RIIGIKOHUS HALDUSKOLLEEGIUM KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Menetlusosalised Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatam

), et kui maksukohustuslane ei deklareeri hiljemalt

1. a jaanuari TSD parandamise tähtaja jooksul maksukohustust mõjutavaid asjaolusid
2. detsembri 2014 seisuga, kaotab ta edaspidi õiguse neid maksukohustust mõjutavaid asjaolusid kasutada või neist hiljem maksuhaldurit mõne muu TSD lisa 7 kaudu teavitada. Seaduseelnõu 683 SE seletuskirjas ei ole märgitud, et tähtajaks deklareerimata õigusi ei saa kasutada. Kui kaebaja omakapitali tehtud sissemaksed seisuga
3. detsember 2014 jäetakse maksuarvestuses arvesse võtmata, suureneb selle võrra kaebaja tulumaksukoormus, sest osanike või aktsionäride sisse makstud omakapitali tagastamine maksustatakse tulumaksuga. See on ebaproportsionaalne ja rikub Eesti Vabariigi põhiseaduse (PS) §-s 32 sätestatud omandi puutumatust. Asjaolu, et kaebaja esitas TSD alles
4. veebruaril 2018, ei takista

§ 54lg 2 eesmärgi täitmist.

Kaebaja mitterahalise sissemakse kohta on vastustajale kättesaadavad mh aktsionäride otsus, põhikiri, kandeavaldus, mitterahalise sissemakse hindamise akt ja audiitori arvamus. Informatsioon sissemaksete kohta on kajastatud kaebaja 2013.–2016. a majandusaasta aruannete bilanssides. Riik on pakkunud maksukohustuslasele õiguskindlust

§ 54

lg-s 2 sätestatud jooksva deklareerimise kaudu, ent see ei või kaasa tuua olukorda, kus õigeaegse deklareerimata jätmisega kaob õigus sissemakseid kasutada. 4. Tallinna Halduskohus jättis 8. märtsi 2019. a otsusega kaebuse rahuldamata.

§ 61

lg 44 sätestab selge kohustuse deklareerida konkreetses deklaratsioonis ja konkreetseks tähtajaks kõik maksukohustuse suurust mõjutavad asjaolud (sealhulgas omakapitali tehtud sissemaksed). Sarnaselt sätestab

§ 54lg 2 kohustuse deklareerida pärast 1.

jaanuari 2015 tehtud omakapitali sissemaksed järgmisel kalendrikuul esitatavas TSD-s. Normistiku eesmärgiks on kehtestada selged reeglid. Kui maksukohustuslane neid ei järgi, kaotab ta õiguse teha tähtajaks deklareerimata jäetud omakapitali sissemaksete arvel maksuvabasid väljamakseid. Seda kinnitab ka seaduseelnõu 683 SE seletuskiri. Kaebaja tõlgendus, mille kohaselt võiks vaatamata

§ 61

lg-s 44 sätestatud tähtajale deklareerida omakapitali sissemakseid ka hiljem, muudab sätte sisutühjaks.

§ 61lg 44 sätestas kohustuse deklareerida 31.

detsembri 2014 seisuga tehtud omakapitali sissemaksed

1. a jaanuarikuu TSD-s, mille esitamise tähtaeg oli
2. veebruar
3. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 89 lg 1 ja § 98 lg 1 järgi on deklaratsiooni parandamise aegumistähtaeg kolm aastat. Seega pidi maksumaksja deklareerima omakapitali sissemaksed hiljemalt
4. veebruaril
5. Vaidlust ei ole selle üle, et kaebaja esitas 2018 aasta jaanuarikuu deklaratsiooni ühepäevase hilinemisega, kinnitades selle e-maksuameti keskkonnas
6. veebruaril 2018.

§ 61lg 44 ei ole vastuolus PS §-dega 11 ja 32.

1. Kaebaja palus apellatsioonkaebuses halduskohtu otsus tühistada ning teha uus otsus, millega kaebus rahuldada.
2. Tallinna Ringkonnakohus jättis
3. augusti
4. a otsusega apellatsioonkaebuse rahuldamata. Ringkonnakohus nõustus halduskohtu põhjendustega ning põhjendas otsust lisaks järgmiselt. 6.
5. Õige ei ole kaebaja seisukoht, et ta võis omakapitali sissemakset kajastava deklaratsiooni esitada ka pärast
6. veebruari 2018 ning see ei takista

§ 54lg 2 eesmärgi täitmist.

Kui tõlgendada viidatud sätteid nii, et deklaratsiooni esitamise õigus oleks tähtajatu, poleks mõistlikku põhjendust uue normistiku kehtestamiseks ja rakenduks varasem regulatsioon, mille kohaselt võis maksuvabastusi või maksukohustuse vähendamise aluseid deklareerida koos vastava väljamaksega. 6.2. Uue normistiku eesmärgiks on viidatud õiguste deklareerimise ajaline piiritlemine ning

§ 54

lg 2 ja § 61 lg 44 sätestavad konkreetse deklaratsiooni vormi, millel tuli omakapitali sissemakse deklareerida. Seetõttu ei ole põhjendatud tõlgendada viidatud

sätteid ka nõnda, et 2

§ 54lg-t 2 ja § 61 lg-t 44 tuleb vaadelda teineteisest lahus.

Kui neid sätteid vaadelda koos, on mõistlikult arusaadav, et

§ 54lg-s 2 nimetatud andmed tuli deklareerida hiljemalt 10.

veebruaril 2015 ning hiljem (pärast parandusdeklaratsiooni esitamise tähtaja lõppu) ei olnud andmeid enam võimalik deklareerida. Viidatud sätted ei ole selles osas ebaselged. Pole mõistlikku põhjendust, miks peaks õigust lõpetava tähtaja olemasolu tõlgendama põhisätte (

§ 54

lg 2) ja rakendussätte (

§ 61

lg 44) puhul erinevalt.

§ 54

lg-st 2 ning seaduseelnõu seletuskirjast nähtub, et selle sätte eesmärgiks on välistada, et andmeid hakatakse deklareerima pärast

§ 54lg-s 2 sätestatud tähtaega.

Asjaolu, et seletuskirjas on deklareerimata õiguste kaotamisest juttu

§ 54

lg 2 juures, ei anna alust järeldada, et

§ 61

lg-s 44 sätestatud juhul ei kaota maksukohustuslane viidatud õigust.

§ 61

lg 44 eesmärgiks ei ole anda maksukohustuslasele piiramatut võimalust deklareerida enne 1. jaanuari 2015 tekkinud maksuvabastusi. Seetõttu sätestati

§ 61lg-s 44 õigust lõpetav tähtaeg.

Vastupidine tõlgendus ei ole kooskõlas uue normistiku kehtestamise eesmärgiga. 6.

1. Põhjendatud ei ole kohelda kaebajat teisiti kui maksukohustuslasi, kes esitasid deklaratsiooni õigeks ajaks või jätsid selle esitamata. Seda ka olukorras, kus omakapitali sissemakse suuruse ja olemasolu üle ei vaielda. Seetõttu ei ole asja lahendamisel määrav, et kaebaja omakapitali sissemakse suurus ajavahemikul
2. detsembrist 2014 kuni
3. jaanuarini 2018 ei muutunud. 6.
4. Nõustuda ei saa sellega, kuidas kaebaja on tõlgendanud MKS § 89 lg-t 1 ja § 98 lg-t
5. MKS § 89 reguleerib pealkirja kohaselt deklaratsiooni parandamist üldiselt ning MKS-s pole muid norme, mis puudutaksid üksnes maksukohustust vähendava deklaratsiooni esitamist. Maksusumma määramise aegumistähtaeg on MKS § 98 lg 1 kohaselt kolm aastat. Erandlik viieaastane aegumistähtaeg rakendub vaid teatud tingimuste esinemise korral (maksusumma tahtlik tasumata või kinni pidamata jätmine). Parandusdeklaratsiooni esitamisel ei ole ilmselgelt tegemist sellise olukorraga, mistõttu kohaldub kolmeaastase aegumistähtaeg. 6.
6. Õigusnormide põhjendatuse hindamisel ei saa lähtuda üksnes sellest, et kaebaja puhul ei pruugi esineda maksupettuse ohtu või võimatust teha kindlaks välismaalt saadud dividendide suurust. Vaadelda tuleb seaduse kehtestamise eesmärke ning nende saavutamiseks vajalike abinõude valikut laiemalt. Regulatsioon on kehtestatud lähtudes avalikust huvist, sh on peetud silmas nt maksupettuste avastamise eesmärki. Sätteid on põhjust pidada ebaproportsionaalseks ning põhiseadusega vastuolus olevaks üksnes juhul, kui valitud eesmärgid on ebakohased ning nende saavutamiseks valitud vahendid ei sobi ühelgi juhul eesmärkide saavutamiseks ja toovad kaasa selgelt ebaproportsionaalse tagajärje regulatsiooni adressaatidele. Praegusel juhul ei ole sellise olukorraga tegemist. Kaebajale tekkiv tagajärg on äriühingule märkimisväärne täiendav rahaline kohustus, kuid

§ 54

lg 2 ja § 61 lg 44 tõlgendamisel tuleb lähtuda normide üldistest eesmärkidest ega saa piirduda üksnes kaebajale tekkiva tagajärjega. Kaebajal oli piisavalt aega, et ennast seadusemuudatustega kurssi viia ning esitada deklaratsioon õigeks ajaks. Kaebajale tekkiv suur täiendav rahaline kohustus ei ole tingitud üksnes

sätete muudatustest, vaid ka kaebaja enda tegevusetusest (deklaratsiooni õigel ajal esitamata jätmisest). Kaebaja ei ole kohtumenetluses toonud esile mõjuvaid põhjuseid, mis takistasid deklaratsiooni tähtaegset esitamist. Seetõttu pole põhjust tõlgendada

§ 54lg-t 2 ja § 61 lg-t 44 teisiti, kui seda tegi halduskohus. 3

§ 54

lg 2 ja § 61 lg 44 ei sätesta tagajärge olukorras, kus residendist juriidiline isik ei esita tähtajaks maksudeklaratsiooni ega selle parandusdeklaratsiooni enne 31. detsembrit 2014 tekkinud maksukohustuse suurust mõjutavate asjaolude kohta. Sellist tagajärge ei ole võimalik tuletada ka seaduse eelnõu seletuskirjast. Järelikult on vale ringkonnakohtu seisukoht, et

§ 54lg 2 ja § 61 lg 44 sätestavad õigust lõpetava tähtaja ja enne 31.

detsembrit 2014 tekkinud maksukohustuse suurust mõjutavaid asjaolusid ei ole võimalik hiljem arvestada. 7.2. MKS § 89 lg 1 ja § 98 lg 1 ei piira

§ 61

lg-s 44 sätestatud maksudeklaratsiooni parandusdeklaratsiooni esitamise tähtaega kolme aastaga. Parandusdeklaratsiooni võib praegusel juhul esitada viie aasta jooksul. 7.3. Kui

§ 54

lg-t 2 ja § 61 lg-t 44 tõlgendada ringkonnakohtu näidatud viisil, toob see kaebajale kaasa ebaproportsionaalselt raske tagajärje. Kui

§ 54

lg 2 ja § 61 lg 44 kehtestavad õigust lõpetava tähtaja, siis on need normid vastuolus PS §-dega 11 ja 32, sest ei aita seadusandja eesmärke saavutada või on eesmärkide saavutamiseks vähemkoormavaid abinõusid.

1. Vastustaja palub jätta kassatsioonkaebuse rahuldamata, jäädes asjas varem esitatud seisukohtade juurde.
2. Kaasatud haldusorgan jääb asjas varem esitatud arvamuse juurde, mille kohaselt on deklaratsiooni parandamise tähtaeg kolm aastat ning kaebaja pidi omakapitali sissemaksed deklareerima hiljemalt
3. veebruaril
4. KOLLEEGIUMI SEISUKOHT
5. Kaebaja vaidlustab maksuotsust, millega eemaldati kaebaja
6. a jaanuari TSD lisast 7 2011-2012 tehtud omakapitali sissemakse kanne. Vaidlustatud maksuotsusega ei määratud kindlaks ega muudetud kaebaja tulumaksukohustust. Seega sõltub maksuotsuse õiguspärasus üksnes vastusest küsimusele, kas kaebajal oli õigus esitada või parandada TSD-s andmeid aastatel 2011–2012 tehtud omakapitali sissemakse kohta. Küsimus kaebaja võimalikust tulevikus tekkivast tulumaksukohustusest jääb väljapoole vaidluse eset.
7. Kolleegium nõustub vastustaja ja kohtute seisukohaga, et kaebajal ei olnud õigust deklareerida aastatel 2011–2012 tehtud omakapitali sissemakseid
8. a jaanuari TSD lisas 7.

§ 54lg 2 (1.

jaanuarist 2015 kehtinud sõnastuse) järgi oli residendist juriidiline isik ning §-s 53 nimetatud mitteresident kohustatud esitama maksustamisperioodile järgneva kalendrikuu

1. kuupäevaks Maksu- ja Tolliametile maksudeklaratsiooni §-des 49–53 nimetatud kulude ja väljamaksete ning §-des 50 ja 53 sätestatud maksukohustust mõjutavate asjaolude kohta eelmisel kalendrikuul. Samasisuline on sätte alates
2. jaanuarist 2018 kehtima hakanud redaktsioon. Kaebaja deklareeritud omakapitali sissemaksete puhul on seaduses nimetatud juhtudel tegemist küll

§ 50

lg-s 2 nimetatud maksukohustuse suurust mõjutava asjaoluga, kuid need sissemaksed ei olnud tehtud deklaratsiooni esitamisele eelnenud kuul, vaid aastatel 2011–2012.

§ 61

lg 44 kohaselt tuli residendist juriidilisel isikul deklareerida kõik

§-des 50 ja 53 sätestatud maksukohustuse suurust mõjutavad asjaolud

1. aasta
2. detsembri seisuga
3. aasta
4. veebruariks esitatavas

§ 54lg-s 2 nimetatud maksudeklaratsioonis. Seetõttu ei olnud 4

§ 61

lg-s 44 nimetatud tähtajaks deklareerimata jäetud maksukohustuse suurust mõjutavaid asjaolusid on võimalik kaebaja maksukohustuse määramisel arvestada ning kas säte on põhiseaduspärane. Ka ringkonnakohtu (ja halduskohtu) otsuse põhjendustel, mis puudutavad kaebaja võimalikku tulumaksukohustust, ei ole seetõttu praegusel juhul kaebaja õigustele iseseisvat mõju. 15. Kolleegium peab siiski oluliseks selgitada, et

§ 61

lg 44 puhul ei ole tegemist tulumaksukohustust tekitava või muutva materiaalõigusliku normiga, vaid kontrolli hõlbustava menetlusnormiga. Seda ei muuda ka seaduseelnõu 683 SE seletuskirjas

§ 54

lg 2 muutmise kohta märgitu, mille kohaselt deklareerimata õigusi ei saa muudatuse tulemusena maksuvabastuseks ja -vähenduseks kasutada. Omakapitalist tehtavate väljamaksete tulumaksuga maksustamise materiaalõiguslikuks aluseks on

§ 50

lg 2, mille kohaselt tekib residendist äriühingul tulumaksukohustus omakapitalist tehtud väljamaksete osalt, mis ületab äriühingu omakapitali tehtud rahalisi ja mitterahalisi sissemakseid. Säte ei seo omakapitali tehtud sissemakseid nende deklareerimisega. MKS § 82 lg 1 järgi lähtub maksuhaldur maksukohustuse täitmise kontrollimisel ja maksu määramisel eelkõige maksukohustuslase esitatud maksudeklaratsioonidest, maksukohustuslase raamatupidamisarvestusest ja muust tema poolt enda tegevuse kohta peetud arvestusest. Seega ei tähenda omakapitali deklareerimiskohustuse rikkumine praegusel juhul, et igasugune omakapitalist tehtav väljamakse tooks maksukohustuslasele kaasa tulumaksu tasumise kohustuse. Deklareerimiskohustuse rikkumine paneb maksukohustuslasele kontrollimenetluses kõrgema tõendamiskoormuse ja annab maksuhaldurile pikema tähtaja maksukohustuse määramiseks. 5