KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Eesistuja Villem Lapimaa, liikmed Oliver Kask ja Monika Laatsit Otsuse tegemise aeg ja koht 11.04.2018, Tallinn Haldusasja

) sätetest tulenevalt saab Eesti territoriaalvetes töötamiseks kasutatud laevakütus olla maksustatav aktsiisiga. Aktsiisi arvutamisel on lähtutud Pinta poolt Eestis tarbitud kütusekogustest. See kütus, mida kasutati väljaspool Eestit tegutsemiseks, on vastavalt

§ 27lg 1 p-le 221 aktsiisist vabastatud.

4) MTA on klassifitseerinud Pinta kütusepaakidest võetud kütuse analüüsi alusel KN koodiga 2710 19 47, mis on vastavalt

§ 19lg-le 6 diislikütus.

Pinta poolt laevavarude deklaratsioonidel esitatud arvestuse kohaselt on kütuseaktsiisi võlg leitav valemiga, kus tarbitud laevakütuse kogus korrutatakse aktsiisimääraga (920 × 392,92 = 361 486,40 eurot). 3. VBNV esitas MTA 06.12.2016 maksuotsuse peale vaide, mille MTA jättis 25.01.2017 vaideotsusega nr 6-1/3588-2 rahuldamata. Vaideotsuses leidis MTA, et aktsiisidirektiivi art-t 14 ei saa tõlgendada nii, nagu tuleneks sellest kõikidele liikmesriikidele kohustus vabastada kogu ühenduse territoriaalvetes sõitvates laevades kasutatav kütus tingimusteta aktsiisist, vaid direktiiv võimaldab liikmesriikidel maksuvabastuse kohaldamisala piirata ning kehtestada maksuvabastuse kohaldamiseks täiendavaid tingimusi. Võrreldes varem kehtinud nõukogu direktiiviga 92/81/EMÜ (direktiiv 92/81) on aktsiisidirektiivi kehtestamisega õiguslik olukord oluliselt muutunud. Laev Pinta saabus Pärnu sadamasse Läti sadamast, kust oli soetatud ka maksustamise objektiks olev mootorikütus ning kus laev käis Eestis töötamise perioodil neljal korral varusid täiendamas. Maksuhaldur ei ole maksustanud kütust, mida kasutati liikmesriikide vahelistel vedudel Eesti ja Läti sadamate vahel, vaid üksnes seda osa kütusest, mis kasutati laeva Pärnu sadamas viibimise ajal sadama süvendustöödeks. Tulenevalt

§ 1

lg-st 2 ei tule kütuse määratlemisel mootorikütusena, sh diislikütusena, lähtuda ainult

-s nimetatud kütuse kaubakoodidest, mis on esitatud 01.01.2002 seisuga, vaid nendest KN koodidest, mis olid samasuguse kütuse suhtes kehtestatud maksukohustuse tekkimise päeval 2015. aastal. 2002. aastal kehtinud KN kood 2710 19 41 2

§ 19lg 6) on identne 2015.

aastal kehtinud KN koodiga 2710 19 47. Ainus erisus seisneb nende mõnevõrra erinevates väävlisisalduse parameetrites. Isegi kui vaidlustatud maksuotsusega maksustatud kütust ei saaks käsitada diislikütusena

§ 19

lg 6 mõttes, kuuluks see maksustamisele

§ 19lg 1 ja § 66 lg 18 järgi.

4. Vlaamse Baggermaatchappij NV esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 06.12.2016 maksuotsuse tühistamiseks. 1) Maksuhaldur on asjas ebaõigesti kohaldanud

§ 27lg 1 p-i 221 ning ebaõigesti tõlgendanud aktsiisidirektiivi art-t 14.

Pinta sõitis vaidluse all oleval ajal ärilisel eesmärgil liikmesriikide vahel ehk Pinta on teostanud liikmesriikide vahelist ja/või rahvusvahelist sõitu. Pinta oli kogu vaidlusaluse aja vetes, mida kasutasid avamerelaevad. Direktiivi art 14 lg-te 1 ja 2 järgi tuleb selliseks sõitmiseks kasutatud kütus vabastada aktsiisist.

ei erista selgelt rahvusvahelist või liikmesriikide vahelist vedu ja muud sõitmist. Seetõttu võib järeldada, et aktsiisidirektiiv ei ole kas Eesti seadusesse õigesti üle võetud või tuleb

§ 27

lg 1 p-i 221 tõlgendamise teel täpsustada ehk tõlgendada seda kooskõlas direktiiviga. 2) Ühenduse vetes sõitvates laevades kasutatav kütus on reeglina maksuvaba. Teatud juhtudel võib seda reeglit eranditega piirata, kuid erandit tuleb tõlgendada kitsendavalt. Aktsiisidirektiivis sätestatud reegel on toodud art 14 lg 1 p-s c, mille kohaselt vabastatakse aktsiisimaksust kütus, mida kasutatakse ühenduse vetes sõitmise eesmärgil. Art 14 lg 2 kohaselt võivad liikmesriigid teatud juhtudel kehtestada reeglile piiranguid.

§ 27

lg 1 p 221 on rakendatud viisil, mis ei ole kooskõlas Euroopa Liidu (EL) õigusega.

-s puudub viide selle kohta, et Eesti riik oleks

-s üldse kehtestanud direktiivi art 14 lg-s 2 toodud piirangu. 3) Aktsiisidirektiivi art 14 lg 1 p c sõnastus on varem kehtinud direktiivi 92/81 art 8 lg 1 p c omast veidi erinev, kuid sõnastuses tehtud muudatuste eesmärk on selgitav. Sellega ei muudeta reegli sisu ega mõtet. Selles osas on ebaõige MTA seisukoht, nagu oleks õiguslik olukord võrreldes varasema direktiiviga oluliselt muutunud. Praegu kehtiva direktiivi väljatöötamise ettepanekust ei nähtu, et uus direktiiv peaks muutma midagi olulist või põhimõttelist. Uue ja vana direktiivi lähenemise erinevuste puudumist kinnitab Euroopa Komisjoni poolt

1. aastal Saksamaa suhtes järelevalvemenetluse alustamine põhjusel, et Saksamaa ei olnud uue direktiivi kehtivuse ajal üle võtnud direktiivi 92/81 põhjal tekkinud kohtupraktikat (mh kohtuasi C389/02). Seega on asjas õige lähtuda kuni
2. aasta lõpuni kehtinud direktiivi alusel tekkinud Euroopa Kohtu (EK) praktikast. 4) EK praktikat (kohtuasi C-391/05) arvestades ei saa olla mõistlikku vaidlust selle üle, et

§ 27

lg 1 p-s 221 sisalduvat mõistet „väljaspool Eestit sõitev laev“ tuleb tõlgendada selliselt, et see hõlmaks kõik kaubanduslikku meresõitu tegevad merelaevad ja seda sõltumata laeva asukohast Eesti riigipiiri suhtes. Täpsemalt ei ole „ühenduse territoriaalvee“ mõiste tähenduse järgi oluline see, kas merelaev navigeerib mingi liikmesriigi territoriaalvetes või väljaspool seda. Küsimus on vaid selles, kas vastavas laeva navigeerimise kohas toimub kaubanduslik meresõit. Seega ei saa aktsiisiga maksustada Eesti territoriaalvetes kaubandusliku meresõiduga tegelevat laeva. 5)

§ 27

lg 1 p-s 221 kasutatud mõiste „navigeerimine“ tähendab laevasõitu kõige üldisemas mõttes.

-i sõnastus ei sisalda kitsendusi teatud erinevate spetsiifilisemate navigeerimise liikide osas. Veel vähem nähtub

sõnastusest piirangut, mille kohaselt saaks väita, et kaebaja osutatud teenus ei ole hõlmatud navigeerimise mõistega. Seega ei saa

§ 27lg 1 p 221 sõnastusest järeldada, et Eesti oleks piiranud direktiivi art 14 lg 1 p c maksuvabastuse kohaldamisala. 3

. 7) Pärnu sadamat peetakse rahvusvaheliseks sadamaks, mis kuulub „ühenduse vete“ definitsiooni alla. Kohaldades Pinta kasutatud kütusele aktsiisimaksu, maksustab MTA kütust, mida kasutavad liikmesriikide vahelisi sõite teostavad laevad. See on vastuolus aktsiisidirektiivi põhimõtetega. Kuna rahvusvahelisi ja liikmesriikide vahelisi sõite teostavad laevade operaatorid, tähendab direktiivi selline valesti tõlgendamine, et kaudselt maksustatakse laevade operaatoreid, kes peaksid vabastusest kasu saama. 8) Pinta tuli Eesti vetesse teisest liikmesriigist, väljus süvendustööde ajal korduvalt Eesti territoriaalvetest ning pärast tööde valmimist lahkus taas Eesti vetest. Seega toimus rahvusvaheline/liikmesriikide vaheline navigeerimine. Maksuotsusest ei nähtu analüüsi ega argumentatsiooni, kuidas maksuhaldur hindab ümber eelkirjeldatud objektiivsed asjaolud ning jõuab järeldusele, et liikmesriikide vahelise sõidu näol ei ole faktiliselt tegemist rahvusvahelise navigeerimisega. Jääb arusaamatuks, milliseid majandusliku tõlgendamise reegleid on MTA kohaldanud. Ümberhindamine maksukorralduse seaduse (MKS) § 84 alusel ei ole lubatud. Selle sätte alusel maksustamine on välistatud ka seetõttu, et tahtluse kriteerium on täitmata. 9) Maksuhaldur on küll viidanud üldistele deklareerimiskohustust reguleerivatele sätetele (

§-d 22, 24 ja 25 ning nõukogu 12.10.1992 määrusega (EMÜ) nr 2913/92 kehtestatud ühenduse tolliseadustik), kuid konkreetne kaebajat puudutav normistik puudub ja seda ei ole maksuhaldur seetõttu ka maksuotsuses nimetanud. Praegusel juhul puudub ka alus intresside määramiseks, sest kaebaja maksukohustuse arvutamine oli võimalik vaid maksuotsusega. Kui seadusandja ei ole ise loonud maksudeklaratsiooni esitamise õiguslikku lahendust, siis ei vastuta maksukohustuslane riigi poolse tegemata jätmise eest. 10)

ei määratle KN koodiga 2710 19 47 tooteid diislikütusena ning ei sätesta KN koodiga 2710 19 47 tootele aktsiisimaksu. Kõik maksuõigussuhte elemendid peavad olema kindlaks määratud seaduses. Kui seadus ei näe ette mingi hüve maksustamist, siis ei saa seda hüve maksustada analoogia alusel. 11) Ebatäpne ja ebaõige on maksuhalduri väide, et kui jaatada kaebaja seisukohta, tuleks jaatada ka seda, et saarte ja mandri vahelise laevaliikluse tarbeks kasutatav kütus on maksuvaba, sest samades vetes sõidab ka avamerelaevu. Saarte ja mandri vaheline laevaliiklus, samuti siseveekogude laevaliiklus (nt Laiksaare-Piirisaare liin) ei ole koormatud aktsiisiga, arvestades, et riik hüvitab vedajatele nende poolt kütusele tehtud kulud. 5. Maksu- ja Tolliamet vaidles kaebusele vastu ning palus jätta see rahuldamata. 1)

§ 27

lg 1 p 221 alusel ei saa vabastada kaebajat aktsiisi tasumise kohustusest, sest selle sätte kohaselt vabastatakse aktsiisist väljaspool Eestit ärilisel eesmärgil sõitvas laevas kasutatav kütus. Aktsiisidirektiivi art 14 lg 1 p-s c sätestatud maksuvabastus ei kohaldu kaebaja suhtes, kuna kaebaja tegevus Pärnu sadama süvendamisel ei ole käsitatav rahvusvahelise või liikmesriikide vahelise veona. Kaebaja tegevus paigutub direktiivi art 14 lg 2 alla. 2) Väär on kaebaja seisukoht, et maksuvabastuse tingib asjaolu, et Pinta oli kogu vaidlusaluse aja vetes, mida kasutasid avamerelaevad. On iseenesest mõistetav, et avamerelaevad peatuvad liikmesriikide sadamates. See ei muuda aga liikmesriigi piirides toimuvat avamerelaevade liiklust automaatselt rahvusvaheliseks nõnda, et see tingiks maksuvabastuse kohaldumise. Maksuotsusega ei ole kaebajat maksustatud kütuse eest, mida Pinta tarbis väljaspool Eestit. Kaebaja loogika järgi oleks näiteks saarte ja mandri vahelise laevaliikluse tarbeks kasutatav kütus maksuvaba, sest samades vetes sõidab ka avamerelaevu. 4

§ 27lg 1 p 221 on aktsiisidirektiiviga kooskõlas.

Direktiivi art 14 lg-test 1 ja 2 tulenevalt ei ole aktsiisivabastus EL vetes sõitmisel üldine ja absoluutne ning liikmesriigid võivad seda piirata: kohustuslik on vabastus riikidevahelisele ärilisele laevaliiklusele, kuid on iga riigi enda valik, kas kohaldada aktsiisivabastust oma riigi territoriaalvetes toimuva laevade kütusetarbimise suhtes. 4) Praeguse asja lahendamine ei sõltu sellest, kas Pärnu sadam oli enne süvendamist võimeline teenindama maailma suurimaid merelaevu. Ei saa asuda seisukohale, et enne süvendustöid omas veetee, mida süvendati, teistsugust juriidilist staatust aktsiisidirektiivi mõistes. See oli enne ja on ka pärast süvendamist käsitletav ühenduse territoriaalveena. Seega on süvendatud veeteed käsitatavad ühenduse territoriaalvetena. 5) Alates EL-iga liitumisest kehtima hakanud alkoholi-, tubaka- ja kütuseaktsiisi seadus (ATKAS) oli aktsiisivaldkonnas aluseks liitumisläbirääkimistele ning Euroopa Komisjonile esitati ATKAS inglisekeelne tõlge. Seega oli Euroopa Komisjonil enne Eesti liitumist võimalik tutvuda liitumishetkel kehtima hakkava ATKAS redaktsiooniga, sh §-s 27 sätestatud aktsiisivabastuse normistikuga, ning vajadusel juhtida tähelepanu võimalikele ebakõladele võrreldes EL õigusega. Nimetatud laevakütuse aktsiisivabastuse säte ei olnud mingilgi viisil eraldi arutlusel või tähelepanu all. Seega saab lugeda täidetuks aktsiisidirektiivi art 26 p-s 1 nimetatud teavitamiskohustuse, millele pole EL õigusaktiga protseduurireegleid kehtestatud. 6. Tallinna Halduskohus jättis 20.10.2017 otsusega VBNV kaebuse rahuldamata ning menetluskulud poolte endi kanda. 1) Kaebajale kuuluv laev Pinta sõitis Pärnu lahes ja Pärnu jões süvendustöid tehes ühenduse territoriaalvetes aktsiisidirektiivi art 14 lg 1 p c tähenduses. Seda järeldust toetavad EK seisukohad kohtuasjades C-391/05 ja C-151/16. 2) Ei nähtu, et

§ 27

lg 1 p 221 kehtestamisel ja selle muutmisel oleks eelnõude ettevalmistaja pidanud silmas aktsiisidirektiivi art 14 lg 2 rakendamise soovi. Sellist järeldust toetab ainuüksi asjaolu, et

(kuni 31.12.2007 ATKAS) muutmise seaduse eelnõu 130 SE seletuskirjast nähtuvalt võeti muudatuste ettevalmistamisel aluseks direktiiv 92/81, mis ei näinud ette vastava erandi rakendamise võimalust. Erandi rakendamise soovile ei viita ka

muutmise seaduse eelnõu 449 SE seletuskiri. Aktsiisidirektiivi art 26 lg 1 sätestab, et liikmesriigid teatavad komisjonile art 14 lg 2 kohaselt võetud meetmetest, kuid MTA ei ole esitanud tõendeid selle kohta, et erandi rakendamine oleks olnud Eesti liitumisel EL-iga iseseisvaks läbirääkimiste esemeks. Sellele vaatamata tuleb asuda seisukohale, et

§ 27lg 1 p-ga 221 on kehtestatud aktsiisidirektiivi art 14 lg-s 2 lubatud erand.

Samale seisukohale on jõudnud Tallinna Ringkonnakohus 27.09.2017 otsustes haldusasjades nr 3-16-1036 ja nr 316-1597. Isegi kui aktsiisidirektiivi art 14 lg-s 2 sätestatud erandi rakendamine ei olnud

§ 27

lg 1 p 221 eelnõu väljatöötamisel normilooja selgeks eesmärgiks, võib normi sõnastust ning kujunenud praktikat (sh EK praktikat „ühenduse territoriaalvetes sõitmise“ mõiste sisustamisel) arvestades asuda seisukohale, et

§ 27lg 1 p-s 221 on kehtestatud aktsiisidirektiivi art 14 lg-s 2 lubatud erand.

Nimetatud sätete mõistekasutus on küll mõneti erinev (

kasutab mõistet „väljaspool Eestit sõitvas laevas“ ja direktiiv mõistet „rahvusvahelised ja liikmesriikide vahelised veod“), kuid laevaga väljaspool Eestit sõitmine

§ 27

lg 1 p 221 tähenduses on käsitatav rahvusvahelise või liikmesriikide vahelise veona aktsiisidirektiivi art 14 lg 2 tähenduses. 3) Aktsiisidirektiivi art 14 lg 2 on piisavalt selge, tingimusteta ja täpne selles, et maksuvabastuse kohaldamisala võib piirata rahvusvaheliste ja liikmesriikide vaheliste vedudega. Samuti ei saa

§ 27lg 1 p 221 sõnastust sisustada mõistlikult muud moodi kui maksuvabastuse rakendamisena üksnes rahvusvahelistele ja liikmesriikide vahelistele 5

§ 27lg 1 p 221 tähenduses.

Rahvusvaheliste või liikmesriikide vaheliste vedudena tuleb aktsiisidirektiivi art 14 lg 2 tähenduses mõista sellist teenuse osutamist, mille olemuslik ja vältimatu osa on rahvusvaheline või liikmesriikide vaheline sõitmine. Pinta navigeeris tööde tegemise käigus perioodil 26.07.–08.11.2015 teadaolevalt üksnes Eesti territoriaalvetes ning süvendustööde raames puudus ka vajadus lahkuda Eesti territoriaalvetest. Seega ei ole vastavaid töid põhjendatud käsitada rahvusvahelise või liikmesriikide vahelise veona. Süvendustöid ei muuda rahvusvaheliseks või liikmesriikide vaheliseks veoks ka asjaolu, et Pinta saabus süvendustöödele teisest liikmesriigist ja lahkus nende järgselt teise liikmesriiki. Vastasel juhul tuleks asuda seisukohale, et enam kui kolm kuud kestvate tööde tarbeks kasutatava kütuse maksustamine (aktsiisidirektiivi art 14 lg 2 rakendamise võimalikkus) sõltub ainuüksi sellest, kes on töid teostava laeva operaator ja kuidas ta korraldab tööde tegemiseks vajaliku tehnika logistikat (s.o kas laev saabub teisest liikmesriigist või sama riigi territoriaalvetest). Viimane ei saa olla aktsiisidirektiivi art 14 lg 2 eesmärgiks. Määrav ei ole ka asjaolu, et Pinta väljus süvendustööde kestel neli korda Eesti territoriaalvetest Lätti tankima. Teises liikmesriigis tankimas käimist ei saa pidada süvendustööde olemuslikuks ja vältimatuks osaks (ega süvendustöid tankimise kui rahvusvahelise sõidu osaks). Seejuures ei ole maksuhaldur Eesti ja Läti vahelist sõitmist (nagu ka algset sõitu Eestisse ja tööde lõppedes naasmist teise liikmesriiki) aktsiisiga maksustanud, st nimetatud sõitude tarbeks kasutatud kütust ei loetud maksuvabastuse reeglist väljapoole jäävaks. Sellest ei saa aga teha järeldust, et maksuvabastus laieneks ka süvendustöödele, mille raames ei toimu rahvusvahelist või liikmesriikide vahelist navigeerimist. Praeguses asjas ei ole tegemist EK kohtuasjas C-151/16 käsitletule sarnaneva olukorraga, kuna teenuse osutamiseks polnud vajadust transportida kaupa ühest liikmesriigist teise. 5) Kaebaja maksustamine ei tuginenud majandusliku tõlgendamise reegli (MKS § 84) kohaldamisel. Maksustamine tugines otsestel faktilistel asjaoludel, s.o sellel, et teenuse osutamiseks ei lahkunud Pinta Eesti territoriaalvetest. 6) Pinta tarbitud mootorikütuse puhul on tegemist kütusega

§ 19lg 1 tähenduses.

Diislikütus on kasutatav laeva mootorikütusena ning kõnealust kütust kasutati laeva mootorikütusena. Sõltumata sellest, kas kohaldada vastavale kütusele diislikütuse regulatsiooni (

§ 19

lg 6 ja § 66 lg 6) või lugeda see vedelaks põlevaineks (

§ 19lg 1 ja § 66 lg 18), kuulub see maksustamisele samas määras aktsiisiga.

Seega ei saa kaubakoodiga seonduv anda kokkuvõttes alust maksukohustusest vabanemiseks ega seetõttu ka maksuotsuse tühistamiseks. 7) Kuna vaidlusaluses maksuotsuses ei ole intressinõuet esitatud, siis puudub vajadus võtta seisukohta küsimuses, kas praeguses olukorras oli maksukohustust võimalik tuvastada vaid maksuhalduri haldusaktiga või ka isiku enda esitatud deklaratsiooniga. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES 7. Vlaamse Baggermaatchappij NV palub apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ja teha asjas uus otsus, millega tema kaebus rahuldada. 1) Halduskohus jättis analüüsimata selle, milline õiguslik tähendus on asjaolul, et Eesti riik ei esitanud komisjonile aktsiisidirektiivi art 26 lg-s 1 nimetatud teatist direktiivi art 14 lg 2 6

§ 27

lg 1 p-s 221 aktsiisidirektiivi art 14 lg-s 2 sätestatud erandit, siis direktiivi art 26 lg-st 1 tuleneva teavituskohustuse rikkumise tõttu ei oleks maksuvabastuse piirang kaebaja suhtes kohaldatav. 2) Puuduvad mistahes andmed või tõendid selle kohta, et seadusandja soovis kehtestada erandi laevakütuse aktsiisivabastusest.

§ 27

lg 1 p 221 ei sisalda normi, mida võiks pidada aktsiisidirektiivi art 14 lg-st 2 tuleneva piirangu kohaldamiseks. Vastupidine järeldus tooks kaasa õiguskindluse põhimõtte rikkumise. 3) Isegi kui

§ 27

lg 1 p-ga 221 oleks kehtestatud erand aktsiisidirektiivi art 14 lg 1 p-st c, ei ole

normisik kooskõlas direktiivi art 14 lg-ga 2 osas, milles see seab maksuvabastuse sõltuvusse laeva viibimisest riigi territoriaalvetes. Direktiiv ei näe ette, et erandeid maksuvabastusest saaks teha lähtuvalt ühe või teise riigi piiridest (EK lahendid kohtuasjades C-391/05 ja C-389/02). Halduskohus oleks pidanud jätma

§ 27

lg 1 p 221 kohaldamata osas, milles see seab maksuvabastuse sõltuvusse laeva viibimisest riigi territoriaalvetes. 4) Õige ei ole maksuhalduri väide, et direktiivi 2003/96 jõustumisega on õiguslik olukord võrreldes direktiivi 92/81 kehtimise aegsega oluliselt muutunud. Nii varem kehtinud kui ka praegu kehtiva direktiivi asjakohaste artiklite eesmärgid on jäänud samaks. Seetõttu on kuni

1. aasta lõpuni kehtinud direktiivi 92/81 põhjal tekkinud EK praktika jätkuvalt asjakohane. See järeldub ka asjaolust, et komisjon alustas Saksamaa suhtes rikkumismenetluse seoses sellega, et hoolimata EK otsusest kohtuasjas C-389/02, milles leiti, et Saksamaal laevakütusele ette nähtud vabastus on liiga kitsas, ei olnud Saksamaa enda õigusakte
2. aastaks korrigeerinud. 5) Aktsiisidirektiivi art 14 lg 1 p-s c sätestatud aktsiisivabastus sõltub vaid sellest, kas tegemist on kaubanduslikuks meresõiduks kasutatava merelaevaga.

§ 27

lg 1 p-s 221 kasutatud mõistet „väljaspool Eestit sõitev laev“ tuleb tõlgendada selliselt, et see hõlmaks kõik kaubanduslikku meresõitu tegevad merelaevad ning seda sõltumata laeva asukohast Eesti riigipiiri suhtes. Direktiiviga kooskõlas ei ole see, kui maksuhaldur laiendab direktiivis sisalduvat sisevete mõistet, samastades selle Eesti riigi territoriaalvetega. 6) Praegune vaidlus on analoogne EK kohtuasjaga C-391/05, mistõttu peavad ka maksuõiguslikud tagajärjed olema samad. Kohtuasjas C-391/05 tegi laev põhjasüvendustöid Saksa riigi piires Elbe jõe suudmes. Seejuures on praeguses asjas täiendavalt ka rahvusvaheline element, kuna kaebaja laev saabus teisest liikmesriigist, käis tööde teostamise perioodil korduvalt Lätis ning tööde lõpetamise järel lahkus Eestist. Seega navigeeris Pinta liikmesriikide vahel. 7)

01.12.2013 jõustunud muudatuste eelnõu seletuskirjast ei nähtu, et seadusandja oleks soovinud maksuvabastuse kohaldamist piirata; seadusemuudatusega vastupidi laiendati maksuvabastuse ulatust. Tallinna Ringkonnakohtu 15.06.2016 otsusest haldusasjas nr 3-1450486 järeldub, et direktiivis ette nähtud erandi rakendamine peab nähtuma seadusest. 7

§ 19

lg 6 kohaselt aga on diislikütus selle seaduse mõistes kütus, mille KN kaheksa numbrit on 2710 19 29 või 2710 19 41.

ei sätesta KN-koodiga 2710 19 47 tootele aktsiisimaksu. Seega on kaebaja maksustamine vastuolus põhiseaduse §-dega 3 ja

2. Maksu- ja Tolliamet vaidleb apellatsioonkaebusele vastu ning palub jätta see rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. 1) Aktsiisidirektiivi art 14 lg 2 on olemuselt piirav meede, mis võimaldab liikmesriigil kitsendada art 14 lg-s 1 sätestatud kohustuslikku maksuvabastust. Sellisel juhul piisab komisjoni teavitamiseks siseriiklike õigusnormide teksti edastamisest komisjonile vastavalt direktiivi art 28 lg-le
3. Komisjoni teavitamine oleks vajalik olukorras, kus tegemist oleks maksusoodustusega ehk potentsiaalse riigiabiga (art 26 lg 2). 2) Õige ei ole kaebaja seisukoht, et direktiivide 2003/96 ja 92/81 asjassepuutuvatel sätetel pole põhimõttelisi erinevusi. Vana direktiiv ei näinud erinevalt uuest direktiivist ette võimalust teha erandeid maksuvabastuse reeglist. Seega on asjakohatud kaebaja viited vana direktiivi põhjal tekkinud EK praktikale. 3) Praeguses asjas pole võimalik tuvastada MKS § 84 varjatud kohaldamist. Kaebaja maksustamine tugineb sellel, et süvendustööde osana ei lahkunud Pinta Eesti territoriaalvetest. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
4. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata. Halduskohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud ning selle muutmiseks või tühistamiseks puudub alus. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ja järgib neid ega pea seetõttu vajalikuks halduskohtu kõiki põhjendusi üle korrata (HKMS § 201 lg 4). Vastuseks apellatsioonkaebusele märgib ringkonnakohus järgmist.
5. Aktsiisidirektiivi art 14 lg 1 p c sätestab, et liikmesriigid peavad maksust vabastama energiatooted, mida tarnitakse kasutamiseks laeva mootorikütusena ühenduse territoriaalvetes sõitmiseks (sealhulgas kalapüügiks), välja arvatud eraomanduses olevate lõbusõidulaevade jaoks, ning laeva pardal toodetav elektrienergia. Sama artikli lõike 2 kohaselt võivad liikmesriigid lõike 1 p-s c sätestatud maksuvabastuse kohaldamisala piirata rahvusvaheliste ja liikmesriikide vaheliste vedudega. Halduskohus leidis, et aktsiisidirektiivi art 15 lg 1 p-d f ja k, mis lubavad liikmesriigil kohaldada maksuvabastust mootorikütusele, mida kasutatakse laevas sisevetes sõitmiseks või laevatatavate veeteede ja sadamate süvendustöödel, ei ole praegusel juhul asjakohased. Menetlusosalised ei ole sellele halduskohtu seisukohale vastu vaielnud. 11.

§ 27

lg 1 p 221 järgi on aktsiisist vabastatud kütus, mida kasutatakse ärilisel eesmärgil väljaspool Eestit sõitvas laevas navigeerimiseks ning hooldus- ja remonttöödel.

muutmise seaduse eelnõude (130 SE ja 449 SE) seletuskirjadest ei nähtu, et seadusandja soovis sätestada aktsiisidirektiivi art 14 lg-s 2 lubatud erandi. Ringkonnakohtu hinnangul pole see siiski

§ 27lg 1 p 221 tõlgendamisel määrav asjaolu.

Esiteks ei pruugi seletuskiri alati väljendada seadusandja tahet piisavalt selgelt. Teiseks, isegi kui seadusandja pidas algselt midagi muud silmas, siis seadusandja eesmärgid võivad ajas muutuda.

§ 27

lg 1 p 221 sõnastus („väljaspool Eestit“) viitab selgelt sellele, et maksuvabastus rakendub vaid rahvusvaheliste meresõitude puhul, s.o sisuliselt on tegemist aktsiisidirektiivi art 8

§ 27lg 1 p 221 ei ole kooskõlas aktsiisidirektiivi art 14 lg-ga 2.

Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et

§ 27

lg 1 p-i 221 ei saa mõistlikult sisustada teisiti kui maksuvabastuse rakendamisena üksnes rahvusvahelistele ja liikmesriikide vahelistele vedudele; maksuvabastus ei kehti Eesti piires toimuvatel laevasõitudel. Ekslik on kaebaja arusaam, justkui tuleks seda sätet kooskõlas EK praktikaga tõlgendada selliselt, et aktsiisist on vabastatud väljaspool Eesti sisevett sõitev laev. EK kohtuasjas C-391/05 antud selgitus mõistele „ühenduse territoriaalveed“ on asjakohane ka meie vaidluses, kuid direktiivi 92/81 põhjal tekkinud EK praktikale tuginemisel tuleb arvestada, et varasem direktiiv ei sisaldanud aktsiisidirektiivi art 14 lg-ga 2 sarnast sätet. Erinevalt EK kohtuasjadest C-389/02 ja C-391/05 on praegusel juhul siseriikliku õiguse aluseks direktiiv 2003/

1. Kohtuasja C-391/05 asjaolud võivad olla praegusega sarnased, kuid erineva õigusliku olukorra tõttu ei saa selles kohtuasjas väljendatud EK seisukohtade põhjal järeldada, et kaebaja suhtes tuleb kohaldada maksuvabastust. Kaebaja väide, et õigus vabastusele ei sõltu meresadama asukohast, põhineb kohtuasjal C-391/05, kus seoses meresadama asukohaga esitas põhikohtuasja lahendav liikmesriigi kohus küsimuse, kuidas tõlgendada mõistet „ühenduse territoriaalveed“ võrreldes mõistega „laevatatav siseveetee“. Praeguses asjas pole väidetud, et kaebajale kuuluv laev sõitis sisevetes (aktsiisidirektiivi art 15 lg 1 p f).
2. Kaebaja viide Euroopa Komisjoni poolt
3. aastal Saksamaa suhtes algatatud rikkumismenetlusele pole praeguse vaidluse seisukohast asjakohane. Rikkumismenetlus algatati muu hulgas selle tõttu, et Saksamaa ei viinud oma seadusandlust kooskõlla EL õigusega, ehkki EK leidis kohtuasjas C-389/02, et Saksamaa õiguses on navigeerimiseks kasutatava kütuse maksuvabastuse ulatust võrreldes EL õigusega kitsendatud. Eesti õigus ei kitsenda aktsiisidirektiivi art 14 lg 1 punktis c kasutatud mõisteid (

§ 27

lg 1 p-s 221 kasutatud mõiste „navigeerimine“ hõlmab igasugust laevasõitu), vaid piirab maksuvabastuse kohaldamisala vastavalt art 14 lg-le

1. Saksamaa suhtes
2. aastal algatatud rikkumismenetlusest ei saa teha järeldust, et direktiivi 92/81 põhjal tekkinud EK kohtupraktika on täies ulatuses aktuaalne ka direktiivi 2003/96 tõlgendamisel.
3. Kaebajal on õigus, et aktsiisidirektiivi art 14 lg 1 p-s c sätestatud aktsiisivabastus ei sõltu sellest, kas laevaliiklus toimub ühe riigi sees või mitme riigi vahel. Ka halduskohus on leidnud, et süvendustööde tegemisel sõitis kaebaja laev ühenduse territoriaalvetes aktsiisidirektiivi art 14 lg 1 p c mõttes. Vaidlust ei ole ka selles, et Pinta tegevus Pärnu jõe ja lahe süvendustöödel oli kaubandusliku eesmärgiga meresõit. Kuna aga

§ 27

lg 1 p-s 221 on sätestatud direktiivi art 14 lg-s 2 lubatud erand, siis välistab maksuvabastuse kohaldamise asjaolu, et süvendustöid tehti üksnes Eesti territooriumil, s.o selle teenuse osutamise osana Pinta ei väljunud ega pidanudki väljuma Eesti piirest. Seda ei mõjuta asjaolu, et kaebaja laev saabus Eestisse teisest liikmesriigist, käis perioodi 26.07.–08.11.2015 jooksul neljal korral Lätis kütust tankimas ning pärast tööde lõpetamist lahkus Eestist. Teises liikmesriigis käimine ei olnud osa teenuse osutamisest (erinevalt EK kohtuasja C-151/16 asjaoludest); Pinta oleks saanud ka Eestist kütust tankida. MTA ei ole maksutanud seda kütust, mis kulus ühest liikmesriigist teise Kättesaadav: http://eurlex.europa.eu/search.html?LB=32003L0096&qid=1522774082069&SELECT=LB_DISPLAY&DTS_DOM=AL L&type=advanced&lang=et&SUBDOM_INIT=ALL_ALL&DTS_SUBDOM=ALL_ALL&page=1. 2 10