← Eesti

3-15-922/16

Obsah (5)§ 3§ 1§ 42§ 12§ 6

KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Monika Laatsit Otsuse tegemise aeg ja koht 11.02.2016, Tallinn Haldusasja number 3-15-922 Sportland Eesti AS kaebus Tallinna Ettevõ

§ 3p-ga 1 on muudetud Ko

MS § 8 lg-s 1 sätestatud maksukohustuslase mõistet;

§ 1lg-s 2 on muudetud Ko

MS § 8 lg-s 2 sätestatud maksuobjekti mõistet;

§ 42lg-s 1 on muudetud Ko

MS § 8 lg-s 2 sätestatud müügimaksuga maksustatava väärtuse mõistet. Müügimaksu määrus ei ole kooskõlas ka õiguskindluse ja õigusselguse põhimõtetega, sest müügimaksu objekti tuvastamise ja müügimaksu arvutamise metoodika on puudulik. Kui maksukohustuslasele ei ole antud õiguslikku alust nõuda ostjalt enda ja tema ostetud kaupade ja teenuste kasutusotstarbe identifitseerimist müügimaksu arvestamise eesmärgil, ei saa maksukohustuslane ostjat selleks kohustada. Maksuobjekti täpne tuvastamine ei oleks tehingute mahtu arvestades ka eluliselt võimalik. Kogukäibest saab seega välistada vaid isikud, kes on end vabatahtlikult identifitseerinud juriidiliste isikute või FIE-dena. Kuna müügimaksu määrus sunnib maksukohustuslast arvestama ja tasuma müügimaksu ka tehingutelt, mis

§ 1

lg 2 kohaselt müügimaksuga maksustamisele ei kuulu, riivab see ebaproportsionaalselt kaebaja ettevõtlusvabadust. Maksukohustus ei saa sõltuda üksnes sellest, kuidas käitub tehingu teine pool. Maksukohustuse vältimiseks peaks kaebaja esitama tõendeid, mida ei ole õiguslikult ega faktiliselt võimalik esitada. Kui maksuobjekti tuvastamise eeldused ei tulene õigusaktist, vaid maksuhaldur praktikast selle rakendamisel, ei saa kaebaja olla ka kindel, et maksuseadust kohaldatakse kõigi maksukohustuslaste suhtes ühetaoliselt. Müügimaksu arvutamise metoodika on ebaselge, sest

§ 42

lg 1 ja § 12 lg 1 alusel ei ole võimalik maksustatavat väärtust mõistlikult välja arvutada. Lisaks on müügimaksu määrus ebaselge seoses maksuvabastustega; 3) Maksu määramisel on rikutud uurimispõhimõtet. Maksotsuses ei ole tuvastatud, kas kaebajalt kaupu ja teenuseid soetanud füüsiline isik tegi seda oma eratarbeks, FIE-na ettevõtluse tarbeks või juriidilise isiku esindajana viimase tarbeks. Maksuotsuses kasutatud nn välistusmeetod ei ole

§ 1lg-s 2 sätestatut arvestades asjakohane.

Maksukoosseisu elemendid tuleb tuvastada iga tehingu puhul eraldi. Seega on maksusumma määratud valesti. Kaebaja ei ole rikkunud kaasaaitamiskohustust, vaid esitas maksuhaldurile kõik maksustamise seisukohast tähendust omavad andmed, mille osas oli tal arvestuse pidamise ja dokumentide säilitamise kohustus. Kui maksuhalduril endal ei ole võimalik õigusliku regulatsiooni puuduste tõttu maksustamise seisukohast olulisi asjaolusid tuvastada, ei olnud see võimalik ka kaebajal. 9. Sportland Eesti AS vastuväited MTA 15.04.2015 otsusele on kokkuvõtlikult järgmised: 1) MTA on kaebaja 07.04.2015 tagastusnõude täitmisega õigusvastaselt viivitanud; 2) Otsus on õigusvastane kõigil EVA maksotsuse kohta esitatud põhjustel; 3) Otsuse resolutsioon on ebaselge ja ka otsuse motivatsioonist ei selgu, millest lähtuvalt kaebaja tagastusnõude täitmise taotlus on rahuldatud osaliselt just otsuses märgitud summas. 3

(12)Kaebaja ei saa esitada otsusele selles osas vastuväiteid, teadmata otsuse tegemise põhjendusi, ning kohtul ei ole võimalik otsuse õiguspärasust sisuliselt kontrollida. 10. Tallinna linn palus 21.05.2015 vastuses jätta kaebus rahuldamata järgmistel põhjustel: 1) Müügimaks on käibemaksudirektiiviga kooskõlas. Kaebaja toetub kohtujuristi seisukohale Euroopa Kohtu asjas nr C-385/12, kuid see arvamus tuleb jätta kõrvale, sest kohtujuristi arvamus ei langenud selles asjas kokku Euroopa Kohtu otsusega. Käibemaksu põhitunnused on kumulatiivsed ja kui vähemalt üks kriteeriumitest ei ole täidetud, ei ole tegemist ühtset käibemaksusüsteemi kahjustava maksuga ning sellise maksu kehtestamine ei ole seega välistatud (Euroopa Kohtu otsused liidetud asjades nr C-283/06 ja C-3212/06 ning asjas nr C-130/96). Müügimaks ei ole sissenõutav igas tootmis- ja turustusetapis, kaasa arvatud jaemüügietapis, olenemata eelnenud tehingute arvust.

§ 1lg 2 kohaselt maksustati üksnes müük füüsilisest isikust lõpptarbijale.

Müügimaksu ei kohaldatud ka üldiselt kõigile tehingutele, mille esemeks olid kaubad ja teenused, sest ettevõtjate vahelisi sama kaubaga tehinguid ei maksustatud. Müügimaksuga ei maksustatud ka lõppmüügietapis saavutatud lisandväärtust, vaid maksu arvestati müügihinnalt tervikuna, sõltumata sellest, kas maksustamisele kuuluvas müügietapis üldse mingit lisaväärtust loodi või mitte. Kaebaja viide käibemaksudirektiivi preambula p-dele 4 ja 7 ei ole asjakohane, sest neil puudub eraldiseisev regulatiivne toime; 2) Müügimaks on põhiseadusega kooskõlas. Põhiseaduse § 113 ja § 157 lg 2 sõnastus ja sellest tulenev volitus on erinev – riiklikud maksud peavad olema seadusega sätestatud ja kehtestatud, kuid kohalikud maksud peavad olema seaduses vaid sätestatud. Põhiseaduse § 157 lg 2 nõue on täidetud, kui seadus annab kohalikule omavalitsusele volituse kehtestada oma territooriumil konkreetne kohalik maks. Sellise volituse andis vastustajale KoMS § 5 p 3. Põhiseaduse § 154 lg-st 1 tuleneb samuti, et kohalik omavalitsus võib kehtestada makse, mis on ettenähtud seadusega. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 3 lg-st 3 tulenevalt on kohalikku maksu kehtestav kohaliku omavalitsuse volikogu maksumäärus selle omavalitsuse territooriumil sarnase õigusjõuga kui maksuseadus. Riigikohtu seisukohad asjas nr 3-4-1-2-98, millele kaebaja tugineb, on tehtud riiklike maksude suhtes ja neid ei saa üks-ühele üle võtta kohaliku maksu üle toimuvasse vaidlusse. Riigikohus ei ole keelanud kohalikul omavalitsusel määrata kohaliku maksu olulisi elemente või maksu tasumise tingimusi kindlaks maksumääruses. Kohalik omavalitsus ei tohi maksumääruses reguleerida vaid neid küsimusi, mis on seadusega juba ära otsustatud (nt müügimaksu puhul maksu kõrgeim määr). KoMS ja müügimaksu määrus sätestavad kõik kaebaja välja toodud müügimaksu elemendid. Müügimaksu soodustuste andmine ei saa kaebajat kahjulikult mõjutada (vt Riigikohtu otsus nr 3-4-1-1-02, p 12) ja kaebaja ei väida ka, et mõni maksuvabastus oleks jäetud kaebaja suhtes õigusvastaselt kohaldamata; 3) Uurimispõhimõtet ei ole rikutud. Kaebaja esile toodud asjaolud (maksuobjekti sõltuvus tehingupartnerist ja sellest, kuidas ostja end identifitseerib) ei tähenda, et maksuobjekti tuvastamine oleks võimatu või ebaselge. Välistusmeetodist lähtumine ei ole õigusvastane ja selles osas jääb vastustaja maksumenetluses avaldatud seisukohtade juurde. Raamatupidamiskohustuslasele raamatupidamisseaduse (RPS) §-s 7 ja MKS §-des 56 ja 57 pandud kohustusi, samuti MKS §-s 154, tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p-s 3 ja käibemaksuseaduse (KMS) §-s 31 sätestatut arvestades on mõistlik eeldada, et kaebaja kliendid, kes olid juriidilised isikud või FIE-d palusid endale tehingu sooritamisel ka arve koostada. Seega on maksuhaldur õigesti väitnud, et juriidilisest isikust ostjaid saab eristada neile esitatud arve alusel. Müügimaksu arvestust ei mõjuta see, kui füüsilisest isikust ostja kauba hiljem edasi võõrandas, sest see on juba uus tehing, mis ei muuda varasema tehingu alusel tekkinud müügimaksu kohustust ebaõigeks. Samal põhjusel ei muutu müügimaksu kohustus õigusvastaseks siis, kui kauba kasutamise otstarve hiljem muutus, nt füüsilisest isikust ostja 4

(12)hakkab seda hiljem kasutama oma ettevõtluses.

s sätestatud eeldusest lähtuvalt jaguneb ka tõendamiskoormus. Maksukohustuse vältimiseks peab maksukohustuslane tõendama need ostud, mille tegi juriidiline isik või FIE oma ettevõtluse tarbeks. Sellisest välistusmeetodist lähtus ka kaebaja. Maksuhaldur lähtus maksustamisel õigest metoodikast. KMS § 12, KoMS § 8 ja

§ 42

tuleb mõistliku tulemuse saavutamiseks tõlgendada koostoimes nii, et müügimaksuga maksustatakse kauba käibemaksuga maksustatav väärtus ilma käibe- ja müügimaksuta. Sellest lähtus ka kaebaja ise esialgu müügimaksu tasudes.

  1. MTA palus 13.05.2015 ja 04.06.2015 vastustes jätta kaebus rahuldamata järgmistel põhjustel: 1) MTA pädevus piirdub tagastusnõude täitmisega ja seetõttu ei võta MTA seisukohta müügimaksu ja EVA maksuotsuse õiguspärasuse küsimuses; 2) MTA sai tagastusnõude täita üksnes selles osas, milles EVA oli tagastusnõude aktsepteerinud ja kandnud kaebaja ettemaksukontole. MTA ei kontrolli tagastusnõude täitmisel tagastusnõude põhjendatust. MTA ei saa tagastusnõuet täita suuremas ulatuses kui ettemaksukontol olevad vabad vahendid. Käesolevas asjas ongi MTA täitnud tagastusnõude ulatuses, milles see on EVA maksuotsusega rahuldatud, tasaarvestades eelnevalt tagastamisele kuuluva summa kehtiva intressinõudega. Vaidlustatud otsuses on toodud selle andmise faktiline ja õiguslik alus ning otsus on arusaadav. Isegi kui otsuses on motivatsioonipuudusi, ei saaks seda tühistada, sest sama sisuga otsus tuleks teha uuesti; 3) MTA ei ole tagastusnõude täitmisega õigusvastaselt viivitanud. MTA tegi otsuse kuue tööpäevaga, mida saab asjaolusid arvestades lugeda mõistlikuks. KOHTU PÕHJENDUSED
  2. Vaidlus käib selle üle, kas kaebajal oli
  3. aasta III ja IV kvartalis kohustus tasuda müügimaksu ja kas kaebaja müügimaksu tagastusnõue on õigesti rahuldamata jäänud. I
  4. Kohus kontrollib esmalt, kas kaebuse väited annavad aluse EVA maksuotsuse tühistamiseks ja Tallinna linna kohustamiseks.
  5. Müügimaksu sätestas kõnealusel perioodil kehtinud KoMS § 8 ja Tallinna müügimaksu määrus.
  6. KoMS § 8 sätestas järgmist: „§
  7. Müügimaks

(1)Müügimaksu maksavad valla või linna territooriumil kauplemis- või teenindusluba omavad füüsilisest isikust ettevõtjad ja juriidilised isikud. Müügimaksu maksab tegevuskohajärgselt kaupleja kaubandustegevuse seaduse mõistes, kes on registreeritud majandustegevuse registris ja tegutseb jaekaubanduse, toitlustuse või teeninduse valdkonnas.
(2)Müügimaksuga maksustatakse maksumaksja poolt valla või linna territooriumil müüdud kaupade ja teenuste maksumus müügihinnas. Kaupade ja teenuste müügihind käesoleva seaduse tähenduses on käibemaksuseaduses sätestatud maksustatava käibe maksustatav väärtus ilma müügimaksuta.
(3)Müügimaksu määra kehtestab volikogu, kuid mitte rohkem kui 1% käesoleva paragrahvi 2. lõikes sätestatud kaupade ja teenuste maksumusest müügihinnas.
(4)Müügimaksuga maksustamise periood on kvartal. 5
(12)
(5)Maksumaksja on kohustatud: 1) arvestama valla või linna territooriumil tema müüdud kaupade ja teenuste maksumuselt müügimaksu volikogu maksumääruses sätestatud määra järgi; 2) esitama volikogu määruses sätestatud maksuhaldurile kvartalile järgneva kuu 20. kuupäevaks müügimaksu kohta rahandusministri poolt kehtestatud käibedeklaratsiooni; 3) tasuma müügimaksu kohaliku omavalitsusüksuse eelarvesse deklaratsiooni esitamise tähtpäevaks.
(6)Valla- ja linnavalitsusel on õigus anda müügimaksu soodustusi ja vabastusi volikogu poolt kehtestatud tingimustel ja korras.“ 16.

s sätestati järgmist: „§ 1. Maksu nimetus ja maksuobjekt

(1)Käesoleva määrusega kehtestatakse Tallinna linnas müügimaks.
(2)Müügimaksuga maksustatakse määruse § 2 tingimustele vastava maksukohustuslase poolt Tallinna linna territooriumil asuvas tegevuskohas või selle kaudu füüsilisele isikule (välja arvatud füüsilisest isikust ettevõtjale tema ettevõtluse tarbeks) jaekaubanduse, toitlustuse või teeninduse valdkonnas müüdud kaubad ja osutatud teenused. §
  1. Maksukohustuslane Maksukohustuslane on kaupleja kaubandustegevuse seaduse (edaspidi KaubTS) mõistes, kes vastab kõikidele alljärgnevatele tingimustele: 1) kaupleja on registreeritud majandustegevuse registris; 2) kaupleja tegevuskoht on majandustegevuse registri andmetel Tallinna linna territooriumil; 3) kaupleja tegutseb jaekaubanduse, toitlustuse või teeninduse valdkonnas. §
  2. Mõisted Määruses kasutatakse mõisteid järgmises tähenduses: 1) kaupleja - isik (füüsilisest isikust ettevõtja või juriidiline isik) või asutus, kes majandus- või kutsetegevuse raames pakub ja müüb kaupa või pakub ja osutab teenust (KaubTS § 2 punkt 1), sh erinõuetega tegevusalal ning tegevusloa alusel tegutsev isik; §
  3. Maksustatav väärtus
(1)Kauba või teenuse müügimaksuga maksustatav väärtus on vastavalt käibemaksuseaduse § 12 lõikele 1 kauba või teenuse müügihind ning kõik muu tasuna käsitatav (ilma käibemaksuta), mille kauba võõrandaja või teenuse osutaja kauba ostjalt, teenuse saajalt või kolmandalt isikult kauba või teenuse eest on saanud või saab.“. 17. Kaebaja tegeles 2011. aasta III ja IV kvartalis Tallinna linnas asuvates tegevuskohtades jaekaubandusega. Eespool tsiteeritud KoMS ja

sätetest tulenevalt olid kaebaja müüdud kaubad seega müügimaksu objektiks ning kaebajal oli müügimaksu tasumise kohustus.

  1. Kaebaja väidab, et müügimaksu määrus on vastuolus käibemaksudirektiivi artikliga
  3. Käibemaksudirektiivi artikkel 401 sätestab: „Ilma et see piiraks ühenduse teiste sätete kohaldamist, ei takista käesoleva direktiivi sätted liikmesriigil säilitamast või kehtestamast makse kindlustuslepingutele, hasartmängudele ja kihlvedudele, aktsiise, riigilõive ja üldiselt mis tahes makse, lõive ja makseid, mis ei ole käsitatavad kumuleeruvate käibemaksudena, kui 6

(12)nimetatud maksud, lõivud ja maksed ei too liikmesriikide vahelises kaubanduses kaasa formaalsusi piiriületamisel.“ Euroopa Kohus on selgitanud liidetud asjades C-283/06 ja C-312/06, viidates oma varasemale praktikale, et hindamaks, kas maks on käsitatav keelatud maksuna, tuleb eeskätt uurida, kas selle tagajärjel kahjustatakse ühist käibemaksusüsteemi, takistades kaupade ja teenuste liikumist ja koormates kaubandustehinguid nii, nagu seda teeb käibemaks. Euroopa Kohus selgitas, et igal juhul tuleb kaupade ja teenuste liikumist käibemaksuga võrreldaval määral takistavateks lugeda maksud, millel on käibemaksu põhitunnused, olgugi et need tunnused ei ole käibemaksu tunnustega alati igas suhtes identsed. Neid tunnuseid on neli: 1) käibemaksu üldine kohaldamine tehingute suhtes, mille ese on kaubad või teenused; 2) maksusumma määramine proportsionaalselt hinnaga, mida maksukohustuslane tarnitud kaupade ja osutatud teenuste eest sai; 3) selle maksu sissenõudmine igas tootmis- ja turustusetapis, kaasa arvatud jaemüügietapis, olenemata eelnenud tehingute arvust; 4) tootmis- ja turustusetapile eelnevates etappides makstud summade maksukohustuslase poolt mahaarvamine tasumisele kuuluvast käibemaksust selliselt, et maksu kohaldatakse üksnes selles etapis lisandunud väärtuse suhtes ja et lõplik maksukoormus lasub lõpptulemusena tarbijal. Viidatud (liidetud) kohtuasjast, aga ka varasemast kohtuasjast C-130/96 (eelkõige p-d 14 ja 19) saab järeldada, et liikmesriigi kehtestatud maks on käibemaksudirektiiviga vastuolus ja keelatud, kui esinevad kõik eelnimetatud tingimused koos. Kohus leiab, et müügimaks ei vastanud Euroopa Kohtu defineeritud käibemaksu kolmandale põhitunnusele, milleks on maksu sissenõudmine igas tootmis- ja turustusetapis, kaasa arvatud jaemüügietapis, olenemata eelnenud tehingute arvust.

§ 1

lg 2 kohaselt ei toimunud müügimaksuga maksustamist igas tootmis- ja turustusetapis, vaid maksustati üksnes müük füüsilisest isikust lõpptarbijale. Seetõttu polnud müügimaksu näol tegemist maksuga, mida oleks kohaldatud üldiselt kõigile tehingutele, mille esemeks olid kaubad või teenused. Ettevõtjate vahel sama kaubaga toimunud tehinguid ei maksustatud müügimaksuga. Müügimaks ei vastanud ka käibemaksu neljandale põhitunnusele, milleks on kokkuvõttes see, et igas tootmis- või turustusetapis maksustatakse vaid selles etapis saavutatud lisandväärtus. Müügimaksu puhul ei maksustatud isegi mitte selle ainsas kohaldamise etapis, st lõppmüügietapis saavutatud lisandväärtust, vaid maksu arvestati müügihinnalt tervikuna, sõltumata sellest, kas maksustamisele kuuluvas müügietapis üldse mingit lisandväärtust loodi või mitte. Ostjal oli võimalik müügimaksuga maksustamist vältida, identifitseerides end juriidilise isiku või FIE-na, mistõttu ei peagi olema vajalik, et eelnevates etappides enda tuvastamata jätmise tõttu tasutud müügimaksu saaks maha arvata. Ka kaebajal endal oli ettevõtluseks vajalikku kaupa soetades müügimaksu kumuleerimist võimalik vältida, määratledes end ettevõtjana.

  1. Kaebaja väidab, et käibemaksudirektiivi artikliga 401 võivad vastuolus olla ka maksud, millel ei ilmne kõiki põhilisi lisandväärtuse maksu tunnuseid, kui need moonutavad konkurentsitingimusi. Seega tuleb tõlgendada artiklit 401 laiendavalt, arvestades ka käibemaksudirektiivi preambuli punkti
  2. Sellist lähenemist toetab kaebaja arvates ka artikli 401 sõnastus, mis ei räägi kitsalt lisandväärtuse maksust, vaid käibelt arvutatavast maksust. Käibelt arvestatava maksu põhitunnus, mis on nimetatud Euroopa Kohtu kohtujuristi arvamuses kohtuasjas nr C-385/12 (maksustatav väärtus põhineb käibel), on müügimaksul olemas. Käibemaksudirektiivi preambuli punktis 4 on märgitud, et siseturu loomine eeldab liikmesriikides niisuguste kumuleeruvaid käibemakse käsitlevate õigusaktide kohaldamist, mis ei moonuta konkurentsitingimusi ega takista kaupade ja teenuste vaba liikumist. Seetõttu on vajalik ühtlustada kumuleeruvaid käibemakse käsitlevad õigusaktid käibemaksusüsteemi abil, 7

(12)et kõrvaldada niipalju kui võimalik tegurid, mis võivad moonutada konkurentsitingimusi nii liikmesriigi kui ka ühenduse tasandil. Kaebajaga saab nõustuda, et müügimaksu kehtestamine mõjutas konkurentsitingimusi, sest Eesti piires ei maksustatud sarnaseid kaupu ja teenuseid müüvaid kauplejaid ühesuguselt. Sellest ei tulene siiski müügimaksu kehtestamise vastuolu käibemaksudirektiiviga. Käibemaksudirektiivi preambulil puudub eraldiseisev regulatiivne iseloom ja kohus on eespool selgitanud, viidetega Euroopa Kohtu praktikale, et liikmesriigi kehtestatud maks on käibemaksudirektiiviga vastuolus ja keelatud, kui esinevad kumulatiivselt kõik käibemaksu põhitunnused. Euroopa Kohus ei ole oma seisukohti ka hiljem muutnud ega käibemaksudirektiivi artiklit 401 selle preambuli valguses laiendavalt tõlgendanud, sh kohtuasjas C-385/12, mille raames antud kohtujuristi ettepanekule kaebaja tugineb. Kohtuasjas C-385/12 tehtud kohtujuristi ettepaneku p-s 91 on samuti mööndud, et Euroopa Kohtu väljakujunenud praktika kohaselt tuleb käibemaksudirektiivi artikli 401 rikkumist eitada juba siis, kui liikmesriigi maksul puudub ainult üks neljast käibemaksu põhitunnusest. Kohtujurist leiab küll asjas C-385/12 tehtud ettepanekus, et artikli 401 kohaldamise abstraktseid eeldusi tuleks korrigeerida, samuti tuleneb ettepaneku punktidest 93-101, et kohtujuristid on varemgi tõlgendanud artiklit 401 (või varasema käibemaksudirektiivi samasisulist sätet) laiemalt kui Euroopa Kohus või Euroopa Kohtu kitsast lähenemist kritiseerinud, kuid kohtujuristi ettepanek ei oma käibemaksudirektiivi tõlgendamisel siduvat iseloomu ja Euroopa Kohus ei ole pidanud laiendavat tõlgendust vajalikuks. 21. Eeltoodut arvestades ei ole müügimaksu määrus käibemaksudirektiivi artikliga 401 vastuolus. 22. Kaebaja väidab, et KoMS ja müügimaksu määrus on vastuolus põhiseaduse §-dega 113 ja 157, sest kõik maksuõigussuhte elemendid peavad olema sätestatud seaduses ja kohalik omavalitsus ei saa neid elemente ise määrusega kehtestada ega seaduses sätestatut laiendada või kitsendada. Kaebaja väidab, et

§ 3punktiga 1 on muudetud Ko

MS § 8 lg-s 1 sätestatud maksukohustuslase mõistet;

§ 1lg-s 2 on muudetud Ko

MS § 8 lg-s 2 sätestatud maksuobjekti mõistet;

§ 42lg-s 1 on muudetud Ko

MS § 8 lg-s 2 sätestatud müügimaksuga maksustatava väärtuse mõistet. Põhiseaduse §-st 113 tulenevalt peavad kõik maksusuhte elemendid olema sätestatud seaduses. Põhiseaduse § 157 lg 2 alusel on kohalikul omavalitsusel seaduse alusel õigus kehtestada ja koguda makse ning panna peale koormisi. Kohtul on põhjust analüüsida normide põhiseadusele vastavust vaid juhul, kui need on vaidluse lahendamisel asjassepuutuvad (kohtuasja lahendamise otsustava tähtsusega), st mille põhiseadusvastasuse korral peaks kohus otsustama teisiti kui sätte põhiseaduspärasuse korral (vt nt Riigikohtu otsus nr 3-4-1-50-14, p 28). Üldjuhul saab isik halduskohtusse pöörduda üksnes oma õiguste kaitseks (HKMS § 44 lg 1) ning kohus lahendab kaebaja nõude lähtuvalt selle piiridest (HKMS § 41 lg 1). Seega saab kaebaja vaidlustada

põhiseaduspärasust üksnes ulatuses, milles see võib rikkuda tema subjektiivseid õigusi, st kui

ga maksustati teda suuremas ulatuses kui KoMS § 8 seda ette nägi. Kaebaja seisukohtadest tuleneb aga kokkuvõttes, et

s on nii maksukohustuslase mõiste, maksuobjekt kui ka müügimaksuga maksustatava väärtuse mõiste sätestatud kitsamalt kui KoMS §-s 8 (vt 09.04.2015 kaebuse p 12.5-12.8). Kuna kaebaja maksukoormus ei ole

kohaselt suurem kui KoMS § 8 seda võimaldaks, ei ole kohtul vaja kontrollida

normide kooskõla põhiseaduse §-ga 113 ja 157 lg-ga 2. Kohus lisab siiski, et põhiseaduse § 157 lg 2 on erinorm põhiseaduse § 113 suhtes ehk seaduses sätestatud ulatuses on kohalikul omavalitsusel enesekorraldusõigus, kas maks 8

(12)kehtestada ja millistel tingimustel. Kohalik omavalitsus erineb finantsgarantii ja -autonoomia osas riigi enda täitevaparaadist, kellele antud maksudega seotud õigusaktide täpsustamise õigus saab olla üksnes minimaalne ja tehnilist laadi (vt ka maksuotsuse lk 17). 23. Kaebaja väidab, et müügimaksu määrus ei ole kooskõlas põhiseaduse § 13 lg-st 2 tuleneva õiguskindluse ja õigusselguse põhimõttega, sest maksukohustuslasel ei ole võimalik välja selgitada maksu objekti. Regulatsiooni puudulikkus seisneb kaebaja arvates selles, et maksukohustuslasel ei ole õiguslikku alust nõuda ostjalt tema enda ja ostetud kaupade kasutuseesmärgi identifitseerimist ning kogukäibest saab välistada vaid isikud, kes identifitseerivad end vabatahtlikult FIE või juriidilise isikuna. Seega on maksukohustuslane sunnitud tasuma müügimaksu ka tehingutelt, mis

kohaselt müügimaksuga maksustamisele ei kuulu. Kaebaja leiab ka, et maksuhaldur on maksuobjekti väljaselgitamisel rikkunud uurimispõhimõtet. Müügimaksu objektiks oli

§ 1

lg 2 kohaselt füüsilisele isikule (välja arvatud füüsilisest isikust ettevõtjale tema ettevõtluse tarbeks) jaekaubanduse, toitlustuse või teeninduse valdkonnas müüdud kaubad ja osutatud teenused. Kaebaja märgib õigesti, et maksuobjekt sõltub maksumääruse kohaselt sellest, kes on maksukohustuslase tehingupartner ning FIE-st ostja puhul ka sellest, mis otstarbel ta kauba soetab. Kõik maksukohustuslase potentsiaalsed ostjad saab jagada kolme kategooriasse: juriidilised isikud, FIE-d, kes soetavad kaupa oma ettevõtluse tarbeks ning nn tavalised füüsilised isikud. Just viimastele müüdud kaubad kuulusid müügimaksuga maksustamisele. Õige on ka see, et seda, kas kaupa ostes tegutseb inimene mõne juriidilise isiku esindajana või on tegemist FIE-ga, kes soetab kaupa oma ettevõtluse tarbeks, on võimalik müüjal tuvastada vaid juhul kui ostja end ise neisse kategooriatesse kuuluvana identifitseerib, mis praktikas saab toimuda vaid selliselt, et ta küsib müüjalt arve, millel on ära näidatud juriidilisest isikust või FIE-st ostja rekvisiidid. See aga ei tähenda, et maksuobjekti tuvastamine oleks võimatu või ebaselge.

§ 1

lg-t 2 tulebki tõlgendada lähtuvalt kaebaja kirjeldatud välistusmeetodist ning eeldada, et kauba soetanud isiku näol on tegemist nn tavalise füüsilise isikuga, kui ta ei ole end müüjale ostu sooritamise hetkel identifitseerinud kas juriidilise isiku esindajana või FIE-na. Selle eelduse lubatavus põhineb üldteada asjaolul, et jaekaubanduse, teeninduse ja toitlustuse valdkonnas sooritavad valdava enamuse oste just nn tavalised füüsilised isikud. End FIE-na identifitseerinud ostja puhul saab aga eeldada, et ta soetab kauba ettevõtluse tarbeks. See, kas või kuidas selline isik soetatud kaupa või teenust tegelikult ettevõtluses kasutab (samamoodi see, kas näiteks end juriidilise isikuna identifitseerinud ostja reaalselt selle kauba juriidilise isiku ettevõtluses kasutusse võtab), ei ole oluline. Seetõttu ei olnud müügimaksukohustuslasest müüjal vajalik iga ostja puhul koguda tõendeid selle kohta, et tegemist on nn tavalise füüsilise isikuga, vaid maksukohustuse vältimiseks vajanuksid tõendamist need ostud, mille on teinud juriidiline isik või FIE oma ettevõtluse tarbeks. Eelnevast tulenes ka tõendamiskoormuse jaotus. Antud juhul ei ole kaebaja väitnud ning ka esitatud tõenditest ei nähtu, et maksuhaldur oleks maksustanud tehinguid, mille puhul on kaebajad esitanud andmed, et ostja identifitseeris end juriidilise isiku või FIE-na. Seetõttu tuleb maksumääruse § 1 lg-t 2 tõlgendada selliselt, et maksukohustuslane peab müügimaksuga maksustama Tallinna linna territooriumil asuvas tegevuskohas või selle kaudu müüdud kaubad ja osutatud teenused, välja arvatud juhul kui ta suudab tõendada, et need müüdi kas juriidilisele isikule või FIE-le viimase ettevõtluse tarbeks. Eeltoodust tulenevalt ei saa nõustuda ka kaebaja etteheitega, et maksuhaldur on rikkunud uurimispõhimõtet. Maksuhaldur ei pidanud iga tuvastatud ostu puhul eraldi kontrollima, kas ostjaks oli nn tavaline füüsiline isik, kui kaebaja ei olnud esitanud mistahes tõendit või põhjendust, millest võinuks järeldada vastupidist. Üksnes siis, kui kaebaja oleksid teatud tehingute kohta vähemalt põhistatult väitnud, et tegemist ei ole müügiga nn tavalistele 9

(12)füüsilistele isikutele, oleks maksuhaldur pidanud neid väiteid eraldi kontrollima ja vajadusel koguma ka täiendavaid tõendeid, kui maksukohustuslase enda arvestusdokumendid poleks selles osas piisavad. Kui aga maksukohustuslasest müüjal polnud esile tuua ühtki asjaolu, millest saanuks järeldada, et ostja oli juriidiline isik või FIE, siis võis ja pidigi maksuhaldur lugema, et tegemist on kauba või teenuse müümisega nn tavalisele füüsilisele isikule ehk müügimaksu objektiks oleva tehinguga. Asjaolu, et tegelikult võisid üksikud end mitte identifitseerinud inimesed soetada kaupu juriidilise isiku või FIE ettevõtluse tarbeks, ei muuda

§ 1lg-t 2 iseenesest õigusselguse põhimõttega vastuolus olevaks.

Kohus ei nõustu kaebajaga, et tema ettevõtlusvabaduse olulise kitsendusena tuleks käsitada seda, et kuna tal polnud tõsikindlalt võimalik tuvastada, kes oli kauba ostjaks, tuli tal müügimaksu tasuda ka tehingutelt, mis tegelikult ei olnud maksu objektiks. Isegi kui möönda, et põhimõtteliselt võisid kaebajalt kaupu soetada ka üksikud juriidilised isikud ja FIE-d oma ettevõtluse tarbeks, keda kaebajal ei oleks õnnestunud sellistena tuvastada, siis on ilmne, et selle mõju ettevõtlusvabadusele ei ole märkimist väärt. Oluliselt suurem riive ettevõtlusvabadusele oleks see, kui müügimaksu regulatsioonis oleks ette nähtud mingisugune eriline ostjate identifitseerimise kohustus või isegi see, kui oleks sätestatud kohustus arvetel eraldi välja tuua müügimaksu summa. Sellised kohustused oleksid maksukohustuslasest ettevõtja ettevõtlusele kujutanud endast märksa rängemat koormust kui kehtinud müügimaksusüsteemi jäetud kaduvväike võimalus, et maksustamisele kuulusid lõpuks ka teatud tehingud, mis olemuslikult poleks pidanud maksustamisele kuuluma. 24. Kaebaja arvates on müügimaksu määrus põhiseadusevastaselt ebaselge ka põhjusel, et

alusel ei ole võimalik maksustatavat väärtust mõistlikult välja arvutada.

§ 42

lg 1 kohaselt oli maksustatavaks väärtuseks vastavalt käibemaksuseaduse § 12 lg-le 1 kauba või teenuse müügihind ning kõik muu tasuna käsitatav (ilma käibemaksuta), mille kauba võõrandaja või teenuse osutaja kauba ostjalt, teenuse saajalt või kolmandalt isikult kauba või teenuse eest on saanud või saab. KoMS § 8 lg 2 kohaselt oli kaupade ja teenuste müügihind KoMS tähenduses käibemaksuseaduses sätestatud maksustatava käibe maksustatav väärtus ilma müügimaksuta. See, et

§ 12

lg 1 kohaselt kohaldatakse kohalike maksudes seadust üksnes

ga reguleerimata küsimustes, ei tähenda, et

§ 42lg 1 tõlgendamisel ei saaks juhinduda Ko

MS § 8 lg-st 2. Kuna

§ 42

lg 1 grammatilisel tõlgendamisel võiks tõepoolest jõuda ka ebamõistliku lahenduseni, kus müügimaksuga tuleks maksustada müügimaks ise, siis on EVA leidnud normile KoMS § 8 lg 2 kaudu ainuõige tõlgenduse selliselt, et müügimaksuga maksustatakse kauba käibemaksuga maksustatav väärtus ilma käibemaksuta ja ilma müügimaksuta. Selline tõlgendus on eesmärgipärane, loogiline ja lubatav. Normi ei muuda õigusselgusetuks ainuüksi see, et seda tuleb tõlgendada või selle sisustamiseks pöörduda mõne muu õigusakti poole. Kohus märgib ka, et MKS § 14 lg 1 kohaselt annab maksuhaldur maksukohustuslase taotlusel teavet tema poolt tasumisele kuuluvate maksude, maksusumma arvutamise korra ja määramise aluste kohta ning selgitusi maksudeklaratsiooni täitmise kohta. Seega kahtluse korral oleks kaebaja saanud maksuhaldurilt normide tõlgendamise kohta selgitust küsida. 25. Kaebaja arvates on ebaselge ka müügimaksusoodustustega seonduv, eelkõige põhjusel, et müügimaksu määrust on sellega seoses korduvalt muudetud. Kaebaja ei väida, et talle on vaidlustatud maksuotsusega õigusvastaselt andmata jäetud mõni müügimaksusoodustus või –vabastus või et ta tegeles mõne

§-s 5 loetletud kauba või teenuse müügiga. Nagu kohus eespool märkis ei ole alust uurida abstraktselt 10

(12)selliste normide vastuolu põhiseadusega, mida ei ole vaja asja lahendamisel kohaldada. Seetõttu kohus neid väiteid pikemalt ei analüüsi. 26. Kokkuvõttes tuleneb eeltoodust, et

st tulenes kaebajale müügimaksu tasumise kohustus, maksu määramine ei toimunud Euroopa Liidu õiguse või põhiseadusega vastuolus olevatele normidele tuginedes ning maksuhaldur ei ole rikkunud ka uurimispõhimõtet selliselt, et see tooks kaasa maksuotsuse tühistamise. Kuna kaebaja väited ei anna alust maksuotsuse tühistamiseks ning kaebajale müügimaksu määramine ja tagastusnõude rahuldamata jätmine maksuotsuses märgitud ulatuses oli õiguspärane, ei ole alust rahuldada ka Tallinna linna vastu esitatud kohustamisnõudeid. II

  1. Järgmisena kontrollib kohus, kas kaebuse väited annavad aluse MTA 15.04.2015 otsuse tühistamiseks ja MTA kohustamiseks.
  2. Kaebaja väidab, et EVA maksuotsuse õigusvastasuse tõttu on õigusvastane ka MTA otsus. Kohus leidis eespool, et maksuotsus ei ole kaebuses märgitud põhjustel õigusvastane. Kohus märgib täiendavalt, et MTA tegevuse õiguspärasuse hindamisel tuleb arvestada ka tagastusnõude menetlemise etappe ning sellega seotud EVA ja MTA pädevust. Rahandusministri 19.12.2008 määruse nr 51 "Riiklike maksude maksuhalduri poolt hallatavate nõuete ja kohustuste arvestusse kandmise, tasumise ja tagastamise kord" (kord) § 6 sätestab, et isiku rahalisi toiminguid hallatakse ettemaksukontol. Korra § 12 kohaselt saab tagastusnõue tekkida: 1) deklaratsiooni esitamisel või parandamisel; 2) haldusakti esitamisel või parandamisel; 3) ettemaksukontole sissemakse tegemisel. Deklaratsiooni esitamisel tekkinud enammakse kantakse korra § 13 lg 1 kohaselt isiku ettemaksukontole pärast seda, kui maksuhaldur on tagastusnõude aktsepteerinud.

§ 6lg 2 ja 3 kohaselt on maksude arvestamise õigsuse kontrollimine EVA ülesanne.

Maksude arvestamise õigsuse kontrollimine hõlmab ka maksukohustuslase esitatud tagastusnõude õigsuse kontrollimist. Sellest tuleneb, et MTA saab maksusumma müügimaksu maksukohustuslasele enammakse ulatuses tagastada, kui EVA on tagastusnõude õigsuse tuvastanud. Riigikohus on 30.04.2013 määruses nr 3-3-1-8-13 selgitanud, et eristada tagastusnõude tuvastamist ja tagastusnõude täitmise nõuet. Tagastusnõude aktsepteerimine on toiming, millega maksuhaldur tunnistab tagastusnõude olemasolu ja see menetlus lõpeb enammakse kandmisega maksukohustuslase ettemaksukontole. Tagastusnõude täitmiseks peab maksukohustuslane esitama maksuhaldurile taotluse ettemaksukontol oleva raha tagastamiseks või kandmiseks teise isiku ettemaksukontole. Seega on EVA pädevuses tagastusnõude tuvastamine ja MTA pädevuses tagastusnõude täitmine. Tagastusnõude täitmise eelduseks on see, et tagastamisnõue on tuvastatud ja aktsepteeritud ning selle tulemusel on enammakse kantud ettemaksukontole. MTA otsus oli selle tegemise ajal õiguspärane, sest EVA ei olnud kaebaja müügimaksu tagastusnõuet aktsepteerinud rohkem kui 1427,46 euro osas, mistõttu ei saanud ega tohtinud MTA seda ka suuremas osas täita. 29. Kaebaja väidab, et MTA otsus on piisavalt motiveerimata ja seetõttu ebaselge. Haldusmenetluse seaduse (HMS) § 55 lg 1 sätestab, et haldusakt peab olema selge ja üheselt mõistetav. MKS § 46 lg 2 kohaselt peab maksuhalduri antav haldusakt olema põhjendatud ning § 46 lg 3 p 5 järgi peab selles sisalduma haldusakti andmise õiguslik ja faktiline alus. Kooskõlas HMS §-ga 58 saab haldusakti tühistada selle menetlus- või vormivigade tõttu siiski vaid juhul, kui need rikkumised võisid mõjutada asja otsustamist. 11

(12)Kohus möönab, et MTA otsus võiks olla selgemini sõnastatud ja paremini põhjendatud, kuid see ei too siiski kaasa otsuse tühistamist. Otsusest on kokkuvõttes mõistlikult arusaadav, et MTA on kaebaja ettemaksukontol olnud enammakse tasaarvestanud tasumisele kuuluva intressivõlaga ja täitnud tagastusnõude osaliselt (EVA maksuotsusega rahuldatud ulatuses). Otsuses on viidatud selle andmise õiguslikele alustele (MKS § 105 lg-d 3 ja 6; MKS § 106), mis reguleerivad vastavalt tasaarvestamist ja tagastusnõude täitmist. Otsuse motiveering on napp, kuid tegemist ei ole kaalutlusotsustega, mille puhul oleks kohaste põhjenduste esitamine eriti oluline ning kus põhjenduste hilisem välja toomine oleks välistatud. Tagastusnõude täitmise taotluse rahuldamise aluseks saab sisuliselt olla ainult see, kas isiku ettemaksukontol on piisavalt vabu vahendeid. Samuti kontrollib maksuhaldur, kas tagastusnõue tuleb olemasolevate maksuvõlgnevustega tasaarvestada. MTA on kohtumenetluses selgitanud, et kaebaja tagastusnõuet ei olnud võimalik täies mahus täita, samuti seda, miks ja kuidas on toimunud tasaarvestamine. Seega isegi kui möönda, et otsus oli ebapiisavalt põhjendatud, oli tegemist väheolulise vormipuudusega, mis ei saanud mõjutada asja otsustamist.
  1. Kaebaja väitel on MTA tagastusnõude täitmisega õigusvastaselt viivitanud. MKS § 106 lg-st 2 tuleneb, et tagastusnõue täidetakse viivitamata, kui maksuhaldur on varem MKS § 33 lõike 11 alusel kontrollinud tagastusnõude õigsust. Maksuhaldur registreeris kaebaja 07.04.2015 tagastusnõude täitmise taotluse 08.04.2015 ja tegi otsuse 15.04.2015, seega kuue tööpäevaga. Kohus nõustub maksuhalduriga, et see aeg ei ole ebamõistlik. Enne tagastusnõude täitmist tuli maksuhalduril kontrollida tagastusnõude täitmisega seonduvaid asjaolusid ning seejärel vormistada otsus, millega tagastusnõue rahuldati osaliselt, samuti teostati tasaarvestus. Ja isegi kui pidada tagastusnõude menetlemise aega liiga pikaks, ei tooks see HMS § 58-st tulenevalt kaasa MTA otsuse tühistamist, sest võimalik paaripäevane viivitus ei saanud mõjutada asja sisulist otsustamist.
  2. Seega ei anna kaebuse väited alust ka MTA otsuse tühistamiseks. Kuna nõue MTA otsuse tühistamiseks jääb rahuldamata, ei saa panna MTA-le ka kohustust kohustamisnõuete täitmiseks. III
  3. Kokkuvõttes jääb kaebus tervikuna rahuldamata, sest kaebaja väited ei anna alust kaebuse esemeks oleva EVA maksuotsuse ega ka MTA otsuse tühistamiseks ning seetõttu ei ole alust kohustada maksuhaldurit ka müügimaksu tagastusnõude täitmiseks ega intresside maksmiseks.
  4. HKMS § 108 lg 1 alusel kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Otsus tehakse kaebaja kahjuks, kuid vastustajad ei ole esitanud menetluskulude väljamõistmise taotlust. Seega jäävad menetluskulud menetlusosaliste endi kanda. /allkirjastatud digitaalselt/ Monika Laatsit 12
(12)

🔗 Ametlikule allikale

Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.