KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Eesistuja Monika Laatsit, liikmed Maret Altnurme ja Virgo Saarmets Otsuse tegemise aeg ja koht 30.10.2019, Tallinn Haldusas

) § 115 lg 1 sätestab, et kui maksukohustuslane ei ole tasunud maksu seadusega sätestatud tähtpäevaks, on ta kohustatud arvestama ja tasuma tähtpäevaks tasumata maksusummalt intressi. Intressi arvestatakse alates päevast, mis järgneb päevale, mil maksu tasumine seaduse järgi pidi toimuma, kuni tasumise või tasaarvestamise päevani, viimane kaasa arvatud. Seega lasub intressi arvestamise ja tasumise kohustus maksukohustuslasel ning maksuhaldur koostab intressinõude juhul, kui maksukohustuslane ise ei ole intressi tasunud. Intressinõude aluseks on intressiperioodi pikkus, mis sõltub kohustuse tekkimise ja selle tegeliku täitmise tähtpäevast. Need tähtpäevad olid kaebajale teada, sest ta esitas 27.04.2016 MTA-le maksusumma ajatamise taotluse, mille MTA rahuldas 29.04.2016 otsusega, kinnitades ajakava 78 264,05 euro tasumiseks 36 kuuks. Seega ei nõudnud MTA 29.04.2016 seisuga kaebajalt 79 758,17 eurost suuremat summat. Vaidlustatud intressinõude lisast nähtuvalt on intressinõude summa aluseks võetud käibemaksu osas ajavahemik 21.07.2011–20.04.2016, maamaksu osas 05.04.2016, erijuhtude tulumaksu osas 12.02.2013– 06.04.2016 ning sotsiaalmaksu osas 12.04.2016–20.04.2016. Puudub vaidlus, et kaebaja võõrandas MTA nõusolekul MTA kasuks koormatud kinnistu.

§ 127

lg 2 kohaselt arvestatakse selleks määratud kontole makstud tagatissumma tagatava nõude täitmata jätmise korral selle katteks. Kui tagatis on esitatud mitme nõude katteks, kohaldatakse nõuete rahuldamise järjekorrale

§ 128lg-s 5 sätestatut.

Maksuhaldur nõuab esmajärjekorras sisse maksusumma, seejärel intressi. Kui koos maksuvõlaga sundtäidetakse ka muid samast seadusest tulenevaid rahalisi kohustusi, nõutakse võlad sisse

§ 105lg-s 6 sätestatud järjekorras.

Kui sundtäitmise tulemusel saadud rahast ei piisa kõigi maksunõuete rahuldamiseks, arvestatakse sundtäitmise tulemusel laekunud summad erinevate maksude katteks

§ 105

lg-s 6 sätestatud järjekorras (

§ 128

lg 5).

§ 105

lg 7 järgi ei arvestata § 105 lg-s 6 sätestatud kohustuste täitmise järjekorda, kui maksuhalduri haldusaktist (§-d 95 ja 111) tuleneb erinev rahalise kohustuse tasumise tähtpäev. Sellisel juhul võetakse tasumisel aluseks maksuhalduri haldusaktis määratud tähtpäev. MTA täitis 25.04.2016 kinnistu võõrandamisel saadud 615 000 euro arvelt maksuotsusest tuleneva maksuvõla. Vaidlustatud intressinõude koostas MTA 25.04.2016 ehk aluseks võeti selleks päevaks arvestatud intress. Maksuhalduril puudus kohustus võtta intressinõude määramisel arvesse, et tagatiskontol oleva summa arvelt on võimalik täita intressinõuet. Alles 26.04.2016 kandis MTA intressinõude katteks 243 499,60 eurot. Kuna kaebajale kuulunud kinnistu võõrandamisest saadud summa ei katnud kogu intressi tasumise kohustust, jäi kaebajal täiendavalt tasuda 79 758,17 eurot. Kuigi õige on kaebaja väide, et ta kandis 06.04.2016 tagatiskontole vastava summa, puudus maksuhalduril temast olenematutel põhjustel võimalus vastavaid kandeid teha. Tallinna Halduskohus peatas 14.03.2016 määrusega MTA 16.12.2015 maksuotsuse täitmise selliselt, et maksuhaldur võis maksuotsuse tagamiseks teostada

§ 130lg 1 p-des 1-2 ja 4–5 nimetatud täitetoiminguid.

Samas ei olnud maksuhalduril õigust pöörata sissenõuet kaebaja rahalisele õigusele ega pöörduda kinnistu kaebajale kuuluvale osale 3

§ 10

lg 3 kohaselt viib maksuhaldur menetluse läbi võimalikult lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi, järgides sealjuures haldusmenetluse üldpõhimõtteid ja tagades menetlusosaliste õiguste kaitse. Hinnang mõistlikule menetlusajale tuleb anda igas asjas eraldi, hinnates asja keerukust, menetlusosalise käitumist, ametiasutuste või menetlejate tegevust ja kaebuse esitaja jaoks menetluses kaalul olevaid hüvesid (vt Riigikohtu 22.03.2011 otsus nr 3-3-1-85-09, p 78). MTA alustas 11.04.2014 korraldusega nr 12.2-3/22869-1 AS-i East-West Consulting suhtes üksikjuhtumi kontrolli. Kontrolli alustamise korralduse on koostanud kontrollitalituse revident SO. 02.05.2014 võtsid revidendid SO, KR ja LL kaebaja juhatuse liikmelt seletuse. 08.05.2014 võtsid KR ja LL kaebaja juhatuse liikmelt seletuse. 06.08.2014 võtsid KR ja LL seletuse OÜ-lt Alfa Property ning JM-lt. 29.10.2014 tegi revident LK kaebajale korralduse dokumentide esitamiseks. 01.04.2015 võtsid LL ja LK kaebaja juhatuse liikmelt seletuse. Eelneva põhjal on kaebajal õigus, et tema juhatuse liikmelt on võetud korduvalt seletusi ja esitatud küsimused on osaliselt kattuvad. Samas ei saa väita, et küsimusi on esitanud erinevad revidendid. Samade küsimuste esitamine ei ole keelatud ja aitab maksuhalduril teatud asjaolusid välistada. Seega on väär kaebaja väide, et MTA on vahetanud kontrolli läbiviivat ametnikku 12 korral, millega kaasnes menetluse venimine. Kaebaja ei ole toonud välja konkreetseid perioode, mille jooksul maksumenetlus takerdus või kulges põhjendamatult aeglaselt. Maksumenetlus ei ole kestnud ebamõistlikult kaua ja ilmselgeid

§ 10lg 3 rikkumisi ei nähtu.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES 11. AS East-West Consulting esitas apellatsioonkaebuse Tallinna Halduskohtu 21.06.2019 otsuse tühistamiseks ning uue otsusega kaebuse rahuldamiseks. Kooskõlas

§ 105

lg-ga 5 tuli lugeda maksunõudelt tasumisele kuuluv intress 243 499,60 euro ulatuses tasutuks juba 06.04.2016 ja maksuhaldur võis intressinõude koostada vaid 79 758,17 euro ulatuses, mis vastas 25.06.2016 reaalselt tasumata maksusummale.

§ 105

lg 5 järgi loetakse maksusumma tasumise päevaks tasutava summa selleks määratud kontole laekumise päev.

ei sätesta erinormi intressi tasutuks lugemise kohta ega sea intressinõude tasutuks lugemist sõltuvusse intressinõude tegemisest. Puudub vaidlus, et 06.04.2016 kanti maksuhalduri kontole kaebaja kohustuste täitmiseks 615 000 eurot. Sellega sai lugeda tasutuks nii maksukohustuse 371 500,40 eurot kui ka intressinõude 243 499,60 euro ulatuses. Seega puudus maksuhalduril õiguslik alus koostada 25.04.2016 intressinõuet 323 257,77 euro suuruses summas. Maksumenetlus oli ebamõistlikult pikk. Üksikjuhtumi kontrolli alustamisest maksuotsuse koostamiseni kulus aasta ja 8 kuud. Maksumenetluses oli mitme kuu pikkuseid ajavahemikke, kui ei tehtud ühtki menetlustoimingut. Ka kontrollakti ja maksuotsuse koostamiseks kulunud aeg oli liiga pikk. Maksuhaldur oleks pidanud intressisummat vähendama. 12. Maksu- ja Tolliamet palub jätta apellatsioonkaebus rahuldamata. Halduskohus tühistas 21.04.2016 haldusasjas nr 3-16-448 kohaldatud esialgse õiguskaitse, mille järel oli võimalik maksuotsust sundtäita. Seega – kuigi raha laekus MTA tagatiste kontole 06.04.2016, ei saanud MTA seda samal päeval intressi katteks arvestada.

§ 115

lg 3 järgi esitatakse intressinõue siis, kui maksukohustuslane ei ole intressi vabatahtlikult tasunud. Käesolevas asjas oli tegemist maksuotsuse sundtäitmisega. Seega pidi MTA intressi katteks MTA kontole laekunud summa arvestamiseks väljastama intressinõude ning intressinõuet ei saanud osaliselt tasutuks lugeda juba alates 06.04.2016. Maksukohustuslane peab ka omal 4

ei sea intressinõude tasutuks lugemist sõltuvusse intressinõude tegemisest. Järelikult oli õige koostada intressinõue 323 257,77 euro ulatuses. MTA ei nõua kaebajalt intressi topelt. Kõiki asjaolusid arvestades ei ole maksuhaldur maksumenetluse läbiviimisega ebamõistlikult viivitanud. Menetlust pikendasid muu hulgas kaebaja ja kolmandate isikute taotlused MTA korralduste tähtaegade pikendamiseks. Lisaks tõendite kogumisele peab maksuhaldur neid ka analüüsima, samuti kulub aega kontrollakti ja maksuotsuse koostamisele, sh kontrollaktile esitatud eriarvamuse analüüsimisele. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

1. Vaidlus käib esiteks selle üle, kas maksuhaldur oleks pidanud lugema kaebaja intressivõla osaliselt tasutuks juba 06.04.2016 ja koostama 25.04.2016 intressinõude üksnes sellises summas (kaebaja väitel 79 758,17 eurot), mille tasumiseks ei piisanud 06.04.2016 notari deposiidist MTA tagatiste kontole laekunud rahast.
2. Ringkonnakohus märgib alustuseks, et kaebaja ja vastustaja menetlusdokumentides nimetatud summad on erinevad. Ilmselt tuleneb see asjaolust, et kaebaja on lahutanud 06.04.2016 MTA tagatiste kontole laekunud summast maha kogu 16.12.2015 maksuotsusega määratud maksusumma (371 500,40 eurot), lugenud sellelt põhivõlalt arvestatud intressid 06.04.2016 tasutuks summas, mis jäi üle põhivõla tasumisest (243 499,60 eurot), ja saanud seega 25.04.2016 seisuga tasumata intressivõla suuruseks 79 758,17 eurot (371 500,40 243 499,60). Maksuhalduri 19.08.2019 menetlusdokumendis toodud selgituse kohaselt kandis aga MTA 06.04.2016 MTA tagatiste kontole laekunud 615 000 eurost 25.04.2016 põhivõla katteks 370 006,28 eurot, sest 1494,12 euro ulatuses oli põhivõlg juba tasutud muude vahendite arvelt, intressivõla katteks arvestati sellest üle jäänud 244 993,72 eurot ja tasumata jäi veel 78 264,05 eurot, mis ajatati MTA 29.04.2016 otsusega. Need erinevad arvutused ei mõjuta siiski asja lahendamist järgmisel põhjusel.
3. Maksukohustus tekib vahetult seaduse alusel ja lõpeb maksu tasumisega (Riigikohtu 25.04.2011 otsus nr 3-3-1-48-10, p 16;

§ 31lg 1 p 1 ja lg 3 p 1).

Maksude arvutamise ja tasumise kohustus on

-st tulenevalt maksukohustuslasel, sh tuleb maksukohustuslasel endal arvestada ja tasuda tähtpäevaks tasumata maksusummalt intressi (

§ 115

lg 1).

§ 105

lg-te 1 ja 5 järgi loetakse kohustus täidetuks (maksusumma tasutuks), kui raha on laekunud maksuhalduri selleks ettenähtud kontole.

§ 105

lg 6 kohaselt tasutakse maksukohustuse rahalised kohustused kohustuste tekkimise järjekorras. Sama tähtpäevaga nõuete täitmisel loetakse esmalt tasutuks põhivõlg ja seejärel intress (

§ 105lg 6 p-d 1– 14).

16. Kui maksukohustuslane ei täida ise maksukohustust nõuetekohaselt, määrab maksusumma maksuhaldur (

§ 92

lg 1), väljastades selleks maksuotsuse (

§ 95

lg 1) või intressinõude (

§ 115lg 3).

Seejärel on maksukohustuslasel võimalus tasuda määratud maksusumma vabatahtlikult maksuhalduri haldusaktis ettenähtud tähtaja jooksul, kandes nõutud summa selleks ettenähtud kontole. Kui maksukohustuslane ei tasu maksusummat, alustab maksuhaldur maksuvõla sundkorras sissenõudmist, arvestades

§ 105

lg-s 6 sätestatud järjekorda (

§ 128jj).

Kui MTA tagatiste kontole on kantud tagatissumma, arvestatakse see tagatava nõude täitmata jätmise korral selle katteks. Kui tagatis on esitatud mitme nõude katteks, kohaldatakse nõude rahuldamisele

§ 128lg-s 5 ja § 105 lg-s 6 toodud järjekorda. 5

§ 105

lg 8 alusel täpsemalt reguleeritud rahandusministri 19.12.2008 määrusega nr 51 „Riiklike maksude maksuhalduri poolt hallatavate nõuete ja kohustuste arvestusse kandmise, tasumise ja tagastamise kord“. Määruse nr 51 § 2 lg 1 p-de 1 ja 2 järgi on kohustuse arvestusse kandmise aluseks maksudeklaratsioonid ja haldusaktid. Määruse nr 51 § 6 lg-te 1 ja 2 järgi hallatakse isiku rahalisi toiminguid ettemaksukontol, kuid maksuhaldurile deposiidina makstavate tagatistega seotud rahalisi toiminguid hallatakse selleks määratud eraldi kontol. Arvestusse kantud kohustused täidetakse ettemaksukontolt kohustuse täitmise tähtpäeva lõpu seisuga (määruse nr 51 § 11 lg 1). 18. Toimikust selgub, et MTA kohustas 16.12.2015 maksuotsusega kaebajat tasuma 371 500,40 euro suurust maksuvõlga. Puudub vaidlus, et kaebaja ei tasunud maksuvõlga maksuotsuses ette nähtud 30-päevase tähtaja jooksul ja maksuhaldur alustas selle sundtäitmist. Kaebaja vaidlustas maksuotsuse halduskohtus ja taotles esialgset õiguskaitset. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga, et haldusasjas nr 3-16-448 kohaldatud esialgse õiguskaitse tõttu ei tohtinud maksuhaldur ajavahemikul 14.03.–21.04.2016 pöörata 16.12.2015 maksuotsuse täitmiseks sissenõuet kaebaja varalistele õigustele, sest maksuotsuse täitmine oli halduskohtu 14.03.2016 määrusega peatatud ja kõnealune täitetoiming maksuhaldurile selgesõnaliselt keelatud (

§ 128lg 2 p 5; Riigikohtu 25.04.2011 otsus nr 3-3-1-48-10, p-d 16 ja 19).

Seega ei olnud maksuhalduril õigust pöörata sel ajavahemikul sissenõuet muu hulgas MTA tagatiste kontole 06.04.2016 kaebaja kinnistu müügist laekunud 615 000 eurole. Pärast esialgse õiguskaitse määruse tühistamist võis MTA jätkata maksuotsuse sundtäitmist. Seda MTA tegigi, täites 25.04.2016 kooskõlas

§ 128lg-ga 5 kõigepealt 16.12.2015 maksuotsusega kindlaks määratud maksuvõla.

19. Kuna kaebaja ei olnud ise intresse arvestanud (s.o ei olnud koostanud MTA elektroonilises keskkonnas intressiarvestust, mille alusel oleks MTA saanud intressisumma täita), koostas MTA seejärel ise kaebajale intressinõude, millega määrati kindlaks kaebaja intressivõla suurus 25.04.2016 seisuga ja kohustati kaebajat seda tasuma. Ringkonnakohus leiab, et kuna maksukohustuslane on ise kohustatud intresse arvutama ja tasuma, on maksuhalduri koostatud intressinõudel õigussuhet tuvastav funktsioon ja selle koostamine on maksuhaldurile vajalik sundtäitmise alustamiseks (

§ 128lg 2 p 2 ja lg 3; Riigikohtu 18.05.2006 otsus nr 3-3-111-06, p 10).

Sisuliselt kontrollis maksuhaldur 25.04.2016 intressinõudes maksete tasumise tähtpäeva ja makse laekumise aega ning arvutas nende andmete alusel välja viivitatud päevade arvu ja intressi suuruse kooskõlas

§ 115lg-s 3 sätestatuga.

Intressinõude lisast nähtub, et maksuotsusest tulenevalt maksuvõlalt lõppes intresside arvestamine 06.04.

1. Intressinõue andis maksuhaldurile aluse intressivõla täitmiseks ja MTA täitis selle 26.04.2016 osaliselt 06.04.2016 MTA tagatiste kontole laekunud vahendite arvelt. Maksuhaldur ei saanud arvestada tagatiste kontole laekunud raha kaebaja kohustuste katteks ilma intressinõuet koostamata. Puudub vaidlus, et maksuhaldur ei ole 25.04.2016 intressinõuet täitnud kokku suuremas summas kui kõnealuses intressinõudes märgitud.
2. Eelnevat arvestades koostas MTA 25.04.2016 intressinõude õigesti kogu 15.12.2016 maksuotsusega seotud intressivõla kohta.
3. Teiseks on kaebaja seisukohal, et maksuhaldur oleks pidanud intressisummat vähendama, sest maksumenetlus oli ebamõistlikult pikk maksuhaldurist tingitud asjaolude tõttu.
4. Kuni 31.12.2018 kehtinud

(

v.r) § 114 lg 3 järgi võib riiklike maksude maksuhaldur maksukohustuslase põhjendatud kirjalikul taotlusel kustutada tema maksuvõla, kui selle sissenõudmine on lootusetu või oleks ebaõiglane maksukohustuslasest mitteolenevate asjaolude, sealhulgas vääramatu jõu tõttu. Nimetatud sätte alusel on maksukohustuslasel 6

v.r § 114 lg-st 3 ega Riigikohtu praktikast ei tulene maksuhaldurile kohustust otsustada intressivõla vähendamist või kustutamist omal algatusel

§ 115lg-s 3 koostatud intressinõudes.

Sellist kohustust ei saa tuletada ka kaebaja viidatud maksuhalduri juhendist1, mille järgi ei arvesta maksuhaldur intresse muu hulgas olukorras, kus maksumenetlus on veninud maksuhaldurist tingitud põhjusel. Viidatud juhendi järgi koostab maksuhaldur intresside vähendamiseks eraldi haldusakti. See on selgitatav asjaoluga, et intressivõla vähendamine, erinevalt intressinõude koostamisest, eeldab kaalumist. Eelnevat arvestades ei ole alust tühistada vaidlustatud intressinõuet põhjusel, et maksuhaldur ei kaalunud selles omal algatusel intressivõla vähendamist või kustutamist maksumenetluse ebamõistliku pikkuse tõttu (vrd Tallinna Ringkonnakohtu 12.06.2017 otsus nr 3-15-2897, p-d 8–9).

1. Toimikust nähtub, et kaebaja esitas taotluse intresside kustutamiseks vaidemenetluses, kuid ei ole vaidlustanud MTA 27.06.2016 vaideotsust, milles maksuhaldur võttis seisukoha intressi kustutamise või vähendamise aluste puudumise kohta. Ringkonnakohus leiab, et halduskohus oleks pidanud selgitama kaebajale vajadust vaidlustada ka vaideotsust, kuid tegemist ei ole menetlusveaga, mis toob kaasa halduskohtu otsuse tühistamise. Halduskohus on oma otsuses õigesti leidnud, et kaebaja üldsõnalisi väiteid arvestades ei olnud intresside vähendamiseks alust. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu põhjendustega neid üle kordamata (HKMS § 201 lg 4) ning lisab, et 16.12.2015 maksotsusega päädinud maksumenetlust ei saa pidada ebamõistlikult pikaks ka kontrollakti ja maksuotsuse koostamisele kulunud aega arvestades. Haldusasjas nr 3-16-448 tehtud kohtuotsustest nähtub, et maksukontroll hõlmas ajavahemikku
2. a jaanuarist
3. a augustini ning puudutas mitut erinevatel faktilistel asjaoludel põhinevat ja erinevate maksuõigusnormide järgi kvalifitseeritavat episoodi. Maksuotsus ei ole kontrollakti koopia, vaid selles on lisaks analüüsitud kaebaja poolt kontrollaktile esitatud eriarvamust. Maksumenetlust pikendasid muu hulgas kaebaja ja kolmandate isikute korduvad taotlused menetlustähtaegade pikendamiseks (vt tabel tl 183). Seetõttu ei muuda halduskohtu selgituskohustuse rikkumine menetluse lõpptulemust.
4. Eelneva põhjal jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata.
5. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna kaebaja apellatsioonkaebus jääb rahuldamata ning vastustaja pole ringkonnakohtule esitanud andmeid menetluskulude kandmise kohta (HKMS § 109 lg 1), jäävad menetlusosaliste apellatsiooniastme menetluskulud nende endi kanda. (allkirjastatud digitaalselt) 1 https://www.emta.ee/et/ariklient/tulu-kulu-kaive-kasum/muudatused/maksukohustuselt-intressidemittearvestamine 7