KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Tiia Nurm Otsuse tegemise aeg ja koht 03.02.2020, Tallinn Haldusasja number 3-19-1702 Haldusasi Scand Oil Trade OÜ kaebus Maksu-ja

) § 24 lg-le 1, § 41 lg-le 1, § 22 lg 1 p-le 8. Vaidlusaluses maksuotsuses ei ole põhjendatud, millised tuvastatud faktilised asjaolud maksuhaldur subsumeerib viidatud

normide alla. Ei ole ka selge, miks on kaebaja muu isik

§ 22lg 1 p 8 järgi.

Vaidlus puudub selles, et aktsiisi esemeks olev kaup avastati 14.05.2018 NCC&PO AS laos riikliku järelevalve käigus, mille raames Eesti Keskkonnauuringute Keskus OÜ (EKUK) teostas lao mahutites mõõtmise ja proovide võtmise. NCC&PO AS 24.08.2018 esitatud andmete kohaselt oli mahutites RTS-5 ja RTS-1 hoiustatud kauba omanikuks kaebaja ning valdajaks NCC&PO AS. Kaebaja esitas MTA-le 21.10.2018 kaubaga seotud dokumendid, mille kohaselt oli mahutites RTS-5 ja RTS-1 hoiustatud kauba näol tegemist Oil Composite-ga, saatedokumentidele oli kantud KN koodiks 2709 00 900, ostuarvele aga 2709 00 100. Ostuarve 090718/1 kohaselt soetati kaup G-Logistic SIA-lt ning müüdi edasi WSL Energy OÜ-le. Viimane müüs selle kauba Novutech OÜ-le, kes toimetas selle nelja saatelehe alusel Dekoil OÜ terminali. Kauba saajaks oli Tintrade Ltd. Arvestades, et kaup toimetati tolliterminali ja selle saajaks oli Tintrade Ltd, siis ilmselgelt viidi kaup Eesti territooriumilt välja. On alust arvata, et nimetatud kaup segati tolliterminalis muu kaubaga ja kasutati laevakütusena. Maksuotsuses ei ole maksuaudiitor lükanud ümber kaebaja väidet, et kaup toimetati Eestist välja. Maksustamine on vastuolus aktsiisi kui tarbimismaksu olemusega, kuna kaupa ei tarbitud Eestis ning sellelt kaubalt aktsiisi tarbijalt ei laeku. 4.3 Kaebaja on juba 03.07.2019 vastuses kontrollaktile märkinud, et temal ei saanud tekkida aktsiisi maksmise kohustust, kuna ta valdas aktsiisiga maksustamata aktsiisikaupa ajutise aktsiisivabastuseta. Aktsiisikaup oli tuvastamise, mõõtmise ja proovide võtmise hetkel NCC&PO AS mahutites RTS-5 ja RTS-1, seega NCC&PO AS valduses, st tema võimu all.

§ 22

lg 1 p 4 tähenduses maksab aktsiisi isik, kes on rikkunud

nõudeid ja kui sellist isikut ei ole võimalik kindlaks teha, siis maksab aktsiisi valdaja. Maksumenetluses on tuvastatud, et aktsiisikauba valdajaks oli kauba avastamise hetkel NCC&PO AS, mitte kaebaja. Kaubast võeti proovid NCC&PO AS mahutites olles. Seepärast maksumenetluses tuvastatud asjaolud ei võimalda kaebajat maksustada seetõttu, et ta valdas aktsiisikaupa väljaspool aktsiisi peatamise korda. 2

redaktsiooni järgi. Käesoleval juhul on maksustamine vastuolus õigusselguse põhimõttega, kuna maksukohustuslane ei pea maksukohustuse aluseks olevaid sätteid otsima teistest õigusaktidest. Praegusel juhul ei ole

aktsiisikauba koondnomenklatuuri koode kooskõlastanud. Ainuüksi sel alusel tuleb KN 2710 19 64 koodile vastav kaup jätta maksustamata, kuna puudub maksu objekt. 4.6 Mahutites RTS-5 ja RTS-1 kaup oli Oil Composite, mille KN kood on 2709 00 900. Kood viitab sellele, et tegu on erinevate naftasaaduste seguga. Naftasaadusi sisaldavad segud põhinevad erinevatest allikatest pärinevatel toorõlidel. Vastustaja väide, mille kohaselt rubriiki 2709 kuuluvad ainult toorõlid, mis peavad olema looduslikult saadud, ei ole õige. Alarubriiki kuuluvad looduslikud gaasikontsentraadid ja muud. Oluline on, kas toodete omadused on iseloomulikud mitmesugustest allikatest pärinevatele toorõlidele. Praegusel juhul ei ole vastustaja kogunud tõendeid selle kohta, et kõnealune kaup ei saa kuuluda rubriiki 2709 ja alamrubriiki 2709 00 900 – „muud“. Kaebajale on teada, et Oil Composite on sageli kasutatud laevakütuste valmistamisel ühe komponendina. Kõik laevakütused, mis Eestis toodetakse on aktsiisivabad. Seega kui Oil Composite isegi kasutatid laevakütuse tootmisel või laevakütusesse segamisel ühe komponendina, siis ei oleks õige seda ainuüksi sellise kasutusala tõttu aktsiisiga maksustada.

mõttes oleks Oil Composite vedel põlevaine, mis kuulub maksustamisele

§ 24lg 5 alusel.

Samuti on põhjendamatu panna aktsiisi tasumise koormust kaebajale, kui tegelikult on teada, et kaebaja ei ole aktsiisi tarbijalt saanud ja seda kaupa ei ole Eestis ka tarbitud. 4.7

§ 19lg 1 kehtestamisel on järgitud Nõukogu 27.

oktoobri 2003. aasta direktiivi 2003/96/EÜ, millega korraldatakse ümber energiatoodete ja elektrienergia maksustamise ühenduse raamistik. Direktiivi 2008/118 artikli 7 lõike 1 sõnastusest tuleneb, et see määratleb sissenõutavuse hetkeks aktsiisikauba tarbimisse lubamise. Sama põhimõte tuleneb

§ 41ja § 24 lg-st 1.

Järelikult direktiivi 2003/96/EÜ lõike 4 punktist b selgub, et mõiste „energiatoode“ viitab üksnes toodetele, mis on mõeldud kasutamiseks kütteainena või mootorikütusena. Kaebaja poolt soetatud Oil Composite on maksuhalduri poolt määratud KN koodi järgi kui energiatooted direktiivi artikli 1 b tähenduses. Kuna aktsiis on tarbimismaks, mitte aga müügimaks, siis sissenõutavaks muutumise hetk peab olema tarbijale võimalikult lähedal. Kui tooted ei ole mõeldud tarbimiseks või need ei vasta kehtestatud nõuetele ja nende tarbimine on välistatud, tuleb seda asjaolu maksustamisel arvesse võtta. Seega ei saa maksustamine toimuda ainuüksi klassifitseerimise alusel, sest see võib viia ebaõige tulemuseni. 4.8 Kauba klassifitseerimisel ei ole muuhulgas arvestatud kõrgendatud väävlisisaldusega tootes. EKUK 25.09.2018 analüüsiakti KT 18000080-1 järgi on kauba väävlisisaldus 0,42% m/m. Selle kauba soovituslik KN kood on 2710 19 29. Vastustaja peab seda diislikütuseks. Keskkonnaministri 20.12.2016 määruse nr 73 kohaselt ei tohi diislikütuse väävlisisaldus olla suurem 10,0 mg/kg kohta. Praegusel juhtumil on diislikütuseks loetud kauba väävlisisaldus 420000 mg/kg. See fakt kinnitab, et nimetatud kaup ei olnud kuidagi mõeldud kasutamiseks Eestis diislikütusena. Vastustaja ei ole ka põhjendanud, miks kaebaja kaubal kasutatud kauba KN kood 2709 00 100 on ebaõige. Vastustaja seisukoht 3

-e §- is

1. Vastustaja hinnangul ei esine käesoleval juhul asjaolusid, mis võimaldaks kohaldada aktsiisivabastust. 5.4 Aktsiisi määramine on kooskõlas Euroopa Liidu õigusega. Direktiivi 2003/96/EÜ art-st 1 ja art-st 2 ei saa järeldada, et aktsiisiga on maksustatud üksnes energiatooted, mida kasutatakse kas mootorikütusena või kütteainena. Antud direktiivi art 2 lg 1 p a seab maksustamise eeldusena tingimuse üksnes selliste energiatoodete osas, mis on klassifitseeritud CN koodidega 1507-
2. Antud juhul on vaidlusalused kaubad klassifitseeritavad CN rubriigis
3. Direktiivi art 2 lg 1 p b kohaselt tähendab mõiste „energiatoode“ tooteid, mis kuuluvad CN koodide 2710, 2702 ja 27042715 alla. Siinkohal puudub eeldus, et need peaksid olema kasutatavad mootorikütusena või kütteainena. Eeltoodust tulenevalt ei ole direktiiviga vastuolus see, kui vaidlusaluseid tooteid maksustatakse aktsiisiga ka juhul, kui need ei ole mõeldud kütteainena või mootorikütusena kasutamiseks. KOHTU PÕHJENDUSED
4. Halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 162 lg 1 kohaselt lahendab kohus otsuse resolutsiooniga selgelt ja ühemõtteliselt kaebuse nõuded ja menetlusosaliste veel lahendamata taotlused. Kaebaja esitas 30.12.2019 taotluse tõendite kogumiseks. Kaebaja põhjendab taotlust vajadusega tõendada väidet, et vaidlusalust kaupa ei ole Eestis tarbitud ja esinevad maksuvabastuse alused. Kohus leiab, et taotlus tuleb jätta rahuldamata. 6.1 Kaebaja poolt esitatud taotlus ei ole tähtaegne. Tulenevalt kohtu 25.11.2019 määrusest ja kaebaja 16.12.2019 taotlusest oli menetluses veel esitamata taotluste ja tõendite esitamise tähtaeg 29.12.
5. Kaebaja esitas taotluse 30.12.2019, st peale kohtu poolt määratud tähtaega. Seega ei ole tegemist tähtaegselt esitatud taotlusega ning kohus jätab taotluse HKMS § 51 lg 4 kohaselt rahuldamata. 6.2 Taotlus ei oleks põhjendatud ka juhul, kui see oleks esitatud tähtaegselt. Kohus on käesoleva otsuse punktis 14 analüüsinud kaebaja väiteid seonduvalt maksuvabastuse kohaldamise võimalustega olukorras, kus kaup võidi toimetada Eestist välja. Kohus on seisukohal, et tegemist ei ole asjakohase väitega. Seega puudub ka vajadus koguda väite tõendamiseks täiendavaid tõendeid.
6. Poolte vahel on vaidlus selles, kas kaebajal on tekkinud aktsiisi tasumise kohustus NCC&PO AS mahutitest RTS-1 ja RTS-5 MTA 14.05.2018 riikliku järelevalve käigus tuvastatud kauba osas.
7. Kohus leiab, et maksuotsus vastab kehtivale õigusele ja on põhjendatud. Kaebus tuleb jätta rahuldamata. Kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud väited kattuvad valdavas osas tema poolt juba maksumenetluses MTA 19.12.2018 ja 03.07.2019 kontrollaktidele esitatud eriarvamustes esitatud väidetega, mida maksuotsuses on juba põhjalikult analüüsitud ning kaebaja põhjendustele 4

§ 24lg- le 1, § 41 lg- le 1 ja § 22 lg 1 p-le 8.

Maksuotsuse põhjal on tuvastatav, et aktsiisikohustuse tekkimise aluseks on faktiline asjaolu, et kaebaja valduses oli Oil Composite asemel 42 234 kilogrammi rasket kütteõli KN koodiga 2170 19 64 ja 64 179 liitrit diislikütust KN koodiga 2710 19 29, kuid nimetatud kauba eest kaebaja aktsiisi deklareerinud ega tasunud ei ole. Seega on aktsiisi tasumise kohustus seotud asjalouga, et kaebaja valduses olev kaup tuleb lugeda aktsiisikaubaks, millelt kaebaja poolt oli aktsiis tasumata (

§ 41

). Maksuotsuses on muu hulgas põhjendatult viidatud 03.07.2019 kontrollaktile, milles on põhjalikult välja toodud maksukohustuse tekkimise aluseks olevad faktilised asjaolud. Maksuotsuse motiivide sisustamine läbi kontrollaktis toodud põhjenduste on kooskõlas nii kehtiva õiguse kui ka kohtupraktikaga. Maksuotsuse põhimotiivid on toodud välja maksuotsuse punktis 2.1.

1. Maksuotsuse punktis 3 on põhjalikult analüüsitud kaebaja poolt kontrollaktidele esitatud eriarvamustes toodud väiteid ning neile on vastatud. Seega on maksuotsus kooskõlas MKS § 46 lg-ga 2, mille kohaselt peavad haldusakti adressaadi õigusi piiravad ja neile kohustusi panevad haldusaktid olema kirjalikud ja põhjendatud. Kaebaja ei ole kaebuses otseselt välja toonud, milliseid asjaolusid oleks maksuhaldur pidanud täiendavalt põhjendama. Kaebusest nähtub pigem, et kaebaja ei nõustu maksuhalduri järeldusega maksukohustuse tekkimise aluseks olevate asjaoludega. Nimetatu on aga vastuväide maksuhalduri järeldustele, mitte aga haldusakti põhjendamispuudus.
2. Õige ei ole kaebaja käsitlus, mille kohaselt ei vastuta ta aktsiisi tasumise eest, kuna kaup, mille eest on määratud aktsiis, asus NCC&PO AS mahutites RTS-1 ja RTS-
3. Puudub vaidlus selles, et aktsiisi esemeks olev kaup avastati 14.05.2018 NCC&PO AS laos aadressil Lao 14 Maardu riikliku järelevalve käigus. Maksumenetluses ei ole tuvastatud, et kauba omanik oleks NCC&PO AS. Maksumenetluses on tuvastatud, et kauba omanik oli kaebaja, kes enda väidete kohaselt omandas kauba G-Logistic SIA-lt. Vastavat väidet ei ole kaebaja ka kahtluse alla seadnud. Seega oli NCC&PO AS aktsiisikauba hoidja, kes hoiustas enda mahutites lepingulise suhte alusel kaebajale kuuluvat kaupa.

§ 41

kohaselt on aktsiisikauba tarbimisse lubamine käesoleva seaduse mõistes ajutise aktsiisivabastuse lõpetamine ning tootmine, import või aktsiisiga maksustamata aktsiisikauba valdamine ajutise aktsiisivabastuseta, § 4 lõike 1 kohaselt on ajutine aktsiisivabastus käesoleva seaduse tähenduses maksukohustuse peatamine väljaspool tolli peatamismenetlust oleva aktsiisikauba tootmisel, ladustamisel lähetamisel ja veol käesolevas seaduses sätestatud korras.

§ 22

lg 1 p 8 kohaselt maksab aktsiisi muu isik, kellel tekib aktsiisi maksmise kohustus. Seega tekib aktsiisi tasumise kohustus mh isikul, kes valdab aktsiisikaupa ilma ajutise aktsiisivabastuseta.

mõttes ei käsitleta aktsiisikauba valdajana aga mitte üksnes isikut, kelle otseses valduses kaup on, vaid isikut, kellel on õigus otsustada aktsiisikauba tarbimisse lubamise või muude toimingute tegemise üle, millega võib kaasneda aktsiisi tasumise kohustus. Selles tähenduses ei ole aktsiisikauba valdajaks mahutite omanik, kes osutas kaebajale teenust, vaid kaebaja. Kaebaja kitsendab asjaõigusseaduse sätteid liiga kitsalt leides, et aktsiisi tasumise kohustuse eest vastutab hoiuteenust osutanud isik ehk NCC&PO AS. AÕS § 33 lg 2 tähenduses käsitletakse valdajana ka isikut, kes on asja kaudne valdaja. Sellest tulenevalt on kaebaja kauba kaudne valdaja, kuna ta oli andnud kaubad kolmandale isikule hoiule. Kauba hoiule andmine ei muuda aktsiisi tasumiseks kohustatud subjekti. 11. Kaebaja heidab maksuhaldurile ette, et maksuotsusest ei selgu, millised õiguslikud tagajärjed on maksuhalduri poolt tuvastatul, mille kohaselt ei olnud kauba müüjaks G-Logistic SIA. Kohtu hinnangul ei ole vastava asjaolu seost kaebaja maksukohustuse tekkimise aluseks olevate asjaoludega otseselt tõepoolest välja toodud. Samas on 03.07.2019 kontrollakti punkti 1.1.2 põhjal järeldatav et kauba müüjaga seonduvad asjaolud omavad tähtsust, kuivõrd maksuhaldur kahtleb 5

-is KN koodile 2710 19 64 vastavat aktsiisikauba kirjeldust ei leidu ning kaup ei olnud seega maksuobjektiks 2018. aasta mais kehtinud

redaktsiooni järgi. Kohus kaebaja käsitlusega maksuobjekti puudumisest ei nõustu. Puudub vaidlus, et tuginedes EKUK 20.09.2018 ja 25.09.2018 analüüsiaktidele KT18000083-1 ja KT18000080-1 väidab maksuhaldur, et mahutis RTS-5 paiknes raske kütteõli koodiga 2710 19 64 ja mahutis RTS-1 diislikütus KN koodiga 2710 19

1. Seega leidis maksuhaldur, et mahutites paiknes aktsiisikaup (raske kütteõli ja diislikütus) mitte Oil Composite KN koodiga 2709 00
2. Kaubad, mida loetakse aktsiisiga maksustatavateks kütusteks (aktsiisikaupadeks) on kirjeldatud

§-des 19 ja 20. Üldjuhul defineeritakse aktsiisikaubad läbi Kombineeritud Nomenklatuuri (KN) koodide, mis põhinesid kuni 31.12.2018 kehtinud

-e redaktsioonis 01.01.2002 seisuga kehtinud KN-il (

§ 1lg 2).

Kaebajale

1. a kehtinud KN-i alusel määratud koodile 2710 19 64 vastas 01.01.2002 seisuga kehtinud KN-is kood 2710 19
2. Kuni 31.12.2018 kehtinud

redaktsiooni § 19 lg 9 kohaselt loeti KN koodide 2710 19 61 kuni 2710 19 69 vahemikku liigituv kaup raskeks kütteõliks. Seega oli igal juhul tegemist aktsiisikaubaga, ehk

-e kohaldamisalasse kuuluva maksuobjektiga ning kaebajale pidi see aru saadav olema. Kuigi alates 01.01.2019 kehtivas

-e redaktsioonis kasutatakse kütuste defineerimiseks 01.01.2019 seisuga kehtiva KN-i koode ei saa väita, et maksuobjekt puudub. Maksuotsuse leheküljel 4 on piisavalt analüüsitud KN koodide muutmisega seonduvat koosmõjus vaidlusaluse maksuotsuse aluseks olevate asjaoludega ning vastatud kaebaja vastuväidetele. Kohus nõustub maksuhalduri põhjendustega ega korda neid pikemalt üle. 13. Kohus ei nõustu kaebajaga, et vaidlusalune kaup on ebaõigesti klassifitseeritud. Kaebaja heidab ette, et vastustaja ei ole kogunud tõendeid selle kohta, et kaup ei saa kuuluda rubriiki 2709 ja alamrubriiki „2709 00 900 - muud“. Kaebaja leiab, et vastustajal oli võimalik tegelik kasutusala välja selgitada, kuid maksuhaldur seda ei teinud. Maksuhaldur on kaebaja vastavale põhjendusele vastanud maksuotsuse lehekülgedel 5 ja 6 ning kohus nõustub maksuhalduri põhjendustega. Maksuhaldur on selgitanud, et naftaõlisid ja toodet Oil Composite ei saa klassifitseerida ainult nimetuse alusel, sest ka teised naftaõlid nagu diislikütus koosnevad erinevatest naftasaaduste segudest. Maksuhaldur on viidanud Euroopa Kohtu praktikale ning selgitanud, et naftaõlide klassifitseerimisel rubriiki KN 2709 toorõlina ei tohi tõlgendamisel lähtuda ainult Euroopa Liidu Kombineeritud Nomenklatuuri selgitavatest märkustest (KNSM). Nafta toorõlina tõlgendamisel tuleb lähtuda kõigepealt WCO poolt väljastatud HSSM-st (harmoniseeritud süsteemide selgitavad märkused), kus on kirjas, et rubriigis 2709 klassifitseeritavad toorõlid on looduslikud saadused, mis on saadud tavalistest või kondensaatnaftalasunditest. KNSM kohaselt võivad toorõlid olla „mitmesugustest allikatest pärinevad“, st mitmesugustest naftamaardlatest pärinevad toorõlid. KNSM mõistet mitmesugustest allikatest ei tohi laiendada HSSM-s kirjeldatud rubriigi 2709 toorõli mõistele. See tähendab, et erinevatest allikatest pärit toorõli tähendab KN-s siiski ainult erinevatest naftamaardlatest pärit toorõlisid, mitte erinevatest naftatehastest pärit õlisid. Kohus nõustub, et erinevatest naftamaardlatest pärinevad toorõlid ongi erinevate omadustega ja seda on selgitatud ka KNSM-is. Erinevatelt müüjatelt või naftatehastelt ostetud naftaõlid ei ole KN mõistes toorõlid vaid tooraine, mida kasutatakse erinevate omadustega kütusteks või erinevate omadustega kütuste konkreetsete preparaatide või keemiliste ühendite tootmiseks. Maksuhaldur märkis põhjendatult, et kuna saatedokumentidel oli kauba nimetuseks Oil Composite ja kaubakoodiks 2709 00 900 ning kaebaja ei esitanud maksuhaldurile ühtegi dokumenti, mille alusel saanuks naftatoodet kaebaja poolt soovitud klassi 2709 00 900 klassifitseerida ega ka kauba päritolu kontrollida. Euroopa Kohtu praktika kohaselt ei saa naftatooteid klassifitseerida ainult 6

2. peatükis.

§-s 22 on toodud isikud, kellel tekib aktsiisi tasumise kohustus ning § 24 lg 1 kohaselt tekib maksukohustus aktsiisikauba tarbimisse lubamisel või teisest liikmesriigist ilma ajutise aktsiisivabastuseta Eestisse toimetamisel, kui käesolevas seaduses ei ole sätestatud teisiti.

regulatsioonist ei ole tuletatav kaebaja poolt toodud käsitlust, mille kohaselt ei tekiks kaebajal aktsiisi tasumise kohustust olukorras, kus läbi erinevate tehingute toimub aktsiisikauba võõrandamine viisil, et see toimetatakse Eestist välja. Kaebaja käsitlus ei vasta kehtivale õigusele. Käsitlus ei ole ka asjakohane, kuivõrd kaebaja ise on märkinud, et aktsiisikaupa ei toimetatud Eestist välja mitte tema ning kolmanda isiku vahelise tehingu tulemusel, vaid kolmanda isiku ja tema tehingupartneri vahelise tehingu tulemusel.

1. Kohus ei nõustu kaebaja väitega, mille kohaselt on maksustamine käesoleval juhul vastuolus Euroopa Liidu õigusega. Õige on kaebaja käsitlus, mille kohaselt on maksustamisel mh oluline kaupade kasutusotstarve. Kohus nõustub maksuhalduriga, et kaebaja poolt viidatud Euroopa Nõukogu
2. oktoobri
3. aasta direktiivi 2003/96/EÜ artiklitest 1 ja 2 ei saa kuidagi teha järeldust nagu oleks aktsiisiga maksustatud üksnes sellised energiatooted, mida kasutatakse kas mootorikütusena või kütteainena. Kohus nõustub maksuotsuse lehekülgedel 10 ja 11 toodud põhjendustega ega korda neid üle.
4. Eeltoodust tulenevalt jääb kaebus rahuldamata. MENETLUSKULUD
5. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehakse. Kuna kohus jätab kaebuse rahuldamata, siis jäävad menetluskulud kaebaja kanda. Vastustaja menetluskulude hüvitamist taotlenud ei ole. Seega jäävad menetluskulud menetlusosaliste endi kanda. /allkirjastatud digitaalselt/ Tiia Nurm 7