KOHTUMÄÄRUS Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Eesistuja Monika Laatsit, liikmed Maret Altnurme ja Virgo Saarmets Määruse tegemise aeg ja koht 20.12.2018, Tallinn Haldusasja number 3-18-1788

) § 1361 lg 1 alusel luba kohtulike hüpoteekide seadmiseks XX omandis olevatele kinnisasjadele. MTA alustas kohtule esitatava taotlusega OÜ Y juhatuse liikme XX suhtes vastutusotsuse koostamisele suunatud maksumenetlust. On tõenäoline, et MTA teeb tulevikus XX-le vastutusotsuse, millega nõuab temalt OÜ Y 3 823 807,74 euro suuruse maksuvõla tasumist. Kõnealune maksuvõlg on 88 676,41 euro ulatuses kindlaks määratud 30.01.2018 maksuotsusega nr 12.2-3/038476-23, mille õiguspärasuse üle toimub vaidlus haldusasjas nr 318-

1. Ülejäänud osas on tegemist OÜ Y maksuvõlaga, mis määratakse tõenäoliselt kindlaks taotluse esitamise ajal veel pooleli olevate maksumenetluste tulemusena tehtavates maksuotsustes. MTA on koostanud OÜ-le Y 27.08.2018 kontrollaktid nr 12.2-3/041641-38 ja 3-18-1788 nr 12.2-3/043455-43, millest nähtub, et MTA kavatseb OÜ-le Y teha maksuotsused, millega suurendatakse viimase maksukohustust vastavalt 2 092 459,51 ja 1 642 671,82 euro võrra (kokku 3 735 131,34 euro võrra). Kohtule esitatud MTA 30.01.2018 maksuotsusest ja 27.08.2018 kontrollaktidest nähtub, et OÜ Y on arvestanud maksustamisperioodidel
2. a juuni kuni
3. a jaanuar OÜ B, OÜ N, OÜ M, OÜ A ja OÜ O arvete alusel lubamatult sisendkäibemaksu ning kõnealuste arvete alusel tehtud väljamaksed ei ole seotud OÜ Y ettevõtlusega ja kuuluvad seetõttu arvetel näidatud käibemaksusummadele vastavas osas tulumaksuga maksustamisele. Kõnealused arved kajastavad küll kauba (vedelkütuse) soetamist, ent neil näidatud kaupa ei ole soetatud arvel müüjana nimetatud käibemaksukohustuslaseks olevalt ettevõtjalt ning kaup on saadud tundmatult kolmandalt isikult. Sellisele seisukohale asumiseks annavad alust eeskätt järgmised asjaolud: arvel näidatud müüjad ei ole kas kütuse müüki kinnitanud või on selline kinnitus muid asjaolusid arvestades ebausaldusväärne; müüjatel ei saanud olla kütust, mille vastavussertifikaadi number on kajastatud müügidokumentidel; kütuse peale- ja mahalaadimist või vedu puudutavad tõendid ja asjassepuutuvate isikute ütlused on vastuolulised ega võimalda selgelt tuvastada, et OÜ-le Y esitatud arvetel kajastatud kütust oleks OÜ Y väidetu kohaselt reaalselt veetud; müüjad vastavad variäriühingute tunnustele; OÜ Y seletused tehingute faktiliste asjaolude ja tehingupartnerite kohta on üldsõnalised ja ebausaldusväärsed; kauba eest tasumine on toimunud kahtlust äratavaid ja keerukaid skeeme pidi; kaup on erinevate isikute vahel väidetavalt liikunud kiiremini, kui see oleks teineteisest sõltumatute turuosaliste vahel eluliselt usutav. Menetlustes tuvastatud asjaoludest nähtub ka see, et OÜ Y teadis, et arvetel märgitud äriühingud ei ole tegelikud kütuse müüjad. XX tegevuse eesmärgiks on olnud teadlikult kajastada tema juhitud äriühingu majandustegevuses valeandmeid ning saavutada riigile maksude tasumata jätmisega maksueelis. Seega on maksuotsuses ja kontrollaktides kajastatud OÜ Y maksukohustused jäänud täitmata XX kohustuste süülise rikkumise tõttu ning kohtule esitatud taotlusega algatatud menetluse tõenäoliseks tulemuseks on XX-le vastutuskohustuse määramine. OÜ Y majandusliku seisundi tõttu ei ole maksuvõla äriühingult sissenõudmine tõenäoliselt edukas. Maksukohustuse sissenõudmine ei ole võimalik äriühingu majandustegevuse tulemusel tekkiva tulu arvelt, sest OÜ Y kütuse müügi tegevusluba on peatatud ning vedelkütuse müük oli OÜ Y ainsaks majandustegevuseks. Seetõttu on maksuhaldur veendunud, et maksuvõla sundtäitmine ei anna positiivset tulemust ka pärast kolme kuud. XX regulaarsest sissetulekust ei piisa ilmselgelt võimaliku tulevase vastutuskohustuse täitmiseks. Tõenäoliselt määratava maksusumma suurus (ligi 4 miljonit eurot) ja maksumenetluses tuvastatud kahtlus maksudest kõrvalehoidumisest annab aluse põhjendatud kahtluseks, et seda summat ei asuta vabatahtlikult tasuma ning on oht, et isik muudab ennast pärast menetlusest teada saamist varatuks. XX varasem käitumine, s.o äriühingu sisendkäibemaksu arvestuses võltsarvete kajastamine, iseloomustab isiku suhtumist avalik-õiguslikesse kohustustesse ning annab alust arvata, et isik võib sarnaselt suhtuda ka vastutuskohustusse. Lisaks on XX tegevus maksuõigusrikkumiste toimepanemisel ja OÜ Y nimel majandustegevuseta variettevõtetelt kütuse soetuse kajastamisel olnud süsteemne ja korduv (äriühingule on
4. a-l väljastatud maksuotsus sarnastel asjaoludel). Maksusumma määramise aegumistähtaeg ei ole möödunud.

§ 96lg-s 6 nimetatud aluseid ei esine ning äriühing ei ole registrist kustutatud.

Kuigi kaks maksumenetlust on OÜ Y suhtes veel pooleli, ei ole kahtlust, et mõlemad lõppevad maksuotsuse väljastamisega. Maksumenetluste raames teostatud täitetoimingute tulemusel on OÜ Y maksukohustused (kokku vähemalt 3 823 807,74 eurot) tagatud üksnes ligikaudu 279 261,95 euro ulatuses. Vastutuskohustuse täitmise tagamiseks tuleb seada hüpoteegid XX-le kuuluvale 1/6 kaasomandi osale kinnisasjast aadressil MMM (10 423 eurot); korteriomandile aadressil KKK 2

§ 1361lg-s 2 sätestatud nõuetele ning on vajalikul määral põhistatud.

Kuigi vastutusotsuse tegemine ei ole võimalik enne äriühingu maksuvõla kindlaks määramist, ei välista seadus sellekohase menetluse alustamist varem ehk äriühingu suhtes maksuotsuse tegemise menetluse ja vastutusmenetluse paralleelset läbiviimist.

§ 1361

ei nõua tulevikus tehtava vastutusotsuse täitmise tagamiseks meetmete võtmisel tingimata seda, et vastutusotsuse esemeks olev äriühingu maksuvõlg oleks lõplikult ja vaieldamatult kindlaks määratud. MTA poolt välja toodud asjaolusid arvestades on usutav, et XX-le tehakse tulevikus vastutusotsus ning vastutuskohustuse tekkimist ei saa välistada. Maksuotsuses ja kontrollaktides esitatud järeldused on üldjoontes loogilised ja lubavad järeldada, et OÜ Y on XX juhtimisel arvestanud lubamatu maksueelise saamise eesmärgil sisendkäibemaksu käibemaksukohustuslaseks olevate isikute arvete alusel nende isikutega tegelikult tehinguid tegemata. Sellist seisukohta ei saa pidada ilmselgelt vääraks. Maksuhaldur on põhjalikult analüüsinud OÜ Y tehingupartnerite tausta, vaidlusaluse kütuse liikumisega ja seda saatvate vastavussertifikaatidega seotud asjaolusid ning põhjendanud loogiliselt oma seisukohta, et tegemist ei saanud olla juhusliku eksimusega, vaid OÜ Y teadliku osalemisega tegevuses, mille eesmärk oli lubamatu maksueelise saamine. OÜ Y selgitused maksuhalduri poolt kahtluse alla seatud tehingute faktiliste üksikasjade kohta on olnud üldsõnalised ning saadud teave ei ole võimaldanud maksuhalduril tuvastada konkreetseid asjaolusid, mis viitaksid sellele, et kaebaja soetas kütuse tõepoolest arvetel näidatud isikutelt (või vähemalt arvas nõnda heas usus) ning arvete väljastajad olid iseseisvad ja OÜ-st Y sõltumatud reaalse tegevusega ettevõtjad. OÜ Y on ka varem sarnasel viisil maksukohustusi rikkunud (haldusasi nr 3-16-1646). Puuduvad XX-le õiguspärase vastutusotsuse tegemist ilmselgelt välistavad asjaolud. Maksuhalduri põhjendused maksuvõla sissenõudmise tõenäolisest võimatusest on veenvad. OÜ Y 2017. a majandusaasta aruandest nähtub, et äriühingu varade maht oli 31.12.2017 seisuga ligi 530 000 eurot (sh põhivara 35 000 eurot ja raha ligi 114 000 eurot). Müügiloa kehtivuse peatamise tõttu on äriühingu vara suurenemine ebatõenäoline. Arvestades tõenäoliselt kindlaksmääratava maksuvõla suurust, ei ole usutav, et äriühing oleks võimeline maksuvõlga tasuma. Loogiline on MTA seisukoht, et sedavõrd suure vastutuskohustuse sundtäitmine ei pruugi XX edasise regulaarse sissetuleku (palga-, ettevõtlus- või muu tulu) arvelt olla võimalik. Samuti ei saa isiku puhul, keda on alust kahtlustada äriühingu juhina maksupettuses osalemises, välistada, et ta asub oma tulu varjama. XX-le kuuluvatele kinnisasjadele hüpoteekide seadmine on tulevase maksuvõla täitmise tagamiseks sobiv, mõõdukas ja proportsionaalne meede. Isikul oleks kinnisasjade võõrandamisel saadavat tulu lihtne varjata, samas kui kinnisasjade väärtuse arvel on võla sundtäitmine teostatav. Avalik huvi kaitsta riigi maksutulusid on kaalukam XX omandiõiguse riivest. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS 3

§ 96

lg 6 p 1 piirab vastutusmenetluse alustamist maksuvõla puudumisel, sest selline vastutusmenetlus ei saa lõppeda vastutusotsuse andmisega. MTA ei ole kohtule piisavalt veenvalt põhjendanud, et tal on tõendeid juhatuse liikme süülise teo kohta OÜ Y juhtimisel ja maksukohustuse täitmisel. Pelgalt seadusest tulenev võimalus anda määruskaebuse esitajat koormav haldusakt ei tohiks anda õigustust seada piiranguid tema omandiõigusele. Kõikide maksumenetlustes välja toodud tehingupartnerite puhul olid täidetud järgmised tingimused: kütuse müünud äriühingud olid tehingute ajal registreeritud käibemaksukohustuslasena; kaup on soetatud; tegelikud müüjad on teada, sest kõik müüjad omasid kütuse müügiks nõutavat tegevusluba; kõik arved vastasid käibemaksuseaduse § 37 nõuetele; MTA on tuvastanud, et kütuse üleandmine ja vastuvõtmine toimus kommertsladudes ning selles osales laopidaja; arvete väljastamine pärast omanikuvahetust kommertslaos oli nõuetekohane; tegemist ei olnud näilike tehingutega, sest vaidlus kauba olemasolu üle puudub ning tuvastatud on kütuse omaniku vahetus kommertslaos. OÜ Y on oma varasemad maksukohustused, sh haldusasja nr 3-16-1646 esemeks olnud maksunõude, täies ulatuses täitnud, mistõttu ei ole sellele tuginemine põhjendatud. XX on olnud äriühingu juhtimisel veendunud, et tegutseb seaduslikult, ning on astunud samme maksuvõlgade tasumiseks, mitte põhjustanud äriühingu maksejõetust. Alusetu on arvata, et XX tegutseks äriühingu maksuvõla sundtäitmise võimatuks osutumise eesmärgil. Äriühingu rahaliste kohustuste täitmine on häiritud põhjusel, et MTA on arestinud äriühingu pangakontod ja rahade liikumine on reaalselt takistatud.

1. MTA palub jätta määruskaebus rahuldamata. Vastuse koostamise ajaks on MTA väljastanud OÜ-le Y 27.08.2018 kontrollaktides tuvastatud asjaoludel 05.11.2018 maksuotsused nr 12.2-3/041641-41 (maksusumma 2 092 459,53 eurot) ja nr 12.2-3/043455-46 (maksusumma 1 645 216,74 eurot). Kuigi vaidlustatud määruse tegemise ajal ei olnud neid maksuotsuseid väljastatud, olid maksukohustuse kindlaksmääramise asjaolud tuvastatud 27.08.2018 kontrollaktides nr 12.2-3/041641-38 ja nr 12.2-3/043455-43 ning halduskohus on neid asjaolusid loa andmisel arvestanud. Samuti on kohus uurinud kontrollaktide põhjal maksu määramise tõenäosust ja hinnanud vastutusotsuse võimalike eelduste täidetust tavapärasest põhjalikumalt. MTA 30.01.2018 maksuotsuse nr 12.2-3/03847623 täitmise peatamine ei takista tugineda täitmist tagavate meetmete rakendamise vajaduse kaalumisel maksuotsuse täitmata jätmise riskile tulevikus. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
2. Määruskaebuse rahuldamiseks ja Tallinna Halduskohtu 18.09.2018 määruse tühistamiseks puudub alus. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu määruses esitatud põhjendustega ega pea vajalikuks neid täiel määral korrata (HKMS § 201 lg 4, § 203 lg 2).
3. MTA on halduskohtule 13.09.2018 esitatud taotluses palunud anda luba XX-le kuuluvatele kinnisasjadele hüpoteekide seadmiseks kokku 206 192 euro ulatuses (10 423 + 24 695 + 171 074), tagamaks XX suhtes kavandatava vastutusotsuse täitmist, millega võidakse talle määrata maksukohustus 3 823 807,74 eurot, mille eest ta vastutab solidaarselt tema poolt juhitud äriühinguga. Võimaliku vastutuskohustuse summa kujuneb OÜ-le Y maksumenetlustes nr 12.2-3/038476, nr 12.2-3/041641 ja nr 12.2-3/043455 määratud maksusummadest. Esimeses neist on MTA teinud 30.01.2018 maksuotsuse nr 12.2-3/038476-23, mille OÜ Y on halduskohtus vaidlustanud ja mille täitmine on Tallinna Halduskohtu 09.03.2018 määrusega nr 4

§ 130lg 1 p-des 1‒2 ja 4‒5 sätestatud täitetoiminguid.

Maksumenetlustes nr 12.2-3/041641 ja nr 12.2-3/043455 ei olnud MTA 13.09.2018 taotluse esitamise ajal veel maksuotsuseid tehtud ning halduskohtule esitati vaid nendes menetlustes tuvastatud asjaolusid ja tehtud järeldusi sisaldavad 27.08.2018 kontrollaktid. Määruskaebuse esitaja leiab, et kuna vastutusotsusega nõutavat maksuvõlga ei olnud taotluse esitamise ajal osaliselt veel fikseeritud ning MTA ei olnud asunud kõnealuseid maksusummasid sisse nõudma (

§ 96

lg 5 lause 2 ja lg 6 p 1), ei olnud täidetud eeldused MTA-le tema suhtes kavandatava vastutusotsuse täitmise tagamiseks täitetoimingute tegemiseks loa andmiseks. Ringkonnakohus määruskaebuse esitajaga ei nõustu. 7.

§ 96

sätestab eeldused maksuvõla sissenõudmiseks kolmandalt isikult, kes seaduse alusel vastutab maksumaksja kohustuste täitmise eest. Ringkonnakohus on oma varasemas praktikas leidnud, et

§ 96

lg-tes 5 ja 6 sätestatud tingimused peavad olema täidetud vastutusotsuse tegemise hetkel ega pea seaduse kohaselt tingimata esinema juba vastutusotsuse tegemisele suunatud maksumenetluse alustamise ajal (vt Tallinna Ringkonnakohtu 03.07.2018 määrus nr 3-18-1082, p 6; 25.06.2014 määrus nr 3-14-50383, p-d 8; 14.03.2013 otsus nr 3-12-876, p 9; 19.04.2012 otsus nr 3-11-1016, p 8; 30.04.2012 otsus nr 3-11-1140, p 8). Nendel põhjustel ei ole ringkonnakohus pidanud välistatuks vastutusotsuse tegemisele suunatud maksumenetluses

§ 1361

lg-s 1 sätestatud täitetoimingute sooritamist ka olukorras, kus tulevase vastutusotsuse aluseks olev maksuotsus on alles kavandamisel, kuid selle tegelikku olemasolu saab pidada tõenäoliseks. Kohus on rõhutanud ka seda, et sellises olukorras on maksuhalduril ulatuslik põhjendamiskohustus tõenäolise maksuvõla kujunemise äranäitamisel (Tallinna Ringkonnakohtu 03.07.2018 määrus nr 3-18-1082, p 6; 25.06.2014 määrus nr 3-14-50383, p 9). Ringkonnakohus jääb nende seisukohtade juurde. 8.

§ 1361

lg 1 näeb ette, et kui maksude tasumise õigsuse kontrollimisel tekib põhjendatud kahtlus, et pärast maksuseadusest tuleneva rahalise nõude või kohustuse määramist võib selle sundtäitmine maksukohustuslase tegevuse tõttu osutuda oluliselt raskemaks või võimatuks, võib maksuhalduri juht või tema volitatud ametnik teha halduskohtule taotluse loa saamiseks, et sooritada

§ 130

lg-s 1 sätestatud täitetoimingud (sh seada

§ 130lg 1 p 2 alusel kinnisasjale hüpoteek).

Ka olukorras, kus maksu määramisega seotud asjaolude pinnalt on tekkinud põhjendatud kahtlus tulevikus määratava maksukohustuse sundtäitmise raskendatuks või võimatuks muutumise kohta juba enne vastutusotsusega sissenõutava maksuvõla fikseerimist maksuotsuses ja selle sissenõudmise alustamist, peab maksuhalduril olema võimalik tagada tulevikus määratava maksukohustuse täitmist.

§ 1361

lg-s 1 sätestatud täitetoimingute tegemiseks loa andmine sellistel asjaoludel ei saa toimuda kergekäeliselt. Samas ei ole täitetoimingute sooritamine selle sätte eesmärgiga vastuolus, kui kohtule esitatud asjaolude pinnalt saab pidada tõenäoliseks koostamisel oleva maksuotsusega äriühingule õiguspäraselt maksu määramist, selle hilisemat sissenõudmise võimatust ning

§ 96

lg-tes 5 ja 6 sätestatud tingimuste täidetust hiljemalt vastutusotsuse tegemise ajal. 9. Halduskohus on piisava põhjalikkusega hinnanud ja selgitanud, miks sai OÜ-le Y maksukohustuste määramist pidada kontrollaktides tuvastatud asjaolude pinnalt tõenäoliseks. Ka ringkonnakohtu hinnangul on 27.08.2018 kontrollaktides piisavalt põhistatud seda, et OÜ Y on arvestanud ajavahemikul märts 2017 kuni jaanuar 2018 OÜ N, OÜ M, OÜ A ja OÜ O arvete alusel lubamatult sisendkäibemaksu, sest arvetel näidatud kaupa ei soetatud tegelikult nimetatud äriühingutelt ja kaup saadi tundmatult kolmandalt isikult. Neid järeldusi on maksuhaldur selgitanud kontrollakti nr 12.2-3/041641-38 p-des 1.1.2.2 (tehingud OÜ-ga N) ja 1.2.2.2 (tehingud M OÜ-ga) ning kontrollakti nr 12.2-3/043455-43 p-des 1.1.2.2 (tehingud M OÜ-ga), 1.2.2.2 (tehingud A OÜ-ga) ja 1.3.2.2 (tehingud O OÜ-ga). Pärast halduskohtu 5

§ 40

lg-s 1 sätestatud vormis (Riigikohtu 02.06.2017 määrus nr 3-3-1-17-17, p-d 11, 13; 09.06.2014 määrus nr 3-3-1-24-14, p 11.3; 05.05.2014 määrus nr 3-3-1-4-14, p 9.3). See, kas äriühingu juhatuse liige vastustab maksuvõla tasumise eest solidaarselt äriühinguga, selgub lõplikult vastutusmenetluses, mitte täitmist tagavate toimingute sooritamise taotlemise menetluses. 12. Praegusel juhul on maksuhaldur asunud kohtule esitatud kontrollaktides seisukohale, et määruskaebuse esitaja poolt ainuisikuliselt juhitud OÜ Y teadis, et arvetel märgitud äriühingud ei ole tegelikud müüjad (vt nt B OÜ-ga juuni kuni august 2016 väidetavalt toimunud tehingute kohta 17.10.2017 kontrollakti nr 12.2-3/038476-22 p 1.1.2.3; OÜ N ja M OÜ-ga märts kuni august 2017 toimunud tehingute kohta koostatud kontrollakti nr 12.2-3/041641-38 p-d 1.1.2.3 ja 1.2.2.3; ning M OÜ, A OÜ ja O OÜ-ga ajavahemikul september 2017 kuni jaanuar 2018 väidetavalt toimunud tehingute kohta kontrollakti nr 12.2-3/043455-43 p-d 1.1.2.3, 1.2.2.3 ja 1.3.2.3). Ringkonnakohtu hinnangul on kontrollaktides toodud asjaoludega (tehingupartnerid ei kinnita tehingutes osalemist, lepingute formaalsus, OÜ Y poolt raha kandmine tehingutega seost mitteomavatele äriühingutele, tehingupartnerite tausta kontrollimata jätmine jne) piisavalt põhistatud kahtlus, et OÜ Y ainus juhatuse liige XX on pannud teadlikult toime maksupettuse, kajastades raamatupidamisarvestuses võltsarveid ja viinud seeläbi ettevõtlusest maksuvabalt raha välja. Eelnevat arvestades on ringkonnakohtu hinnangul veenev ka MTA seisukoht, et esines piisava tõenäosusega oht, et määruskaebuse esitaja võis hakata vastutusotsuse koostamise menetluse alustamisest teada saamisel oma vara kõrvaldama. Selliseks kahtluseks võivad anda alust maksumenetluses kogutud tõendid, mis viitavad isiku ebausaldusväärsele käitumisele maksuõigussuhetes; kui isik on varem tegutsenud eesmärgiga vältida maksukohustuse täitmist, on põhjendatud eeldada, et selline soovimatus säilib ka tulevikus (nt Riigikohtu 28.01.2013 määrus nr 3-3-1-16-12, p 10.4). Ka praegusel juhul saab XX varasema tegevuse pinnalt järeldada, et ta võib asuda vastutusotsuse võimaliku sundtäitmise vältimiseks oma vara võõrandama või peitma. Arvestades lisaks tema tegevuse korduvust, ei saa pidada põhjendamatuks maksuhalduri seisukohta, et selline kahtlus ning vajadus tema suhtes 6