KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Eesistuja Monika Laatsit, liikmed Maret Altnurme ja Virgo Saarmets Otsuse tegemise aeg ja koht 06.06.2019, Tallinn Haldusas

; 01.01.2015–30.04.2015 kehtinud redaktsioonis) § 19 lg 1 mõistes vedelaks põlevaineks. Vedela põlevaine tootmiseks ja käitlemiseks ei ole vaja aktsiisilao tegevusluba. Aktsiisilaos vedelat põlevainet ei toodeta – aktsiisilaod on ette nähtud üksnes „tavaliste“ kütuste käitlemiseks. Ka kütuse aktsiisilao aruanne ei võimalda kajastada vedela põlevaine tootmist aktsiisilaos. Aktsiisiga maksustatud kütusest (põlevkivikütteõlist) toodetud vedela põlevaine koguselt tekib vedela põlevaine käitlejal maksukohustus

§ 24lg-s 5 loetletud juhtudel.

2. Novus OIL OÜ palus 29.04.2015 e-kirjas täpsustada, kas emulgeeritud õli ei saa (ei tohi) toota aktsiisilaos ja ei väljastata ka energia aktsiisivabastuse luba, et kasutada tootmises aktsiisist vabastatud aktsiisikaupa. MTA selgitas 30.04.2015 e-kirjas, et emulgeeritud õli KN koodiga 2710 19 99, mida käideldakse mootorikütusena, kütteainena või nende lisandina, on

§ 19lg 1 järgi aktsiisikaup ehk vedel põlevaine.

Üldreeglina on aktsiisikaupade tootmine võimalik ainult aktsiisilaos, v.a

-s loetletud erandid. Üheks erandiks on vedel põlevaine, mille tootmine toimub väljaspool aktsiisiladu (

§ 21lg 4).

Energia aktsiisivabastuse luba (kütusekäitlejale) on ette nähtud aktsiisikauba (kütuse) kasutamiseks muul otstarbel kui mootorikütusena, kütteainena või nende lisandina. Järelikult ei saa aktsiisivabastuse loa alusel toota katlakütust, olenemata sellest, kas see liigitub „tavaliseks“ kütuseks või vedelaks põlevaineks. 3. Novus OIL OÜ esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA tekitatud 92 874,99 euro suuruse varalise kahju hüvitamiseks. Kaebaja ärimudeli kohaselt ostis United Oil OÜ AS-lt Eesti Energia Õlitööstus aktsiisiga maksustatud põlevkivikütteõli, müüs selle kaebajale, kes emulgeeris õli, tasus sellelt uuesti aktsiisi ja müüs selle edasi kasutamiseks ahjukütusena maagaasi asemel Tallinna Küte AS-i Mustamäe katlamajas.

§ 21lg 4 ls 3 ei keela toota vedelat põlevainet aktsiisilaos.

Ka direktiivi 2008/118/EÜ mõtte kohaselt on võimalik emulgeeritud õli toota selliselt, et aktsiis tasutakse alles selle võõrandamisel. MTA on kaebajat 23.04.2015 ja 30.04.2015 e-kirjades eksitanud ja õigusvastaselt keelanud toota emulgeeritud õli ajutises aktsiisivabastuses ehk aktsiisilaos või energia aktsiisivabastuse loa alusel. Kui MTA oleks lubanud kaebajal toota emulgeeritud põlevkiviõli (vedelat põlevainet) aktsiisilaos, saanuks kaebaja osta põlevkiviõli kui tooraine ajutises aktiisivabastuses, toota selles aktsiisilaos emulgeeritud õli ja tasuda aktsiisi ühekordselt kütteaine võõrandamisel. Energia aktsiisivabastuse loa puhul olnuks tulemus sama. MTA 23.04.2015 ja 30.04.2015 ekirjades toodud seisukohtade tõttu tekkis topeltmaksustamine: kaebaja võis emulgeeritud õli toota üksnes aktsiisi võrra kallimast põlevkivikütteõlist ning pidi uuesti tasuma aktsiisi emulgeeritud õli kütteainena võõrandamisel. MTA õigusvastase tegevuse tõttu tekkis kaebajale kahju tooraine aktsiisi määra võrra, kokku 59 448,61 eurot, millele lisandub viivis 0,06% päevas kuni kaebuse esitamiseni. 4. Maksu- ja Tolliamet palus jätta kaebus rahuldamata. Vaidlusalused e-kirjad ei ole õigusvastased ega sisalda ebaõiget teavet. 2015. a-l kehtinud

§ 21

lg 4 sõnastus ei olnud parim, kuid seadust süsteemselt tõlgendades on ilmne, et vedelat põlevainet ei saa toota aktsiisilaos. Aktsiisiladu (

§ 2) on ette nähtud 2

§-d 19 ja 20) käitlemiseks ajutises aktsiisivabastuses. Kõnealune emulsioonkütus liigitub

mõistes vedelaks põlevaineks (

§ 19lg 1).

Erinevalt ülejäänud aktsiisikaupadest („tavapärastest“ kütustest) muutub toode vedelaks põlevaineks (aktsiisikaubaks) alles siis, kui on üheaegselt täidetud kaks põhitingimust: a) see peab erinema

§-des 19 ja 20 loetletud mootorikütusest, kütteõlist ja kütusesarnasest tootest ning b) seda kasutatakse või müüakse mootorikütusena, kütteainena või nende lisandina. Seega tuleb eristada esmalt kauba tootmist ning seejärel toimuvat kauba müüki või kasutamist kütusena, mis sellest hetkest muudab toote aktsiisikaubaks. Põlevkivikütteõli emulgeerimisel saadav emulsioonkütus ei muutu aktsiisikaubaks koheselt selle valmimise hetkel, vaid hiljem, kui juba toodetud emulsioonkütust hakatakse kasutama või müüma mootorikütusena, kütteainena või nende lisandina. Eeltoodust tuleneb, miks aktsiisilaos ei olnud võimalik toota vedelat põlevainet. Kaebaja soovitud moel tootmiseks oleks toodetav kaup pidanud olema aktsiisikaup, et rakendada sellele ajutist aktsiisivabastust. Kuna emulsioonkütus ei ole selle valmimise hetkel veel aktsiisikaup (ei toimu veel selle kütusena kasutamist või müüki), ei saa selle tootmiseks kasutatavatele komponentidele ning valmivale kütusele endale ajutist aktsiisivabastust rakendada. Kaebaja on küsinud Rahandusministeeriumilt selgitusi vedela põlevaine tootmise ja maksustamise kohta ning saanud samasisulisi vastuseid. 2016. a-l

muutmise seaduse eelnõu 302 SE II lugemise seletuskirjas on ka seadusandja olnud § 21 lg 4 ls 3 tõlgendamisel MTA-ga sarnasel seisukohal. Lisaks käitleb aktsiisilaos kütust üksnes aktsiisilaopidaja, kellel on ainukesena õigus esitada MTA-le taotlusi kütuse tootmiseks. Kaebaja ei ole aktsiisilaopidaja. Kaebaja partneriks olnud aktsiisilaol puudus MTA kooskõlastus selliseks tootmiseks. Seega pole e-kirjadega kaebaja õigusi rikutud. Kaebaja küsis

1. a-l selgitusi aktsiisialaste regulatsioonide kohta kütuse tootmisel mootorsõidukis ja katlamajas kohapeal, kuid kaebuse fookuses on tootmine aktsiisilaos. MTA on 23.05.2015 e-kirja lõpus rõhutanud, et asjaolude muutumisel võib MTA seisukoht muutuda. Kaebaja ei ole tõendanud kahju tekkimist (aktsiisi tasumist kahekordselt) ega kahju suurust. MTA andmetel ei ole kaebaja esitanud aktsiisideklaratsioone ega tasunud tema toodetud aktsiisikaubalt ette nähtud kütuseaktsiisi, seega on alusetu väide, et kaebaja on tasunud aktsiisi kahekordselt. Kaebaja väited topeltmaksustamisest on eksitavad ka seetõttu, et tegemist on erinevate kütuste ja erinevate mahtudega. Topeltmaksustamine sai teoreetiliselt tekkida vaid tootmiseks kasutatud põlevkütteõli koguselt, mitte uuelt aktsiisikaubalt tervikuna. Kaebaja ei ole esitanud tõendeid, millest nähtuks ostetud põlevkütteõlist aktsiisiga maksustatava kütuse tootmine või selle müük kolmandatele isikutele.
2. Tallinna Halduskohus jättis 31.12.2018 otsusega kaebuse rahuldamata.

§ 21lg 4 kohaselt on aktsiisikaupa lubatud toota aktsiisilaos.

Kaebaja ei olnud aktsiisilaopidaja, s.o isik, kellele oli antud õigus aktsiisilaos toota, ladustada, vastu võtta ja aktsiisilaost lähetada aktsiisikaupa (

§ 3

). Seega ei olnud kaebajal õigust aktsiisilaos kütust toota ega vastavat taotlust MTA-le esitada ning MTA väidetav keeldumine ei saanud tema õigusi rikkuda. Aktsiisivabastuse loa eesmärk on kauba tarbimine lõpptarbija poolt maksuvabal eesmärgil. Käesolevas asjas on kõne all ühest kütusest teise tootmine ja edasi müümine kütteainena. Aktsiisivabastuse alustest ja rakendamise korrast ei tulene õigust aktsiisiga maksustatava kütuse tootmiseks aktsiisivabastuse loa alusel (

§-d 27 ja 692–696). Kuna kütuse tootmine peab toimuma aktsiisilaos, mitte aktsiisivabastuse loa alusel, ei saanud MTA väidetav keeldumine kaebaja õigusi rikkuda. 3

mõttes. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

1. Novus OIL OÜ palub apellatsioonkaebuses Tallinna Halduskohtu 31.12.2018 otsus tühistada ning uue otsusega kaebus rahuldada. Halduskohtu otsus on nõuetekohaselt motiveerimata ja üllatuslik. Kaebaja äriplaaniks oli emulgeeritud õli tootmine ja müümine ning sellelt tulu teenimine. Aktsiisilaopidaja oli selle äriplaani seisukohalt nn allhanke osutaja, kes ei ostnud tootmise tooraineid ega müünud valmistoodet. Tooraine hinna kallinemine aktsiisimaksumäära võrra vähendas kaebaja poolt teenitavat tulu. Seega tõi sellise äriplaani realiseerimise takistamine kahju kaebajale, mitte aktsiisilaopidajale. Ükski õigusakt ei keelanud kaebajal emulgeeritud õli toota ja MTA-le sellega seotud taotlusi esitada. Ka MTA ei ole kirjades viidanud, et äriplaani realiseerimiseks pidi kaebaja ise olema aktsiisilaopidaja. MTA eksitava teabe tõttu langetas kaebaja temale kahju toonud otsuse toota emulgeeritud õli aktsiisiga maksustatud põlevkiviõlist. Põhivaidlus seisnes selles, kas emulgeeritud õli on aktsiisikaup juba selle tootmisel või muutub aktsiisikaubaks alles selle kütusena müümisel. Sellele ei ole halduskohus hinnangut andnud. Ekslik on ka halduskohtu seisukoht, mille järgi aktsiisivabastuse alustest ja rakendamise korrast ei tulene õigust aktsiisiga maksustatava kütuse tootmiseks aktsiisivabastuse loa alusel.
2. al kehtinud

§ 21

lg 4 kohaselt võib vedelat põlevainet toota väljaspool aktsiisiladu, piiramata vedela põlevaine tootmiseks kasutatavaid tooraineid.

§ 692

lg 2 p-de 1 ja 2 järgi võivad aktsiisivabastuse luba taotleda laevakütuste tootjad ja müüjad, seega on luba ette nähtud muu hulgas kütuse tootjale.

§ 692

lg 2 p 3 sätestab, et aktsiisivabastuse luba võib taotleda isik, kes kasutab aktsiisivaba kütust muul otstarbel kui mootorikütuse või kütteainena. Aktsiisivaba kütus kui toode lakkab olemast hetkel, kui sellest tehakse uus toode. Uue toote kasutusotstarve ei defineeri tootmiseks kasutatud toorainete kasutust maksuõiguse tähenduses. Seega kasutatakse aktsiisivaba kütust mootorikütusest või kütteainest erineval eesmärgil. Halduskohtu viidatud sätted ei keela vedela põlevaine tootmist energia aktsiisivabastuse loa alusel. Halduskohus ei ole tuvastanud, kas MTA vastused on haldusaktid või toimingud. Kaebaja leiab, et need on haldusaktid, millega keelati kaebajal toota emulgeeritud õli aktsiisilaos või energia aktsiisivabastuse loa alusel. Halduskohus jättis kaebaja väited ja tõendid hindamata ning kohtu siseveendumuse kujunemine ei ole jälgitav.

1. Maksu- ja Tolliamet palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata, jäädes varem öeldu juurde. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED
2. RVastS § 7 lg 1 järgi võib isik, kelle õigusi on avaliku võimu kandja õigusvastase tegevusega avalik-õiguslikus suhtes rikkunud, nõuda talle tekitatud kahju hüvitamist, kui kahju ei olnud võimalik vältida ega ole võimalik kõrvaldada RVastS §-des 3, 4 ja 6 sätestatud viisil õiguste kaitsmise või taastamisega. Seega tuleb kahjunõude rahuldamise esmaste eeldustena tuvastada avaliku võimu kandja õigusvastane tegevus, kannatanule kahju tekkimine ja nende vaheline põhjuslik seos. 4

§ 2

järgi on aktsiisiladu koht, kus aktsiisilaopidajal on õigus

-s sätestatud korras ajutises aktsiisivabastuses toota, ladustada, vastu võtta ja lähetada aktsiisikaupa. Ajutine aktsiisivabastus on

§ 4

lg 1 kohaselt maksukohustuse peatamine väljaspool peatamismenetlusega tolliprotseduuri oleva aktsiisikauba tootmisel, ladustamisel, lähetamisel ja veol

-s sätestatud korras. 11.

§ 19

lg 1 järgi on kütus

mõistes pliivaba ja pliibensiin, lennukibensiin, petrooleum, diislikütus, eriotstarbeline diislikütus, kerge kütteõli, raske kütteõli, põlevkivikütteõli ja vedelgaas (koos nimetatuna mootorikütus ja kütteõli), kivisüsi, pruunsüsi, koks ja põlevkivi (koos nimetatuna tahkekütus), maagaas ning kütusesarnane toode. Kütusena käsitatakse ka mootorikütusest, kütteõlist ja kütusesarnasest tootest erinevat vedelat põlevainet (vedel põlevaine) ja biokütust, mida kasutatakse, pakutakse müügiks või müüakse mootorikütuse või kütteainena või mootorikütuse või kütteaine lisandina.

§ 21

lg 3 kohaselt on kütuse (s.o aktsiisikauba) tootmine selle valmistamine ja töötlemine.

§ 21lg 4 järgi on aktsiisikaupa lubatud toota aktsiisilaos.

Vedelat põlevainet võib toota väljaspool aktsiisiladu. 12. Kuigi

sätete sõnastus võinuks olla selgem, nagu maksuhaldurgi möönab, saab viidatud sätteid süsteemselt ja eesmärgipäraselt tõlgendades järeldada, et aktsiisiladu

tähenduses on mõeldud aktsiisikauba käitlemiseks ajutises aktsiisivabastuses (aktsiisimaksukohustust edasi lükates). Kaebaja soetas United Oil OÜ-lt aktsiisikaupa (põlevkivikütteõli) ja valmistas sellest erinevate kemikaalide kokku segamise teel uue toote – emulgeeritud õli. Sellisel teel saadud toode ei ole

§ 19

lg 1 ls 2 kohaselt aktsiisikaup kohe selle tootmisel, vaid muutub aktsiisikaubaks (kütusena käsitatavaks vedelaks põlevaineks) alles siis, kui seda hakatakse kasutama või see müüakse kasutamiseks mootorikütuse, kütteaine või selle lisandina. 2015. a-l kehtinud

ei näinud ette sellise emulgeeritud õli tootmist aktsiisilaos ajutises aktsiisivabastuses. Nimetatud kauba tootmiseks kasutatud komponentidele ega tootmise tulemusena valminud kaubale ei olnud 2015. a-l ajutist aktsiisivabastust ette nähtud. Vedelat põlevainet toodeti väljaspool aktsiisiladu ja kooskõlas

§ 24

lg-ga 5 tuli vedelalt põlevainelt aktsiis tasuda alles siis, kui see võeti kasutusele mootorikütuse või kütteainena (vrd

§ 24

lg 3, mille järgi tekkis aktsiisimaksukohustus kütuse aktsiisilaost tarbimisse lubamisel). Eespool toodud järeldust toetab täiendavalt asjaolu, et

ja selle alusel kehtestatud õigusaktid näevad ette regulaarse aruandluse aktsiisikauba liikumise kohta aktsiisilaos (vt

§-d 36 ja 37 ning rahandusministri 04.02.2010 määrus nr 8 „Aktsiisikauba liikumise ja laoseisu aruande vormid ja nende täitmise kord“), kuid aruandlus ei puuduta vedela põlevaine tootmist ega võimalda sellekohaste andmete esitamist. Selline on olnud ka seadusandja arusaam

asjakohastest sätetest – tulumaksuseaduse, sotsiaalmaksuseaduse ja teiste seaduste muutmise seadusega muudeti

§ 21

lg 4 sõnastust ja topeltmaksustamise ärahoidmiseks kohustati alates 01.07.2017 tootma ka vedelat põlevainet teatud tingimustel aktsiisilaos. Nimetatud seaduse eelnõu 302 SE teise lugemise 5

§ 19lg 1 ls 2 tähenduses) aktsiisilaos.

14.

§ 692

lg 1 kohaselt annab kütuse aktsiisivabastuse luba õiguse soetada kütust

§-s 27 nimetatud tingimustel.

§ 27

lg 1 p 22 järgi on aktsiisist vabastatud kütus, mida kütusekäitleja kasutab muul otstarbel kui mootorikütuse või kütteainena. Muul otstarbel kasutamiseks ei loeta üldjuhul kütuse võõrandamist. Seega on aktsiisivabastus võimalik olukorras, kus kütusekäitleja tarbib kütust muul eesmärgil kui mootorikütuse või kütteainena. Kaebaja ei tarbinud MTA-le kirjeldatud äriplaani kohaselt United Oil OÜ-lt soetatud põlevkivikütteõli ise ära, vaid valmistas sellele muid aineid lisades emulgeeritud õli ahjukütusena kasutamiseks. Soetatud kütusele ainete lisamist ja saadud toote edasi müümist ei saa käsitada selle kütuse kasutamisena viisil, mis annab õiguse aktsiisivabastusele. 15. Eelnevat arvestades ei ole maksuhaldur kaebajat eksitanud, kui selgitas, et 2015. a-l kehtinud

ei võimaldanud emulgeeritud õli toota aktsiislaos ajutises aktsiisivabastuses või energia aktsiisivabastuse loa alusel. Kuna MTA 23.04.2015 ja 30.04.2015 e-kirjades antud selgitused õigusaktide sisu kohta ei olnud eksitavad või sisult väärad, ei oma kaebaja kahjunõude lahendamisel määravat tähtsust, kas need kirjad olid haldusaktid või toimingud. Samuti puudub vajadus kontrollida muid kahju hüvitamise nõude rahuldamise eeldusi.

1. Eelnevat arvestades jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata.
2. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna kaebaja apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ning vastustaja pole ringkonnakohtule esitanud andmeid menetluskulude kandmise kohta (HKMS § 109 lg 1), jäävad menetlusosaliste apellatsiooniastme menetluskulud nende endi kanda. (allkirjastatud digitaalselt) 1 https://www.riigikogu.ee/tegevus/eelnoud/eelnou/47fcc37b-f70f-4773-afa8-af3cf7fa9bb6 6