Obsah (9)

§ 98§ 59§ 80§ 83§ 5§ 57§ 92§ 94§ 46

TARTU HALDUSKOHUS Jõhvi kohtumaja KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohtuasja number 3-12-1360 Otsuse kuupäev 20. juuni 2013 Kohtunik Raili Randlane Kohtuasi Kiviõli Keemiatööstuse OÜ kaebus Maksu- ja

§ 98

lg 1 sätestatud kolme aastane aegumistähtaeg, kriminaalasja aegumine välistab tahtliku teo tunnused ja tahtlust ei ole kindlaks teinud ka maksuhaldur.

1. Maksu- ja Tolliameti kirjalikus vastuses (I köite lehed 88-93) paluti kaebus rahuldamata jätta, selgitati oma seisukohti õigusaktide kohaldamise osas ning leiti, et maksuhaldur on maksusummade määramisel arvesse võtnud kõik maksumenetluse käigus kogutud tõendid, hinnanud neid kogumis ja maksuotsuses maksu määramist igakülgselt nii õiguslikult kui faktiliselt põhjendanud. Vastuseks kaebuse väidetele kirjeldati, millest lähtuvalt maksuhaldur maksuotsuses toodud järeldusteni jõudis, märgiti seejuures, et Riigikohtu lahendi nr 3-1-1-120-03 kohaselt võib kriminaalasjas kogutu olla tõenditeks haldusasjas ja jälitustoiminguga saadud teabe nõuetekohasuses kahtlemiseks puudub alus ning rõhutati, et kaebajat kohustati sõidukitega seoses tulumaksu tasuma üksnes juhul ja ulatuses kui sõiduki tegelikku hinda ja tasumise põhjust polnud võimalik tuvastada. 2
2. 07.03.2013 toimunud kohtuistungil (I köite lehed 155-166) jäid nii Kiviõli Keemiatööstuse OÜ kui Maksu- ja Tolliameti esindajad kirjalike väidete ja taotluste juurde. Nad selgitasid oma seisukohti ja vastasid küsimustele. Vaidlusaluste tehingutega seotud asjaolusid selgitasid ka tunnistajad Tauno Ild ja Gennadi Maurer.
3. 10.05.2013 edastatud täiendavates seisukohtades (III köite lehed 8-14) jäi Kiviõli Keemiatööstuse OÜ kaebuse juurde ning palus jätkata asja lahendamist kirjalikus menetluses. Ta juhtis tähelepanu muuhulgas asjaoludele, et maksumenetluse käigus pole esitatud talle kõiki vaidlustatud otsust puudutavaid dokumente, mistõttu ei tea ta haldusakti andmise tegelikke põhjuseid, maksuotsus pole üheselt mõistetav, vastustaja pole kaebaja tahtlust tuvastanud ja oma hinnanguid põhjendanud, ei ole ka ise kindel oma konstruktsiooni paikapidavuses ega orienteeru maksumenetluses kasutatud tõendites ning rõhutas veelkord, et jälitustegevusega saadu ei ole maksumenetluses kasutatav. Veel märkis kaebaja, et täiendava käibemaksu määramine oleks eesmärgipäratu ka näilike tehingute korral, pidas arusaamatuks, miks ei ole maksuhaldur pidanud vajalikuks tema tehingupartnereid kontrollida ega püüdnud nende esindajatelt isegi seletusi saada ning lisas, et alles 20.03.2013 etoimiku kaudu esitatud arved ja lepingud ei olnud maksumenetluses tõenditeks ja kohus ei saa neid seetõttu asja lahendamisel arvestada. Tulumaksu osas leidis kaebaja, et selle määramist pole tehtud hindamise teel, vaid on kandnud mehhaaniliselt vastavasse tabelisse väidetavalt algdokumentidel toodud andmed.
4. 10.04.2013 edastatud täiendavas vastuses (sama köite lehed 2-6) teatas Maksu- ja Tolliamet, et jääb varasemalt esitatu juurde, on arvestanud ja kogumis hinnanud kõiki maksumenetluse käigus kogutud tõendeid ning oma seisukohti ja maksu määramist igakülgselt põhjendanud. Seejuures selgitati, millistel põhjustel jõuti järeldusele, et kaebaja tehingupartnerite puhul on tegemist fiktiivsete äriühingutega, kelle rekvisiitidega arveid vormistati üksnes selleks, et võimaldada tal alusetult sisendkäibemaksu maha arvata ja maksuvabalt raha välja oma arvetelt toimetada. Tulumaksu osas märgiti, et kuna väljamakseid tehti teadlikult isikutele, kes ei saanud vastavat teenust ja kaupa müüa, tuleb need lugeda ettevõtlusega mitteseotuks. 22.05.2013 edastatud seisukohas (sama köite lehed 47-50) märkis Maksu- ja Tolliamet täiendavalt, et kõik maksumenetluses analüüsitud materjalid on kohtu ja kaebaja käsutuses, kaebajal oli õigus nendega maksumenetluse ajal tutvumas käia ja kohus saab materjalidega arvestada. Veel märgiti, et käesoleval juhul on tegemist tavapärase ostja-müüja maksustamisega, sest reaalselt tehinguid ei toimunud, vaid sooviti üksnes jätta vastav mulje ning põhjendati, miks ei saa kaebaja äripartnereid lugeda reaalselt tegutsevateks äriühinguteks, millisel põhjusel peetakse jälitustoimingu protokolle lubatud tõenditeks, miks ei saanud väidetav ekskavaatori teenuse osutamine tegelikkuses usutav olla ning lisas, et peab antud menetluses põhjendatud menetluskuludeks maksimaalselt 2000 eurot pluss riigilõiv. Samal kuupäeval edastas kaebaja taotluse ja kuludokumendid 22 635 euro suuruse õigusabi kulu ja 971,45 euro suuruse riigilõivu kohta ning palus jätta need vastustaja kanda (sama köite lehed 5359). KOHTU PÕHJENDUSED
5. Vaidlustatud maksuotsuse kohaselt on Kiviõli Keemiatööstuse OÜ-le maksusummade määramise põhjuseks olnud maksumenetluses kogutud seletuste ja muude tõendite alusel kujundatud seisukoht, et OÜ Deltamark, OÜ Malereen Invest ja OÜ Vetek poolt väljastati vaidlusalustes tehingutes vaid arveid ja allkirjastati dokumente ning tegelikult ei osutanud need äriühingud teenuseid ega müünud kaupu. Seega on kohtul vaja lahendada küsimus, kas nimetatud äriühingud olid maksuotsuses loetletud tehingute järgsete teenuste osutajateks ja kaupade müüjateks või mitte.
6. Käibemaksuseaduse § 29 lg-s 1 ja lg 3 p-s 1 sätestatu lubab sisendkäibemaksuna maha arvata ainult teiselt registreeritud maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest 3 tasumisele kuuluva käibemaksu. Sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused sisalduvad käibemaksuseaduse §-s 31, mille esimene lõige sätestab, et see arvatakse maha sama seaduse § 37 nõuetele vastava arve alusel. Nimetatud sätte vaidlustatud perioodil kehtinud redaktsiooni seitsmenda lõike kohaselt tuli arvele märkida selle järjekorranumber ja väljastamise kuupäev; maksukohustuslase ja kauba soetaja või teenuse saaja nimi, aadress ja maksukohustuslasena registreerimise number; kauba või teenuse nimetus või kirjeldus; kauba kogus või teenuse maht; kauba väljastamise või teenuse osutamise kuupäev või sellest varasem kauba või teenuse eest osalise või täieliku makse laekumise kuupäev, kui see oli kindlaksmääratav ja erinev arve väljastamise kuupäevast; kauba või teenuse hind ilma käibemaksuta ning allahindlus, kui see pole hinna sisse arvatud; maksustatav summa käibemaksumäärade kaupa koos kohaldatavate maksumääradega või maksuvaba käibe summa; tasumisele kuuluv käibemaksusumma kroonides. OÜ Deltamark, OÜ Malereen Invest ja OÜ Vetek kohta maksuotsuses ära nimetatud kaebaja raamatupidamises olnud arved vastavad formaalselt küll neile seaduses sätestatud nõuetele, kuid see üksi ei ole veel piisav alus sisendkäibemaksu maha arvamiseks.
7. Maksuotsuse kohaselt on maksuhaldur seisukohal, et kaebaja juhatuse liige Raivo Tamm leppis OÜ Deltamark juhatuse liikme Indrek Soomiga kokku ekskavaator CAT teenuse kasutamise kohta ebaõige sisuga arvete koostamise ning see isik vahendas talle ka OÜ Malereen Invest ja OÜ Vetek arveid kaupade kohta, mis olid tegelikkuses organiseeritud Eestisse tema enda poolt. Maksuotsuse punktides 2.2- 2.7 on maksuhaldur üles lugenud kõik need asjaolud, seletused ja dokumentaalsed tõendid, mis viisid ta vastavale järeldusele ning on maksuotsuse järgnevates osades oma seisukohti ka põhjendanud. Halduskohtumenetluse seadustiku § 165 lg 2 kohaselt ei pea kohus kordama kõiki haldusakti põhjendusi, millega ta oma otsust tehes nõustub. Seda põhimõtet on võimalik kohaldada ka käesoleva kaebuse puhul. Seetõttu märgib kohus järgnevalt ära vaid mõned kaebuses toodud asjaoludest lähtuvad seisukohad. 10.

§ 59

lg 1 kohaselt on maksumenetluses tõenditeks kõik asjas kogutud andmed, sealhulgas maksukohustuslaselt endalt, kolmandalt isikult, riigi- või kohaliku omavalitsuse asutuselt saadud teave, dokumendid, asjad, vaatluse teel tuvastatud asjaolud, ekspertarvamus ning maksuhaldur saab kaalutlusõiguse alusel otsustada, milliseid tõendeid on tal konkreetses asjas vajalik koguda. Sama seaduse § 11 lg-st 2 tulenevalt otsustab maksuhaldur kaalutlusõiguse alusel ise maksude tasumise õigsuse kontrollimisega seotud toimingute sooritamise vajaduse, toimingute liigi ja ulatuse ning asja otsustamiseks vajalikke tõendite kogumise üle. Sätestatust ei tulene keeldu kasutada kriminaalmenetluses kogutud tõendeid, võimalust arvestada konkreetset tõendit üksnes juhul, kui see on läbinud kohtuliku kontrolli ega kohustust koguda tõendeid asjaolude kohta, mis on maksuhaldur arvates juba piisavalt tõendatud. Vaidlusalune maksuotsus toetub suures osas kriminaalasja nr 06930000007 materjalidele. Põhja Ringkonnaprokuratuuri luba nende kasutamiseks oli maksuhalduril olemas. Et maksumenetluses saab kriminaalmenetluses kogutud tõendeid kasutada on oma lahendite nr 3-1-1-120-03 punktis 17, nr 3-3-1-2-03 punktis 10 ja nr 3-3-1-54-01 punktis 1 märkinud ka Riigikohus. Tõsi on, et alates 01.01.2013 jõustunud kriminaalmenetluse seadustiku § 12612 muudatused ei sisalda võimalust kasutada jälitustoiminguga kogutud teavet maksumenetluses. Vastavat õigust ei tulenenud ka selle seadustiku varem kehtinud redaktsioonist ega tehingute toimumise ajal kehtinud jälitustegevuse seadusest. See aga ei anna veel võimalust kaebuse rahuldamiseks, sest vaidlusaluse maksuotsuse tegemisel on küll muude kriminaalmenetluse materjalide hulgas toetutud ka jälitustoimingu käigus salvestatud telefonikõnede sisule, kuid maksuotsuses kirjeldatud põhjendatud kahtlused kaebaja osalemise kohta maksupettuses on piisavalt usutavad ka ilma nende tõendite olemasoluta. 11.

§ 80lg 2 kohaselt võib revisjoni lõppvestluse ühitada revisjoniakti tutvustamisega.

Maksuhalduri esindaja poolt kohtuistungil esitatud väite kohaselt toimus lõppvestlus kaebaja juhatuse liikme Robert Karpeliniga enne revisjoniakti väljastamist 09.11.2011. Kohtul pole alust väidet mitte uskuda ja kaebaja ei ole esitanud seda ümber lükkavaid tõendeid. 4 12.

§ 98

lg 1 kohaselt on maksusumma määramise aegumistähtaeg kolm aastat, maksusumma tahtliku tasumata või kinnipidamata jätmise korral kuus aastat ning algab selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati. Sama seaduse § 99 lg 1 p-st 5 tulenevalt peatub maksusumma määramise aegumine kriminaalmenetluse alustamise päevast kuni kriminaalmenetluse lõpetamise päevani. Kaebaja enda poolt kohtule edastatud Põhja Ringkonnaprokuratuuri dokumentidest (III köite lehed 15-37) nähtuvalt alustati karistusseadustiku § 386 lg 2 järgi kvalifitseeritava kuriteo tunnustel algatatud kriminaalasja nr 06930000007 menetlemist 12.01.2006, Kiviõli Keemiatööstuse OÜ oli selles asjas kahtlustatavaks ja 11.12.2012 koostatud määrusega lõpetati 17.01.2011 toimunud kriminaalasjade eraldamise tulemusel tekkinud kriminaalasja nr 11930000017 menetlus. Seega ei saanud vaidlusaluse maksuotsuse tegemise ajaks maksusumma määramise üldine kolme aastane aegumistähtaeg kuidagi möödunud olla ning ei saa tekkida vaidlust selle üle, kas maksuhaldur on maksuotsuses piisavalt põhjendanud maksukohustuslase tahtlusega seonduvaid asjaolusid. 13.

§ 83

lg 4 on kehtestatud, et maksustamisel ei võeta arvesse näilikku tehingut, kui see aga tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid. Sama seaduse § 84 tulenevalt saab maksuhaldur tehingu sisu ümber hinnata vaid juhul, kui tehingu või toimunu hindamisel selgub, et maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil on tehtud mingi teise majandusliku sisuga tehing või toiming. Käesoleval juhul pole see säte kohaldatav, sest täiendava maksustamise on tinginud põhjendatud kahtlus, et mingeid tehinguid tegelikkuses üldse polnudki ja toimus vaid dokumentide vormistamine.

1. Halduskohtumenetluse seadustiku § 65 lg 1 lubab asja lahendamisel arvestada tõendina ka haldus- või süüteomenetluses protokollitud ja salvestatud ütlusi ja kirjalikult või suuliselt antud seletusi, samuti muid tõendeid, mis olid tõendiks vaidluse põhjuseks olevas haldusmenetluses. Käesolevas asjas kinnitavad maksu- ja kriminaalmenetluses kogutud ning maksuotsuses käsitlemist leidnud tõendid, et kaebaja juhatuse liige Raivo Tamm ning OÜ Deltamark, OÜ Malereen Invest ja OÜ Vetek vastutavad isikud olid omavahel tihedalt seotud. Samuti nähtub, et neil kolmel äriühingul puudus tavapärane majandustegevus, sest nende pangakontodele kantud summad on koheselt sularahas välja võetud või teistele asjas osalenud isikutega seotud äriühingute arvetele üle kantud ja sealt sularahas välja võetud. Samas puuduvad aga praktiliselt muud majandustegevuse olemasolule viitavaid kulutused, ükski nimetatud äriühingutest pole omanud registreeringut Majandustegevuse registrist ning erinevatel aegadel on nad kõik käibemaksukohustuslaste registrist kustutatud, kuna ei ilmunud maksuhalduri juurde ega esitanud majandustegevust tõendavaid dokumente. On igati loomulik, et need asjaolud tekitasid maksuhalduris kahtluse, kas vastavate äriühingute poolt esitatud arvetes kajastatud tehingud on ikka tõepoolest toimunud või on tegemist maksupettusega. Riigikohus on lahendis nr 3-3-1-15-13 leidnud, et maksumenetlusega ei peagi maksupettuses osalemist tuvastama. Maksuotsuses on vaja näidata vaid, miks on maksuhalduril selline kahtlus ning on oluline välja tuua asjaolud ja tõendid, mis seda kahtlust põhjendavad. Seejuures rõhutati, et maksupettuse konspiratiivse iseloomu tõttu on maksuhalduril raske või võimatu esitada otseseid tõendeid, maksupettuses osalemise põhjendatud kahtlust kinnitavad enamasti asjaolud ja tõendid kogumis ning piisab mõistlikust kahtlusest, mida põhjendatakse ja mis on eluliselt usutav.
2. Vaidlusalune maksuotsus on kohati ebaolulistesse üksikasjadesse takerduv, mõneti laialivalguv ja ebamäärane ning võib seetõttu ka olla raskesti mõistetav, kuid see iseenesest ei tee veel võimatuks selle tegeliku aluse mõistmist ega anna alust maksuotsuse tühistamiseks. Maksuhaldur on piisavalt põhjendanud, miks on alust mõistlikuks kahtluseks, et maksuotsuses välja toodud tehingud pole tegelikkuses toimunud ja kaebaja osales maksupettuses. Kahtluste tekkimise põhjused on maksuotsuses viidatud tõendite järgi kontrollitavad ning nende alusel on pettuse toimumine ka eluliselt usutav. Põhjendatud kahtluse korral läheb tõendamiskoormus

§ 5

150 kehtestatu kohaselt üle maksukohustuslasele ning just tema peab tõendama, et kahtlusi äratanud tehingud on siiski vastavatele arvetele märgitud äriühingutega toimunud. Ka Riigikohtu lahendis nr 3-3-50-03 on selgelt öeldud, et põhjendatud kahtluse korral peab ostja esitama täiendavad tõendid selle kohta, et vaidlustatud tehingud on arvetel märgitud äriühinguga siiski toimunud ning kui ta täiendavaid tõendeid ei esita, puudub tal käibemaksu mahaarvamise õigus. 16.

§ 57

lg-st 3 sätestatust lähtuvalt tuleb maksukohustuslasel korraldada oma raamatupidamis- ja maksuarvestust nii, et mõistliku aja jooksul on võimalik saada ülevaade tehingute toimumisest ning maksustamise seisukohast tähendust omavatest asjaoludest, sealhulgas tuludest, kuludest, varast ja kohustustest. Maksuotsusest nähtuvalt pole maksuhaldur Kiviõli Keemiatööstuse OÜ raamatupidamise andmetest OÜ Deltamark, OÜ Malereen Invest ja OÜ Vetek tehingute kohta sellist ülevaadet saanud. Maksumenetluse käigus ei ole kaebaja ümber lükanud nimetatud tehingutest tulenevaid kahtlusi, kuigi need olid talle maksuhalduri poolt koostatud revisjoniaktist teada. Selle peale koostatud eriarvamus piirdub üksnes väidetega selle kohta, mida on maksuhaldur menetluslikult valesti teinud ja miks ei ole tema seisukohad maksukohustuslase arvates õiged, kuid tehingute reaalset toimumist kinnitavaid tõendeid pole ta seejuures esitanud. Maksuotsuses on eriarvamust analüüsitud ja seejuures on põhjendatud, miks ei saa selles esitatu anda alust maksuhalduri seisukohtade muutmiseks. Mingeid arvestatavaid väiteid ega maksuhalduri järeldusi usutavalt ümber lükkavaid dokumentaalseid tõendeid ei ole kaebaja esitanud ka kohtumenetluses. Samuti ei selgunud maksuotsuse järeldusi ümber lükkavaid asjaolusid tunnistajate Tauno Ildi ja Gennadi Maureri ütlustest. Viimasena nimetatu poolt öeldu pigem kinnitas maksuhalduri seisukohta, et tema esindatud äriühingud olid tihedalt seotud OÜ Deltamark juhatuse liikme Indrek Soomiga ja tegutsesid nimetatud isiku osalusel. 17. Käibemaksuseaduse § 24 lg 1 kohaselt peab maksukohustuslane alates registreerimise päevast täitma kõiki maksukohustuslase kohustusi, arvutama tasumisele kuuluva maksusumma, säilitama dokumente ja esitama nõuetekohaseid arveid.

§ 92

lg 1 p 2 annab õiguse määrata tasumisele kuuluv maksusumma, kui maksudeklaratsioonis on esitatud valeandmeid, mille tagajärjel on seal näidatud maksusumma või deklaratsiooni andmete alusel arvutatud maksusumma väiksem sellest, mis oleks tulnud tasuda vastavalt maksuseadusele. Tulumaksuseaduse § 51 lg 1 ja 2 p 3 kohaselt kuuluvad tulumaksuga maksustamisele väljamaksed, millised ei ole seotud maksumaksja ettevõtlusega või milliste kohta puudub kehtestatud nõuetele vastav algdokument. Kohtulahendis nr 3-3-1-47-06 on Riigikohtu halduskolleegium leidnud, et eelnimetatud tulumaksuseaduse sätteid tuleb kohaldada ning maksuhalduri poolt tulumaksu määramine on õige, kui ostja teadis või pidi teadma, et tegemist ei ole tegeliku müüjaga. Lahendis nr 3-3-1-60-11 on sama kolleegium asunud seisukohale, et kogu väljamakse võib lugeda ettevõtlusest väljaviiduks ja täies ulatuses maksustada, kui teenuse saamise fakt või seda osutanud isik pole usaldusväärselt tuvastatavad. Eelnevalt juba esitatud põhjendustes tulenevalt ei saanud OÜ Deltamark, OÜ Malereen Invest ja OÜ Vetek olla teenuste osutajateks ja kaupade müüjateks ning seetõttu on need Riigikohtu halduskolleegiumi seisukohad täies ulatuses rakendatavad ka käesoleva kaebuse lahendamisel. 18.

§ 94

lg-te 1 ja 2 kohaselt võib maksuhaldur tuvastada tasumisele kuuluva maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud hindamise teel, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on puudulikud, ebapiisavad, mitteusaldusväärsed hävinud või kadunud ja muude tõenditega ei ole võimalik maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada. Käesolevas asjas pole probleem tõendite puudulikkuses, sest maksuhaldur on lähtunud seisukohast, et tegelikult teenuseid ei osutatud ja kaupu ei soetatud. Seetõttu ei saanud ta maksusumma määramisel ka hindamist kohaldada. 19. Eeltoodust järeldub, et Kiviõli Keemiatööstuse OÜ ei ole kõrvaldanud enda suhtes tekkinud kahtlusi ning peab tasuma täiendava käibemaksu ja ettevõtlusega mitteseotud kuludelt arvutatud 6 tulumaksu. Asjas koostatud maksuotsus on

§ 46

tulenevate nõuetega kooskõlas ja seega pole halduskohtul alust selle tühistamiseks ei käibemaksu ega ka tulumaksu puudutavas osas. Kuna Maksu-ja Tolliamet oma menetluskulude hüvitamise kohta taotlust ja kuludokumente ei esitanud, jäävad nii tema võimalikud kulud kui kaebaja poolt riigilõivu ja õigusabi eest tasumisega kantud kokku 23 606,45 euro suurune kulutus halduskohtumenetluse seadustiku § 108 lg 1 ja § 109 lg 1 kohaselt nende endi kanda. 02.07.2012 koostatud kohtumäärusega peatas Tartu Halduskohus kaebaja õiguste esialgseks kaitseks vaidlustatud maksuotsuse täitmise kuni kohtuotsuse jõustumiseni. Halduskohtumenetluse seadustiku § 253 lg 3 kohaselt peab kohus kaebuse rahuldamata jätmise korral kohtuotsusega esialgse õiguskaitse tühistama. /allkirjastatud digitaalselt/ Raili Randlane Kohtunik 7