KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Oliver Kask (eesistuja), Villem Lapimaa ja Janar Jäätma Otsuse tegemise aeg ja koht 23. august 2019, Tallinn Haldusasja num

) ning tulumaksuseaduse, sotsiaalmaksuseaduse ja Eesti Kultuurkapitali seaduse muutmise seaduse eelnõu (683 SE) seletuskirjale selgitatud ka TSD lisa 7 täitmise juhendis ning MTA veebilehel (kontrollakti p 1.2.3). Andmete esitamine

1. a jaanuari TSD lisal 7 oli võimalik kuni 12.02.2018 (kontrollakti p 1.2.4). Ka
2. a jaanuari TSD vorm esitati mittetähtaegselt (kontrollakti p 1.2.5). AS E-Piim Tootmine väide
3. a jaanuari TSD lisa 7 olemasolu kohta 12.02.2018 ei vasta tõele (kontrollakti p 1.2.6). Maksukorralduse seaduse (MKS) § 98 lg 4 praegusel juhul ei kohaldu (kontrollakti p 1.2.7).
4. AS E-Piim Tootmine esitas 18.05.2018 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 19.04.2018 maksuotsuse nr 12.2-3/043456-3 tühistamiseks. 1)

§ 54

lg 2 ja

§ 61

lg 44 muudatuste eesmärgiks oli panna maksumaksjale kohustus teavitada edaspidi jooksvalt maksuhaldurit maksukohustuse suurust mõjutavatest asjaoludest ning esitada maksuhaldurile hiljemalt 10.02.2015

§ 54

lg-s 2 nimetatud maksudeklaratsioon olemasolevate maksukohustust mõjutavate asjaolude kohta 31.12.2014 seisuga (683 SE seletuskiri, lk-d 34 ja 35).

§ 61

lg 44 ega seletuskiri ei sätesta, et kui maksukohustuslane ei esita hiljemalt 10.02.2015

§ 54

lg-s 2 nimetatud maksudeklaratsioonis 31.12.2014 seisuga maksukohustust mõjutavaid asjaolusid, kaotab ta edaspidi õiguse 31.12.2014 seisuga olemasolevaid maksukohustust mõjutavaid asjaolusid kasutada või neist hiljem maksuhaldurit mõne muu TSD lisa 7 kaudu teavitada. Ka Riigikogu stenogrammidest ei nähtu sellekohast kavatsust. Muudatuste eesmärkide puhul ei ole oluline, kas maksuhaldurit teavitatakse maksukohustuse suurust mõjutavast asjaolust maksudeklaratsioonil või muus kirjalikus või kirjalikku taasesitamist võimaldavas dokumendis (vt ka Riigikohtu 02.10.2018 otsus asjas nr 2-17-10423, p-d 42 ja 50.1). Maksuhaldur on kaebaja emaettevõtja Piimandusühistu E-Piim puhul aktsepteerinud, et enne 01.01.2015 tekkinud maksukohustuse suurust mõjutavad asjaolud deklareeriti 2018. a jaanuari TSD lisal 7. 2

§ 50

alusel tekkiva maksukohustuse suuruse kindlaksmääramisel ning parandada riigi võimet prognoosida äriühingu tulumaksu laekumist. Samuti suurendab deklareerimise kohustus maksuhalduri võimalusi maksupettuste avastamiseks. Lisaks võib maksukohustuse suurust mõjutava asjaolu „tekkimise“ ning selle „ära kasutamise“ vahele jääda enam kui seitse aastat. Sellisel juhul ei ole maksumaksjal kohustust säilitada raamatupidamise algdokumente ning maksuhalduril puudub võimalus sekkuda, kuna maksu määramise tähtaeg on möödas. Samas kohustatakse

§ 61lg-s 44 2015.

a jaanuari TSD-l deklareerima kõik 31.12.2014 seisuga olemasolevad maksukohustuse suurust mõjutavad asjaolud.

§ 61

lg 44 hõlmab kõiki maksukohustuse suurust mõjutavaid asjaolusid, sõltumata nende tekkimise ajast. Seega kehtib

§ 61lg 44 mh nt asjaolude kohta, mis on tekkinud 2003.

aastal. Nende maksukohustuse suurust mõjutavate asjaolude suhtes on möödunud raamatupidamise algdokumentide säilitamise ja maksu määramise tähtajad. Maksuhalduril ei ole võimalik nende asjaolude olemasolu kontrollida vaatamata 2015. a jaanuari TSD-s deklareerimisele.

§ 61

lg 44 eesmärki on võimalik kontrollida ka kaebajat vähemkoormaval viisil, nt äriühingu majandusaasta aruannete alusel. Kaebaja 2013.–

1. a majandusaasta aruannetest nähtub, et kaebaja omakapital koosneb mh aktsiakapitalist ja ülekursist, mille summa moodustab 14 160 728 eurot, st sama summa, mille kaebaja deklareeris
2. a jaanuari TSD lisal
3. Seega ei ole

§ 61lg 44 vajalik abinõu.

Seetõttu on

§ 61lg 44 vastuolus PS §-dega 11 ja 32.

3) Omakapitali tehtud sissemakse ei ole seaduses või haldusaktis ettenähtust suuremas summas tehtud makse ning residendist äriühingul ja tema osanikel või aktsionäridel ei ole õigust seda riigilt tagasi nõuda (MKS § 33). Seda järeldust kinnitab ka eelnõu SE 683 seletuskiri ning

§ 54lg 2 ja § 61 lg 44 sõnastus.

Seetõttu on asjakohatud kontrollakti p-s 1.2.4 tehtud viited MKS § 33 lg-le 4, § 89 lg-le 1, § 98 lg-le 1 ning Tallinna Ringkonnakohtu lahenditele. Isegi kui omakapitali tehtud sissemakse oleks olemuslikult tagastusnõue, on ebaõige vastustaja seisukoht, et kaebaja pidi seisuga 31.12.2014 omakapitali tehtud sissemaksed deklareerima

1. a jaanuari TSD-s või parandama deklaratsiooni hiljemalt 12.02.
2. Tagastusnõue tähendab mh, et maksukohustuslane teeb maksuhaldurile teatavaks andmed enammakse kohta, millest maksuhalduril varem teave puudus (vt Riigikohtu 05.02.2007 otsus asjas nr 3-3-1-89-06, p 11; 29.11.2007 otsus asjas nr 3-3-1-45-07, p 15). Kaebaja omakapitali 3

§ 61lg 44 ei sätesta õigust lõpetavat tähtaega.

Parandusdeklaratsiooni ja selle esitamise tähtaja eesmärgiks on piirata ajavahemikku, mille jooksul saab maksuhaldurile teha teatavaks asjaolusid, mille kohta varem teave puudus (vt ka MKS § 99 lg 1 p 6). Seega on parandusdeklaratsioonide esitamise tähtaja piiramisel maksude õiguspärase tasumise kontrollimise eesmärk. Kaebajalt võetakse võimalus kasutada omakapitali tehtud sissemakset, mis on ilmselgelt ebaproportsionaalne tagajärg.

§ 61

lg 44 ei kehtesta tagajärge juhuks, kui residendist juriidiline ei deklareeri hiljemalt

1. a jaanuari TSD-l enne 01.01.2015 tekkinud maksukohustuse suurust mõjutavaid asjaolusid. Samuti ei näe viidatud säte ette, et
2. a jaanuari TSD esitamata jätmise või andmete osalise deklareerimisega kaotab maksukohustuslane õiguse maksukohustuse suurust mõjutavaid asjaolusid deklareerimata osas tulevikus kasutada. Ka 683 SE seletuskiri ei sätesta säärast tagajärge. Seletuskirja lause, et muudatuse tulemusena deklareerimata õigusi maksuvabastuseks ja -vähenduseks kasutada ei saa, asub enne lauset, kus mainitakse kohustust deklareerida enne 01.01.2015 tekkinud maksukohustuse suurust mõjutavad asjaolud. Järelikult ei hõlma see lause kuni 31.12.2014 omandatud maksukohustuse suurust mõjutavate asjaolude deklareerimata jätmist, vaid on asjakohane nende asjaolude suhtes, mis tekivad pärast 01.01.
3. Seletuskirjas kirjapanduga ei saa anda

§ 61

lg-le 44 selles sätestamata tähendust (vt ka Tartu Ringkonnakohtu 08.11.2018 otsus asjas nr 3-17-616, p 19; Tallinna Ringkonnakohtu 09.05.2017 otsus asjas nr 2-15-18582; vt ka Riigikohtu 05.04.2017 määrus asjas nr 3-3-1-68-16, p 18; 10.04.2007 määrus asjas nr 3-2-1-37-07, p 9 ja selles viidatud kohtupraktika). Sissemaksed on tegelikult tehtud, mistõttu ei kahjusta olukord, kus kaebaja kasutab omakapitali tehtud sissemakseid enda maksukohustuse vähendamiseks, seletuskirjas sätestatud eesmärke ja õiguskindluse põhimõtet. Lisaks saab õiguskindluse põhimõtte rikkumine kahjustada vaid kaebaja, mitte riigi õigusi (vt Riigikohtu 03.10.2016 määrus asjas nr 3-1-1-63-16, p 15). Vastustaja ega Rahandusministeerium ei ole selgitanud, kelle õiguskindlust rikub olukord, kus kaebaja kasutab enne 01.01.2015 omakapitali tehtud sissemakseid tulumaksukohustuse vähendamiseks. Seega ei riku kirjeldatud olukord ühetaolise maksustamise põhimõtet. 5) Kaebaja soovis enne 01.01.2015 omakapitali tehtud sissemakseid deklareerida 2018. a jaanuari TSD lisal 7 ja selle kinnitatult esitada 12.02.2018. Koostatud deklaratsiooni kinnitamine lükkus 13.02.2018 hommikule tehnilistel põhjustel. Seetõttu ei ole kaebaja ebamõistlikult viivitanud maksukohustuse suurust mõjutavate asjaolude deklareerimisega. 5. MTA palus jätta kaebuse rahuldamata. 4

§ 61

lg 44 ja § 54 lg 2 kohustavad maksumaksjat deklareerima maksukohustust mõjutavad asjaolud konkreetsel deklaratsioonil. Kaebaja pidanuks deklareerima

1. ja
2. a omakapitali tehtud sissemaksed hiljemalt 10.02.
3. Seega on väär kaebaja väide, et

§ 61

lg-st 44 ei järeldu, et kaebaja ei või 31.12.2014 seisuga omakapitali tehtud sissemakseid deklareerida hiljem. Ka on kaebaja esitanud ainult osalised seletuskirja väljavõtted.

§ 54

lg 2 kohta on seletuskirjas selgitatud, et muudatuse tulemusena deklareerimata õigusi maksuvabastuseks ja -vähenduseks kasutada ei saa ning enne muudatuse jõustumist omandatud õigused tuleb deklareerida hiljemalt 10.02.2015 (viitega

§ 61lg-le 44).

Seega on

§ 54

lg 2 ja § 61 lg 44 mõte fikseerida hetk, millal peavad olema omakapitali tehtud sissemaksed deklareeritud. Kaebaja

1. a jaanuari TSD-l omakapitali sissemakseid
2. ja
3. a kohta ei deklareerinud.
4. a jaanuari TSD tulnuks parandada hiljemalt 12.02.
5. Kaebaja seda ei teinud. 2) MTA ei ole kontrollaktis väitnud, et maksukohustuse suurust mõjutav asjaolu on tagastusnõue, vaid et seda saab olemuslikult pidada tagastusnõudeks (vt ka kontrollakti p 1.2.4). 3) Asjakohatud on kaebaja viited Riigikohtu 05.02.2007 otsusele asjas nr 3-3-1-89-06 ja 29.11.2007 otsusele asjas nr 3-3-1-45-07, sest võrreldes
6. aastaga on MKS muutunud. Isegi kui omakapitali sissemaksed nähtusid kaebaja majandusaasta aruannetest, ei võtnud see kaebajalt

§ 61lg-st 44 tulenevat kohustust deklareerida maksuvabastused ja -vähendused 2015.

a jaanuari TSD-l. Kui kaebaja võinuks saata teabe ka e-kirjaga, muutuks sisutuks

§ 61lg 44.

Tallinna Ringkonnakohus on 05.11.2015 otsuse asjas nr 3-15-110 p-s 10 selgitanud, et tagastusnõude tekkimise eelduseks on parandusdeklaratsiooni esitamise võimalus. See on seotud maksusumma määramise aegumistähtajaga (3 aastat), mis algab selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel arvutati maksusumma valesti (MKS § 98 lg 1). Seega kehtib MKS § 33 lg-st 5 tulenev õigus vaid siis, kui deklaratsiooni esitamise kohustus puudub. Ka juhul, kui MKS § 33 lg-st 4 tulenev 3-aastane tähtaeg ei kohalduks, kohaldub MKS § 89 lg-st 1 ja MKS § 98 lg-st 1 tulenev 3aastane tähtaeg. Parandusdeklaratsioonide esitamise tähtaja piiramine on vajalik ka õiguskindluse põhimõtte tagamiseks (vt Tallinna Ringkonnakohtu 27.02.2017 otsus asjas nr 315-1148, p 12). Kui lubada omakapitali sissemakseid deklareerida mistahes deklaratsioonis, muutuks sisutuks

§ 61lg 44.

4) Ebatäpne on kaebaja väide, et seadusemuudatuse legitiimseks eesmärgiks oli ainult vajadus kontrollida omakapitali tehtud sissemaksete õigsust. Lisaks oli seadusemuudatuse eesmärk suurendada ettevõtjate ning maksuhalduri õiguskindlust

§-de 50 ja 53 alusel tekkiva maksukohustuse suuruse kindlaksmääramisel ning parandada riigi võimet prognoosida äriühingu tulumaksu laekumist. Lisaks suurendab muudatus maksuhalduri võimalusi maksupettuste avastamiseks ning neile reageerimiseks.

§ 61

lg-s 44 sätestatud kohustuse tulemusena tekkis nii MTA-l kui ka maksukohustuslasel ülevaade, kui palju maksuvabastust või -vähendust võimaldavaid õigusi saab maksukohustuslane kasutada. Samuti tekib maksumaksjal kindlus, et tal on kõiki õigusi võimalik kasutada ning maksuhaldur aktsepteerib neid. Seega on

§ 61lg-s 44 sätestatud kohustus eesmärgi saavutamiseks sobiv abinõu.

Ka on maksukohustuse suurust mõjutavate asjaolude tõendamine isikule lihtsam hiljemalt 2018. a veebruaris kui määramatus tulevikus. 5) Kuigi maksukohustuse suurust mõjutatavaid asjaolusid on võimalik teatud määral kontrollida ka majandusaasta aruannetest, võivad maksundusliku ja raamatupidamisliku sissemakse tähendused erineda (vt nt

§ 50lg 2).

Seega ei pruugi majandusaasta aruandes kajastatavad omakapitali sissemaksed olla sellised, mida saab maksude aspektist arvesse võtta. MTA ei saa mõjutada majandusaasta aruannetes deklareeritud andmete õigsust ega ka seda, kas 5

§ 61lg 44 eesmärgi saavutamiseks.

Arvestades, et

§ 61lg 44 jõustus 01.01.2015 ning 2015.

a jaanuari TSD-d oli võimalik esitada või parandada kuni 10.02.2018, oli kaebajal enam kui kolm aastat aega maksukohustust vähendavad asjaolud deklareerida. MTA-le ei nähtu, et andmete esitamine oleks olnud kaebajale koormav või raskusi valmistav. Lisaks esitatakse majandusaasta aruanded 6-kuulise viivitusega, mistõttu pole tagatud jooksvalt ülevaate saamine maksukohustust või -vabastust mõjutavate asjaolude kohta. Praegune olukord on analoogne olukorraga, kui maksukohustuslane esitab maksuotsusele kaebuse kaebetähtaega ületades. Sellisel juhul ei peeta maksukohustuslase kohustust maksuotsus täita ebaproportsionaalseks. 6. Kaasatud haldusorgan Rahandusministeerium nõustus MTA tõlgendusega

§-de 54 lg 2 ja § 61 lg 44 kohaldamise osas. 1) Maksumaksjal on kohustus deklareerida maksukohustust mõjutavaid asjaolusid alates 01.01.2015. Samal ajal jõustus üleminekusäte (

§ 61

lg 44).

§ 54

lg 2 muutmisel oli kolm eesmärki: suurendada ettevõtjate ning maksuhalduri õiguskindlust

§-de 50 ja 53 alusel tekkiva maksukohustuse suuruse kindlaksmääramisel; parandada riigi võimet prognoosida äriühingu tulumaksu laekumist; suurendada maksuhalduri võimalusi maksupettuste avastamiseks ning neile reageerimiseks. Vastavalt 683 SE seletuskirjale toimub maksumaksja omandatud õiguste arvestus edaspidi deklaratsioonivormil TSD. Nii on maksumaksjal ülevaade, kui palju tal on maksuvabastust või -vähendust võimaldavaid õigusi. Samuti tekib maksumaksjal kindlus, et tal on kõiki omandatud õigusi võimalik kasutada ning maksuhaldur aktsepteerib neid. Seletuskirjast

§ 54

lg 2 kohta tuleneb selgelt, et muudatuse tulemusena ei saa deklareerimata õigusi maksuvabastuseks ja -vähenduseks kasutada. Enne muudatuse jõustumist omandatud õigused tuli deklareerida hiljemalt 10.02.2015 (

§ 61

lg 44).

§ 61lg 44 on § 54 lg 2 rakendussäte ning neid tuleb kohaldada ühetaoliselt.

2) MKS § 89 võimaldab parandada deklaratsiooni enne maksusumma määramise aegumist (MKS § 98). Viidatud säte kehtib ka maksukohustust vähendava deklaratsiooni esitamisel (Tallinna Ringkonnakohtu 05.11.2015 otsus asjas nr 3-15-110; 02.05.2016 otsus asjas nr 3-151151 ja 27.02.2017 otsus asjas nr 3-15-1148). Vastasel korral saaks parandusdeklaratsioone, millega maksusummat vähendatakse, esitada määramata aja jooksul. Selline normi tõlgendus ei ole eesmärgipärane. Parandusdeklaratsiooni esitamisel ei ole tegemist tahtlusega, mistõttu kohaldub 3-aastane aegumistähtaeg (Tallinna Ringkonnakohtu 02.05.2016 otsus asjas nr 3-15-1151, p 8). Seega oli praegusel juhul deklaratsiooni parandamise tähtaeg 12.02.2018. Parandusdeklaratsioonide esitamine on võimalik aja jooksul, mil maksuhaldur saab parandusdeklaratsioonides esitatud andmeid kontrollida. Maksuhaldur ei saa kolme aasta möödumisel kontrollida, kas omakapitali sissemaksed on deklareeritud õigesti (MKS § 98 lg 4). Aegumistähtaeg peaks kehtima ühtemoodi nii maksumaksjale kui maksuhaldurile. Lubamatu on olukord, kus maksuhaldur ei saa kolme aasta möödumisel muuta maksumaksja tehtud omakapitali sissemakseid, kuid maksumaksja saaks deklareeritud omakapitali sissemakseid parandada. 3) Maksukohustuse suurust mõjutav asjaolu ei ole tagastusnõue MKS § 33 lg 1 mõttes ning seda ei saa selleks pidada ka olemuslikult. Omakapitali sissemakset ei ole maksumaksja maksuhaldurile tasunud ja maksumaksjal ei ole õigust saada sissemakset maksuhaldurilt tagasi. Omakapitali sissemakse on maksukohustust vähendav õigus ning seda saab ainult seaduses sätestatud juhul maksustatavast summast maha arvata. Iga maksukohustust vähendav õigus ei sarnane tagastusnõudele. Seetõttu on viide MKS § 33 lg-le 4 asjakohatu. Samas ei saa nõustuda, 6

§ 54

lg 2 ja § 61 lg 44 rakendamine kaebaja pakutud viisil on vastuolus PS §-ga 12.

§ 54

lg 2 ja § 61 lg 44 sätestavad selge kohustuse deklareerida maksukohustuse suurust mõjutavad asjaolud. Kui lubada kaebajal deklareerida omakapitali tehtud sissemakseid pärast deklaratsiooni parandamise aegumise tähtaega, koheldakse teda erinevalt võrreldes maksumaksjatega, kes on oma kohustuse õigel ajal täitnud. Kui lubada võrdse kohtlemise tagamiseks kõikidel maksumaksjatel jätta

§ 54

lg-st 2 ja § 61 lg-st 44 tulenev kohustus täitmata ning deklareerida omakapitali sissemakseid suvalisel ajal, muutuvad

§ 54lg 2 ja § 61 lg 44 sisutühjaks.

Lisaks ei ole

§ 54

lg 2 ja § 61 lg 44 ainsad sätted, mis kohustavad maksumaksjat oma õigusi deklareerima. Kõiki sarnaseid sätteid peaks rakendama ühtemoodi (nt

§ 39lg 3 ja § 61 lg 60).

Seni kohaldati nendele sätetele MKS § 89 lg-t 1 ja § 98 lg-t 1 (Tallinna Ringkonnakohtu 27.02.2017 otsus asjas nr 3-15-1148). 5) Piirang, mis seisneb omakapitali sissemaksete deklareerimise kohustuses, on sobiv, vajalik ja mõõdukas. Omakapitali sissemaksete deklareerimine tagab õiguskindluse nii maksukohustuslasele kui maksuhaldurile. Maksukohustuslane võib olla kindel, et kolme aasta möödumisel ei saa MTA keelduda deklareeritud omakapitali sissemaksete arvesse võtmisest. Ka maksuhaldur saab olla kindel, et kolme aasta möödumisel on tal lõplik ülevaade sellest, kui palju omakapitali sissemakseid saab maksumaksja maha arvata. Lisaks aitab see prognoosida äriühingu tulumaksu laekumist. Kuigi maksuhaldur oleks saanud vajalikke andmeid ka majandusaasta aruandest, ei saa sellist lahendust pidada sama efektiivseks. Maksuhaldur lähtub maksukohustuse täitmise kontrollimisel ja maksu määramisel eelkõige maksukohustuslase esitatud maksudeklaratsioonidest, raamatupidamisarvestusest ja muust arvestusest (MKS § 82). Alles siis, kui tekib kahtlus maksukohustuslase esitatud andmete õigsuses, kogub maksuhaldur täiendavaid tõendeid (MKS § 82 teine lause). Kuigi maksuhaldur peab oma tegevuses lähtuma uurimispõhimõttest, ei kohusta see maksuhaldurit omal algatusel uurima, kas maksukohustuslasel on maksukoormust vähendavaid õigusi. Vastasel juhul kannaks maksuhaldur ebamõistlikult suurt töökoormust. Lisaks võivad raamatupidamislikud ja maksunduslikud omakapitali sissemaksed erineda. Seetõttu ei pruugi majandusaasta aruande andmed olla sobilikud. Maksudeklaratsiooni puhul on MTA-l õigus kontrollida esitatud andmete õigsust ja vajadusel nõuda andmete parandamist, samas kui majandusaasta aruande puhul ei ole MTA pädev seda tegema. Arvestades, et maksumaksjal oli kolm aastat andmete deklareerimiseks, ei ole omakapitali sissemaksete deklareerimise kohustus erakordselt koormav ega raskusi valmistav ning on proportsionaalne meede. 7. Tallinna Halduskohtu 08.03.2019 otsusega jäeti kaebus rahuldamata ning menetluskulud menetlusosaliste endi kanda. 1)

§ 61

lg-s 44 ettenähtud tähtaja järgimata jätmise tagajärjel kaotab maksumaksja õiguse edaspidi deklareerimata jäetud omakapitali sissemaksete arvelt maksuvabade väljamaksete tegemiseks.

§ 61

lg-s 44 ei ole otsesõnu sellisele tagajärjele viidatud, kuid lähtuda tuleb seaduse üldisest loogikast, sätte eesmärgist ning väljakujunenud praktikast.

§ 61

lg 44 sätestab selge kohustuse deklareerida konkreetsel deklaratsioonil ja konkreetseks tähtajaks kõik maksukohustuse suurust mõjutavaid asjaolud. Sarnaselt sätestab

§ 54

lg 2 kohustuse deklareerida pärast 01.01.2015 tehtud omakapitali sissemaksed järgmisel kalendrikuul esitataval TSD-l. Sarnasest loogikast lähtuvad ka teised

sätted (vt nt

§ 39lg 3 ja § 44 lg 61).

Normistiku eesmärgiks on kehtestada selged reeglid, mille järgimata jätmise tagajärjeks on, et maksukohustuslane ei saa edaspidi deklareerimata õigust kasutada. Õige on 7

§ 61

lg-s 44 sätestatud tähtajale deklareerida omakapitali sissemakseid ka hiljem, muudab sätte sisutühjaks. Samuti on kaebaja tõlgendus vastuolus õiguskindluse ja õigusselguse põhimõtetega. Ülaltoodut kinnitab 683 SE seletuskiri, kus mh selgitatakse, et deklareerimata õigusi maksuvabastuseks kasutada ei saa. Samuti viitab seletuskiri sellele, et enne muudatuse jõustumist omandatud õigused tuleb deklareerida 10.02.2015 esitataval TSD-l (vt seletuskirja lk 36). Kuna

§ 61

lg 44 on § 54 lg 2 rakendussäte, kehtivad

§ 54lg 2 rakendamise kohta toodud selgitused ka § 61 lg 44 kohta.

2) Omakapitali sissemaksete deklareerimise osas ei saa kohaldada MKS §-i 33. Samas ei too maksuotsuse asjaomane käsitus kaasa otsuse õigusvastasust, sest lõppjäreldustes on õige MTA seisukoht, et kaebajal tulnuks omakapitali sissemakse deklareerida hiljemalt 12.02.2018.

§ 61

lg 44 sätestas kohustuse deklareerida 31.12.2014 seisuga tehtud omakapitali sissemaksed

1. a jaanuarikuu TSD-l, mille esitamise tähtaeg oli 10.02.
2. Vastavalt MKS § 89 lg-le 1 ja § 98 lg-le 1 on deklaratsiooni parandamise aegumistähtaeg 3 aastat. Seega pidi maksumaksja deklareerima omakapitali sissemaksed hiljemalt 12.02.
3. MKS § 89 kohaldub nii olukorras, kus varem on deklareeritud ettenähtust väiksem maksusumma, kui ka olukorras, kus soovitakse esitada maksukohustust vähendavat parandusdeklaratsiooni (vt Tallinna Ringkonnakohtu 27.02.2017 otsus asjas nr 3-15-1148 p 11 ja seal viidatud kohtupraktika; 04.09.2018 otsus asjas nr 3-17-1505, p 13). Kaebaja ei ole deklaratsiooni parandamise aegumise regulatsioonile vastu vaielnud, väites ainult, et 3-aastase tähtaja rakendamine ei ole põhjendatud, sest kaebaja kajastas omakapitali sissemakseid majandusaasta aruannetes. 3)

§ 61lg 44 ei ole vastuolus PS §-dega 11 ja 32.

683 SE seletuskirjast tuleneb, et kavandatud muudatused kannavad peamiselt kolme eesmärki, milleks on suurendada ettevõtjate ja maksuhalduri õiguskindlust; parandada riigi võimet prognoosida äriühingu tulumaksu laekumist ja suurendada maksuhalduri efektiivsust maksupettuste avastamiseks. Omakapitali sissemaksete jooksev deklareerimine tagab senisest parema õiguskindluse nii maksumaksjale kui maksuhaldurile. Maksukohustuslane saab olla kindel, et saab deklareeritud omakapitali sissemakseid hiljem kasutada maksuvabade väljamaksete tegemiseks ning seda õigust ei saa maksuhaldur pärast 3 aasta möödumist ümber vaadata. Maksuhaldur saab selge ülevaate, millises ulatuses on maksukohustuslasel õigus maksuvabalt väljamakseid teha. Võrreldes senise korraga, kus maksuvabade väljamaksete õigust sai kontrollida alles väljamaksete tegemise järel, on uus kord selgem. Sama eesmärki kannab

§ 61lg 44.

Vastupidine tähendaks võrdse kohtlemise põhimõtte rikkumist võrreldes nende maksukohustuslastega, kes deklareerisid omakapitali sissemaksed õigeaegselt või kes kaotasid õiguse maksuvabade väljamaksete tegemiseks, sest ei deklareerinud omakapitali sissemakseid.

§ 61

lg-s 44 sätestatut ei saa sama efektiivselt asendada majandusaasta aruannetes esitatava informatsiooniga. Omakapitali sissemaksetel võivad olla raamatupidamislikult ja maksunduslikult erinevad tähendused ning majandusaasta aruandes kajastatud andmed ei pruugi olla sobilikud maksuvabastuse rakendamiseks. Maksudeklaratsiooni esitamisel on MTA-l õigus kontrollida esitatud andmete õigsust ja vajadusel nõuda andmete parandamist. Majandusaasta aruande puhul MTA-l sellised õigused puuduvad. 4)

§ 61lg-s 44 toodud kohustust ei saa pidada ebaproportsionaalseks.

Seadusemuudatuse vastuvõtmise ja deklaratsiooni esitamise kohustuse tähtajani jäi piisav ajavahemik. Seega ei saa viidatud kohustust pidada kaebaja suhtes ülemäära koomavaks. Maksuotsusega kaasnevat tagajärge ei saa pidada ebaproportsionaalseks. Kaebaja esitas 2018. a jaanuarikuu 8

§ 54lg 2 eesmärgi täitmist.

Seletuskirjas on märgitud, et probleemiks võib osutuda see, et maksukohustuse suurust mõjutava asjaolu „tekkimise“ ning „ära kasutamise“ vahele võib jääda enam kui seitse aastat. Kuna maksumaksjal puudub kohustus säilitada raamatupidamise algdokumente üle seitsme aasta, ei ole deklareerimiskohustuse puudumisel maksuhalduril sekkumisvõimalust. Arvestades, et juriidiliste isikutega seotud dokumendid on kättesaadavad elektroonilises äritoimikus, puudub sisuline vajadus, et maksuhalduril oleks ligipääs raamatupidamise algdokumentidele. Kaebaja mitterahalise sissemakse osas on vastustajale kättesaadavad mh aktsionäride otsus, põhikiri, kandeavaldus, mitterahalise sissemakse hindamise akt ja audiitori arvamus. Ühtlasi nähtub informatsioon sissemaksete kohta kaebaja 2013.–2016. a majandusaasta aruande bilanssidest. Deklaratsiooni esitamise vajadus võib olla põhjendatud üksnes juhul, kui tegemist on välismaalt saadud dividendide või välismaal tulumaksu tasumisega, kuna nende asjaolude kohta puuduvad avalikult kättesaadavad andmed. Muus olukorras ei saa deklaratsiooni esitamata jätmine võtta kaebajalt õigust kasutada sissemakset tulevikus maksukohustuste vähendamiseks. Seadusandja eesmärgiks oli tagada parem ülevaade omakapitali sissemaksetest, mitte karistada maksumaksjat. 2) Kuigi maksuvabade väljamaksete tegemise õigust ei pea edaspidi jooksva deklareerimise puhul tõendama, peaks säilima võimalus seda teha olukorras, mil neid andmeid deklaratsioonil ei ole. Olukorras, kus omakapitali tehtud sissemakses ja selle suuruses puudub kahtlus ning andmed selle kohta on äritoimikus kättesaadavad, ei saa ettevõtja ja maksuhalduri õiguskindlus sõltuda maksudeklaratsiooni esitamisest või esitamata jätmisest. 3) Seletuskirjast ei tulene, et

§ 61

lg-l 44 oleks õigust lõpetav mõju, vaid lk-l 36 on märgitud, et muudatuse tulemusena deklareerimata õigusi maksuvabastuseks ja -vähenduseks ei saa kasutada. Enne muudatuse jõustumist omandatud õigused tuleb deklareerida hiljemalt 9

§ 54

lg-ga 2 seonduvat.

§ 61

lg-t 44 puudutav tekst on seletuskirja lk-del 38 ja 39 ning seal puudub selgitus olukorraks, kus 2015. a jaanuari TSD-s jäetakse enne 01.01.2015 tekkinud maksukohustuse suurust mõjutavad asjaolud täielikult või osaliselt deklareerimata. Asjaolu, et

§ 61

lg 44 on

§ 54

lg 2 rakendussäte, ei tähenda, et seletuskirjas

§ 54lg 2 kohta märgitu kehtiks samas ulatuses rakendussätte kohta.

Seletuskirjas ei ole märgitud, et tähtajaks deklareerimata õigusi ei saa kasutada. Seega võib seletuskirja tõlgendada ka nii, et maksuvabastuse kasutamiseks peab sissemakse olema deklareeritud, olenemata sellest, millal seda tehakse. 4) Isegi kui

§ 61

lg-l 44 on õigust lõpetav mõju, sai deklaratsiooni parandada viie, mitte kolme aasta jooksul. Asjakohatud on kontrollakti viited MKS § 33 lg-le 4 ning MKS § 89 lg-s 1 ja § 98 lg-s 1 sätestatud tähtaegadele. Kontrollaktis viidatud kohtupraktika ei ole kohaldatav. Kuna maksukohustuse suurust mõjutav asjaolu ei ole tagastusnõue ega ka tasumisele kuuluv maksusumma, ei saa MKS § 89 lg-t 1 kohaldada ka seetõttu, et sissemakset deklareerides ei oleks vähenenud tasumisele kuuluv tulumaksusumma, vaid oleks vähenenud maksubaas, millelt tulumaksusummat arvestatakse. Kuna sissemakse deklareerimine ei ole ka maksusumma deklareerimine MKS § 89 lg 1 tähenduses, mis võiks ebaõigete andmete esitamise tõttu väheneda, ei saa viidatud sätet ega MKS § 98 lg-t 1 kohaldada. Ka juhul, kui deklaratsiooni parandamise normistik oleks asjakohane või analoogia korras kohaldatav, jääb arusaamatuks, miks peaks seaduse eesmärki arvestades olema võimalik omakapitali sissemaksete osas deklaratsiooni parandada üksnes MKS § 98 lg-s 1 sätestatud 3aastase tähtaja jooksul. Seletuskirja lk-l 36 on selgitatud, et enam ei saa tekkida olukorda, kus 10 või 15 aastat hiljem, kui maksumaksja soovib omandatud õigusi kasutada, maksuhaldur seda ei aktsepteeri. Vastavalt MKS § 98 lg-le 1 peavad kõik sellised küsimused leidma lahenduse kuue aasta jooksul, kui kõik raamatupidamisdokumendid on veel alles. Seletuskirjas on ilmselt viidatud MKS kuni 30.06.2013 kehtinud redaktsioonile, mille § 98 lg 1 nägi maksusumma tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral ette maksusumma määramise aegumistähtajana 6 aastat. Kehtiv MKS § 98 lg 1 näeb tahtliku rikkumise korral ette 5-aastase aegumistähtaja. Seega oli seadusandja eesmärk anda võimalus selliseid andmeid parandada 5 aasta jooksul. Maksukohustuslast koormaks ebamõistlikult, kui maksuhaldur saaks maksusummat määrata 5 aasta jooksul, kuid isik saaks deklaratsioonis maksusummat vähendavaid andmeid parandada üksnes 3 aasta jooksul. Seega sai kaebaja 2015. a jaanuari TSD-l olevaid andmeid parandada kuni 12.02.2020. 5) Maksuotsuse tõttu kaotab kaebaja õiguse kasutada omakapitali sissemakseid 14 160 728,15 euro ulatuses, mis toob kaasa ebaproportsionaalse tagajärje. Kaebaja on esile toonud objektiivsed põhjused, miks deklaratsiooni 12.02.2018 ei esitatud. Halduskohtu otsuses toodud olukorrad ei ole võrreldavad. Maksuotsuse vaidlustamiseks on seaduses ette nähtud konkreetne tähtaeg ja tingimused. Ühtlasi on maksuotsusel märgitud vaidlustamistähtaeg. Kohtu viidatud artiklid on avaldatud eraõiguslike juriidiliste isikute poolt ega ole riigi teavitustöö. MKS § 15 lg-st 2 tulenevalt ei ole vastustaja seisukohad maksukohustuslastele ka siduvad. Ühtlasi ei olnud deklaratsiooni esitamise tähtaeg seadusest lihtsasti tuletatav. Kaebaja ületas tähtaega üksnes päeva võrra. Lisaks on oluline arvestada, millist kahju maksuotsus kaebajale tekitab. Kaebajale pannakse ebaproportsionaalselt suur tulumaksukohustus (3,54 miljonit eurot). Maksukohustuslasele õiguskindluse pakkumine riigi poolt

§ 54

lg-s 2 sätestatud jooksva deklareerimise kaudu ei saa tuua kaasa olukorda, kus õigeaegse deklareerimata jätmisega kaob õigus sissemakseid kasutada. Sellega asetaks riigi abi maksukohustuslase halvemasse olukorda. 10

-st ei nähtu, et omakapitali sissemakseid, mis on tehtud enne 01.01.2015, oleks võimalik deklareerida mõnes teises deklaratsioonis. MKS §-st 89 tulenevalt oli

1. a jaanuari TSD-d võimalik esitada või parandada kuni 12.02.
2. Kaebaja seda ei teinud. Kui lubada omakapitali sissemakseid deklareerida mistahes deklaratsioonis ilma ajalise piiranguta, muutuks sisutuks

§ 61

lg 44.

§ 54

lg 2 muudatuse ja

§ 61

lg 44 kehtestamise eesmärk ei olnud ainult maksupettuse hõlpsam tuvastamine, vaid ka tulumaksulaekumise prognoositavuse parandamine ja õiguskindluse suurendamine maksukohustuse suuruse kindlaksmääramisel. Seadusandja tahe on olnud, et maksukohustuslane näitaks deklaratsiooni esitamisega, mida ta maksukohustust vähendava asjaoluna arvesse tahab võtta ja et MTA-l oleks võimalik seda deklaratsiooni põhjal hinnata. See põhimõte on kehtestatud kõigile maksukohustuslastele võrdselt, mistõttu ei ole MTA-l võimalik teha erandit kaebajale. Seletuskiri kinnitab, et deklareerimata õigusi maksuvabastuseks kasutada ei saa ning

§ 54

lg 2 kohta märgitu kehtib ka

§ 61lg 44 osas.

Neid tuleb rakendada ühtemoodi. Tähtsust ei oma asjaolu, et seletuskirja lk-del 38–39 puudub selgitus olukorraks, kus 2015. a jaanuari TSD-l jäetakse enne 01.01.2015 tekkinud maksukohustuse suurust mõjutavad asjaolud deklareerimata. Üldine põhimõte on kirja pandud

§ 54lg 2 kohta, mistõttu puudus vajadus seda dubleerida.

2) Kontrollakti p-s 1.2.4 viidatud kohtupraktika on praeguses asjas kohaldatav, sest selles on käsitletud ka parandusdeklaratsiooni esitamise tähtaega, mis on 3 aastat olenemata sellest, mida deklaratsioonil kajastati (MKS § 89 lg 1 ja § 98 lg 1). 3-aastane deklaratsioonide parandamise tähtaeg on vajalik õigusrahu saabumiseks ning tähtaja osas on arvestatud sellega, et maksuhaldurile jääks piisav aeg deklaratsioonide kontrollimiseks. Seletuskirjas märgitu, et MKS § 98 lg 1 kohaselt peavad kõik sellised küsimused leidma lahenduse kuue aasta jooksul, tähendab olukorda, kus maksukohustuslane on parandanud deklaratsiooni vähem kui aasta enne 3-aastase aegumistähtaja lõppu. MKS § 99 lg 1 p 6 kohaselt peatub sellisel juhul aegumistähtaeg üheks aastaks alates maksudeklaratsiooni parandamisest. Seega on MTA-l kokku aega kuus aastat, et deklaratsiooni (koos aegumise peatumisega) kontrollida ja teha maksuotsus. Seletuskirjast ei tulene, et seadusandja eesmärgiks oli anda võimalus andmeid parandada 5-aastase tähtaja jooksul. Seejuures ei nähtu, et kolme aasta jooksul parandusdeklaratsiooni esitamine oleks olnud kaebajale raskusi tekitav. Maksusumma määramine 6-aastase aegumistähtaja jooksul on ka MTA jaoks erandlik, sest selleks tuleb ära tõendada maksukohustuslase tahtlus. 3) Kaebaja deklareeris omakapitali sissemaksed

1. a jaanuari TSD-l ning see esitati hilinemisega. Deklaratsiooni esitamise hilinemise põhjus ei ole usutav. Deklaratsiooni esitamine ka vigadega oli võimalik. Samuti on kaebaja andnud vastuolulist teavet, väites, et
2. a jaanuari TSD oli ette valmistatud, kuid jäi esitamata, teisalt, et kaebaja pidanuks omakapitali sissemaksed deklareerima
3. a jaanuari TSD-l. See, et MTA iga maksumaksjat eraldi muudatusest ei teavitanud, ei anna alust lugeda deklaratsiooni esitamisega hilinemise objektiivseks põhjuseks. Seaduse muudatus oli konkreetne, deklaratsiooni esitamise tähtaja kohta oli olemas varasem kohtupraktika ning selle kohta oli viidatud ajakirjanduses. 4) Kaebaja hilines deklaratsiooni esitamisega kolm aastat ja üks päev. Arvesse ei saa võtta seda, millises ulatuses kaotab kaebaja õiguse teha maksuvabasid väljamakseid, sest seadust tuleb rakendada kõigile võrdselt. Erandi tegemine, lähtudes summa suurusest ja sellest, mitu päeva deklaratsiooni esitamisega hilineti, tähendaks võrdse kohtlemise põhimõtte rikkumist. Kuigi 11

§ 54

lg 2 eesmärgi täitmist.

§ 54

lg-s 2 koostoimes

§ 61

lg-ga 44 on sätestatud konkreetne tähtaeg, mille jooksul tuli deklaratsioonid esitada. Muu hulgas oli uue regulatsiooni kehtestamise eesmärk, et nii maksuhaldur kui maksukohustuslane saaksid ülevaate kohalduvatest maksuvabastustest ja -soodustustest. Tõlgendades viidatud sätteid nii, et deklaratsiooni esitamise õigus oleks tegelikkuses tähtajatu, puuduks mõistlik põhjendus uue normistiku kehtestamiseks ning sisuliselt rakenduks endiselt varasem regulatsioon, mille kohaselt võis maksuvabastusi või maksukohustuse vähendamise aluseid deklareerida koos vastava väljamaksega. Uue normistiku eesmärgiks on viidatud õiguste deklareerimise ajaline piiritlemine. Õigusnormile antav tõlgendus ei tohi muuta normi kasutuks (vt Riigikohtu 26.06.2018 otsus asjas nr 3-16-579, p 9). Seetõttu ei ole põhjendatud tõlgendada viidatud

sätteid ka nõnda, et piisab, kui maksukohustuslane esitab teabe ükskõik millises kirjalikus vormis.

§ 54

lg 2 ja § 61 lg 44 sätestavad konkreetse deklaratsiooni vormi, millel tuli omakapitali sissemakse deklareerida. Eelneva tõttu ei ole eelnõu seletuskirjaga antud

§ 54lg-le 2 ega § 61 lg-le 44 uut, laiendatud tähendust.

14. Asjaolu, et maksuhalduril on põhimõtteliselt võimalik omakapitali sissemaksete andmeid kontrollida ka e-äriregistrist, ei anna alust pidada norme ebavajalikeks ja ebaproportsionaalseteks. Maksuhaldur on põhjendatult selgitanud, et e-äriregister ei pruugi kajastada kõiki maksuvabastuse või maksukohustuse vähendamise aluseks olevaid asjaolusid ning maksuhalduril puuduvad õiguslikud vahendid selliste andmete (sh majandusaasta aruande) e-äriregistris esitamise kohustamiseks (vt ringkonnakohtu 17.06.2019 istungi helisalvestis 14:47:09). Samuti suurendaks see märgatavalt maksuhalduri halduskoormust (vt Rahandusministeeriumi 21.01.2019 seisukoha p 5.9). Konkreetse äriühingu maksuvabastuse või maksukohustuse vähendamist mõjutavate asjaolude kajastamist TSD-l ei saa pidada maksukohustuslasele võrdväärselt täiendavat lisakoormust tekitavaks. Korrektset raamatupidamisdokumentatsiooni omaval äriühingul ei ole selliste andmete esitamine üleliia keerukas. Eelneva tõttu ei ole tegemist meetmega, mille abil oleks

§ 54lg 2 eesmärk saavutatav samal viisil. Lisaks oli normide kehtestamise eesmärgiks mh anda kindlust ka 12

§ 54

lg-t 2 ja § 61 lg-t 44 tuleb vaadelda lahusolevana.

§ 54

lg-st 2 ning § 61 lg-st 44 koostoimes on mõistlikult arusaadav, et

§ 54

lg-s 2 nimetatud andmed tuli deklareerida hiljemalt 10.02.2015 ning hiljem (pärast parandusdeklaratsioonide esitamise tähtaja lõppu) ei olnud andmete deklareerimine enam võimalik. Viidatud sätted ei ole selles osas ebaselged. Puudub mõistlik põhjendus, miks peaks õigust lõpetava tähtaja olemasolu tõlgendama erinevalt põhisätte (

§ 54

lg 2) ja rakendussätte (

§ 61

lg 44) osas.

§ 54

lg-st 2 ning seaduseelnõu seletuskirjast nähtub, et selle sätte eesmärgiks on välistada, et vastavaid andmeid hakatakse deklareerima hiljem, pärast

§ 54lg-s 2 sätestatud tähtaega.

Asjaolu, et viide deklareerimata õiguste kaotamisele on märgitud

§ 54

lg 2 seletuskirja osas, ei anna alust järeldada, et

§ 61lg-s 44 sätestatud juhul ei kaota maksukohustuslane viidatud õigust.

Rakendussätte (

§ 61

lg 44) kohaldamine tähendabki seda, et põhisätet (

§ 54

lg 2) kohaldatakse koos sellest tulenevate üldiste tagajärgedega.

§ 61

lg 44 ei sätesta selles osas erisusi, vaid võimaldab üksnes erisusena deklareerida ka neid andmeid, mis olid tekkinud enne 01.01.2015 (lisaks erisused ühendatud ja jaotatud äriühingute osas). Vastasel juhul puudunuks maksukohustuslastel võimalus enne 01.01.2015 tekkinud maksuvabastusi deklareerida. Seega ei ole

§ 61

lg 44 eesmärgiks anda maksukohustuslasele piiramatu võimalus deklareerida enne 01.01.2015 tekkinud maksuvabastusi. Seetõttu sätestas

§ 61

lg 44 õigust lõpetava tähtaja (vt ka Rahandusministeeriumi 21.01.2019 seisukoha p 1.2). Nagu ringkonnakohus eelnevalt selgitas, ei ole vastupidine tõlgendus kooskõlas uue normistiku kehtestamise eesmärgiga.

1. Põhjendatud ei ole kohelda kaebajat teisiti kui maksukohustuslasi, kes esitasid deklaratsiooni õigeaegselt või jätsid selle esitamata. Seda ka olukorras, kus omakapitali sissemakse suuruse ja olemasolu üle vaidlust ei ole. Seetõttu ei ole asja lahendamisel määrav, et kaebaja omakapitali sissemakse suurus vahemikus 31.12.2014 kuni 31.01.2018 ei muutunud (vrdl ka Rahandusministeeriumi 21.01.2019 seisukoha p-d 2.4, 2.5 ja 4). Kaebaja emaäriühing esitas
2. a TSD õigeaegselt, mistõttu oli võimalik käsitada seda
3. a deklaratsiooni tähtaegse parandusena (vt ka kaebaja 29.01.2019 seisukoha lisa 13, tl 141–151, kd I). Maksuhaldur on möönnud, et kui kaebaja oleks esitanud deklaratsiooni 12.02.2018, oleks maksuhaldur tõlgendanud seda
4. a deklaratsiooni parandusena, sõltumata sellest, et omakapitali sissemakse deklareeriti tegelikkuses
5. a deklaratsioonil (vt ka halduskohtu 11.02.209 istungi helisalvestis 11:55:09). Praegusel juhul see nii ei olnud. Ringkonnakohtu hinnangul ei saa võrdse kohtlemise aluseks võtta ka seda, kas äriühingud, kes deklaratsiooni esitasid, deklareerisid seal andmeid, mille osas võis olla möödunud ka 7-aastane (raamatupidamisdokumentide säilitamise) või 3-aastane (maksudeklaratsiooni parandamise) ajavahemik, sest praegusel juhul vaidluse all olevate sätete eesmärgiks oli, et maksukohustuslane üldiselt – sõltumata, millal konkreetne sissemakse tehti – deklareeriks enne 01.01.2015 tehtud omakapitali sissemaksed. Seda põhjusel, et vastasel juhul tooks see omakorda kaasa ebavõrdse kohtlemise võrreldes äriühingutega, kellel tekkis viidatud kohustus (ning maksuvabastuse või maksukohustust vähendavate andmete kasutamise õigus) sätte jõustumisel.
6. Ringkonnakohus ei nõustu kaebaja tõlgendusega MKS § 89 lg 1 ja § 98 lg 1 osas. Ringkonnakohus selgitas 02.05.2016 otsuse asjas nr 3-15-1151 p-s 8, et MKS § 89 reguleerib pealkirja kohaselt deklaratsiooni parandamist üldiselt ning MKS-s puuduvad muud normid, mis puudutaksid üksnes maksukohustust vähendava deklaratsiooni esitamist. Maksusumma määramise aegumistähtaeg on MKS § 98 lg 1 kohaselt kolm aastat. Erandlik 5-aastane aegumistähtaeg rakendub vaid teatud tingimuste esinemisel (maksusumma tahtlik tasumata või 13

muudatused

§ 61

lg 44 puudutavas osas võeti vastu 01.07.2014, seadus kuulutati välja 03.07.2014 ning avaldati Riigi Teatajas 10.07.

1. Sätted jõustusid 01.01.
2. Parandusdeklaratsioone oli kaebajal võimalik esitada kuni 12.02.
3. Ringkonnakohtu hinnangul oli seaduse jõustumiseks ja deklaratsioonide parandamiseks jäetud ajavahemik piisav, et äriühing jõuaks ennast maksustamist puudutavate muudatustega kurssi viia ning võimalik täiendav deklareerimiskohustus ei saanud tulla kaebajale üllatusena (vrdl nt Riigikohtu 05.10.2006 otsus asjas nr 3-3-1-33-06, p-d 17 ja 18). Vajadusel oli kaebajal võimalik pöörduda vastava ala asjatundja poole või esitada teabenõue vastustajale. Samuti oli selgitus deklareerimiskohustuse kohta kirjas TSD lisa 7 täitmise juhendis ja MTA veebilehel (vt 28.03.2018 kontrollakti p 1.2.3).
4. Ringkonnakohus selgitas eelnevalt, miks on põhjendatud seisukoht, et kaebajal tuli deklaratsioon esitada hiljemalt 10.02.2015 (sh

sätteid selles osas mõistlikult tõlgendades) ning parandusdeklaratsioon 12.02.2018 (MKS § 89 lg 1 ja § 98 lg 1). Kaebaja esitas parandusdeklaratsiooni 13.02.

1. Seejuures ei olnud määrav mitte aeg, millal deklaratsioon sisestati, vaid aeg, millal see kinnitati ning vastav info jõudis maksuhaldurini. MTA süsteemi väljavõttest nähtuvalt oli deklaratsiooni kinnitamise ja esitamise ajaks 13.02.2018 (vt kaebaja 29.01.2019 seisukoha lisa 12, tl-d 137–140, kd I).
2. Ringkonnakohus möönab, et kaebajale tekkiv tagajärg – täiendav tulumaksukohustus ligikaudu 3,54 miljonit eurot – on äriühingule märkimisväärne täiendav rahaline kohustus. Samas ei anna üksnes see asjaolu alust apellatsioonkaebuse rahuldamiseks. Nagu ringkonnakohus eelnevalt selgitas, tuleb

§ 54

lg 2 ja § 61 lg 44 tõlgendamisel lähtuda normide üldistest eesmärkidest ega saa piirduda üksnes kaebajale tekkiva tagajärjega. Kaebajal oli piisavalt aega, et ennast seadusemuudatustega kurssi viia ning esitada deklaratsioon õigeaegselt. Seega ei ole kaebajale tekkiv suur täiendav rahaline kohustus tingitud üksnes

sätete muudatustest, vaid ka kaebaja enda tegevusest (tegevusetusest) deklaratsiooni õigeaegselt esitamata jätmisel. Kaebaja ei ole kohtumenetluses toonud esile mõjuvaid, kaebajast mitteolenevaid põhjuseid, mis takistasid deklaratsiooni tähtaegset esitamist. Selliseid põhjuseid ei osanud ringkonnakohtu istungil välja tuua ka kaebaja esindaja (ringkonnakohtu 14

§ 54lg 2 ja § 61 lg 44 tõlgendamine erinevalt halduskohtu antud hinnangust.

1. AS E-Piim Tootmine apellatsioonkaebuse rahuldamata jätmise tõttu jäävad kaebaja menetluskulud tema enda kanda (HKMS § 108 lg 1). MTA ega kaasatud haldusorgan ei ole menetluskulude väljamõistmist taotlenud, mistõttu jäävad ka nende võimalikud apellatsiooniastme menetluskulud nende endi kanda (HKMS § 109 lg 1). (allkirjastatud digitaalselt) Jõustunud Riigikohtu 12.05.2020 otsuses toodud muudatustega RESOLUTSIOON
2. Jätta kassatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Ringkonnakohtu
3. augusti
4. a otsus muutmata, muutes ringkonnakohtu otsuse põhjendusi vastavalt käesoleva otsuse põhjendustele.
5. Jätta kassatsiooniastme menetluskulud menetlusosaliste endi kanda.
6. Arvata kautsjon riigituludesse. 15