KOHTUMÄÄRUS Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Määruse tegemise aeg ja koht Kaire Pikamäe (eesistuja), liikmed Monika Laatsit ja Virgo Saarmets 01.11.2019, Tallinn Haldusasja number 3-19-1193

) § 1361 lg 1 alusel Tallinna Halduskohtule taotluse käsutamise keelumärgete seadmiseks XX-le kuuluvatele kinnisasjadele. MTA on alustanud OÜ W (likvideerimisel) maksuvõla sissenõudmiseks vastutusotsuse koostamisele suunatud maksumenetlust mitme isiku, teiste hulgas XX suhtes. Maksumenetluse eesmärgiks on vastutusotsuse koostamine

§ 41

lg 1 ja § 96 lg 1 alusel, mille tulemuseks on XX solidaarne vastutus OÜ W (likvideerimisel) maksuvõla eest. 21.10.2015 maksuotsusega nr 12.2-3/027814-13 määrati OÜ-le W (likvideerimisel) täiendavalt tasumisele käibemaks 236 059,56 eurot ja tulumaks 612 066,96 eurot. Maksuotsuses tuvastas MTA, et perioodil

1. a mai kuni november OÜ W (likvideerimisel): 1) kajastas käbideklaratsioonides alusetult sisendkäibemaksu 3-19-1193 2 302 537,63 eurot mitme teise äriühingu nimel väljastatud võltsarvete alusel; 2) deklareeris ebaõigesti 20%-list käivet (10 332 390,31 eurot) ja käibemaksu (2 066 478,07 eurot) kullavalandite müügilt OÜ-le D, mis oleks pidanud olema kajastatud maksuvaba käibena; 3) jättis deklareerimata tulu- ja sotsiaalmaksu deklaratsioonidel (TSD) ettevõtlusega mitteseotud kulusid 2 302 537, 63 eurot. Vaidlus maksuotsuse õiguspärasuse üle lõppes Riigikohtu 07.03.2018 määrusega haldusasjas nr 3-16-147 ning maksuotsus on seega lõplikult jõustunud. Maksuotsusega määratud kohustustest on 26.06.2019 seisuga tasumata 447 252,80 eurot, sh käibemaks 52 135,91 eurot ja tulumaks 395 116,89 eurot. Kokku on OÜ W (likvideerimisel) maksuvõlg 26.06.2019 seisuga 1 230 501,88 eurot (põhivõlg 458 518,82 eurot ja arvestuslik intress 771 983,06 eurot). Maksuotsuses kajastatud OÜ W (likvideerimisel) maksuvõlg on tekkinud maksualase kuriteo toimepanemise tõttu, mis on tuvastatud Harju Maakohtu 25.07.2018 jõustunud otsusega kriminaalasjas nr 1-18-
2. Harju Maakohtu 01.03.2017 otsusega kriminaalasjas nr 1-17-948 mõisteti XX süüdi karistusseadustiku (KarS) § 389¹ lg 2 ja § 22 lg 3 (kaasaaitamine maksualase kuriteo toimepanemisele) järgi kvaliftseeritava kuriteo toimepanemises. Kohtuotsus jõustus 17.03.
3. XX mõisteti süüdi selles, et ta osutas
4. ja
5. a-l ainelist ja füüsilist kaasabi AA, SS ja OÜ W (likvideerimisel) poolt maksuhaldurile valeandmete esitamisele käibedeklaratsioonides maksustamisperioodidel
6. a veebruar kuni
7. a mai. Eelpoolnimetatud maksualase kuriteo tulemusel tekkisid OÜ-l W (likvideerimisel) maksukohustused, millest on tasumata käibemaks 52 135,91 eurot ja tulumaks 395 116,89 eurot, s.o kokku 447 252,80 eurot. Maksuvõla sissenõudmine OÜ-lt W (likvideerimisel) ei ole tulemusi andnud. Äriühing ei oma registervara, mille arvelt oleks võimalik maksunõudeid rahuldada. Äriühing deklareeris viimati käivet ja töötasu väljamakseid
8. a-l. Viimane majandusaasta aruanne on esitatud
9. a kohta. OÜ W (likvideerimisel) kustutati 31.01.2015 käibemaksukohustuslaste registrist. XX süüdimõistmine maksukuriteole kaasaaitamises iseloomustab XX suhtumist avalikõiguslikesse kohustustesse. Seega on tõenäoline, et sarnaselt võib ta suhtuda ka vastutusotsusega määratavasse vastutuskohustusse ning sellest hoidumiseks asuda vara võõrandama. XX saab töötasu väljamakseid Harku Vallavalitsusest ja Sotsiaalkindlustusametist.
10. a keskmine väljamakse on ligikaudu 1700 eurot. Võrreldes XX töötasu suurust vastutusotsusega kavandatava kohustuse suurusega, esineb tõenäoliselt vajadus tulevikus võimaliku vastutusotsuse sundtäitmiseks. Maksuhaldur on tuvastanud, et XX-le ja YY-le kuuluvad ühisomandina kolm kinnisasja: kinnistu asukohaga TTT, kus ehitisregistri andmetel asuvad suvila ja abihoone; korteriomand asukohaga ÜÜÜ; ja korteriomand asukohaga KKK. Eeltoodust tulenevalt on maksuhaldur hinnanud XX-le kuuluva kogu vara tõenäoliseks väärtuseks 111 200 eurot (20 500 (1/2 TTT kinnistu eeldatavast väärtusest) + 41 700 (1/2 ÜÜÜ korteriomandi eeldatavast väärtusest) + 49 000 (1/2 KKK korteriomandi eeldatavast väärtusest)).
11. Tallinna Halduskohus rahuldas 01.07.2019 määrusega MTA taotluse osaliselt ja andis MTA-le loa esitada taotlus Eesti Vabariigi kasuks käsutamise keelumärgete seadmiseks TTT 2

§ 41lg 1 alusel.

Seega võib menetlus lõppeda äriühingu juhatuse liikmele vastutusotsuse tegemisega. Maksu määramise aegumistähtaeg (

§ 98lg 1) ei ole möödunud.

Seega on maksumenetluse võimalikuks tulemuseks rahalise nõude või kohustuse määramine, mistõttu on täidetud

§ 1361lg-s 1 sätestatud esimene eeldus.

Täidetud on ka

§ 1361

lg-s 1 sätestatud teine eeldus, et kontrolli tulemusel antava haldusakti sundtäitmine võib osutuda oluliselt raskemaks või võimatuks tulenevalt maksukohustuslase tegevusest. Taotluse põhjendustest ja esitatud tõenditest nähtub, et äriühingul endal puuduvad vahendid maksuvõla tasumiseks. Samuti on usutav, et XX sissetulek ei võimalda vastutusotsuse tegemise korral otsuses määratud kohustuste täitmist. Seega esineb tulevikus tõenäoliselt vajadus vastutusotsuse sundtäitmiseks. Arvestades asjaolu, et XX on maksukuriteos süüdi mõistetud, on põhjendatud MTA kahtlus, et haldustoiminguks loa andmata jätmisel võib XX maksukohustuse tasumisest kõrvale hoida ning asuda võõrandama (või muul viisil käsutama) isiklikku vara hilisema sundtäitmise vältimiseks. Samas on vastutusotsusega

§ 41

lg 1 alusel XX-lt maksuvõla sissenõudmise perspektiiv kaheldav OÜ W (likvideerimisel) tulumaksukohustust puudutavas osas.

§ 41lg 1 kohaldamiseks tuleb kontrollida, kas isik on süüdi mõistetud Kar

S-s sätestatud maksualase kuriteo toimepanemise eest ning kas tema toime pandud kuriteo tagajärjel on tekkinud maksuvõlg. XX on süüdi mõistetud KarS § 389² lg-te 2 ja 3 (alates 01.01.2015 vastab KarS § 389¹ lg-d 2 ja 3), § 22 lg 3, KarS § 389¹ lg-te 2 ja 3 ning § 22 lg 3 järgi (Harju Maakohtu 01.03.2017 otsus kriminaalasjas nr 1-17-948). Nii varem kehtinud KarS § 389² lg 2 kui ka kehtiva KarS § 389¹ lg 2 näol on tegu maksualase kuriteo kvalifikatsiooniga. Seega on esimene eeldus sätte võimalikuks kohaldamiseks täidetud. Samas ei ole tulumaksuvõla sissenõudmise osas täidetud

§ 41

lg-s 1 toodud teine eeldus (isiku toime pandud kuriteo tagajärjel on tekkinud maksuvõlg). Nõustuda ei saa maksuhalduri tõlgendusega, et isiku toime pandud kuritegu võib olla igasugune tegu, mis on põhjuslikus seoses maksuvõla tekkimisega, sõltumata sellest, milline maksuõiguslik kvalifikatsioon kriminaalasjas kohtuotsuse motivatsioonis või resolutsioonis sellele on omistatud. Seadusandja on eristanud maksuvõla sissenõudmise eelduseid

§ 40ja § 41 tasandil.

Kui esimene eeldab üksnes maksukohustuse olemasolu tuvastamist, siis

§ 41

imperatiivne eeldus on, et maksuvõlg on tekkinud isiku toime pandud kuriteo tagajärjel. Isiku kriminaalõiguslik vastutus tuvastatakse kohtuotsusega ning üksnes sellisel juhul on isik käsitatav kuriteos süüdi mõistetuna. Tulumaksuseaduse (TuMS) alusel maksukohustuse tuvastamise eeldused erinevad käibemaksukohustuse tuvastamisest. Juriidilise isiku tulumaksuga maksustamisel on maksu objektiks TuMS §-des 48-52 nimetatud väljamaksed. Seetõttu tuleb maksuhalduril kontrollida eeskätt seda, kas tegemist on maksustatava väljamaksega või mitte (vt RKHKo 33-1-34-07, p 9). See tähendab, et mitte igasuguse käibemaksukohustuse tuvastamisega ei kaasne tulumaksukohustus. Kuigi käibemaksukohustuse ja tulumaksukohustuse tekkimise faktilised asjaolud võivad osaliselt kattuda, on tegemist erinevate maksudega, mille deklareerimisele on seadusandja kehtestanud erineva korra. Kohus on kriminaalasjas nr 1-17948 uurinud üksnes käibemaksuseaduse alusel kuriteokooseisule vastavate tegude toimepanemist. Kohtuotsusest ei nähtu, et kohus oleks arutanud või et isikule oleks süüks pandud täiendavalt ka TuMS-st tuleneva tulumaksukohustuse tekkimisele kaasaitamist. Kohtuotsusest ei nähtu, et kuriteoga tekitatud kahju osas oleks arvesse võetud tekkinud tulumaksukohustuse suurust. See kinnitab seisukohta, et tulumaksukohustus ei ole käsitatav isiku toime pandud kuriteo tagajärjel tekkinud maksuvõlana. Seega isegi juhul, kui maksuhaldur näitab ära põhjusliku seose 3

§ 41alusel teha, kuna see tegu ei ole kriminaalkorras kohtuotsusega tuvastatud.

Kuna kriminaalasjas ei ole uuritud tulumaksukohustusega seotud asjaolusid, ei ole isik saanud kriminaalkorras vastu vaielda temale omistatavale teole. Asjaolu, et isikul on võimalus oma vastuväited esitada vastutusmenetluses, ei ole

§ 41

kohaldamist õigustav asjaolu, kuna isiku vastutuse eeldused erinevad oluliselt

§ 40

kohaldamise eeldustest.

§ 41

eelduseks on, et isik on kuriteos süüdi mõistetud ning seda asjaolu sisulises plaanis isik enam vaidlustada ei saa. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS 3. MTA palub 16.07.2019 määruskaebuses tühistada Tallinna Halduskohtu 01.07.2019 määrus osas, millega jäeti MTA loataotlus rahuldamata ning taotleb uue määrusega loataotluse tervikuna rahuldamist. Vastutusotsuse tegemine tulumaksuga seonduvas osas on võimalik ja õiguspärane, kuivõrd tasumata tulumaksuvõlg, mida ei õnnestunud OÜ-lt W (likvideerimisel) sisse nõuda, on tekkinud XX toime pandud kuriteo tagajärjel, mistõttu on

§ 41lg 1 eeldused täidetud.

Kohtu seisukoht, et tulumaksukohustuse tekkimine ei ole kriminaalasja materjalidest või süüdimõistva kohtuotsuse põhjendustest tuvastatav, on vastuolus

§ 41

lg 1 eeldusega, et süüdimõistev kohtuotsus on imperatiivne.

§ 41

lg-st 1 ei tulene, et kriminaalasjale järgnevas haldusmenetluses selle sätte alusel maksuvõla iseloomu ja suuruse kindlaks tegemisel tuleks lähtuda peaasjalikult kriminaalasjas tehtud kohtulahendi motivatsioonist ja kriminaalasjas uuritud tõenditest. KarS alusel isiku süü tuvastamine kriminaalmenetluses (sh maksualaste kuritegude puhul) ei ole suunatud maksuvõla (sh intresside) tuvastamisele ja sisse nõudmisele, vaid KarS-s ette nähtud süüteokoosseisu kontrollimisele vastavalt kriminaalõiguse normidele ja põhimõtetele (KarS § 2 lg 2). Tallinna Halduskohtu seisukoht tähendaks selle kehtima jäämisel sisuliselt seda, et näiteks intresse ei saaks MTA § 41 lg 1 alusel sisse nõuda, sest neid ei ole summaliselt ega sisuliselt kriminaalmenetluses üldse käsitletud. Samamoodi tähendaks see oletuslikult, et teatud teodeliktidena käsitletavate süütegude eest süüdi mõistmisel (nt KarS § 376) ei saaks maksuhaldur

§ 41

lg 1 alusel maksusummat sisse nõuda, sest kuigi isik on süüdi mõistetud maksualase süüteo eest (nt tubakatoodete käitlemise korra rikkumine), ei ole maksunõuet maksuliigi kaupa ühes maksusumma metoodikaga (nt vastavalt ATKEAS-le,

-le, TuMS-le ja KMS-le) kriminaalmenetluse vältel käsitletud. Sageli ei käsitle jõustunud kohtuotsused põhjalikult isiku kriminaalõiguslikku süüd lisaks süüdistusaktis välja toodule kokkuleppemenetluse tõttu nagu ka praegusel juhul.

§ 41

lg 1 ei erista teo- ja tagajärjedelikte ega kriminaalasja raames läbi vaadatud tõendite ja seisukohtade arvestamist, vaid käsitleb kõikide maksualaste kuritegude eest solidaarvastutusele võtmise võimalikkust, mille tagajärjel on tekkinud maksuvõlg. Kriminaalmenetluse ja haldusmenetluse erinevat eesmärki ning tulemust arvesse võttes ei saa ühelt poolt karistusõiguslikku tegu ning tagajärge ja teiselt poolt maksuõiguslikku maksuvõlga võrdsustada. Iseenesest mõistetavalt ei saa tagajärjena omistada maksuvõlga, mis ei ole maksualase süüteo toimepanemisega põhjuslikus seoses. Riigikohus on leidnud, et

§ 41

lg 1 näeb ette maksukuriteo toime pannud isiku avalik-õigusliku solidaarvastutuse maksukuriteo tagajärjel tekkinud võõra maksuvõla eest ja et tegemist on ühe

§ 31

lg 1 p-s 4 nimetatud maksunõude tekkimise alusega (RKKKo nr 3-1-1-60-07, p 38), mis toetab MTA seisukohta, et eeldusi „maksuvõlg“ ja „kuriteo tagajärjel tekkinud“ saab ja tuleb eraldiseisvalt hinnata. Praegusel juhul on MTA selgitanud, kuidas ja mis alusel tulumaksuvõlg tekkis XX toime pandud kuriteo tagajärjel. Lisaks ei ole õige kohtu seisukoht, 4

§ 41

lg 1 kohaldamisel tuleb maksuhalduril isiku teo karistusõiguslikku sisu ümber hindamata veenduda, kas kõnealuse üksikjuhtumi puhul on maksualase kuriteo toimepanemise faktiline tegu

§ 32tähenduses maksuvõlale eelnenud kausaalne põhjus.

Sellist lähenemist toetab ka

§ 41lg 1 sõnastus.

Seega, kohustuslik ja diskretsiooni mitte võimaldav on isiku süüdi tunnistamise ning maksukuriteo toimepanemise muutumatult arvestamine

§ 41

lg 1 kohaldamisel, kuid arvestades maksuvõla haldusõiguslikku iseloomu, on maksukuriteo üle kandmine maksuvõlale iga üksikjuhtumi hinnang

§ 41lg 1 alusel läbi viidavates haldusmenetlustes.

Riigikohus on 28.01.2008 otsuses kriminaalasjas nr 3-1-1-60-07 leidnud, et isiku mingi teo lugemine kuriteoks on üksnes karistusõiguslik hinnang teole, mitte uus iseseisev tegu, millest tekiks eraldiseisev tsiviilõiguslik nõue. Tsiviilõiguslikult ei mõjuta kriminaalasjas tehtud otsus seega tsiviilkohtumenetluses nõudele antavat kvalifikatsiooni. Tsiviilõiguslik vastutus saab jätkuvalt põhineda esmajoones lepingu rikkumisel või deliktil. Viidatud lahendi p-s 46 on Riigikohus osutanud, et deklareerimiskohustuse rikkumine ei mõjuta riigi maksunõude olemasolu ega suurust ning p-s 50 jaatanud ka intressinõude lisandumist kahjunõudele vaatamata asjaolule, et intressi tasumata jätmises isikut süüdi ei mõisteta. Kuigi Riigikohtu antud seisukohad tulenevad lahendist, mis puudutas tsiviilhagi esitamist kriminaalmenetluses, on kõnealusesse haldusasja üle kantav selles lahendis sisuliselt väljendatud põhimõte, et süüdistatava kuritegu karistusõigusliku hinnanguna ning ilma kausaalseose tuvastamiseta ei ole maksunõude automaatseks aluseks, vaid selleks on süüdistatava faktiline tegevus või tegevusetus, mis täidab maksunõude tekkimise eeldused, vastates samas tervikuna või osaliselt ka mõne maksukuriteo koosseisu tunnustele. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 4. Ringkonnakohtu hinnangul tuleb MTA määruskaebus jätta rahuldamata ning halduskohtu määrus muutmata. Nõustudes halduskohtu määruse põhjendustega, ei pea ringkonnakohus HKMS § 201 lg-le 4 ja § 203 lg-le 2 tuginedes vajalikuks neid üle korrata. 5. Ringkonnakohus ei nõustu MTA käsitusega süüdimõistva kohtuotsuse imperatiivsusest.

§ 41lg 1 sätestab, et isik, kes on süüdi mõistetud Kar

S-s sätestatud maksualase kuriteo toimepanemise eest, vastutab tema toime pandud kuriteo tagajärjel tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. Halduskohus on jõudnud õigele järeldusele, et praegusel juhul ei ole tulumaksuvõla sissenõudmise osas täidetud

§ 41

lg-s 1 toodud teine eeldus (isiku toime pandud kuriteo tagajärjel on tekkinud maksuvõlg). Isiku toime pandud kuritegu

§ 41

lg 1 tähenduses ei saa olla mistahes tegu, mis on põhjuslikus seoses maksuvõla tekkimisega, sõltumata sellest, milline maksuõiguslik kvalifikatsioon on sellele omistatud kriminaalasjas tehtud kohtuotsuse motivatsioonis või resolutsioonis.

§ 41kohustuslik eeldus on, et maksuvõlg on tekkinud isiku toime pandud kuriteo tagajärjel. Isiku 5

§ 41

alusel teha, kuna see tegu, mis põhjustanuks tulumaksukohustuse tekkimise, ei ole tuvastatud kriminaalasjas tehtud kohtuotsusega. On õige, et kuna kriminaalasjas ei ole uuritud tulumaksukohustusega seotud asjaolusid, ei ole isik saanud kriminaalasjas vastu vaielda temale inkrimineeritavale teole. Isiku võimalus esitada oma vastuväited vastutusmenetluses, ei ole

§ 41

kohaldamist õigustav asjaolu, kuna isiku vastutuse eeldused erinevad oluliselt

§ 40

kohaldamise eeldustest.

§ 41

eelduseks on, et isik on kuriteos süüdi mõistetud ning seda fakti isik enam vaidlustada ei saa. Asjaolu, et maksuvõla kujunemine peab leidma tõendamist kriminaalasja raames ning tõika, et maksuvõla kujunemisele peab olema võimalik esitada vastuväiteid menetletavas kriminaalasjas, on märkinud ka Tallinna Ringkonnakohus 19.12.2017 otsuse nr 3-15-2568 p-des 21-22 ning 26.10.2017 otsuse nr 3-15-3058 p-des

2. Puutuvalt MTA võrdlusesse kriminaalasjas tuvastamata tulumaksukohustuse ja võimaliku intressi nõude osas, märgib ringkonnakohus, et tegemist ei ole samade asjaoludega. Nimelt isiku vastutus seoses tulumaksukohustuse tekkimisega tuleb tuvastada kriminaalasjas tehtava kohtuotsusega. Intress ise aga ei ole maksusumma, vaid kõrvalkohustus

§ 115

lg 1 ls 1 kohaselt, kui maksukohustuslane ei ole tasunud maksu seadusega sätestatud tähtpäevaks, on ta kohustatud arvestama ja tasuma tähtpäevaks tasumata maksusummalt intressi. Teisisõnu, kriminaalasjas tuleb tuvastada isiku toime pandud kuriteo tagajärjel tekkinud maksuvõla olemasolu, millelt on võimalik nõuda intresse. Intresside nõudeõigus kui selline ei ole kriminaalmenetluse esemeks. Viidates Riigikohtu 28.01.2008 otsusele kriminaalasjas nr 3-1-1-60-07, on MTA ka ise välja toonud, et intresside tasumata jätmises isikut süüdi ei mõisteta. Tõik, et käibemaksu- ja tulumaksukohustuse tekkimise aluse faktilised asjaolud on osaliselt kattuvad, ei anna alust järelduseks, et isiku karistusõiguslik vastutus hõlmab mõlema maksukohustuse tekkimist sõltumata sellest, kas kohus on kriminaalasjas selle tuvastanud. Ka on asjakohatu MTA kõrvutus, et kui peab paika halduskohtu käsitus

§ 41

lg 1 kohaldamise võimalikkusest vaidlusalusel juhul, ei saaks maksuhaldur teatud teodeliktidena käsitletavate süütegude eest süüdi mõistmisel (nt KarS § 376)

§ 41lg 1 alusel maksusummat sisse nõuda. Kar

S § 376 ja § 3891 paiknevad küll mõlemad KarS

1. peatükis majandusalaste süütegude all, kuid vastav peatükk jaguneb veel omakorda
2. jaoks, millest MTA viidatud KarS § 376 asetseb
3. jaos „Ebaseaduslik majandustegevus“ ja KarS § 3891
4. jaos „Maksualased süüteod“.

§ 41lg 1 näeb selgelt ette, et selle kohaldumiseks peab isik olema süüdi mõistetud Kar

S-s sätestatud maksualase kuriteo toimepanemise eest. KarS § 376 koosseisu puhul ei ole tegemist maksualase süüteo, vaid ebaseadusliku majandustegevusega. 7. Arusaamatuks jääb Riigikohtu otsuse nr 3-1-1-60-07 p 38 põhjal tehtud MTA järeldus, justkui see toetaks MTA seisukohta sellest, et eeldusi „maksuvõlg“ ja „kuriteo tagajärjel tekkinud“ saab ja tuleb eraldiseisvalt hinnata. Ka Riigikohus on eelnimetatud lahendis välja toonud, et

§ 41

lg 1 näeb ette maksukuriteo toime pannud isiku avalik-õigusliku solidaarvastutuse maksukuriteo tagajärjel tekkinud võõra maksuvõla eest. Ehk et avalik-õigusliku solidaarvastutuse võõra maksuvõla eest toob endaga kaasa fakt, et isik peab 6