Obsah (13)

§ 25§ 92§ 253§ 83§ 95§ 255§ 150§ 88§ 10§ 11§ 251§ 17§ 256

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Kohtukoosseis Otsuse avalikult teatavakstegemise aeg ja koht Haldusasja number Haldusasi Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus ringkonnakohtus Asja läbivaatami

) § 92 lg 1 p 2, § 95 lg 1 ja § 255 p 5, tulumaksuseaduse (TuMS) § 40 lg-d 4 ja 5, sotsiaalmaksuseaduse (SMS) § 9 lg 1 p-d 1 ja 4, töötuskindlustuse seaduse (TKindlS) § 42 lg 1 p-d 1-3, kogumispensionide seaduse (KoPS) § 11 lg 1 p-d 1 ja 4. TÖR-i kande tühistamise alusena on märgitud

§ 25¹ lg 6, § 25² lg-d 1 ja 2, § 253 lg-d 1 ja 2.

Hinnates kogumis kontrolli käigus kogutud teavet ja dokumente, leidis MTA, et tegemist on maksustamisperioodi august 2014 TSD-l teadlikult valeandmete esitamisega. Väidetava töösuhte kohta puuduvad nõuetekohased dokumendid ning kahe projekti (ebaregulaarse tööaja projekt ja õlipüüduri restkaevu edasiarendatud projekt) müük Y-le pole kinnitust leidnud. Äriühing ei ole augustis 2014 teinud Xle reaalseid palga väljamakseid, millelt tulnuks deklareerida tööjõumakse. X ei töötanud kontrollitaval perioodil Y-s, seega ei ole õige TÖR-is vormistatud registrikanne X töötamise kohta ning X registreerimine TÖR-is toimus hüvitispettuse eesmärgil.

1. MTA edastas Xle 06.02.
2. a kaaskirjaga nr 12.2-3/039181-14 Y osas tehtud maksuotsuse.
3. X esitas 08.03.2018 Tartu Halduskohtule kaebuse ja 24.09.2018 täiendava seisukoha. Kaebaja palus tühistada MTA 06.02.
4. a maksuotsus nr 12.2-3/039181-13 ning kohustada MTA-d taastama TÖR-is vormistatud registrikanne nr 708073 X töötamise kohta Y-s ning riiklikus pensionikindlustuse registris kuni maksuotsuse tegemiseni isikustatud sotsiaalmaksu andmed X kohta, mille kohaselt oli
5. a X isikustatud sotsiaalmaks 14 708,95 eurot. Kaebaja põhjendused: 1) Maksuotsuses ei ole viidatud õiguslikule alusele, mis võimaldaks MTA-l TSD-l deklareeritud andmeid muuta viisil, millega maksukohustus väheneb.

§ 92lg 1 p 2 kohaldamise eeldused ei ole täidetud.

Maksuotsuses toodud järeldused kaebaja mittetöötamise kohta on ebaõiged ja tõendamata ega tugine faktilistel asjaoludel, vaid MTA subjektiivsel hinnangul. Maksuotsuse tegemisega ei ole tõendamiskoormis läinud üle kaebajale. Maksuotsuses puudub viide õiguslikule volitusele, millele tuginedes on MTA asunud ümber sisustama töötaja ja tööandja vahelist õigussuhet. Kaebaja ja Y vahel on sõlmitud käsundusleping kahe projekti väljatöötamiseks. Vastavad tööd on kaebaja poolt teostatud ja kaebaja on tööde eest ka tasu saanud (osaliselt). Töötaja ei saa kaotada sotsiaalseid hüvesid põhjusel, et tööandja on jätnud sotsiaalmaksu maksmata. Maksuvõlgade sissenõudmine on MTA ülesanne ja töötajale ei saa panna vastutust tööandja tegevuse eest. 2) Maksuotsus saab olla TÖR-i kande aluseks, kui tööandja ei ole kannet töötamise kohta registris teinud, mitte aga juhul, kui kanne on tehtud.

§ 253

lg 1 alusel saab MTA viia menetlust läbi üksnes töötaja huvides, s.t menetlus saab olla suunatud üksnes töötamise fakti tuvastamisele. Kande õigsuse eest vastutab tööandja ja kandest ei saa tulla negatiivseid õiguslikke tagajärgi töötajale. Seadusandja on näinud

§-i 255 rakendamise ette üksnes juhul, kui tööandja õigusvastaselt keeldub töötajat TÖR-is registreerimast.

1. Tartu Halduskohus jättis 26.10.
2. a otsusega X kaebuse rahuldamata ja menetluskulud poolte enda kanda. Otsuse põhjendused: 1) MTA ülesannete ja eesmärkidega ei ole kooskõlas võimaldada maksusumma vähendamata jätmise teel kolmandatele isikutele õigusvastaselt hüvede või soodustuste saamist. Kuna 2 maksukohustuslasel on deklaratsioonis vea avastamisel õigus deklaratsiooni parandada ja esitada tagastusnõue, kui maksu on tasutud ettenähtust rohkem, ei ole põhjendatud järeldus, nagu puuduks MTA-l õigus deklareeritud maksusummat vähendada. Seisukohta toetab kohtupraktika (TlnHKo 3-14-51369, o 3-16-2613). Isikul ei saa tekkida ootust, et eksliku või väära kande tõttu saaks tal olla õigus maksude tasumisest ja deklareerimisest sõltuvatele hüvedele. MTA-l on õigus tuvastada töötamise alustamine ja lõpetamine ning teha vajadusel selle kohta

§-s 46 sätestatud tingimustele vastav otsus (

§ 253

lg 1).

§-st 256 ei saa teha järeldust, nagu kande muutmine ei tohiks toimuda muul alusel, s.h

§-s 255 sätestatud juhtudel ja MTA poolt. MTA pädevust TÖR-i kande muutmiseks on tunnustanud kohtupraktika (TlnRngKo 3-15-1334). 2) MTA-l on pädevus kvalifitseerida tehinguid maksu õige määramise eesmärgil tühisteks või näilikeks (

§ 83lg 1, § 83 lg 4).

MTA oli pädev asjas kogutud tõendite pinnalt tegema järeldust, kas kaebaja ja kolmanda isiku vahel eksisteeris õigussuhe (töötamine), mille tulemusena kaebaja sai tasu, millega kaasnes kolmanda isiku jaoks nn tööjõumaksude tasumise või kinnipidamise kohustus. MTA ei ole liigselt sekkunud poolte eraõiguslikku suhtesse. MTA on väidetavat lepingulist suhet hinnanud seisukohast, kas kõnealuste projektide müüki saab pidada tehinguteks, millelt on põhjendatult deklareeritud tööjõumaksud. 3) Ka töö tegemine võlaõigusliku lepingu alusel kantakse TÖR-i. Sarnaselt töölepingulise suhtega deklareeritakse ja tasutakse võlaõigusliku lepingu alusel füüsilisele isikule tasu maksmisel nn tööjõumaksud. Allkirjastamata käsunduslepingu projekti (II kd, tl 27-28) ei saa pidada usaldusväärseks. Ka maksuotsuse adressaadilt (väidetavalt käsundiandjalt) ei saadud töötamist tõendavaid dokumente. Töötamist tõendavaid dokumente pole esitatud maksu- ega kohtumenetluses. 4) Veenev on MTA järeldus, et lepingu sõlmimise ajaks juba makseraskustesse sattunud äriühingu puhul ei ole usutav tahe tellida 30 000 euro ulatuses tööjõukulu nõudvat projekti, milles sisalduvat teavet oleks võimalik veebist hõlpsasti lisakulutusi tegemata leida. Y ei tegelenud kontrollitaval perioodil reaalselt ettevõtlusega. Asjakohased on MTA seisukohad, et kaebajal on kõrgharidus proviisori erialal, mitte töötervishoiuarsti ettevalmistus. Uurimust ei saa pidada spetsiifiliselt tööjõurendi firmale suunatuks. Pooltel on vabadus leppida eraõiguslikus suhtes kokku poolele mittevajaliku või kasutu töö tegemises ja selle eest tasumises, kuid sellist käitumist ei saa pidada mõistlikuks ega usutavaks. Tasumist tegelikult mittetoimunud tehingute eest võimaldasid tuttavate isikute vahelised kokkulepped. Käsunduslepingu projekti järgi oli töö tegemise algusaeg 12.06.2014. TÖR-i kanne on tehtud alates 12.08.2014. Vastuolu käsunduslepingu projekti ja TÖR-i kande vahel toetab järeldust, et tegelikku töötamist ei toimunud. Põhjendatud ja õiguspärane on nii kolmanda isiku maksukohustuse vähendamine kui ka TÖR-i kande tühistamine. MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RINGKONNAKOHTUS 6. X esitas 26.11.2018 apellatsioonkaebuse, milles ta palub tühistada Tartu Halduskohtu 26.10.2018. a otsus ja teha uus otsus, millega kaebus rahuldada. Apellatsioonkaebuse põhjendused: 1)

§ 92

lg 1 p 2 alusel saab maksuotsuse tegemisel olla tulemuseks üksnes maksusumma määramine, mis on suurem kui maksusumma, mille arvutamise aluseks on maksukohustuslase poolt deklareeritud andmed. Kohtu seisukoht on vastuolus põhiseaduse (PS) § 3 lg-s 1 ja halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 157 lg-s 1 tooduga. Seisukoht, et maksuõiguses ei ole lubatud seaduse tõlgendamine isiku kahjuks, on leidnud kinnitust kohtupraktikas. Õigust vähendada deklareeritud maksusummat ei tulene MTA-le ka

§ 95lg-dest 1 ja 2.

2) Kohus on ebaõigesti kohaldanud

§ 255p-i 5 ja §-i 256.

MTA on töösuhte tuvastamisel ületanud seadusega antud volituste piire.

§ 255

p 5 alusel saab maksuotsus olla TÖR-is kande aluseks, kui tööandja ei ole kannet töötamise kohta teinud, mitte aga juhul, kui kanne on 3 tehtud. Seadusandja on

§ 255

rakendamise ette näinud, kui tööandja õigusvastaselt keeldub töötajat TÖR-is registreerimast. Puudub õiguslik alus kaebaja kohta TÖR-is tehtud kande tühistamiseks. Asjakohased ei ole viited kohtupraktikale (TlnRngKo 3-15-1334, RKHKo 3-3-1-29-03). 3) Maksuotsusest ei tulene, et kaebaja või kolmas isik oleks taotlenud tehingult põhjendamatut maksueelist. Maksuotsuse tagajärjeks on kolmanda isiku maksukohustuse vähenemine, mis välistab

§ 83lg 4 ja § 84 kohaldamise.

Kohus täiendas maksuotsust õigusliku ja faktilise alusega, rikkudes HKMS § 158 lg-t 2. MTA ei ole maksuotsuses

§ 83lg-le 4 ega §-le 84 tuginenud.

4) Kohus kohaldas ebaõigesti

§ 150lg-t 1 ning jaotas tõendamiskoormise kaebajale.

Maksuotsuse tegemisel läks tõendamiskoormus üle kolmandale isikule. Maksuotsus on oluliste motiveerimispuudustega. Ei ole selge, millisele õiguslikule alusele on maksusumma määramisel tuginetud. Seega ei ole tõendamiskoormis MTA-lt kaebajale üle läinud. 5) Käsundusleping tõendab, et töötaja ja tööandja on leppinud kokku töö teostamises. Kaebaja poolt töö teostamist tõendab juhend „Ebaregulaarse tööajaga töö tervisejuhend töötajale ja tööandjale“, samuti Z ütlused. Kohtuotsuses ja maksuotsuses toodud seisukohad kaebaja mittetöötamise kohta on sisult ebaõiged ega tugine faktilistel asjaoludel, vaid MTA poolt aluseks võetud ebaõigel ja subjektiivsel hinnangul. Maksuotsuses puudub viide õiguslikule alusele, millele tuginevalt asus MTA ümber sisustama töötaja ja tööandja vahelist õigussuhet. Taolist õiguslikku alust ei eksisteeri. Asjakohane ei ole kohtu arutluskäik selle üle, kas kaebaja ja kolmanda isiku vaheline õigussuhe on kvalifitseeritav töölepingu seaduse või võlaõigusseaduse alusel, kuivõrd mõlemal juhul on tegemist töötamisega

§ 25¹ lg 3 p 1 tähenduses.

Sisuliselt omistas kohus kaebajale käibemaksuarvestusele omase vastaspoole tausta kontrollimisega seonduva hoolsuskohustuse, millist kohustust ei saa panna kaebajale kui töösuhtes nõrgemale poolele. Töötaja ei saa kaotada sotsiaalseid hüvesid põhjusel, et tööandja on jätnud sotsiaalmaksu maksmata. 7. MTA esitas 27.12.2018 vastuse apellatsioonkaebusele, milles ta palub jätta kaebaja apellatsioonkaebus rahuldamata. Vastuse põhjendused: 1)

§ 88

lg 6 viitab asjaolule, et MTA saab maksukohustust vähendada ja maksukohustust vähendavaid asjaolusid arvestada, mis ühtib

§ 88

lg-s 1 sätestatud loogikaga, ainsa piiranguga nii, et maksukohustuslase arvutatud maksusummat on MTA-l õigus kontrollida ja vajadusel muuta

§-s 98 sätestatud tähtaja jooksul. Kui maksukohustuslane on maksusumma valesti deklareerinud, on MTA-l õigus maksusummat korrigeerida. 2) Näilikult loodud ja registris üksnes deklaratiivselt vormistatud töösuhtest ei saa tekkida mingeid õigusi kaebajale ega õigustatud ootust senise olukorra kestma jäämisele. Kuna

§ 253

lg 1 ning lg 3 p-de 4 ja 6 järgi on MTA-l õigus tuvastada töötamise (tegeliku) alustamise ja lõpetamise kuupäev (s.t töösuhte tegelik kestus), on MTA-l õigus tuvastada, kas registris näidatud töösuhe tegelikult üldse on alanud ja lõppenud. Alusetu registreering tuleb tühistada. 3) MTA ei ole liigselt sekkunud eraõiguslikku suhtesse. Seadusandja on MTA-le andnud pädevuse hinnata töötamise õiguslikku olemust selle majandusliku sisu järgi. 4) Kohus ei asunud täiendama maksuotsuse faktilist alust. Toimumata tehingu puhul puudus objektiivne vajadus välja tuua kaebaja soovitud maksueelist. Maksuotsust vaidlustades lasus tõendamiskoormus kaebajal. 5) MTA järeldused ei ole subjektiivsed, sest põhinevad asjas kogutud tõenditel. Olematust töösuhtest ei saanud kaebajal tekkida õigustatud ootust sotsiaalsete hüvede säilimisele. Maksuotsuses järeldatu kohaselt kaebaja väidetud kahe projekti müük Y-le kinnitust ei leidnud. MTA ei ole loobunud deklareeritud maksuvõla sissenõudmisest, vaid on täitnud

§-st 10 tulenevat ülesannet kontrollida maksude arvestamise ja tasumise õigsust. 4 RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 8. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebuse rahuldamiseks puudub alus. Halduskohus ei eksinud materiaalõiguse normide kohaldamisel või tõendite hindamisel ega rikkunud kohtumenetluse norme määral, mis tingiks otsuse tühistamise. Pooled vaidlevad apellatsiooniastmes selle üle, kas maksuhalduril on

alusel õigus kontrollida ja tuvastada ka töösuhte puudumist, teha otsus maksusumma vähendamiseks ja TÖR-is kande tühistamiseks või kontrollida ja tuvastada ainult töösuhet, kandes isiku töötamise TÖR-i ning koos sellega makse juurde määrata. Ka vaidlevad pooled kaebaja tõendamiskoormuse üle ning maksuhalduri poolt tuvastatu üle, mille kohaselt kaebajal kontrollitud perioodil töösuhe Y-ga puudus. Vastuseks apellatsioonkaebuse väidetele selgitab ringkonnakohus järgmist. 9. Maksuhaldur tugines maksuotsuse tegemisel

§ 92lg 1 p-le 2 ning § 95 lõikele 1.

Kaebaja leiab õigesti, et

§ 92

lg 1 p 2 grammatiline tõlgendus annaks maksuhaldurile õiguse vaid maksuotsusega täiendava maksusumma määramiseks. Samas ei saa maksuhalduri õigusi maksusumma määramisel tõlgendada ainult sätte sõnastusest lähtudes, vaid arvesse tuleb võtta maksukontrolli eesmärke ning maksuhalduri pädevust laiemalt. Maksuhalduri esmaseks ülesandeks on kontrollida maksude arvestamise ja tasumise õigsust ning jälgida, et makse tasutakse ja maksusoodustusi kohaldatakse seadusega sätestatud suuruses ja korras (

§ 10

lg 2 p 1).

§ 11

lg 1 järgi on maksuhaldur maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel kohustatud arvestama kõiki asjas tähendust omavaid, sealhulgas nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid.

§ 88

lõikest 6 ilmneb, et maksukohustust vähendav asjaolu võib kaasa tuua ka maksuteate muutmise või kehtetuks tunnistamise. Seetõttu on ringkonnakohus seisukohal, et

§ 92

lg 1 p 2 ei välista maksuhalduri õigust ka maksusummat vähendada, kui selgub, et maksudeklaratsioonis esitatud andmete alusel arvutatud maksusumma on ebaõige, nt alusetult liiga suur. Samasugusele järeldusele jõudis õigesti ka halduskohus (kohtuotsuse p-d 8.1-8.3) ning ringkonnakohus nõustub halduskohtu järeldusega. Selline tõlgendus ei ole vastuolus ka PS § 3 lõikega 1 ega HKMS § 157 lõikega 1, kuna maksuotsusega maksusumma vähendamine ei too kaasa ühegi isiku, sh kaebaja kõrgemat maksukoormust.

1. Olukorras, kus maksuhaldur on maksumenetluse tagajärjel tuvastanud, et äriühing on põhjendamatult tasunud tööjõumakse, sest äriühingul puudus töötajaga töösuhe, on töötamise registris (TÖR) registrikande kustutamine sellele eelnevas maksumenetluses tuvastatu automaatseks tagajärjeks, sest registrisse saab kanda üksnes need isikud, kelle töösuhe konkreetse äriühinguga on tuvastatud (TlnRK 31.01.
2. a otsus asjas nr 3-17-1430, p 9). Ka siis, kus töösuhe on lõppenud, ent tööandja TÖR kannet ei muuda, on

§ 253

alusel Maksuja Tolliametil pädevus tuvastada töötamise lõpetamine ja anda selle kohta haldusakt. Selline otsus on aluseks TÖR kande muutmisele (TlnRK 27.10.

1. a otsus asjas nr 3-15-1334, p 15). Seega on vaidlustatud maksuotsuse p-ga 2 TÖR-is kaebaja kohta tehtud kande tühistamine töösuhte puudumise tuvastamise ja tasumisele kuuluvate maksusummade vähendamise automaatne järelm. Ringkonnakohus möönab, et maksuotsuse automaatse järelmina TÖR kande muutmine võib teatud asjaoludel ebasoodsalt mõjutada kolmandaid isikuid, kes ei ole maksuotsuse otsesteks adressaatideks. Kaebaja puhul väljendus see varasemate vanemahüvitise otsuste kehtetuks tunnistamises (vt Sotsiaalkindlustusameti 12.03.
2. a otsus nr xxx, I kd, tl 45).
3. Samas on vastav õiguslik tulemus paratamatu. Tuleb arvestada, et TÖR on maksukohustuslaste registri alamregister, mida peetakse Maksu- ja Tolliametile seadusega pandud ülesannete täitmise tagamiseks (

§ 251lg 1, § 17 lg 1).

Maksu- ja Tolliamet on maksukohustuslaste registri, seega ka TÖR-i vastutav töötleja (

§ 17lg 3).

Vaidlustatud 5 maksuotsuse tegemise ajal kehtinud „Maksukohustuslaste registri“ asutamise ja registri pidamise põhimääruse1 § 132 järgi oli töötamise registri pidamise eesmärk arvestuse pidamine tööd tegevate füüsiliste isikute üle ning töötamise ajalisest kestusest ja saadud tasust sõltuvate toetuste, hüvitiste ja pensionide määramise, hüvitiste maksmise ja sotsiaalteenuste osutamise õigsuse kontrollimine.

§ 253

lg-st 1 tulenevalt on maksuhalduril õigus tuvastada töötamise alustamine ja lõpetamine ning teha vajaduse korral selle kohta

§-s 46 sätestatud tingimustele vastav otsus. Kuna TÖR-s tehakse kandeid muu hulgas maksuotsuse alusel (

§ 255

p 5) on ilmne, et kande aluseks TÖR-is saab olla ka maksuhalduri poolt

§ 253lg 1 korras maksuotsusega tuvastatud või mitte tuvastatud töösuhe.

TÖR pidamise eesmärk ei oleks täidetud, kui maksuhaldur ei saaks haldus- või maksumenetluses töösuhte puudumise tuvastamisel registri andmeid parandada. Ka sel põhjusel ei ole maksuhalduril õigust jätta põhjendamatult deklareeritud ja tasutud maksusummasid maksuotsusega vähendamata ning ebaõigeid registriandmeid muutmata. Halduskohtu viide Riigikohtu seisukohale haldusasjas 3-16-2613 (p 11) on asjakohane ning toetab ringkonnakohtu järeldust, et MTA seadusest tulenev registreerimiskohustus hõlmab ka registrisse kantavate andmete kontrollimise ja ebaõigete andmete muutmise kohustust. 12. Kokkuvõtlikult on ebaõige kaebaja väide nagu oleks maksuhalduril maksukontrolli tulemusena õigus vaid maksukohustust suurendada, mitte seda vähendada. Samal põhjusel on ebaõige kaebaja arvamus, et

§ 255

p 5 alusel saab maksuotsus olla TÖR-is kande aluseks vaid siis, kui tööandja ei ole kannet töötamise kohta teinud, mitte aga juhul, kui kanne on tehtud. Ka

§ 256ei anna alust maksuhalduri pädevust kitsendavalt tõlgendada.

Kaebaja tõlgenduse korral puuduks maksuhalduril registri vastutava töötlejana õigus töötajate registrisse kantud ebaõigeid andmeid parandada, mis ei oleks kooskõlas registri pidamise eesmärgiga. Ka kaotaks sellise tõlgenduse juures eesmärgi ja väljundi maksuhalduri õigus tuvastada haldusaktis töösuhte alustamine ja lõpetamine (

§ 253lg 1).

13. Ringkonnakohus nõustub kaebajaga, et vaidlustatud maksuotsuses ei selgita maksuhaldur, et kaebaja oleks saanud alusetult kajastatud töösuhte tõttu maksueelise. Ka ei ole maksuotsuse õiguslikuks aluseks

§ 83lg 4 ega § 84.

Õige on ka see, et Riigikohus on maksueelise põhjendamist nii

§ 83lõike 4 kui ka § 84 kohaldamisel oluliseks pidanud (vt näiteks RKHK 07.06.2018.

a otsus asjas nr 3-14-50103, p 17 ja selles viidatud lahendid). Seetõttu ei ole halduskohtu viited

§ 83lõikele 4 ja §-le 84 asjakohased.

Samas on õige halduskohtu järeldus, et maksuhalduril oli pädevus otsustada, kas kaebaja ja kolmanda isiku vahel eksisteeris õigussuhe (töötamine), mille tulemusena sai kaebaja tasu, millega kaasnes kolmanda isiku jaoks tööjõumaksude tasumise või kinnipidamise kohustus (otsuse p 11). Selline maksuhalduri õigus tulenes otseselt juba ringkonnakohtu poolt viidatud

§ 253

lõikest 1, mille järgi on maksuhalduril õigus tuvastada töötamise alustamine ja lõpetamine ning teha vajaduse korral selle kohta

§-s 46 sätestatud tingimustele vastav otsus. Eeltoodust tulenevalt ei ole õige kaebaja arvamus nagu oleks MTA asunud ilma õigusliku aluseta kaebaja ja kolmanda isiku vahelist töösuhet ümber kvalifitseerima. Ringkonnakohus märgib ka seda, et vastustaja järeldust, mille kohaselt kaebaja kontrollitud perioodil Y-ga töösuhet ei omanud, ei saa tõlgendada isikute vahelise töösuhte ümberkvalifitseerimiseks. 14. Kaebaja arvates kohaldas halduskohus ebaõigesti

§ 150lõiget 1, kui leidis, et tõendamiskoormus on kaebajale üle läinud.

Kaebaja arvates sai maksuotsuse tegemisel tõendamiskoormus üle minna vaid maksukohustuslasest kolmandale isikule, kuid mitte kaebajale. Lisaks leiab kaebaja, et tõendamiskoormus ei läinud üle ka kolmandale isikule, sest 1 Vabariigi Valitsuse 30.07.

1. a määrus nr 240 (RT I 2002, 68, 408) kuni 30.06.3018 kehtinud redaktsioonis) 6 maksuotsus on oluliste motiveerimispuudustega, kuna ei ole selge, millisele õiguslikule alusele on maksusumma määramisel tuginetud.
2. Ringkonnakohus kaebaja seisukohtadega ei nõustu. Maksuotsust tuleb mõista kui maksuhalduri sekkumist maksukohustuslase käitumisse maksukohustuse või maksuseadusest tulenevate teiste kohustuste täitmisel. Selline sekkumine on õigustatud siis, kui maksuhalduri kogutud tõendid põhjendavad maksuhalduri seisukohta ja seavad kahtluse alla maksukohustuslase esitatud andmete õigsuse ning on samas piisavad selleks, et määrata tasumisele kuuluv maksusumma. Kui maksuhaldur on oma tõenditel põhineva kahtluse ning maksusumma arvestuse välja toonud, läheb tõendamiskoormus üle kaebajale ja ta peab näitama maksuhalduri järelduste ekslikkust. Maksuõigussuhetes piisab madalast tõendamise standardist – põhjendatud kahtlusest. Kui maksuhaldur on maksuotsuses asjaolude ja tõendite kogumile tuginedes mõistlikult ja eluliselt usutavalt põhjendanud kahtlust, et maksukohustuslane on osalenud maksupettuses, viidates seejuures maksukohustuse tekkimise õiguslikele alustele, läheb tõendamiskoormus

§ 150lg 1 järgi üle maksukohustuslasele.

Maksuotsuse põhjendamine on eelkõige vajalik selleks, et maksukohustuslasel oleks üheselt arusaadav talle etteheidetav käitumine ja tal oleks võimalik enda kohta tehtud otsust mõista ja vajaduse korral tõhusalt vaidlustada (RKHK 21.11.2018. a otsus asjas nr 3-12-1360, p 19). Juhtum, kus maksuotsuse vaidlustab selle otseseks adressaadiks mitteolev kolmas isik, käesoleval juhul kaebaja, üldisi tõendamiskoormuse reegleid ei muuda. Olukorras, kus maksuotsuses on mõistlikult ja usutavalt kaebaja ja kolmanda isiku töösuhte puudumise kahtlust tõendatud, läheb tõendamiskoormus

§ 150

lõike 1 alusel üle maksuotsuse vaidlustamise õigust omavale isikule ehk kaebajale. Ringkonnakohus nõustub HKMS § 201 lõikele 4 tuginedes halduskohtu seisukohaga, et vaidlustatud maksuotsus on nõuetekohaselt põhjendatud ning selles esitatud motivatsioon tekitab põhjendatud kahtluse, et faktilist töösuhet kaebaja ja kolmanda isiku vahel ajaperioodil ei olnud (halduskohtu otsuse p-d 10.1, 16). Seega läks vastupidise tõendamiskoormus kaebajale maksuotsuse tegemisega üle.

1. Ringkonnakohus nõustub kaebajaga selles, et töötaja ei saa kaotada oma sotsiaalseid hüvesid põhjusel, et tööandja on jätnud sotsiaalmaksu maksmata. Samas ei ole maksuhaldur vaidlusaluses maksuotsuses sellise olukorra esinemist tuvastanud, sest maksumenetluses kogutud tõendid ei kinnita, et kaebaja vaidlusalusel perioodil kolmanda isiku heaks töötas. Kaebaja viidatud käsundusleping vahetustega tööga tegelevate töötajate tervisliku seisundi juhendmaterjali koostamiseks (II kd, tl 27-28) on allkirjastamata, mistõttu pole selle sõlmimine käsunduslepingus märgitud poolte vahel tõendatud. Kaebaja poolt väidetavalt käsunduslepingu alusel koostatud juhend „Ebaregulaarse tööajaga töö tervisejuhend töötajale ja tööandjale“, mille eest kaebajale vaidlusalusel perioodil tasu laekus, on esitatud ka ilma ühegi viiteta ja kasutatud allikate loeteluta, mis ei ole ilmselgelt tavapärane.
2. Juhend puudutab väga laiaulatuslikku teemaderingi, käsitledes töö- ja puhkeaega, tööohutust ja töötervishoidu, uneprobleeme, organisatsioonikäitumist ja konflikte töökohal, tervislikku toitumist ja nõudeid töökeskkonnale ning lisadena erinevate mineraalainete tähtsust ja mõju. Seega on ilmne, et kaebaja poleks vaid iseenda tarkusele tuginedes seda kokku kirjutada suutnud. Ringkonnakohus märgib, et Tartu Ülikool on defineerinud kõige ilmsemad plagiaadijuhtumid just viitamata allikate kasutamisena. See on olukord, kus võõras tekst esitatakse kas sõna-sõnalt või ka mõningal määral muudetult enda omana
3. Ringkonnakohus leiab, et vaidlusalune viitamata tekst mahub ilmselge plagiaadi määratluse alla, mistõttu ei ole võimalik ka kontrollida ega kinnitada, et selles sisalduv tekst on kaebaja mahuka töö tulemus. 2 https://humanitaarteadused.ut.ee/et/loomevargus 7
4. Märkimist väärib ka see, et juhendis on kajastatud käsunduslepingu ülesandega otseselt mitteseonduvat nagu toidu koostis ja olulisus organismi tegevuseks, tööstress ja töökiusamine, konfliktide olemus, tasandid ja põhjused ning konfliktide lahendamine, tööandja kohustused nakkushaiguste ennetamiseks ja leviku tõkestamiseks, gripp. Ühtlasi ei lähtu juhendi ülesehitus juhendi pealkirja teemapüstitusest ning erinevate peatükkide vaheline loogiline seos jääb arusaamatuks. Kaebajal puudus vajadus kirjutada juhendisse peatükke, mida käsundusleping ette ei näinud ning mille järgi kolmandal isikul selge vajadus puudus. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri seisukohaga ka selles, et projektis kajastatud info on selle väga üldise sisu tõttu tõenäoliselt vabalt tasuta internetis kättesaadav ning usaldusväärsetest allikatest (nt riiklikud töötervishoiu-ohutusalaga tegelevad ametid või asutused) leitav. Eeltoodust tulenevalt ei olnud juhendist tulenev eeldatav „kasu“ ilmselgelt vastavuses selle eest kaebajale makstud tasuga. Lisaks on maksuhaldur kindlaks teinud, et selleks hetkeks, kui väidetav juhend telliti, oli kolmas isik juba üle poole aasta olnud makseraskustes tööjõumaksude tasumisega. Nimelt oli Y-l
5. a suvel kogunenud maksuvõlga üle 200 000 euro. Kaebaja ei ole sellele maksuhalduri poolt tuvastatud asjaolule vastu vaielnud. Seega ei võimaldanud ettevõtte rahaline seis sellise maksumusega projekti tellida ning juhend ei toeta kaebaja väidet kolmanda isiku kasuks käsunduslepingu alusel töö tegemise kohta vaidlusalusel perioodil. Ringkonnakohtu seisukohta ei väära ka Z poolt maksuhaldurile antud üldsõnalised ütlused (II kd, tl 97).
6. Kaebaja ja kolmanda isiku vahelise töösuhte seab kahtluse alla ka see, et kuigi kaebajal oli väidetav töösuhe Y-ga, laekus kaebajale tasu hoopis W OÜ-lt. Ühtlasi on maksuhaldur tuvastanud, et raha käsundi väidetava täitmise eest pärines algselt kaebaja enda ja / või tema abikaasa firmadelt (A OÜ ja B OÜ), ning kaebaja kandis selle edasi endaga seotud äriühingule A OÜ või võttis sularahas välja. Ka sellele ei ole kaebaja vastu vaielnud. Seega saab järeldada, et töötasu maksmise näivuse tekitamiseks liigutati raha vaid erinevate kontode vahel edasitagasi. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri seisukohaga, et usutav ei ole kaebaja töö kolmanda isiku heaks ka teise tellitud projekti (õlipüüduri restkaevu edasiarenduse projekt) koostamisel. Pooled ei vaidle selle üle, et vastava projekti eest kaebaja tasu ei saanudki ega ole ka midagi tasu saamiseks ette võtnud. Sellest võib järeldada, et kolmas isik kaebajalt reaalselt midagi ei tellinudki. Kokkuvõtlikult on ringkonnakohus seisukohal, et kaebaja poolt apellatsioonkaebuses esitatud väited ei lükka ümber halduskohtu ega maksuhalduri seisukohti, mille kohaselt esitas kolmas isik maksuhaldurile kontrollitud perioodi august 2014 kohta kaebajale tehtud töötasu väljamaksete osas teadlikult valeandmeid, kuna kaebaja kontrollitaval perioodil kolmanda isiku heaks ei töötanud.
7. Eeltoodud põhjendustel jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tartu Halduskohtu 26.10.
8. a otsus muutmata. Vastavalt HKMS § 108 lõikele 1 kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna kaebaja menetluskulude väljamõistmiseks puudub alus ning vastustaja ei ole menetluskulude taotlust esitanud, jäävad poolte menetluskulud ringkonnakohtus nende endi kanda. /allkirjastatud digitaalselt/ 8