.

1. Vastustaja vaidles kaebusele vastu ja rõhutas seonduvalt väidetavate tehingutega OÜ-ga Good Frequency, et asjaolu, kas ja kui palju maksis müüja käibemaksu, ei ole oluline, sest ainuüksi väidetava müüja maksukohustus ei anna õigust sisendkäibemaksu maha arvata.
2. Tallinna Halduskohus rahuldas
3. juuni
4. a otsusega kaebuse osaliselt ning tühistas maksuotsuse osas, mis puudutab tulumaksu määramist summas 28 102 eurot ja 78 senti. Halduskohus nõustus maksuhalduriga selles, et kaminapuude tootmiseks vajalikke seadmeid ei müünud ning ehitustöid ei teinud Baltic Festivals OÜ ning et ka halumasinat ja pöördalusega kiletusseadet ei soetatud OÜ-lt Good Frequency. Seega on maksuotsus käibemaksu puudutavas osas õiguspärane. Seevastu tulumaksu määramist seadmete soetuselt ei pidanud halduskohus õiguspäraseks, kuna pole vaidlust, et seadmed on olemas ning maksuhaldur ei viinud läbi ka hindamist. Ehitusteenuse puhul pidas halduskohus tulumaksu määramist õiguspäraseks.
5. Halduskohtu otsuse peale esitasid apellatsioonkaebused nii kaebaja kui ka vastustaja. Kaebaja palus tühistada halduskohtu otsuse osas, milles kaebus jäi rahuldamata. Vastustaja palus tühistada halduskohtu otsuse osas, milles kaebus rahuldati.
6. Tallinna Ringkonnakohus jättis
7. septembri
8. a otsusega mõlemad apellatsioonkaebused rahuldamata ja halduskohtu otsuse muutmata. 3

§ 83

lõike 4 alusel ei ole põhjendatud, kuna selle sätte kohaldamine eeldab õiguse kujundusvõimaluste kuritarvitamise ja maksueelise saamise tuvastamist. MTA ei ole välja selgitanud, kas kaebaja või tehingute teine pool on näilikeks hinnatud tehingute puhul lubamatu maksueelise saanud või mitte. Maksueelist ei saanud tekkida olukorras, kus müüja tasus riigile käibemaksu ja ostja arvas samas ulatuses sisendkäibemaksu maha. Tehingute tegemine oli vajalik põhjusel, et teineteisega juriidiliselt seotud isikud ei oleks saanud omavaheliste tehingutega PRIA meetme raames seadmeid müüa. Seetõttu otsustati kasutada vahendajana OÜ-d Good Frequency. PRIA-l ei ole nende tehingutega seoses kaebajale pretensioone. MTA ei korrigeerinud OÜ Good Frequency käibemaksukohustust, mistõttu tekkis käibemaksu kumuleerumine. 7.2. Pärast kontrollakti koostamist tunnistajatelt võetud ütlused on lubamatud ja ebausaldusväärsed tõendid, sest need on saadud menetlusõiguse norme oluliselt rikkudes. Kohtud on jätnud tähelepanuta, et kuna MTA ei täiendanud pärast nende tõendite kogumist kontrollakti, ei saanud kaebaja enne maksuotsuse andmist avaldada seisukohta nende tõendite kohta. Maksuhalduri teguviis on vastuolus

§ 13lõikes 1 sätestatud ärakuulamise põhimõttega.

Samuti ei saa neid tõendeid arvestada, kuna need on kogutud videokonverentsi teel ehk viisil, mida seadus ette ei näe. 7.

1. Kohtud on jätnud andmata sisulise vastuse väitele, et
2. septembri
3. a vaatlus oli ebaseaduslik. Kui vaatluse läbiviimiseks ei esitata kirjalikku korraldust, on maksukohustuslasel õigus nõuda vaatluse põhjendamist tagantjärele. MTA on vaatlust põhjendanud aga
4. novembril 2012 toimunud vaatluse kohta tehtud korraldusega. Seetõttu ei saa
5. septembri
6. a vaatlusprotokolli pidada lubatavaks tõendiks. 7.
7. Asjas kogutud tõendid võimaldavad jõuda järeldusele, et kaebajale müüs kaupa ja teenuseid siiski Baltic Festivals OÜ või vähemalt ei saanud kaebajal olla teadmist, et see nii ei ole. Kaebaja on teinud endast sõltuva hoolsuskohustuse järgimiseks. Käibemaksu mahaarvamist ei saa piirata kolmandate isikute kohta tuvastatud asjaolude põhjal, samuti ei saa ette heita kolmandate isikute võimalikku õigusvastast käitumist, mida kaebajal pole objektiivselt võimalik kontrollida.
8. Vastustaja palub jätta kassatsioonkaebuse rahuldamata järgmistel põhjustel. 8.
9. Kohtud on piisavalt selgitanud, miks kauba müüja ja teenuse osutaja polnud OÜ Baltic Festivals. Pole tõendeid, et kaebaja oleks huvi tundnud, millal tellitud seadmed saabuvad. Kuna asjaosalised olid tuttavad, oli näilike tehingute kokkuleppimine oluliselt lihtsam. Arvestades seadmete eest tasumise viisi, on ilmne, et kaebaja ja OÜ Baltic Festivals vahel tehinguid ei toimunud. 8.
10. Kaebaja ja OÜ Good Frequency vahelised tehingud olid näilikud ja tegelikult võis seadmed kaebajale müüa Klifton Puit OÜ. Puudub vaidlus, et OÜ Good Frequency on neid tehinguid oma käibemaksuarvestuses deklareerinud ja tekkinud maksukohustuse ka tasunud. Arvestades, et OÜ Good Frequency soetas ja müüs vaidlusalused seadmed juunis 2012, siis ei tekkinud OÜ-l Good Frequency seadmete tehingutelt sisuliselt maksukohustust. Klifton Puit OÜ ostis vaidlusalused seadmed septembris ja oktoobris 2010 ning müüs needsamad seadmed juunis
11. Juunis 2012 on 4

§ 13

lõige 1 sätestab maksukohustuslasele õiguse enne tema õigusi puudutava haldusakti andmist esitada maksuhaldurile oma arvamus või vastuväited. Kuna kontrollaktis kajastatakse tuvastatud asjaolusid ja kavandatava tulevase maksuotsuse sisu, on kontrollakti kohta eriarvamuse esitamiseks tähtaja andmine efektiivne ja kohane viis

§ 13lõikes 1 sätestatud õiguse kasutamise võimaldamiseks.

Sellegipoolest ei ole maksuhalduril keelatud vajaduse korral koguda tõendeid ka pärast kontrollakti koostamist. Ent ka sellisel juhul peab maksukohustuslasel olema võimalus nende tõendite kohta arvamust avaldada. Selleks peab maksukohustuslasele olema arusaadav, mida nende tõenditega tõendada soovitakse.

1. Kui asjas koostati kontrollakt
2. septembril 2013, siis kõnealused seletused võeti
3. ja
4. detsembril 2013 ning MTA edastas need kaebajale
5. detsembri 2013 e-kirjaga, andes tähtaja oma seisukoha esitamiseks
6. detsembrini
7. Kaebaja tegi seda, kommenteerides põhjalikult mõlema isiku seletusi. Kuna tunnistajatele esitatud küsimused puudutasid uute seadmete toomist ja ehitustööde tegemist kaebaja territooriumil, ei saanud kaebajal olla kahtlust, mida maksuhaldur soovib nendega tõendada. Seetõttu on kolleegium seisukohal, et asjas ei ole kaebaja ärakuulamisõigust rikutud.
8. Samuti väidab kaebaja, et seadus ei näe ette seletuste võtmist videokonverentsi teel. See pole tõsi.

§ 491

lõige 2 sätestab võimaluse anda suulisi seletusi telefonitsi või muu tehnilise lahenduse abil, kui menetleja ja seletuste andja viibivad erinevates haldusüksustes. Praegusel juhul toimunud videosild MTA Võru ja Tallinna büroode vahel vastab

§ 491lõikes 2 sätestatud tingimustele.

Seega võis MTA nendele seletustele tugineda.

1. Kaebaja hinnangul oli
2. septembri
3. a vaatlus õigusvastane, sest selle kohta ei antud korraldust.

§ 72

lõige 3 nõuab vaatluse läbiviimiseks üldjuhul maksumaksjale kirjaliku korralduse esitamist, kuhu on märgitud vaatluse eesmärk. Olukorras, kus vaatluse läbiviimiseks ei esitatud kirjalikku korraldust, on maksukohustuslasel õigus nõuda tagantjärele selle kirjalikku põhjendamist. Vaidlust ei ole selle üle, et

1. septembri
2. a vaatluse kohta ei esitanud MTA kirjalikku korraldust ning viitas tagantjärele selle põhjendustena
3. novembri
4. a korraldusele, mille alusel viidi läbi
5. novembri
6. a vaatlus. 5

§ 72

lõige 1 annab maksuhalduri ametnikele õiguse siseneda vaatluse läbiviimiseks maaalale või ruumi, kus toimub maksukohustuslase majandus- või kutsetegevus ning kuhu tavapäraselt on juurdepääs kõrvalistele isikutele piiratud. Seejuures võib vaatlus toimuda seaduses sätestatud juhtudel ka ette teatamata. Seega on vaatlus menetlustoiming, mis võib maksukohustuslase või temaga seotud isikute õigusi oluliselt riivata. Vaatluse põhjendamine peab võimaldama selle õiguspärasust kontrollida. Kolleegiumil pole alust arvata, et

1. novembri
2. a korralduses toodud vaatluse eesmärk – teha kindlaks kontrolliperioodil soetatud seadmete olemasolu ja tegelik kasutus – oleks olnud
3. septembril 2013 ebaõige või kaebajale arusaamatu. Seega on maksuhaldur praeguses asjas põhjendamiskohustuse täitnud. Kolleegium rõhutab siiski, et selguse huvides tuleks vältida juba täidetud korralduse kasutamist uue menetlustoimingu põhjendamiseks. Seda eriti juhul, kui täidetud korraldusega pandi maksukohustuslasele erinevaid kohustusi ja nähti ette ka sunniraha kohaldamise võimalus. Maksuhaldur peab tagama, et põhjendused puudutaksid konkreetset menetlustoimingut ja oleksid sellistena kohustatud isikule arusaadavad. II
4. Kuna vastustaja ei esitanud ringkonnakohtu otsuse peale kassatsioonkaebust, on halduskohtu otsus jõustunud osas, milles tühistati maksuotsus Baltic Festivals OÜ-le seadmete eest tasumise tõttu määratud tulumaksukohustust puudutavas osas. Asjas on jätkuvalt vaidluse all küsimus, kas kaebaja tohtis Baltic Festivals OÜ ja OÜ Good Frequency arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata ning kas maksuhaldur võis maksustada tulumaksuga kaebajalt Baltic Festivals OÜ-le väidetavalt ehitusteenuse eest tehtud väljamaksed. Asjas ei ole vaidlust selle üle, et väidetavalt OÜlt Good Frequency soetatud seadmed on kaebajal olemas. Samuti ei ole kassatsiooniastmes enam vaidlust selle üle, et väidetavalt Baltic Festivals OÜ-lt soetatud seadmed on kaebajal olemas. Ehitusteenust, mille kohta kajastati kaebaja sisendkäibemaksuarvestuses Baltic Festivals OÜ arveid, ei ole kaebaja maksuotsuse järgi saanud.
5. Ringkonnakohus nõustus maksuhalduri järeldusega, et Baltic Festivals OÜ on tegelikkuses ettevõtlusega mittetegelev äriühing, kelle puhul tahetakse käibemaksu tasumise kohustuseta deklaratsioonide esitamisega jätta muljet ettevõtlusega tegelemisest, ning et Baltic Festivals OÜ poolt kaebajale müügiarvete väljastamise eesmärk on olnud võimaldada kaebajal deklareerida tegelikkusele mittevastavate arvete alusel alusetut sisendkäibemaksu. Ringkonnakohus tugines asjaolule, et nii Baltic Festivals OÜ-l kui ka viimase väidetaval tehingupartneril OÜ-l Ennex Grupp puudusid kontrolliperioodil reaalne tegevuskoht, sõidukid, töötajad ja ettevõtlusele viitavad kulutused. Baltic Festivals OÜ käibedeklaratsioonidel deklareeritud käive ja sisendkäibemaks on peaaegu võrdsed. Tehinguid finantseeriti kaebaja juhatuse liikme sularaha sissemaksete abil ja pärast raha ülekandmist Baltic Festivals OÜ-le võeti see sularahas välja. Kolleegiumi hinnangul on ringkonnakohus menetlusnorme järgides tuvastanud, et kaminapuude tootmiseks vajalikke seadmeid ei müünud Baltic Festivals OÜ ning ehitustööd tehti kaebaja enda vahendite ja deklareerimata tööjõuga. Pole teada, kellelt vaidlusalused kaminapuude tootmiseks vajalikud seadmed soetati. Kolleegium nõustub selles osas ringkonnakohtu otsuse põhjendustega ega pea vajalikuks neid korrata.
6. Haldusasjas tuvastatud asjaolude kohaselt soovis kaebaja osta Klifton Puit OÜ-lt halumasinat ja pöördalusega kiletusseadet, kuid selleks, et masinate soetamine oleks toetuskõlbulik, ei võinud masinate võõrandajaks olla Klifton Puit OÜ. Seega vormistati esmalt seadmete müük OÜ-le Good Frequency ja alles seejärel OÜ-lt Good Frequency kaebajale. Tehing toimus
7. a juunis. Pole vaidlust selle üle, et OÜ Good Frequency deklareeris ja tasus juunis 2012 käibemaksu väljastatud arvete kohaselt. Maksuotsuses pole maksuhaldur selgitanud, milles seisneb kaebaja maksueelis. 6

§ 83

lõike 4 (kui näilikkus seisneb teise tehingu varjamises) kui ka § 84 kohaldamisel tuleb maksuhalduril välja tuua maksukohustuslase saavutatud maksueelis või maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärk. Viidatud kohtuotsuses rõhutas kolleegium, et maksuhaldur ei saa omatahtsi poolte maksukohustust muuta, kui pole tuvastatud, et poolte tahe tehingu tegemiseks sellisel kujul puudus ning tehingu kujundusvõimaluste kuritarvitamise eesmärk polnud maksudest kõrvalehoidumine (vt ka Riigikohtu halduskolleegiumi

1. septembri
2. a otsus asjas nr 31453226, p 10).
3. Vastuses kassatsioonkaebusele väidab MTA, et kaebajal tekkis maksueelis, sest juunis 2012 on Klifton Puit OÜ deklareerinud sisendkäibemaksu samas suuruses käibemaksuga ja puuduvad tõendid, mis kinnitaksid, et Klifton Puit OÜ-l tekkis õigus sellises suuruses sisendkäibemaksu deklareerida. Lisaks märgib MTA, et Klifton Puit OÜ arvelduskontodelt ei nähtu sellises suuruses väljamakseid, millele tuginedes võiks väita, et sisendkäibemaksu deklareerimine oli põhjendatud ning Klifton Puit OÜ juhatuse liige võttis märkimisväärses summas raha Klifton Puit OÜ arvelduskontolt välja. Kolleegium leiab, et MTA väited kujutavad endast täiesti uut maksudest kõrvalehoidumise koosseisu.
4. Maksuotsuses on MTA pidanud tehingute sellisel viisil vormistamise põhjuseks PRIA-lt toetuse saamist ning määranud maksu põhjusel, et kaebaja pole saanud müügiarvet Klifton Puit OÜ-lt. Ka kohtud ei ole analüüsinud Klifton Puit OÜ käitumist käibemaksu deklareerimisel ja tasumisel. Halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 229 lõigete 2 ja 3 kohaselt on Riigikohus seotud alama astme kohtute tuvastatud faktiliste asjaoludega. Seega ei ole Riigikohtul võimalik MTA esitatud uusi faktiväiteid kontrollida. Samuti ei saa heita haldus- ja ringkonnakohtule ette, et nad pole kontrollinud asjaolusid, millele maksuhaldur pole tuginenud. Seetõttu on kolleegium seisukohal, et asjas pole tuvastatud kaebaja maksueelist seoses OÜ Good Frequency arvete kajastamisega sisendkäibemaksuarvestuses. Järelikult ei saanud maksuhaldur keelata nende arvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamist. III
5. Eeltoodud põhjustel tuleb haldus- ja ringkonnakohtu otsused tühistada osas, milles nad jätsid OÜ Good Frequency väljastatud arveid puudutavas osas kaebuse rahuldamata. Kolleegium teeb ise uue otsuse, millega tühistab
6. detsembri
7. a maksuotsuse osas, milles vähendati kaebaja
8. a juunikuu eest deklareeritud sisendkäibemaksu 3406 euro võrra. Seega rahuldatakse kassatsioonkaebus osaliselt.
9. HKMS § 109 lõige 4 sätestab, et kui kõrgema astme kohus muudab alama astme kohtu lahendit või teeb lahendi asja uueks arutamiseks saatmata, muudab ta menetluskulude jaotust. Kuna kolleegium peab muutma menetluskulude jaotust, tuleb haldus- ja ringkonnakohtu otsused tühistada menetluskulude jaotust puudutavas osas. HKMS § 108 lõike 2 järgi jagatakse kaebuse osalise rahuldamise korral menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega.
10. Halduskohtus olid kaebaja menetluskulud 2530 eurot (õigusabikulud 1765 eurot ja riigilõivud 765 eurot). Ringkonnakohtus olid kaebaja õigusabikulud 242 eurot ja 50 senti (riigilõivu tasumisest oli kaebaja menetlusabi korras vabastatud). Riigikohtus taotleb kaebaja õigusabikulude hüvitamist summas 1025 eurot. Kokku on menetluskulud seega 3797 eurot ja 50 senti. Arvestades asja mahukust, peab kolleegium menetluskulusid vajalikeks ja põhjendatuteks. Kuna apellatsioonimenetluses oli kaebajal esindaja üksnes kohtuistungiks, aktsepteerib kolleegium kassatsiooniastmes suuremaid menetluskulusid (vrd Riigikohtu halduskolleegiumi
11. juuni
12. a 7