OTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohus Kohtunik Otsuse tegemise aeg ja koht Haldusasja number Haldusasi Menetlusosalised Asja läbivaatamine Resolutsioon Edasikaebamise kord Tallinna Halduskohus Monika Laat

) § 20 lg 41 alusel rahuldamata, sest ettevõtlusega tegelemine ei ole tõendatud (tl 11-13). KTN Finants OÜ vaide jättis Maksu- ja Tolliamet (MTA)

1. septembri
2. a vaideotsusega nr 6-1/476-3 rahuldamata (tl 8-9). MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD
3. KTN Finants OÜ esitas kaebuse, milles palub tühistada PMTK
4. juuli
5. a otsus nr 12.2-3/3919-5 ja teha PMTK-le ettekirjutus kaebaja käibemaksukohustuslasena registreerimise 1

§ 20

lg 5 kohaselt teeb maksuhaldur maksukohustuslasena registreerimist käsitleva otsuse isikule teatavaks hiljemalt otsuse tegemise päevale järgneval päeval. Maksuhaldur ei täitnud teatamiskohustust ning seetõttu kujunes kaebajal õiguskindlus, et ta on registreeritud käibemaksukohustuslasena ja tal on kohustus lisada arvele käibemaks. PMTK

1. mai
2. a teabe esitamise korraldustest ei tulene, et vastustaja seadis kahtluse alla kaebaja tegelemise ettevõtlusega; 2) ettevõtlusega tegelemine käibemaksuseaduse tähenduses on määratlemata õigusmõiste. Riigikohtu otsuse nr 3-4-1-18-07 p 29 kohaselt on määratlemata õigusmõiste õigustehniline vahend, mille puhul seadusandja loobub detailsete ettekirjutuste andmisest seadustes enestes, delegeerides normi täpsustamise seaduse rakendajale, ning määratlemata õigusmõistet tuleb sisustada seadusandja juhiste ja eesmärkide abil. Lähtuda tuleb sellest, kas õigusnormi tekst vastab õigusselguse põhimõttele; selle põhimõtte sisustas Riigikohus otsuses nr 3-4-1-5-
3. Õigusselguse põhimõttele on viidanud ka Euroopa Inimõiguste Kohus asjades Cantoni vs Prantsusmaa ja Van Anraat vs Holland. Viimati nimetatud otsusest tulenevalt peab määratlemata õigusmõistete puhul kohaldama opinio iuris sive necessitatis põhimõtet ning uurima, kas on olemas piisav haldus- ja kohtupraktika, millest isik võib saada õigusselgust mingis küsimuses. Riigikohus ei ole ettevõtlusega tegelemise mõistet käibemaksuseaduse tähenduses selgitanud. Riigikogu seaduseelnõu 740 SE III, millega kehtestati käibemaksuseaduse sõnastus kehtivas redaktsioonis, seletuskiri annab ettevõtlusega tegelemise mõiste kohta järgmise selgituse (§ 22 lg 31): „Kehtiva seaduse alusel puudub maksuhalduril võimalus kustutada ettevõtlusega mittetegelevat firmat (ehk nn riiulifirmat) käibemaksukohustuslaste registrist. Selliseid firmasid kasutatakse aga laialdaselt maksupettuste toimepanemiseks.” Seega tulnuks vastustajal tuvastada, et kaebuse esitaja on nn riiulifirma või on seotud laialdaste maksupettustega. Käibemaksuseaduse § 20 lg 4 ja 41 kohta märgiti seletuskirjas: „Sätete üheseltmõistetavuse huvides on senine lõige 4 jaotatud kaheks eraldi lõikeks. Muudatuse tulemusena on seaduses selgelt sätestatud, et ettevõtlusega tegelemist või ettevõtluse alustamist peab maksukohustuslasena registreeritav isik tõendama nii vabatahtliku avalduse alusel registreerimisel kui ka registreerimisel seoses registreerimiskohustuse tekkimisega. Täpsustatud on ka põhimõtet, et registreerimisel tuleb tõendada Eestis toimuvat või alustatavat ettevõtlust, mis on ka kehtiva sätte mõte.“ Seega ei ole seaduses ega kohtupraktikas selgelt avatud ettevõtlusega tegelemise mõistet. Riigikohtu
4. mai
5. a otsuse nr 3-3-1-18-10 p 19 kohaselt eeldatakse maksukohustuslase poolt esitatud tõendite õigsust. Seetõttu leiab kaebaja, et tema poolt tellitud äriplaan ja selle eest ettemaksu tasumine on õiguspärane majandustehing, mis on käsitletav ettevõtlusega tegelemisena. Registrisse kandmisest keeldumisel pidanuks vastustaja tõendama, et kaebaja on nn riiulifirma või seotud laialdaste maksupettuste toimepanemisega, või esitama ettevõtlusega tegelemise mõiste sisustamise kohta teistsuguse õiguskäsitluse; 3) maksuhaldur on otsust põhjendanud peamiselt asjaoluga, et kaebajal ei ole olemas tellitud äriplaani, mille täitmise käigus oleks võimalik saada tulu. Kaebaja on maksuhaldurile esitanud äriplaani üleandmis-vastuvõtmisakti ning äriplaani lõppostja esindaja tutvustas äriplaani maksuhalduri esindajale
6. septembril
7. a. KTN Finants OÜ ostis äriplaani „Pesuteenuse pakkumine Lätis” RKO Platvorm OÜ-lt ning täiendas äriplaani SWOT-analüüsiga. Sellega tõstis kaebaja äriplaani väärtust ning selle dokumendi alusel on ostjal võimalik kaaluda investeeringu tegemist võimalikult laiapõhjalise informatsiooni alusel. Tehingus, millega kaebaja müüs äriplaani Puhdas Pesumaja OÜ-le, ei ole sätet, mis välistaks kaebaja poolt äriplaani kasutamist oma majandustegevuses. 2

§ 20lg-s 5 reguleeritud teavitamiskohustust.

PMTK koostas kaebajale

1. mail
2. a korralduse nr 12.2-3/3919-1 täiendavate tõendite esitamiseks, seega pidi kaebaja olema
3. mail
4. a väljastatud arve koostamise ajal teadlik pooleliolevast registreerimismenetlusest; 2) kaebaja väide, et maksuhaldur ei seadnud kahtluse alla kaebaja tegelemist ettevõtlusega, ei vasta tõele. PMTK viitas KTN Finants OÜ-le
5. juulil
6. a tehtud korralduses nr 12.2-3/3919-4

§ 20

lg-le 41, millega kohustab kaebajat esitama täiendavaid sisendkäibemaksu kajastavaid dokumente; 3)

§ 20

lg 41 alusel peab isik käibemaksukohustuslaseks registreerimisel tõendama, et ta tegeleb Eestis ettevõtlusega või alustab Eestis ettevõtlust. Kui isiku ettevõtlusega tegelemine või ettevõtluse alustamine ei ole piisavalt tõendatud, on maksuhalduril õigus nõuda isikult lisatõendeid või koguda neid omal algatusel. Seega on seadusandja pannud tõendamiskohustuse registreerimist taotlevale isikule ning ebaõige on kaebaja väide, et registreerumisest keeldumine on lubatud vaid juhul, kui vastustaja tõendab, et äriühing tegutseb nn riiulifirmana või osaleb maksupettuses. Väidetavalt võõrandas RKO Platvorm OÜ valmimata äriplaani KTN Finants OÜ-le, mille viimane müüs tulumaksuseaduse § 8 p 7 tähenduses seotud isikule Puhdas Pesumaja OÜ, mis omakorda müüs selle edasi tulumaksuseaduse § 8 p 1 tähenduses seotud isikule Puhdas Tekstiili OÜ. Väidetavalt toimunud tehingutes on raha liikunud järgmiselt: eraisik O. V. tegi

1. mail 2010 sissemakse 312 000 krooni Puhdas Tekstiili OÜ arvele, kust see summa liikus samal kuupäeval Puhdas Pesumaja OÜ arvelduskontole. Puhdas Pesumaja OÜ arvelduskontolt kanti samal kuupäeval 6000 krooni O. V.le ning 306 000 krooni KTN Finants OÜ-le. KTN Finants OÜ maksis saadud rahasumma 306 000 krooni samal päeval O. V.le, arvestades maha teenustasu 30 krooni. Seega jõudis algselt Puhdas Tekstiili OÜ arvelduskontole kantud summa algses suurusjärgus (-30 krooni) samal päeval O. V. valdusesse tagasi. PMTK kogus täiendavalt tõendeid kaebaja ettevõtlusega tegelemise kohta kolmandatelt isikutelt. PMTK
2. juuni
3. a korraldusega nr 12.2-3/3919-2 ja
4. juuni
5. a korraldusega nr 12.2-3/3919-3 kohustati RKO Platvorm OÜ-d esitama kirjalikku teavet seoses väidetavate tehingutega RKO Platvorm OÜ ja kaebaja vahel. PMTK pöördus
6. mai
7. a korraldusega nr 12.2-3/3922-2 tõendite kogumiseks Puhdas Pesumaja OÜ ja
8. juuni
9. a korraldusega nr 12.2-/3922-2 Puhdas Tekstiili OÜ poole. Kaebajalt ja kolmandatelt isikutelt saadud teave ei tõendanud kaebaja tegelemist ettevõtlusega. Arvestades, et ettevõtlusega tegelemist tõendavad dokumendid on reeglina ettevõtja ja tema tehingupartnerite mõjusfääris, peab käibemaksukohustuslaseks registreerimist taotlev isik näitama ise üles aktiivsust tõendite kogumiseks, kuna maksuhalduri poolt tõendite kogumise võimalused on piiratud; 4) haldusakti õiguspärasust kontrollitakse selle andmise hetke seisuga ning seega ei saa kaevatud otsuse õiguspärasust mõjutada kaebaja poolt
10. augustil
11. a vormistatud väidetav üleandmisevastuvõtmise akt või formaalne äriplaan. Käibemaksukohustuslaseks registreerimise otsus on võimalik teha üksnes olemasolevate tõendite pinnalt.
12. KTN Finants OÜ esitas täiendava seisukoha järgmiste põhjendustega (tl 82-83): 3

§ 19

lõikest 1 tulenevalt on kohustus end maksukohustuslasena registreerida isikul, kelle

§ 1

lõike 1 punktides 1 ja 3 nimetatud tehingute, välja arvatud põhivara võõrandamine ning Eesti isikule teostatav kaugmüük, maksustatav käive ületab kalendriaasta algusest arvates 250 000 krooni. Registreerimiskohustust ei teki, kui kogu maksustatava käibe moodustab nullprotsendise käibemaksumääraga maksustatav käive, välja arvatud kauba ühendusesisene käive.

§ 20

lõike 41 kohaselt peab isik registreerimiseks tõendama, et ta tegeleb ettevõtlusega Eestis või alustab Eestis ettevõtlust. Kui isiku ettevõtlusega tegelemine või ettevõtluse alustamine ei ole piisavalt tõendatud, on maksuhalduril õigus nõuda isikult lisatõendeid või koguda neid omal algatusel. Maksuhaldur jätab isiku registreerimata, kui isik ei tegele ettevõtlusega või ei alusta ettevõtlust. 7. Erinevalt kaebajast ei leia kohus, et ettevõtlusega tegelemise mõiste käibemaksuseaduse tähenduses on õigusaktides ja kohtupraktikas täiesti sisustamata ega vasta seetõttu õigusselguse põhimõttele. Ettevõtluseks loetakse

§ 2

lõike 2 esimese lause kohaselt isiku iseseisvat majandustegevust, mille käigus võõrandatakse kaupa või osutatakse teenust, olenemata tegevuse eesmärgist või tulemustest. Käibemaksuseaduses on selgitatud, mida mõista kauba või teenuse all (§ 2 lg 3), samuti on avatud võõrandamise mõiste sisu (§ 2 lg 5). Eeltoodu kaudu on võimalik sisustada ka ettevõtlusega tegelemist

§ 20lõike 41 tähenduses.

Kuna käibemaksuseadusega on ülevõetud Nõukogu direktiiv 2006/112/EÜ, saab ettevõtlusega tegelemise mõiste sisustamisel täiendavalt lähtuda ka direktiivist (vt eelkõige artiklid 9, 10, 11 ja 13) ning asjakohasest Euroopa Kohtu praktikast. Samuti tuleneb

§-st 19, et käibemaksukohustuslasena registreerimise eelduseks on üldjuhul käibe olemasolu; käibe mõiste sisu tuleneb

§-st 4. Riigikohus on käsitlenud ettevõtluse mõistet käibemaksuseaduse tähenduses näiteks otsustes haldusasjades nr 3-3-1-62-00 (p 1-2) ja 3-3-174-04 (p 10). Seega ei saa ettevõtlusega tegelemise mõistet

§ 20tähenduses pidada 4

§ 20mõttes.

9. Kohus ei nõustu kaebajaga, et käibemaksukohustuslasena registreerimisest keeldumise korral pidi maksuhaldur tõendama, et kaebuse esitaja on nn riiulifirma või on seotud maksupettustega. Ettevõtlusega tegelemise kontrolli eesmärk on välistada selle isiku käibemaksukohustuslasena registreerimine, kes ettevõtlusega tegelikult ei tegele, kuna sellise isiku puhul võib käibemaksukohustuslasena registreerimise tegelik eesmärk olla käibemaksupettuste toimepanemine või neis osalemine.

§ 20

lõike 41 paneb ettevõtlusega tegelemisega või ettevõtlusega alustamise tõendamise kohustuse isikule, kes käibemaksukohustuslasena registreerimist taotleb. Maksuhaldur peab kontrollima, kas majandustegevus, mille kohta on isik tõendeid esitanud, on ka tegelikult toimunud. Seejuures ei pea isikut käibemaksukohustuslasena registreerima pelgalt formaalsete tõendite alusel, kui maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et esitatud dokumentidest nähtuvat majandustegevust tegelikult toimunud ei ole. See tuleneb kaudselt ka käibemaksuseaduse ja maksukorralduse seaduse muutmise seaduse (740 SE) seletuskirjast, kus märgitakse

§ 22

lg 31 põhjendusena järgmist: „Kehtiva seaduse alusel puudub maksuhalduril võimalus kustutada ettevõtlusega mittetegelevat firmat (ehk nn riiulifirmat) käibemaksukohustuslaste registrist. Selliseid firmasid kasutatakse aga laialdaselt maksupettuste toimepanemiseks. Muudatusega antakse maksuhaldurile õigus kustutada registrist oma algatusel selline maksukohustuslane, kes ei tegele ettevõtlusega. See säte on täienduseks sättele, mille kohaselt on maksuhalduril õigus keelduda isiku maksukohustuslasena registreerimisest, kui isik ei suuda tõendada ettevõtlusega tegelemist. Sätte kohaselt saab maksuhaldur nõuda maksukohustuslaselt ka pärast registreerimist kahtluse korral tõendeid ettevõtlusega tegelemise kohta, andes maksukohustuslasele tähtaja tõendite esitamiseks. Kui maksukohustuslane ei suuda tõendada ettevõtlusega tegelemist, siis ta kustutatakse maksukohustuslaste registrist.“ Üldjuhul saab ettevõtlusega tegelemist käibemaksukohustuslasena registreerimisel ja registrist kustutamisel hinnata samade kriteeriumite abil. Erinevalt kaebajast leiab kohus, et seletuskirjast ei saa järeldada seadusandja tahet panna käibemaksukohustuslasena registreerimisest keeldumise korral maksuhaldurile kohustus tõendada maksupettuse toimepanemist. Pigem tuleneb seletuskirjast, et ettevõtlusega mittetegelevate isikute puhul on maksupettuste toimepanemise oht tavapärasest suurem ja ennetava abinõuna tuleb sellised isikud käibemaksukohustuslaste registrist kustutada, andes isikule eelnevalt võimaluse maksuhalduri kahtluse hajutamiseks. Sama ennetavat eesmärki täidab ka

§ 20lõike 41.

Käesoleval juhul on maksuhaldur andnud kaebajale võimaluse esitada täiendavaid tõendeid ja selgitusi (tl 48 ja 63) ning kogunud tõendeid ka kolmandatelt isikutelt (tl 49, 52, 54-55, 56-60). Kuna kaebaja esitatud tõendid ei kinnita reaalse majandustegevuse olemasolu või selle alustamist ning kahtlust ei ole hajutanud ka maksuhalduri kogutud täiendavad tõendid, on maksuhaldur õigesti registreerimisest keeldunud. 10. Kohtu arvates ei saanud kaebajal tekkida õiguspärast ootust, et ta on käibemaksukohustuslasena registreeritud, ja sellest tulenevat õigust lisada 30. mail 2010. a väljastatud arvele käibemaks.

§ 20

lõike 5 kohaselt teeb maksuhaldur registreerimist käsitleva otsuse isikule teatavaks hiljemalt otsuse tegemise päevale järgnevalt tööpäeval. Sellist otsust ei olnud maksuhaldur arve esitamise ajal veel teinud. Vastupidi, PMTK andis KTN Finants OÜ-le

1. mail
2. a korralduse nr 12.3-3/3919-1 ettevõtlusega tegelemise kohta täiendavate selgituste andmiseks ja tõendite esitamiseks (tl 48). Korraldusest on võimalik mõistlikult aru saada, et maksuhalduri arvates ei ole ettevõtlusega tegelemine piisavalt tõendatud ja registreerimise eelduseks on täiendavate tõendite esitamine. Korralduse täitmise tähtajaks oli
3. mai
4. a. Seega pidi kaebajale
5. mail 2010 Puhdas Pesumaja OÜ-le 6