KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Tiia Nurm Otsuse tegemise aeg ja koht 21. september 2018, Tallinn Haldusasja number 3-18-1142 Haldusasi Revalzone One OÜ kaebus Mak

) § 61 lg-s 2 sätestatud piirangu rikkumise tõttu õigusvastane. 3

§ 61

lg 1 esimese lausega, mille kohaselt saab teavet nõuda ainult maksumenetluses tähendust omavate asjaolude kindlakstegemiseks. Tähendust omavate asjaolude kindlakstegemist tuleb mõista konkreetselt – need on asjaolud, millest vahetult sõltuvad kontrollitava maksukohustuslase maksukohustused. E-kirjavahetusega Mahutipark OÜ-ga, AP Oil OÜ-ga ja Oilest OÜ-ga ei saa tuvastada asjaolusid, millel oleks tähendus OÜ INNDEX maksukohustuse üle otsustamisel. Korraldusest tuleneb, et OÜ INNDEX soetas kütuse, kui see oli ladustatud NCC&PO AS-i laos. OÜ INNDEX tellis veo Revalzone One OÜ-lt kütuse vedamiseks NCC&PO AS-i laost Maardu Terminal AS-i lattu. Kütuse ühest laost teise transportimise kohta on kõik andmed maksuhaldurile esitatud, sh dokumendid, mida tuleb seaduse järgi kütuse vedude kohta vormistada ja säilitada. 12. Kaebaja leiab, et

§ 61

lg-t 1 tuleb kohaldada nii, et kolmandalt isikult nõutakse teavet vaid selliste asjaolude ja tehingute kohta, mille kohta valdab või peaks valdama teavet ka kontrollitav maksukohustuslane. OÜ INNDEX ei valda infot Revalzone One OÜ tehingute kohta Mahutipark OÜ-ga, AP Oil OÜ-ga ja Oilest OÜ-ga. Seega need tehingud ei saa mõjutada OÜ INNDEX maksuarvestuse õigsust. 13. Maksuhalduri nõue on vastuolus põhiseaduse (PS) §-s 43 sätestatud õigusega sõnumite saladusele. Erandeid võib kohtu loal teha kuriteo tõkestamiseks või kriminaalmenetluses tõe väljaselgitamiseks seadusega sätestatud juhtudel ja korras.

ei näe ette kohustust säilitada ekirjavahetust ja kohustust esitada e-kirjavahetus maksuhaldurile viimase nõudmisel. Samuti ei ole e-kirjavahetus maksuarvestuse ja raamatupidamise dokumendiks, mida tuleb säilitada seadusega kehtestatud korras.

1. Kaebaja leiab, et nõue esitada veokite sõidumeerikute väljavõtted on õigusvastane ja ebaproportsionaalne. Kolmas isik on maksumenetluses tõendi allikas. Seega peaks kolmandalt isikult saadav teave aitama kaasa teise isiku maksukontrollis tähendust omavate asjaolude väljaselgitamisele. Kolmandat isikut tuleb teise isiku maksumenetluses koormata võimalikult vähe. Kolmandalt isikult nõutava teabe maht ei saa olla suurem maksukohustuslase poolt esitatud andmete mahust ning ületada kontrolliobjekti. Veokite sõidumeerikute väljavõtted ei aita kaasa OÜ INNDEX maksustamisandmete õigsuse kontrollimisele. Liiklusseaduse (LS) § 131 järgi on sõidumeerikute eesmärk kontrollida juhi sõidu- ja puhkeaja nõuetest kinnipidamist. LS § 88 lg 10 järgi esitatakse sõidumeerikuga seotud andmed liiklusjärelevalve teostajale. LS § 137 lg 1 p 5 kohaselt peab veoettevõtja tagama, et lõike punktides 1, 3 ja 4 nimetatud andmeid ei kasutata muul eesmärgil kui mootorsõidukijuhi sõidu- ja puhkeaja ning nende üle arvestuse pidamise nõuete täitmiseks. Seega ei saa veoettevõtja väljastada andmed MTA-le, sest maksuhaldur ei ole LS §-s 139 nimetatud korrakaitseorganiks, kellele võib andmeid edastada. Seega on maksuhaldur ületanud sõidumeerikutest väljavõtete nõudmisega enda pädevust ja volitusi.
2. Kaebaja leiab, et korralduse punkt 18 on ebaselge ja seda ei ole võimalik täita. Andmeid ei saa nõuda ebamääraselt. Korralduse andmisel on rikutud haldusmenetluse seaduse (HMS) § 55 lg-t 1, mille kohaselt peab haldusakt olema selge ja üheselt mõistetav. Kaebaja leiab, et korralduse punkti 18 nõue esitada muud dokumendid, mida kolmas isik peab menetluses tähendust omavate asjaolude kindlakstegemisel oluliseks, võib olla tühine HMS § 63 lg 2 p 5 alusel, kuna sellest ei selgu kohustus (on ebamäärane) ja seda ei ole objektiivsetel põhjustel võimalik täita. Samuti võib asuda seisukohale, et punkti 18 kohustus on vastukäiv, sest korraldusega on pandud kohustus esitada muud andmed, kuid andmete valiku üle otsustamine on jäetud justkui kolmandale isikule. Kolmanda isiku jaoks ei pruugi need andmed (dokumendid) olla äratuntavad.
3. Vastustaja palub jätta kaebuse rahuldamata. 4

§ 61

lg-s 2 sätestatud piirangu sisuks olevat nõuet, et eelnevalt peab olema teavet nõutud maksukohustuslaselt, ei tule mõista konkreetsete kokkulangevate küsimuste tasandil. Maksuhaldur peab maksumenetluses tähendust omavate asjaolude kindlakstegemiseks nõudma samade tehingute kohta teavet kõigepealt maksukohustuslaselt. Vastustaja hinnangul on vaidlustatud korralduse puhul see nõue siiski täidetud. Korraldusega nõuti teavet kindlaksmääratud perioodil kaebaja ja OÜ INNDEX vahel toimunud tehingute kohta ning seejuures on korralduses viidatud OÜ-le INNDEX 13.03.2018 koostatud korraldusele, millega nõuti maksukohustuslaselt teavet sama perioodi samade tehingute kohta. Nimetatud korralduse punktiga 11 nõuti OÜ-lt INNDEX muid dokumente, mida ta peab menetluses tähendust omavate asjaolude kindlakstegemisel oluliseks. Arvestades, et

§ 61

lg-s 2 sätestatud piirangu sisuks olevat nõuet ei tule mõista konkreetsete kokkulangevate küsimuste tasandil, mahutub vastustaja hinnangul OÜle INNDEX tehtud korralduse punkti 11 alla ka kaebajalt korraldusega nõutud e-kirjavahetus.

1. Sõidumeerikute väljavõtete nõudmise proportsionaalsuse osas märgib vastustaja, et tõendite kogumine ning nende ulatuse määramine on maksuhalduri kaalutlusotsus. Maksukohustuslaselt ei nõutud sõidumeerikute väljavõtteid põhjusel, et ei ole alust arvata, et maksukohustuslasel oleks juurdepääs kolmanda isiku veokite sõidumeerikute väljavõtetele.
2. Vastustaja on seisukohal, et LS § 137 lg 1 punktis 5 sätestatud veoettevõtja kohustus on seotud eelkõige LS §-s 137¹ sätestatud isikuandmete töötlemise piiranguga. Vastustaja on seisukohal, et nimetatud kohustuste säilitamisega ei olnud seadusandja eesmärk piirata teiste haldusorganite õigust läbi sõidumeeriku andmete kontrollida teiste eriseaduste nõuete täitmist ning maksuhalduril on õigus vaidlusaluseid andmeid kaebajalt korraldusega nõuda. Vastustaja nõustub kaebajaga selles, et LS § 139 lg 1 alusel teostab riiklikku järelevalvet LS §-s 137 nimetatud mootorsõidukijuhi töö-, sõidu- ja puhkeaja nõuete, sõidumeeriku ning kaardi kasutamise ja andmete säilitamise nõuete täitmise üle teel Politsei- ja Piirivalveamet, kuid leiab, et antud juhul ei teosta maksuhaldur mitte järelevalvet LS nõuete täitmise üle, vaid küsib andmeid

-i alusel maksumenetluses tähendust omavate asjaolude kindlakstegemise eesmärgil. Vastustaja selgitab, et sõidumeerikute andmete nõudmine maksukontrolli raames on maksuhalduri tavapraktika (nt haldusasjas nr 3-16-159). Sõidumeerikul sisalduvad andmed võivad koosmõjus teiste tõenditega tõendada arvetel/saatelehtedel näidatud vedude toimumist või mittetoimumist. 22. Vastustaja leiab, et vaidlusaluse korralduse punkt 18 on dokumentide esitamise nõude osas selge ning ei saa nõustuda, et see oleks ebamäärane või objektiivsetel põhjustel mittetäidetav. Dokumentide esitamise nõude osas ei saagi eeldada, et korralduses peaksid soovitud dokumendid olema määratletud väga üksikasjalikult, vaid korraldus on täidetav ka juhul, kui selles on välja toodud, millise perioodi ja mis tehinguid (antud juhul veoteenus ja kütuse müük) kajastavaid dokumente kaebajalt küsitakse. Seda, kas ja millised konkreetsed dokumendid on vastavate majandustehingute kohta vormistatud, saab teada üksnes kaebaja. 5

§ 61

lg 1 kohaselt on maksuhalduril õigus nõuda kolmandatelt isikutelt teavet maksumenetluses tähendust omavate asjaolude kindlakstegemiseks. Eelnimetatud isikud on kohustatud andmeid esitama, välja arvatud juhul, kui neil on seaduse alusel õigus tõendite ja andmete esitamisest keelduda.

§ 61

lg 2 kohaselt tuleb enne kolmandalt isikult teabe nõudmist pöörduda teabe saamiseks maksukohustuslase poole, välja arvatud juhul, kui maksuhalduril puuduvad andmed maksukohustuslase elu- või asukoha kohta, maksukohustuslane ei ole maksuhaldurile teadaoleval aadressil kättesaadav või takistab maksumenetluses tähendust omavate asjaolude väljaselgitamist ning

§ 72lg 5 punktis 6 sätestatud juhul.

Kolmandalt isikult teabe nõudmiseks annab maksuhaldur käesoleva seaduse §-s 46 sätestatud nõuetele vastava korralduse, kuhu märgitakse ka selle maksukohustuslase nimi või muud identifitseerimist võimaldavad andmed, kelle maksuasjaga seoses teavet kogutakse, ning kolmanda isiku poole pöördumise põhjus. Kui isikut kohustatakse ütluste andmiseks maksuhalduri juurde ilmuma, märgitakse korraldusse ka ilmumise aeg ja koht. 27.

§ 62

lg 1 kohaselt on maksuhalduril õigus nõuda maksumenetluses tähendust omavate asjaolude kindlakstegemiseks maksukohustuslaselt või kolmandalt isikult tema valduses olevate asjade ja esitajaväärtpaberite ettenäitamist ning dokumentide esitamist. Kolmandatelt isikutelt asjade ja dokumentide nõudmise korral kehtib

§ 61

lg-s 2 sätestatud piirang.

§ 62

lg 4 punkti 1 kohaselt antakse sama paragrahvi lõikes 1 nimetatud kohustuse kohta kirjalik korraldus, kui nõue on adresseeritud kolmandale isikule. 28.

§ 61lg-s 2 sätestatud piiravat tingimust on kohtupraktikas täpsustatud.

Riigikohtu halduskolleegium leidis 30.03.2011 kohtuotsuse nr 3-3-1-98-10 punktis 19, et piiranguga "enne kolmandalt isikult teabe nõudmist tuleb teabe saamiseks pöörduda maksukohustuslase poole" peetakse silmas seda, et sama teavet, mida nõutakse nn kolmandalt isikult, oleks eelnevalt küsitud maksukohustuslaselt. Piirangu sisuks olevat nõuet ei tule mõista konkreetsete kokkulangevate küsimuste tasandil. Riigikohus täpsustas seda seisukohta 24.05.2011 kohtuotsuses nr 3-3-1-24-11, selgitades punktides 12-13, et lisaks "kolmandalt isikult" teabe nõudmise eesmärgile sätestab

§ 61

lg 1 esimene lause teabe nõudmiseks õigusliku aluse, määratledes ühtlasi, millist teavet maksuhaldur kolmandalt isikult võib nõuda.

§ 61lg-s 2 sätestatud piirav tingimus on menetluslik.

Selles nähakse ette toiming, mis tuleb enne kolmanda isiku poole pöördumist teha. Kolleegiumi arvates ei ole õige

§ 61

lg 1 esimeses lauses sätestatud teabe nõudmise materiaalõiguslikku alust kitsendavalt tõlgendada sama paragrahvi lõikes 2 sätestatud menetlusnõude kaudu.

§ 61

lg 1 esimeses lauses on maksuhaldurile antud selgesõnaline volitus nõuda kolmandalt isikult igasugust teavet, mis omab tähendust maksukohustuslase suhtes läbiviidavas maksumenetluses. Teabe seos läbiviidava maksumenetlusega on sobiv kriteerium kolmandalt isikult nõutava teabe sisuliseks piiritlemiseks. Tallinna Ringkonnakohtu otsuse nr 3-1451183 punkti 11 kohaselt ei pea maksuhaldur kolmanda isiku poole pöördumise põhjendamisel 6

§ 61

lg-ga 2 vastuollu pelgalt seetõttu, et maksukohustuslasele 13.03.2018 tehtud korralduses ja 07.05.2018 kaebajale tehtud korralduses ei nõutud täpselt samu dokumente. Vaidlustatud korralduse punktides 4, 8 ja 12 nimetatud dokumentide puhul ei olnud see üleüldse võimalik, kuna ei saa eeldada, et maksukohustuslasel on olemas kolmanda isiku e-kirjavahetus OÜ-ga Mahutipark, OÜ-ga AP Oil ja OÜ-ga Oilest. Seega nõudis maksuhaldur maksukohustuslaselt tema enda e-kirjavahetust nimetatud äriühingutega. Kohus ei näe probleemi ka selles, et vaidlustatud korralduse punktis 16 nõuti ekirjavahetust maksukohustuslasega, kuigi maksukohustuslasele 13.03.2018 tehtud korralduses ei nõutud e-kirjavahetust Revalzone One OÜ-ga. Seda seetõttu, et alles pärast maksukohustuslase poolt dokumentide esitamist sai MTA teadlikuks, et Revalzone One OÜ-l võib olla informatsiooni, mis võimaldab maksumenetluses tähendust omavaid asjaolusid välja selgitada. Seda on MTA vaidlustatud korralduses ka märkinud. 30. Kohus leiab, et vaidlustatud korralduses on piisaval määral selgitatud nõutava teabe seost käimasolevate maksumenetlustega. Vastustaja on vaidlusaluses korralduses kaebajale selgitanud, millises maksumenetluses tema kui kolmanda isiku poole teabe ja dokumentide saamiseks pöördutakse. Kaebajale on selgitatud milliste maksude arvestamise, deklareerimise ning tasumise õigsuse kontrollimiseks maksumenetlus toimub ja millist perioodi see hõlmab. Samuti on selgitatud, miks kaebaja kui kolmanda isiku poole pöördutakse. Kohtu hinnangul puudub alus arvata, et kaebajalt nõutud dokumendid ei olnud OÜ INNDEX suhtes toimuva maksumenetlusega seotud. Nõutud dokumendid on seotud perioodil september 2017-jaanuar 2018 kaebaja poolt osutatud diislikütuse veoteenusega. Nõutud dokumendid võimaldavad kontrollida maksukohustuslase poolt soetatud diislikütuse kohta esitatud andmete tegelikkusele vastavust. Kohtul puudub alus arvata, et maksuhaldur on nõudnud dokumente, millest ei oleks maksumenetluses mingit kasu. Argument, et maksuhaldur võiks tõendeid hankida ka teistelt isikutelt ei ole asjakohane, sest maksuhaldur otsustab, lähtudes talle seadusega pandud ülesannetest ning kaalutlusõigusest, milliseid tõendeid ta peab vajalikuks konkreetses asjas koguda (

§ 59lg 1 teine lause).

Kohtu hinnangul hõlmab kaalutlusõigus ka seda, kelle käest tõendeid nõutakse. Lisaks ei oma tähtsust, kui kolmandalt isikult saadakse mahult rohkem dokumente kui maksukohustuslaselt endalt. Kolmandalt isikult teabe ja dokumentide küsimuse õiguse eesmärk on tagada maksuhaldurile võimalus hankida teavet ja dokumente ka siis, kui maksukohustuslane ei tee maksuhalduriga koostööd. Selliselt võibki kujuneda olukord, kus kolmas isik on maksumenetluses rohkem tõendeid esitanud ja kaasaaitamiskohustust täitnud kui maksukohustuslane. Sealjuures ei ole olemas piirangut sellele, millist hulka dokumente maksuhaldur kolmandalt isikult korraga nõuda võib. Samuti ei pea nõutavad dokumendid piirduma ainult sellistega, mille säilitamine on

-i järgi kohustuslik.

1. Kaebaja väitel on e-kirjade esitamise nõue vastuolus põhiseaduse (PS) §-s 43 sätestatud õigusega sõnumite saladusele. Kohus sellega ei nõustu. Riigikohtu kriminaalkolleegium on leidnud, et sõnumite saladuse kaitsealas ei ole saadetud ja andmekandjale salvestatud sõnumid (nt arvutis säilitatud e-kirjad, telefonikõne salvestus), mis on saatja või saaja valduses, kuna PS räägib otsesõnu edastatavatest sõnumitest, mitte mis tahes sõnumitest (Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 30.06.2014 otsus nr 3-1-1-14-14, p-d 816 ja 817).
2. Eeltoodust tulenevalt leiab kohus, et vaidlustatud korralduse punktid 4, 8, 12 ja 16 on õiguspärased.
3. Kohus leiab, et maksuhaldur ei läinud korralduse punktis 17 kütusevedusid teostanud veokite sõidumeerikute väljavõtete nõudmisel vastuollu LS § 137 lg 1 punktis 5 sätestatuga. Nimetatud sätte kohaselt peab veoettevõtja veo korraldamisel mootorsõidukiga, millel on analoogsõidumeerik või digitaalne sõidumeerik, tagama, et § 137 lõike 1 punktides 1, 3 ja 4 nimetatud andmeid ei kasutata muul eesmärgil kui mootorsõidukijuhi sõidu- ja puhkeaja ning nende üle arvestuse pidamise nõuete täitmiseks. Seega on veoettevõtjal kohustus kasutada sõidumeerikute 7

-i sätestatud alus dokumentide esitamisest keeldumiseks. Teabe andmisest ja tõendite esitamisest keeldumise alused on loetletud

§ 64

lg-s 1 ja üheski punktis ei ole sätestatud võimalust keelduda tõendite esitamisest muus õigusaktis sätestatud alusel. 34. Korralduse punkti 18 osas märgib kohus, et tühistamisnõude lahendamisel saab kohus ühtlasi kontrollida tühisuse aluste esinemist. HKMS § 41 lg 4 sätestab, et haldusakti tühisuse võib kohus kindlaks teha ka tühistamiskaebuse alusel. Seega kontrollib kohus nii vaidlusaluse korralduse punkti 18 õiguspärasust kui tühisuse aluste esinemist põhinõude raames. Kohus leiab, et punkti 18 tühistamiseks puudub alus, sest üheski õigusnormis pole sätestatud, et maksuhaldur peab nõudma dokumente suletud nimekirjana. Kuna maksuhalduril pole alati võimalik ise teada, millised on kõik potentsiaalsed asjas tähendust omavad dokumendid, on kaebajale pandud kohustus esitada asjas tähendust omav dokument ka juhul, kui see ei paigutu otseselt korralduse punktides 1-17 loetletud dokumendi liikide alla. Kui muud asjakohased dokumendid puuduvad, ei saa maksuhaldur isikule teha etteheidet, et ta on midagi esitamata jätnud. Samuti ei ole kohtu hinnangul võimalik kohaldada viidatud punktis toodud nõude täitmata jätmisel sunniraha. Seega ei riku vaidlustatud korralduse punkt 18 kaebaja õigusi. Kaebaja on ühtlasi märkinud, et korralduse punkt 18 võib olla tühine HMS § 63 lg 2 p 5 sätestatud alusel: sellest ei selgu õigused ja kohustused, kohustused on vastukäivad või seda ei ole muul objektiivsel põhjusel kellelgi võimalik täita. Kohus leiab, et punkt 18 ei ole tühine, ainult seetõttu, et selles pole nimetatud konkreetseid dokumente. Tõendid maksumenetluses on kõik asjas kogutud andmed, sealhulgas maksukohustuslaselt, kolmandalt isikult, riigi-, valla- või linnaasutuselt saadud teave, dokumendid, asjad, vaatluse teel tuvastatud asjaolud ning eksperdiarvamus (

§ 59lg 1 esimene lause).

Seega saavad tõendiks olla ka muud dokumendid, mida vaidlustatud korralduse punktides 1-17 ei nimetatud, aga mida kolmas isik peab menetluses tähendust omavate asjaolude kindlakstegemisel oluliseks. Kolmas isik saab määratleda, kas dokument on asjaolude kindlakstegemisel oluline, võttes arvesse maksuhalduri antud infot toimuva maksumenetluse kohta. Kui kolmas isik leiab, et dokument ei ole oluline, ei saa punkti 18 sõnastusest tulenevalt talle dokumendi esitamata jätmist ette heita. Seega ei saa korralduse punkti 18 pidada nii ebaselgeks, et seda ei ole võimalik täita.

1. Kuna kohus tuvastas põhinõude lahendamisel, et vaidlusaluse korralduse punkt 18 ei ole tühine, ei aita alternatiivne tühisuse tuvastamise nõue kaebajal kaebuse eesmärki saavutada. Seega jätab kohus ka alternatiivse nõude rahuldamata.
2. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kohtuotsus on tehtud kaebuse esitaja kahjuks. Vastustaja ei ole taotlenud menetluskulu väljamõistmist kaebuse esitajalt. Seega menetluskulude jaotamise küsimust ei tõusetu ning menetluskulud jäävad kummagi poole enda kanda. /allkirjastatud digitaalselt/ Tiia Nurm 8