KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Maret Hallikma Otsuse tegemise aeg ja koht 08.03.2019, Tallinn Haldusasja number 3-18-989 Haldusasi AS E-Piim Tootmine kaebus Maksu

) § 50 lg 2). Kaebaja maksuotsusega ei nõustu. 5.

§ 61lg 44 ei kehtesta õigust lõpetavat tähtaega.

Tulumaksuseaduse, sotsiaalmaksuseaduse ja Eesti Kultuurkapitali seaduse muutmise seadusega (683 SE) muudeti muuhulgas

§ 54lgt 2 ja täiendati seadust § 61 lõikega 44.

Muudatuse kohaselt tuleb maksumaksjal edaspidi teavitada maksukohustuse suurust mõjutavatest asjaoludest jooksvalt TSD-l (

§ 54

lg 2) ning esitada maksuhaldurile 10.02.2015 maksudeklaratsioon maksukohustust mõjutavate asjaolude kohta 31.12.2014 seisuga (

§ 66lg 4).

Eelnõu 683 SE seletuskirja (Seletuskiri)1 (lk-d 34 ja 35) kohaselt peetakse maksukohustuse suurust mõjutavateks asjaoludeks olukordi, kus maksumaksjal on võimalus teha maksuvabasid väljamakseid või vähendada väljamaksete tegemisega kaasnevat maksukohustust. 5.1.

§ 61

lg 44 ja Seletuskiri ei sätesta, et kui maksumaksja ei deklareeri hiljemalt 10.02.2015 (ehk 2015. aasta jaanuari TSD-s) 31.12.2014 seisuga maksukohustust mõjutavaid asjaolusid, sh omakapitali tehtud sissemakseid, siis kaotab maksumaksja edaspidi õiguse neid maksukohustust mõjutavaid asjaolusid kasutada või neist hiljem maksuhaldurit mõne muu TSD lisa 7 kaudu teavitada. MTA ja Rahandusministeeriumi poolt viidatud Seletuskirja osas ja konkreetses tsitaadis selgitatakse

§ 54

lõikega 2 seonduvat, st üldist jooksvat kohustust deklareerida maksukohustuse suurust mõjutavad asjaolud igakuises TSD-s.

§ 61

lg-t 44 ehk enne 01.01.2015 tekkinud maksukohustuse suurust mõjutavate asjaolude deklareerimist puudutav tekst on Seletuskirja lk-del 38 ja 39 ning seal puudub selgitus olukorraks, kus

1. aasta jaanuari TSD-s jäetakse enne 01.01.2015 tekkinud maksukohustuse suurust mõjutavad asjaolud täielikult või osaliselt deklareerimata. 5.
2. Seletuskirjaga ei saa anda

§ 61lg-le 44 selles sätestamata tähendust.

Andes

§ 61

lg-le 44 tähenduse, mida see ei sisalda, tõlgendavad MTA ja Rahandusministeerium

§ 61lg-t 44 laiendavalt.

Riigikohus on korduvalt rõhutanud, et isiku varaliste õigusi oluliselt piirava haldussunnivahendi kohaldamise tingimuste ja eelduste laiendav tõlgendamine ei ole võimalik ning et maksuõiguses ei ole üldjuhul lubatud seaduse tõlgendamine maksumaksja kahjuks, st maksukoormust suurendavalt.

1. Ebaõige on MTA seisukoht, et maksukorralduse seaduse (MKS) § 33 lg 4, § 89 lg 1 ja § 98 lg 1 koosmõjus võis kaebaja
2. aasta jaanuari TSD-d parandada ainult kolme aasta jooksul alates selle esitamisest, st kuni 12.02.
3. 6.
4. Maksukohustuse suurust mõjutav asjaolu ei ole tagastusnõue MKS § 33 lg 1 mõttes, sest tegemist ei ole seaduses või haldusaktis ettenähtust suuremas summas tehtud maksega. 1 https://www.riigikogu.ee/tegevus/eelnoud/eelnou/84be0389-0b93-4601-b4ba-6db3fd76047c/Tulumaksuseaduse, %20sotsiaalmaksuseaduse%20ja%20Eesti%20Kultuurkapitali%20seaduse%20muutmise%20seadus 2

§ 50lg 2).

Kuivõrd omakapitali sissemakse ei ole tagastusnõue, ei kehti selle suhtes kolmeaastane teavitamise aegumistähtaeg. 6.

1. Tagastusnõuetega seonduvat on korduvalt selgitanud Riigikohus (vt 05.02.2007 kohtuotsus asjas nr 3-3-1-89-06, p 11 ja 29.11.2007 otsus asjas nr 3-3-1-45-07, p 15): „Tagastusnõue tähendab muu hulgas, et maksukohustuslane teeb maksuhaldurile teatavaks andmed enammakse kohta, millest maksuhalduril varem teave puudus.“ Kaebaja omakapitali tehtud sissemaksed nähtuvad majandusaasta aruannetest. Isegi kui tegemist oleks tagastusnõudega, on põhjendamatu väita, et MTA-l puudus kuni
2. aasta jaanuari TSD esitamiseni teave kaebaja omakapitali tehtud sissemaksete kohta seisuga 31.12.
3. Asjaolu, et maksuhaldurit teavitatakse enammaksest ebaõigel deklaratsioonivormil (majandusaasta aruanne), ei muuda teavitamise fakti olematuks ega võta maksumaksjalt õigust enammakset kasutada. 7.

§ 54

lg 2 ja § 61 lg 44 tõlgendamine selliselt, et omakapitali sissemakseid 31.12.2014 seisuga võis deklareerida ainult

1. aasta jaanuari TSD-l ning seda deklaratsiooni võis parandada ainult kuni 12.02.2018 tähendaks, et need sätted on vastuolus põhiseaduse (PS) §-dega 11 ja
2. 7.
3. Kui kaebaja omakapitali tehtud sissemaksed seisuga 31.12.2014 jäetakse arvesse võtmata, siis suureneb selle võrra kaebaja tulumaksukoormus. See kahjustab PS §-s 32 sätestatud omandi puutumatust. Sarnaselt muude põhiõigustega tuleb ka omandipõhiõiguse piiramisel lähtuda PS §st 11, mille kohaselt peab põhiõiguse piirang olema demokraatlikus ühiskonnas vajalik ja proportsionaalne ehk eesmärgi saavutamiseks sobiv, vajalik ja mõõdukas. 7.2.

§ 54

lg 2 ja sätestatud piirangu legitiimseks eesmärgiks on vajadus kontrollida omakapitali tehtud sissemaksete õigsust. PS § 11 mõttes on regulatsioon sobiv, kui see soodustab eesmärkide saavutamist. Maksukohustuse suurust mõjutavate asjaolude deklareerimise kohustus aitab maksuhalduril kontrollida seda, kas vastav asjaolu on piisavalt tõendatud ning vältida valeandmete esitamist maksude deklareerimisel ja tasumisel. Seega on

§ 54lg legitiimse eesmärgi seisukohalt põhimõtteliselt sobiv regulatsioon.

7.3. Sama ei saa väita aga

§ 61lg 44 kohta, kuna selles sättes kohustatakse 2015.

aasta jaanuari TSD-s deklareerima kõik 31.12.2014 seisuga olemasolevad maksukohustuse suurust mõjutavad asjaolud. Seega kehtib säte muuhulgas näiteks asjaolude kohta, mis on tekkinud aastal 2003. Nende asjaolude suhtes on möödunud raamatupidamise algdokumentide säilitamise ja maksu määramise tähtajad ja maksuhalduril ei ole võimalik neid asjaolusid kontrollida. Seetõttu ei ole

§ 61lg 44 täies ulatuses sobiv abinõu ehk on ebaproportsionaalne.

7.4.

§ 61

lg 44 ei ole ka vajalik abinõu ja on seega vastuolus PS §-dega 11 ja 32 nende omavahelises koosmõjus. Abinõu on vajalik siis, kui eesmärki ei ole võimalik saavutada mõne teise, kuid isikut vähem koormava abinõuga, mis on vähemalt sama efektiivne kui esimene. Kaebaja 2013, 2014, 2015 ja 2016 aasta majandusaasta aruannetest nähtub, et kaebaja omakapital koosneb muuhulgas aktsiakapitalist 3 115 000 eurot ja ülekursist 11 045 728 eurot. Aktsiakapitali ja ülekursi summa moodustab 14 160 728 eurot, mille kaebaja deklareeris 2018 jaanuari TSD lisal 7. Maksuhalduril on võimalik omakapitali tehtud sissemaksete olemasolu kontrollida majandusaasta aruannete järgi. Seega on

§ 61lg 44 eesmärki võimalik saavutada ka vähemkoormaval viisil.

1. Kaebaja deklareeris omakapitali tehtud sissemaksed (seisuga 31.12.2014) mitte 2015 jaanuari TSD lisa 7 koodil 7020, vaid 2018 jaanuari TSD lisa 7 koodil 7030 (s.o. maksustamisperioodil ehk jaanuaris 2018 omakapitali tehtud sissemaksed) põhjusel, et 2018 jaanuari TSD lisas 7 omakapitali sissemakset deklareerides ei saanud kasutada enam spetsiaalset koodi
2. Seetõttu on kaebaja poolt omakapitali sissemaksete nn algsaldo deklareerimisel tehtud viga vaid formaalset, mitte sisulist laadi. 3

§ 61lg 44 ei sätesta õigust lõpetavat tähtaega.

Sätte sõnastusest nähtub, et sellega pannakse maksumaksjale kohustus deklareerida maksukohustust mõjutavad asjaolud konkreetsel deklaratsioonil (2015. jaanuari TSD-l). Seletuskirjas on

§ 54

lg 2 muudatuse juures kirjas järgmine: “Muudatuse tulemusel deklareerimata õigusi maksuvabastuseks ja – vähenduseks kasutada ei saa. Enne muudatuse jõustumist omandatud osalused tuleb maksuhaldurile deklareerida 2015.a. jaanuari TSD- deklaratsioonil (sellekohane rakendussäte lisatakse

§ 61

).“ Seega nähtub ka Seletuskirjast, et

§ 54

lg 2 ja § 61 lg 44 mõte oli fikseerida ajaliselt ära, milliseks hetkeks peavad olema omakapitali tehtud sissemaksed deklareeritud, et neid edaspidi saaks maksukohustust vähendavana arvestada. Ka erialases ajakirjanduses2 on leitud, et kui omakapitali tehtud sissemakse on jäetud tähtaegselt deklareerimata, ei saa hiljem maksuvabastust kasutada ning väljamakse maksustatakse nagu dividend.

1. Isegi kui maksuotsuses viidatud MKS § 33 lg-st 4 tulenev kolme aastane tähtaeg seoses tagastusnõudega ei kohalduks, kohaldub siiski MKS § 89 lg 1 ja MKS § 98 lg 1 tulenev kolme aastane piirang deklaratsiooni parandamiseks.
2. jaanuari TSD tuli esitada 10.02.
3. See tähendab, et
4. aasta jaanuari TSD andmeid oli kaebajal võimalik parandada kuni 12.02.
5. Kaebaja seda aga ei teinud, mistõttu kaotas ta õiguse omakapitali sissemakseid maksuvabastuseks ja –vähenduseks kasutada. 11.
6. MTA ei nõustu ka kaebaja väitega, et kuna kaebaja omakapitali sissemaksed nähtusid majandusaasta aruannetest, ei saa viimaseks võimalikuks deklareerimise (deklaratsiooni parandamise) ajaks lugeda 12.02.
7. Majandusaasta aruannete esitamine ei võtnud kaebajalt

§ 61

lg-s 44 toodud kohustust esitada omakapitali sissemaksete andmed jaanuar 2015 TSDl. Parandusdeklaratsioonide esitamise tähtaja piiramine on vajalik lisaks maksude õiguspärase tasumise kontrollimise eesmärgile ka õiguskindluse põhimõtte tagamiseks. Lisaks, kui lubada omakapitali sissemakseid deklareerida mistahes deklaratsioonis, muutuks sisutuks

§ 61

lg 44 toodud nõue ja selle mõte – saavutada ajahetk, kus nii maksuhalduril kui ka maksukohustuslasel on selge ülevaade maksukohustust mõjutavatest asjaoludest. 12.

§ 54

lg 2 ja § 61 lg 44 tõlgendamine MTA poolt näidatud viisil ei ole vastuolus PS §-ga 11 ja §-ga

1. MTA leiab, et piirang (deklareerida omakapitali tehtud kuni 31.12.2014 sissemaksed
2. aasta jaanuari TSD-l, mida oli võimalik esitada kuni 12.02.2018) on Seletuskirjas toodud eesmärkide saavutamiseks nii sobiv, vajalik kui ka mõõdukas. 12.
3. PS §-st 32 tulenev omandipõhiõigus on lihtsa seadusreservatsiooniga põhiõigus ning avalikõigusliku rahalise kohustuse võib kehtestada mis tahes eesmärgil, mis ei ole põhiseadusega vastuolus. Maksukohustus on avalik-õiguslik rahaline kohustus ning kui piiratakse õigust omakapitali tehtud sissemakseid arvesse võtta, mille tulemusena suureneb tulumaksukohustus, siis on tegemist PS §-s 32 sätestatud omandiõiguse riivega. Siiski ei tähenda iga riive PS-ga vastuolu. 2 „Enne
4. aastat omakapitali tehtud sissemaksed tuleb deklareerida hiljemalt 12.02.2018“. EML. MaksuMaksja. 2018 jaanuar (nr 1). http://www.maksumaksjad.ee/modules/smartsection/item.php?itemid=2143 4

§ 50

ja 53 alusel tekkiva maksukohustuse suuruse kindlaksmääramisel ning parandada riigi võimet prognoosida äriühingu tulumaksu laekumist. Lisaks suurendab muudatus maksuhalduri võimalusi maksupettuste avastamiseks ning neile reageerimiseks.

§ 61

lg 44 sätestatud kohustuse tulemusena tekkis nii MTA-l kui ka maksukohustuslasel endal ülevaade kui palju tal maksuvabastust või –vähendust võimaldavaid õigusi on. Samuti tekib maksumaksjal kindlus, et tal on kõiki omandatud õigusi võimalik kasutada ning maksuhaldur aktsepteerib neid. Ilmselgelt on

§ 61

lg-s 44 nii õiguskindluse tagamise kui ka maksulaekumise prognoosimise eesmärgi saavutamiseks sobiv abinõu. 12.3. Väär on kaebaja väide, et

§ 61

lg 44 ei ole sobiv abinõu, sest MTAl pole võimalik varasemate perioodide sissemakseid sisuliselt kontrollida. Raamatupidamise seaduses sätestatud algdokumentide säilitamise tähtaeg oli nt

1. aasta maksukohustuse suurust mõjutavate asjaolude osas
2. aasta jaanuari TSD esitamise tähtajaks möödunud, kuid kui isik soovib, et neid maksukohustust vähendavana arvestataks, peab ta olema suuteline vastava õiguse olemasolu siiski tõendama. Ilmselgelt on vastava asjaolu tõendamine isikule lihtsam hiljemalt
3. aasta veebruaris kui määramatus tulevikus, mis tähendab vastavate dokumentide säilitamise veelgi pikemat aega. 12.4.

§ 61

lg-st 44 toodud kohustus on eesmärkide saavutamiseks ka vajalik ja proportsionaalne. Kuigi maksukohustuse suurust mõjutatavaid asjaolusid on võimalik MTA-l teatud määral kontrollida ka majandusaasta aruannetest, tuleb arvestada, et maksundusliku ja raamatupidamisliku sissemakse tähendused võivad erineda. Näiteks on

§ 50

lg-s 2 eraldi ära määratletud, mida maksukohustust vähendavate sissemaksetena arvesse võtta ei saa. Lisaks ei saa MTA, erinevalt TSD-dest, mõjutada majandusaasta aruannetes deklareeritud andmete õigsust ega ka seda, kas neid üldse esitatakse või mitte. Majandusaasta aruanded esitatakse kuue kuulise viivitusega, mistõttu pole tagatud jooksvalt ülevaate saamine maksukohustust või –vabastust mõjutavate asjaolude kohta. Seega ei saa nõustuda, et majandusaasta aruannetest oleks piisanud

§ 61lg 44 eesmärgi saavutamiseks.

12.5. Arvestades, et

§ 61

lg 44 jõustus 01.01.2015 (muudatus avaldati Riigi Teatajas juba 11.07.2014) ning 2015 jaanuari TSD-d oli võimalik esitada või parandada kuni

1. aasta
2. veebruarini, saab väita, et kaebajal oli enam kui 3 aastat aega TSD-l oma maksukohustust vähendavad asjaolud ära deklareerida. MTA-le ei nähtu, et nende andmete kirja panek oleks olnud kaebajale kuidagi erakordselt koormav või raskusi valmistav. Seega ei ole

§ 61lg 44 ebaproportsionaalne.

12.6. Üleminekumeetmete sätestamine on uute kohustuste kehtestamisel (sealhulgas andmete korrastamise vajaduse tõttu) tavapärane. Ka neil põhjustel leiab MTA, et

§ 54lg 2 ja § 61 lg 44 on kooskõlas PS §-dega 11 ja 32.

13. MTA ei nõustu ka kaebajaga selles, et tema tehtud viga oli formaalset, mitte sisulist laadi.

§ 54

lg 2 kohaselt tuleb maksumaksjal esitada maksustamisperioodile järgneva kalendrikuu

1. kuupäevaks MTA-le maksudeklaratsioon eelmise kalendrikuu maksukohustust mõjutavate asjaolude kohta.
2. ja
3. aasta omakapitali sissemaksed ei olnud maksukohustust mõjutavateks asjaoludeks
4. aasta jaanuarikuus. Kaebajal oli kohustus deklareerida need andmed
5. aasta jaanuarikuu TSD-l, mida kaebaja sai parandada kolme aasta jooksul ehk kuni 12.02.
7. Maksuotsus ei too kaasa ebaproportsionaalset tagajärge. Käesolev olukord on analoogne olukorraga, kui maksukohustuslane esitab maksuotsusele kaebuse kaebetähtaega ületades. Sellisel juhul ei peeta maksukohustuslase kohustust maksuotsust täita ebaproportsionaalseks. Seda enam, et kaebajal oli aega deklaratsiooni esitamiseks enam kui 3 aastat. 5

§ 54

lg 2 ja

§ 61

lg 44 õigesti, järgides õiguskindluse, õigusrahu ja ühetaolise maksustamise põhimõtteid. 15.1.

§ 54

lg 2 muutmise järgselt toimub maksumaksja omandatud õiguste arvestus deklaratsioonivormil TSD. Nii on maksumaksjal alati ülevaade, kui palju tal maksuvabastust võimaldavaid õigusi on. Samuti tekib maksumaksjal kindlus, et tal on kõiki enda arvates omandatud õigusi võimalik kasutada ning maksuhaldur aktsepteerib neid. 15.2. Seletuskirjast

§ 54

lõike 2 kohta tuleneb selgelt, et muudatuse tulemusena deklareerimata õigusi maksuvabastuseks ja –vähenduseks kasutada ei saa.

§ 61lõige 44 on § 54 lõike 2 rakendussäte ning neid tuleb ühtemoodi rakendada.

Seetõttu kehtivad Seletuskirjas toodud selgitused

§ 54lõike 2 rakendamise kohta ka § 61 lõike 44 kohta.

1. Rahandusministeerium nõustub kaebaja seisukohaga, et maksukohustuse suurust mõjutav asjaolu ei ole tagastusnõue MKS § 33 lõike 1 mõttes. Vaatamata sellele ei ole MTA maksuotsus õigusvastane, sest kaebajal tuli omakapitali sissemaksete deklareerimisel lähtuda deklaratsiooni parandamiseks kehtestatud kolme aastasest tähtajast. 16.
2. Vastavalt MKS § 89 lõikele 1 ja § 98 lõikele 1 on deklaratsiooni parandamise aegumistähtaeg 3 aastat. Seega pidi maksumaksja deklareerima omakapitali sissemakseid hiljemalt 12.02.
3. Kuigi § 89 sõnastusest võib jääda mulje, et see säte kehtib üksnes juhul, kui deklareeritud maksusumma on väiksem maksuseaduse alusel tasumisele kuuluvast maksusummast, kehtib kõnealune säte ka maksukohustust vähendava deklaratsiooni esitamisel (Ringkonnakohtu otsused haldusasjades nr 3-15-110, 3-15-1151 ja 3-15-1148). Maksumaksja ei saa kolme aasta möödumisel omakapitali sissemakseid deklareerida ja maksuhaldur ei saa kolme aasta möödumisel öelda maksumaksjale, et tema deklareeritud omakapitali sissemaksed ei ole õiged ja et neid ei võeta arvesse. See oligi

§ 54

lg 2 ja § 61 lg 44 eesmärk – tagada õiguskindlus nii maksumaksjale kui maksuhaldurile. Aegumistähtaeg peaks kehtima ühtemoodi nii maksumaksjale kui maksuhaldurile. 16.2. MKS § 98 lõike 1 kohaselt algab aegumistähtaeg selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati. Antud juhul oli maksumaksja kohustatud esitama deklaratsiooni 10.02.2015 vastavalt

§ 61lõikele 44.

Seega oli deklaratsiooni parandamise tähtaeg 12.02.

1. 16.
2. Kui lubada kaebajal deklareerida omakapitali tehtud sissemakseid pärast deklaratsiooni parandamise aegumise tähtaega, koheldakse teda erinevalt võrreldes maksumaksjatega, kes on oma kohustuse õigel ajal täitnud vastavalt

§ 54lõikele 2 ja § 66 lõikele 44.

16.4. Kui lubada võrdse kohtlemise tagamiseks kõikidel maksumaksjatel jätta

§ 54

lõikest 2 ja § 61 lõikest 44 tulenev kohustus täitmata ning deklareerida omakapitali sissemakseid suvalisel ajal, muutuvad

§ 54lg 2 ja § 61 lg 44 sisutühjaks.

16.5. Lisaks põhjustaks

§ 54

lg 2 ja

§ 61

lg 44 kaebaja pakutud tõlgendus seda, et oma olemuselt sarnaseid sätteid kohaldatakse erinevalt, kuna teistele tulumaksuseaduse sätetele, mis kohustavad maksumaksjat oma õigusi deklareerima, kohaldatakse deklaratsiooni parandamise 3-aastast aegumistähtaega vastavalt MKS § 89 lõikele 1 ja 98 lõikele 1. Näiteks on

§ 39lõikes 3 sätestatud õigus kanda edasi väärtpaberite võõrandamisest saadud kahju.

Selleks peab väärtpabereid võõrandanud isik deklareerima seda õigust ka juhul, kui tal muidu ei oleks deklaratsiooni esitamise kohustust (

§ 42lg 6 ja lg 61).

Kui maksumaksja jätab kahjumi deklareerimata, saab ta parandada deklaratsiooni 3 aastat. Kolme aasta möödumisel ei saa enam esitada parandusdeklaratsiooni. Samuti jõustus 1. jaanuaril 2019 uus rakendussäte

§ 61

lõige 60, mille kohaselt on paragrahvis 53 nimetatud mitteresident kohustatud Maksu- ja Tolliametile deklareerima

1. aasta
2. veebruariks esitatavas § 54 lõikes 2 nimetatud maksudeklaratsioonis 6

§ 54

lg 2 ja

§ 61lg 44 on kooskõlas põhiseaduse §-dega 11 ja 32.

Omakapitali sissemaksete deklareerimise kohustus on sobiv, vajalik ja proportsionaalne, et tagada õiguskindlust, parandada riigi võimet prognoosida äriühingu tulumaksu laekumist ja suurendada maksuhalduri võimalusi maksupettuste avastamiseks ja nendele reageerimiseks. 17.

1. Vastavalt PS § 32 lõikele 2 on igaühel õigus enda omandit vabalt vallata, kasutada ja käsutada. Samas seadusega saab neid õigusi kitsendada. Omandiõiguse piiramisel tuleb lähtuda PS §-st 11, mille kohaselt peab põhiõiguse piirang olema vajalik ega tohi moonutada piiratava õiguse olemust. Piirangu proportsionaalsus tähendab seda, et piirang peab olema eesmärgi saavutamiseks sobiv, vajalik ja mõõdukas (Riigikohtu üldkogu otsus asjas nr 3-2-1-134-16 p 43). 17.
2. Antud juhul seisneb piirang kohustuses deklareerida kuni 31.12.2014 omakapitali tehtud sissemaksed
3. aasta jaanuari deklaratsioonis, mida oli võimalik parandada kuni 12.02.
4. Seega oli maksumaksjal 3 aastat aega deklaratsiooni esitamiseks. 17.3.

§ 54

lõike 2 muutmisel oli kolm peamist eesmärki: 1) suurendada ettevõtjate ning maksuhalduri õiguskindlust

§ 50

ja 53 alusel tekkiva maksukohustuse suuruse kindlaksmääramisel; 2) parandada riigi võimet prognoosida äriühingu tulumaksu laekumist; 3) suurendada maksuhalduri võimalusi maksupettuste avastamiseks ning neile reageerimiseks. 17.

1. Omakapitali sissemaksete deklareerimine tagab õiguskindluse nii maksumaksjale kui maksuametile. Maksumaksja võib olla kindel, et kolme aasta möödumisel ei saa MTA öelda, et tema deklareeritud omakapitali sissemakseid ei võeta arvesse. Ka maksuhaldur saab olla kindel, et kolme aasta möödumisel on tal lõplik ülevaade sellest, kui palju omakapitali sissemakseid saab maksumaksja maha arvata. Lisaks aitab ülevaade maksukohustust mõjutavatest asjaoludest prognoosida äriühingu tulumaksu laekumist. Maksuhalduri seisukohalt parandab muudatus võimalusi maksupettustega võidelda. Eesti siseselt saab hakata võrdlema väljamakse tegija ja selle saaja deklaratsioone sama maksustamisperioodi piires. Seega kaob näiteks võimalus, et aastaid pärast deklareerimata dividendide saamist soovib mõni maksumaksja teha nende arvel maksuvaba väljamakset. Seega on kõnealune piirang sobiv. 17.
2. Piirang on vajalik siis, kui eesmärki ei ole võimalik saavutada mõne teise, kuid isikut vähem koormava abinõuga, mis on vähemalt sama efektiivne kui esimene. Arvestada tuleb ka seda, kui palju koormavad erinevad abinõud kolmandaid isikuid, samuti erinevusi riigi kulutustes. Kuigi maksuhaldur oleks võib-olla saanud vajalikke andmeid ka majandusaasta aruandest, ei saa sellist lahendust pidada sama efektiivseks. Maksuhaldur lähtub maksukohustuse täitmise kontrollimisel ja maksu määramisel eelkõige maksukohustuslase esitatud maksudeklaratsioonidest, maksukohustuslase raamatupidamisarvestusest ja muust tema enda poolt enda tegevuse kohta peetud arvestusest (MKS § 82). Alles siis, kui tekib kahtlus maksukohustuslase esitatud andmete õigsuses, kogub maksuhaldur täiendavaid tõendeid (MKS § 82 teine lause). Kuigi maksuhaldur peab oma tegevuses lähtuma uurimispõhimõttest (MKS § 11), ei kohusta see siiski maksuhaldurit omal algatusel uurima, kas maksukohustuslasel on maksukoormust vähendavaid õigusi või mitte. Maksumenetluslikust perspektiivist on oluliselt tõhusam see, kui maksumaksja ise teatab (ja 7

§ 54

lõike 2 ja

§ 61lõike 44 eesmärgi saavutamiseks.

Kohustus deklareerida omakapitali sissemakseid on seega eesmärgi saavutamiseks vajalik. 17.

1. Arvestades, et maksumaksjal oli 3 aastat andmete deklareerimiseks, ei ole omakapitali sissemaksete deklareerimise kohustus erakordselt koormav ega raskusi valmistav. Seega on antud meede ka proportsionaalne. KOHTU PÕHJENDUSED
2. Vaadanud läbi poolte seisukohad ja nende kinnituseks esitatud tõendid, leian, et kaebus tuleb jätta rahuldamata. Vaidlustatud maksuotsus on õiguspärane ning selle tühistamiseks puudub alus.
3. Menetlusosaliste vahel on vaidlus

§ 54lg 2 ja § 61 lg 44 kohaldamises vastavalt 01.01.2015 jõustunud redaktsioonile.

Asjaomased sätted tulumaksuseaduses on järgnevad 3: 19.1.

§ 54

lg 2: Residendist juriidiline isik ja §-s 53 nimetatud mitteresident on kohustatud esitama maksustamisperioodile järgneva kalendrikuu 10. kuupäevaks Maksu- ja Tolliametile maksudeklaratsiooni §-des 49–53 nimetatud kulude ja väljamaksete ning §-des 50 ning 53 sätestatud maksukohustust mõjutavate asjaolude kohta eelmisel kalendrikuul. Eelmises lauses nimetatud isik, kes on registreeritud käibemaksukohustuslane käibemaksuseaduse tähenduses, välja arvatud käibemaksuseaduse §-s 21 nimetatud piiratud käibemaksukohustuslane, on kohustatud esitama deklaratsiooni, sõltumata eelmises lauses nimetatud kulude, väljamaksete või maksukohustust mõjutavate asjaolude esinemisest nimetatud maksustamisperioodil. 19.2.

§ 61

lg 44: Residendist juriidiline isik ning §-s 53 nimetatud mitteresident on kohustatud deklareerima

1. aasta
2. veebruariks esitatavas § 54 lõikes 2 nimetatud maksudeklaratsioonis kõik §-des 50 ja 53 sätestatud maksukohustuse suurust mõjutavad asjaolud
3. aasta
4. detsembri seisuga. Ühendanud või ühinemisel asutatud äriühing ei või deklareerida tema omakapitali tehtud sissemaksena ühinemises osalenud äriühingu poolt tema omakapitali tehtud sissemakseid. Jagunemisel osalenud omandav äriühing võib deklareerida jagunemisel saadud omakapitali sissemaksena ainult jaguneva äriühingu poolt talle üle antud omakapitali sissemaksete osa.
5. Kaebaja leiab, et vaidlustatud maksuotsus tuleb tühistada, sest MTA on ülalviidatud sätteid ebaõigesti kohaldanud, asudes seisukohale, et kaebajal puudus õigus 2018 jaanuarikuu TSD lisa 7 koodil 7030 enne 31.12.2014 tehtud omakapitali sissemaksete deklareerimiseks. Maksuotsuse tulemusel kaotab kaebaja õiguse teha edaspidi oma aktsionäridele omakapitalist maksuvabalt väljamakseid (

§ 50lg 2).

Kaebaja põhiseisukohad on järgmised: 1) ebaõige on MTA seisukoht, et omakapitali sissemakseid 31.12.2014 seisuga võis deklareerida ainult 2015. aasta jaanuari TSD-l ning seda deklaratsiooni võis parandada ainult kuni 12.02.2018.

§ 61

lg 44 ei sätesta õigust lõpetavat tähtaega ning MTA on sätet laiendavalt tõlgendanud maksumaksja kahjuks; 2) asjaolu, et kaebaja ei deklareerinud omakapitali tehtud sissemakseid

1. aasta jaanuari TSD-l ning kinnitas
2. aasta jaanuari TSD lisa 7 koos sellekohaste andmetega alles 13.02.2018, ei võta kaebajalt võimalust neid sissemakseid kasutada. Kaebaja on omakapitali sissemakseid kajastanud majandusaasta aruannetes, millega MTA-l oli võimalik tutvuda; 3)

§ 54

lg 2 ja § 61 lg 44 selline tõlgendamine tähendaks, et need sätted on vastuolus PS §-dega 11 ja 32. Tegemist on omandipõhiõiguse riivega, mis ei ole sobiv ega vajalik ja on seega 3 tegemist on 01.01.2015 jõustunud redaktsiooniga, 01.01.2018 jõustus

§ 54lg 2 uus redaktsioon, millega lisati sätte esimesse lausesse viide ka §-le 502. 8

§ 61

lg-s 44 sätestatut tuleb mõista selliselt, et sättes ettenähtud tähtaja järgimata jätmise tagajärjel kaotab maksumaksja õiguse edaspidi tähtajaks deklareerimata jäetud omakapitali sissemaksete arvelt maksuvabade väljamaksete tegemiseks. Möönan, et

§ 61

lg-s 44 ei ole tõesti otsesõnu sellisele tagajärjele viidatud, kuid siinkohal tuleb lähtuda seaduse üldisest loogikast, sätte eesmärgist ning väljakujunenud praktikast. 21.1.

§ 61

lg 44 sätestab selge kohustuse deklareerida konkreetsel deklaratsioonil ja konkreetseks tähtajaks kõik maksukohustuse suurust mõjutavaid asjaolud (sealhulgas omakapitali tehtud sissemaksed). Sarnaselt sätestab

§ 54

lg 2 kohustuse deklareerida peale 01.01.2015 tehtud omakapitali sissemaksed n.ö jooksvalt järgmisel kalendrikuul eelmise kuu kohta esitataval TSD-l. Sarnasest loogikast lähuvad ka teised tulumaksuseaduse sätted, näiteks Rahandusministeeriumi poolt viidatud

§ 39

lg-st 3 ja § 44 lg 61 tulenev kohustus deklareerida väärtpaberite võõrandamiseks saadud kahju, et säilitada kahju edasi kandmise õigus (vt Rahandusministeeriumi seisukoha p 4.5 tl 126 pöördel). Taolise regulatsiooni eesmärgiks on kehtestada selged reeglid, mille järgimata jätmise (sh tähtaja järgimata jätmise) tagajärjeks on see, et maksukohustuslane ei saa edaspidi deklareerimata õigust kasutada. Õige on MTA ja Rahandusministeeriumi seisukoht, et kaebaja tõlgendus, mille kohaselt võiks vaatamata

§ 61

lõikes 44 sätestatud tähtajale deklareerida omakapitali sissemakseid ka hilisemalt, muudab sätte sisutühjaks, samuti sellega, et kaebaja tõlgendus on vastuolus ka õiguskindluse ja õigusselguse põhimõttega. 21.2. Ülaltoodut kinnitab ka seadusemuudatuste osas koostatud Seletuskiri, kus muuhulgas selgitatakse üheselt, et deklareerimata õigusi maksuvabastuseks kasutada ei saa. Samuti viitab Seletuskiri et, enne muudatuse jõustumist omandatud õigused tuleb maksuhaldurile deklareerida 10.02.2015 esitataval TSD-l vastavalt

§-le 61 lisatavale rakendussättele (vt seletuskirja lk 36). Rahandusministeerium on põhjendatult viidanud, et kuivõrd

§ 61

lõige 44 on § 54 lõike 2 rakendussäte, kehtivad Seletuskirjas

§ 54lõike 2 rakendamise kohta toodud selgitused ka § 61 lõike 44 kohta.

22. Õige on kaebaja seisukoht, et omakapitali sissemaksete deklareerimise osas ei saa kohaldada MKS § 33 tagastusnõude osas sätestatut. Samas ei too maksuotsuse vastav käsitlus kaasa otsuse õigusvastasust, kuivõrd lõppjäreldustes on õige MTA seisukoht, et kaebajal tulnuks omakapitali sissemakse deklaeerida hiljemalt 12.02.2018 ehk 2015 jaanuarikuu deklaratsiooni parandamise tähtaja viimasel päeval. 22.1.

§ 61

lg 44 sätestas kohustuse deklareerida 31.12.2014 seisuga tehtud omakapitali sissemaksed 2015 jaanuarikuu TSD-l, mille esitamise tähtaeg oli 10.02.

1. Vastavalt MKS § 89 lõikele 1 ja § 98 lõikele 1 on deklaratsiooni parandamise aegumistähtaeg 3 aastat. Seega pidi maksumaksja deklareerima omakapitali sissemakseid hiljemalt 12.02.
2. 22.
3. Väljakujunenud kohtupraktika kohaselt kohaldub MKS § 89 nii olukorras, kus varasemalt on deklareeritud ettenähtud väiksem maksusumma, kui olukorrale, kus soovitakse esitada maksukohustust vähendavat parandusdeklaratsiooni (vt Ringkonnakohtu otsus haldusasjas nr 3-151148 p 11 ja seal viidatud kohtupraktika ja otsus asjas nr 3-17-1505 p 13). Kaebaja ei ole iseenesest deklaratsiooni parandamise aegumise regulatsioonile ka vastu vaielnud, väites ainult, et kolmeaastase tähtaja rakendamine ei ole põhjendatud, sest kaebaja kajastas omakapitali sissemakseid oma majandusaasta aruannetes. Kaebaja seisukohta seoses majandusaasta aruannetega käsitlen allpool (vt p 22.7). 9

§ 61lg 44 ei ole vastuolus põhiseaduse §-ga 11 ja 32.

PS § 32 lg 2 sätestab, et igaühel on õigus enda omandit vabalt vallata, kasutada ja käsutada. Samas näeb PS § 32 ka ette, et omandipõhiõigust saab seadusega kitsendada. Omandiõiguse piiramisel tuleb lähtuda PS §-st 11, mille kohaselt peab põhiõiguse piirang olema proportsinaalne. Piirangu proportsionaalsus tähendab seda, et piirang peab olema eesmärgi saavutamiseks sobiv, vajalik ja mõõdukas (Riigikohtu üldkogu otsus asjas nr 3-2-1-134-16 p 43). 23.1. Olukorras, kus kaebaja on

§ 61

lg 44 sätestatud tähtaja järgimata jätmise tõttu kaotanud õiguse teha omakapitalist maksuvabalt väljamakseid varem tehtud sissemaksete ulatuses, on kahtlemata tegemist PS § 32 tuleneva omandipõhiõiguse riivega. Samas ei saa sellist riivet pidada õigusvastaseks, arvestades asjakohaste

-se sätete sisu ja eesmärki. 23.2. Seaduseelnõu 683 SE Seletuskirjast tuleneb, et

-sse kavandatud muudatused kannavad peamiselt kolme eesmärki, milleks on suurendada ettevõtjate ja maksuhalduri õiguskindlust; parandada riigi võimet prognoosida äriühingu tulumaksu laekumist ja suurendada maksuhalduri efektiivust maksupettuste avastamiseks. 23.3. Omakapitali sissemaksete jooksev deklareerimine (

§ 54lg 2) tagab senisest parema õiguskindluse nii maksumaksjale kui maksuhaldurile.

Maksumaksja saab olla kindel, et ta saab deklareeritud omakapitali sissemakseid hilisemalt kasutada maksuvabade väljamaksete tegemiseks ning seda õigust ei saa maksuhaldur peale kolme aasta möödumist enam ümber vaadata. Maksuhaldur aga saab samuti selge ülevaate, millises ulatuses on maksumaksjal õigus maksuvabalt väljamakseid teha. Võrreldes senise regulatsiooniga, kus maksuvabade väljamaksete õigust sai kontrollida alles väljamaksete tegemise järgselt, on tegemist ilmselgelt selgema regulatsiooniga. Sama eesmärki kannab ka rakendussättena kehtestatud

§ 61

lg 44, sätestades konkreetse tähtaja, mille jooksul peab maksukohustuslane varasemad omakapitali tehtud sissemaksed deklareerima. Selle tulemusel ei ole maksukohustuslasel enam tarvilik hilisemalt eraldi tõendada maksuvabade väljamaksete tegemise õigust. Lisaks eelnevale tuleb arvesse võtta ka riigi huvi prognoosida senisest paremini äriühingu tulumaksu laekumist ning muuta efektiivsemaks maksuhalduri võimekust maksupettuste avastamisel seeläbi, et maksuhalduril tekib võimalus jooksvalt võrrelda väljamakse tegija ja saaja andmed samal maksustamisperioodil. Sel põhjusel tuleb

§ 54lg 2 ja § 61 lg 44 sätestatut pidada sobivaks meetmeks.

23.4. Ma ei nõustu kaebajaga, et

§ 61

lg-s 44 sätestatud regulatsiooni saaks samahästi asendada majandusaasta aruannetes esitatava informatsiooniga. Õige on Rahandusministeeriumi viide, et sellist lahendust ei saa pidada sama efektiivseks. Esiteks on oluline viidata, et omakapitali sissemaksetel võib olla raamatupidamislikult ja maksunduslikult erinevad tähendused ning seega ei pruugi majandusaasta aruandes kajastatud andmed olla sobilikud maksuvabastuse rakendamiseks. Teiseks, maksudeklaratsiooni esitamisel on MTA-l õigus kontrollida esitatud andmete õigsust ja vajadusel nõuda andmete parandamist, samas kui majandusaasta aruande puhul MTA-l sellised õigused puuduvad. Seega on oluliselt tõhusam olukord, kus maksumaksja deklareerib vastavad andmed maksudeklaratsioonis jooksvalt ning MTA-l on võimalik andmeid koheselt kolme aasta jooksul kontrollida. Sellest tulenevalt tuleb asuda seisukohale, et

§ 54

lõikes 2 ja

§ 61lõikes 44 sätestatud kohustus on eesmärgi saavutamiseks vajalik.

23.5.

§ 61lg 44 toodud kohustust ei saa pidada ebaproportsionaalseks ka kitsamas mõttes.

Vastava seadusemuudatuse vastuvõtmise ja deklaratsiooni esitamise kohustuse tähtajani jäi piisavalt mõistlik ajavahemik ning kaebajal oli hilisemalt veel kolme aasta jooksul võimalik deklaratsiooni parandada(vt ka allpool p-d 23.1 ja 23.2). Seega ei saa omakapitali sissemaksete deklareerimise kohustust pidada kaebaja suhtes ülemäära koomavaks.

1. Maksuotsusega kaasnevat tagajärge ei saa pidada ebaproportsionaalseks. Vaidlust ei ole selles, et kaebaja esitas 2018 aasta jaanuarikuu deklaratsiooni ühepäevase hilinemisega, kinnitades selle e-maksuameti keskkonnas 13.02.
2. Kaebaja leiab, et maksuotsus on ebaproportsionaalne, sest vaid ühepäevane hilinemine toob kaasa olukorra, kus kaebajal ei ole enam võimalik kasutada 10

§ 54lg 2 kohaselt.

24.

1. Nõustun siinkohal ka MTA seisukohaga, et käesolev olukord on analoogne olukorraga, kui maksukohustuslane esitab maksuotsusele kaebuse kaebetähtaega ületades. Kui kaebetähtaja möödalaskmiseks puuduvad objektiivsed põhjused, kaotab maksumaksja võimaluse maksuotsust vaidlustada ja seda vaatamata sellele, kui suure hilinemisega kaebus esitati või kui suur on maksuotsusega määratud maksusumma. Sarnaselt tuleb tähtaegsuse küsimust käsitleda ka käesoleval juhul. Vastupidine tähendaks võrdse kohtlemise põhimõtte rikkumist võrreldes nende maksukohustuslastega, kes omakapitali sissemaksed õigeaegselt deklareerisid või kes samuti kaotasid õiguse maksuvabade väljamaksete tegemiseks, sest ei deklareerinud omakapitali sissemakseid õigeaegselt. Menetluskulud
2. Kaebaja on kohtule esitanud taotluse menetluskulude väljamõistmiseks. Kohtule esitatud menetluskulude nimekirjast nähtub, et kaebaja menetluskulud on kokku 4584,6 eurot, millest riigilõiv on 15 eurot ja õigusabikulud 4569,6 eurot (koos käibemaksuga).
3. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse rahuldamata jätmisega on otsus tehtud kaebaja kahjuks. Kaebaja menetluskulud jäävad seega tema enda kanda. Teised menetlusosalised ei ole menetluskulude hüvitamise taotlust esitanud. (allkirjastatud digitaalselt) Maret Hallikma 4 Vt nr https://www.emta.ee/et/ariklient/tulu-kulu-kaive-kasum/muudatused/muudatused-tulumaksuseaduses-alates01012015 5 Vt nt http://tgsbaltic.com/public-files/uudiskiri_2015_02.pdf; https://www.raamatupidaja.ee/uudised/2015/01/13/kasuta-oma-maksusoodustusi 6 Vt nt http://www.maksumaksjad.ee/modules/smartsection/print.php?itemid=2143; https://arileht.delfi.ee/news/uudised/ettevotjatel-on-10-veebruarini-aega-et-tagada-endale-maksusoodustustesaamine?id=70553215 11